Sentencia Contencioso-Administrativo 304/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 970/2020 de 03 de abril del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.Argumentos de las partes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 23 de junio de 2020 del TEAR de Madrid que desestima las reclamaciones económico administrativas con número de referencia NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado por AEAT de Madrid por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2013 y 2014, derivado de Acta de conformidad número NUM002, y contra acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación.

La recurrente presentó autoliquidación del IRPF de los ejercicios 2012 a 2014.

Tras la instrucción de un procedimiento de inspección en fecha 27/07/2017 se firmó acta de conformidad A01 núm. NUM003 relativa al IRPF 2012, 2013 y 2014.

Posteriormente se dicta acuerdo de complemento de actuaciones el 2/08/2017 por el que se dejaba sin efecto el acta NUM003 y concluidas las actuaciones complementarias, tras el trámite de audiencia, se firmó el 13/11/2017 actas de conformidad referidas al IRPF de los ejercicios 2013 y 2014:

- A01 núm. NUM002, en la que se regulariza la operación vinculada existente entre la reclamante, Doña Aurelia, y la sociedad FUTURA CONSULTING, S.L. La liquidación derivada de este acta es objeto de la reclamación económico administrativa nº NUM000.

- A01 núm. NUM004, en la que se regularizan todos los aspectos descubiertos por la Inspección de los Tributos. Contra la liquidación derivada de este acta no consta la interposición de recurso ni reclamación, habiendo devenido firme.

En el acta de conformidad NUM002 se formula propuesta de regularización derivada exclusivamente de la comprobación de la operación vinculada realizada entre Doña Aurelia y la sociedad FUTURA CONSULTING, S.L.

Los hechos que motivaron la regularización efectuada y que se recogen en el acta fueron, en síntesis, los siguientes:

Doña Aurelia es socia al 85% y administradora única de la sociedad FUTURA CONSULTING, S.L. y realiza su actividad profesional de publicidad y relaciones públicas a través de ella. La actividad de FUTURA CONSULTING, S.L. es la prestación de servicios en el campo de la publicidad y de las relaciones públicas, proyección, ejecución y distribución de campañas de comunicación para cualquier medio. Estos servicios se llevan a cabo por Doña Aurelia.

FUTURA CONSULTING, S.L. está dada de alta en el IAE, epígrafe 844 "Servicios de publicidad y relaciones públicas".

Doña Aurelia se encuentra dada de alta en el epígrafe 751 del IAE PROFESIONALES PUBLICIDAD, RELAC.PUBLICAS desde el 27 de julio de 2.010. Declara unas percepciones por el concepto de rendimientos de actividades económicas provenientes todos ellos de las retribuciones de FUTURA CONSULTING, S.L.

Se comprueba que recae en la persona de Aurelia la actividad principal de la empresa que es la prestación de servicios de Publicidad y Relaciones Públicas a sus clientes.

Se concluye que es Aurelia la que a través de la sociedad está realizando su actividad profesional siendo su persona el elemento fundamental de la sociedad, de tal manera que sin ella la sociedad no tendría actividad.

La regularización se limita a la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación del valor normal de mercado de operaciones vinculadas entre FUTURA CONSULTING, SL y Doña Aurelia.

También se constata en el acta que, en paralelo a las actuaciones de referencia, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca de la entidad FUTURA CONSULTING, S.L.; y que las operaciones a valorar respecto del IRPF de la recurrente son las retribuciones a Doña Aurelia por la sociedad FUTURA CONSULTING, S.L. por servicios prestados a esta, servicios que dicha sociedad contrata con terceros clientes durante los ejercicios 2013 y 2014.

El método que se ha considerado más adecuado para practicar dicha valoración de mercado de esta operación vinculada es el método de precio libre comparable previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS, ya que nos encontramos ante la existencia de un comparable interno.

El precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajusta al valor normal de mercado, en base a que los servicios facturados por FUTURA CONSULTING, S.L. a sus clientes con motivo de la intervención personalísima de Doña Aurelia son notablemente superiores a los servicios retribuidos por FUTURA CONSULTING, S.L. a aquella, teniendo en cuenta además que los servicios prestados a la sociedad vinculada no tienen carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma, no debiendo diferir por tanto en cuanto a su valoración.

La retribución inferior a la de mercado ha determinado una menor base imponible declarada en su IRPF por Doña Aurelia. Y si bien se ha declarado por parte de la sociedad un mayor beneficio que el que hubiese correspondido entre partes independientes, éste tributó en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo inferior que el que hubiera correspondido en el citado Impuesto.

Se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía - atendiendo al concepto de comparable interno - a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad como contraprestación de los servicios prestados por Doña Aurelia. Se consideran los ingresos y gastos declarados en el IS por la sociedad y se excluyen una serie de gastos que no se han considerado fiscalmente deducibles en el acta de regularización extendida a FUTURA CONSULTING, S.L.

El valor normal de mercado correspondiente a la prestación de servicios efectuada por Aurelia a FUTURA CONSULTING, S.L. resulta de la diferencia entre los ingresos obtenidos por la sociedad de sus clientes por los servicios de la primera y los gastos deducibles relacionados con la actividad en que ha incurrido la sociedad.

El ajuste determina el incremento del importe de la retribución integrándose en el IRPF como rendimientos de la actividad económica y el aumento de la base imponible.

Derivado de lo anterior, se incoa procedimiento sancionador por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT consistente en dejar de ingresar en el plazo reglamentariamente establecido la deuda que resulta de una correcta autoliquidación y obtener indebidamente devoluciones.

En el acuerdo sancionador se constata que " En este caso, para los ejercicios 2.013 y 2.014 no existe obligación de documentación ya que la contraprestación del conjunto de operaciones entre FUTURA CONSULTING, SL y su socia Dª Aurelia porque no se supera el límite de 250.000 euros ."

Se concluye sancionando la conducta como infracción leve conforme lo dispuesto en el artículo 191.2 de la LGT, sin circunstancias agravantes, ya que en las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2013 y 2014, la interesada declaró los rendimientos de la actividad económica por importe inferior al que procedía y en consecuencia dejó de ingresar en el plazo establecido por la normativa del tributo la deuda tributaria que resultaba de una correcta autoliquidación y obtuvo indebidamente una devolución. La deuda tributaria dejada de ingresar fue de 11.584,94 euros (2013) y 13.699,43 euros y la obtención indebida de devolución fue de 1.449,98 euros (2013).

La sanción impuesta fue 7.017,76 euros (3.421,66 euros, período 2013, y 3.596,10 euros, período 2014)

La interesada presenta las reclamaciones económico administrativas con número de referencia NUM000 y NUM001 que son desestimadas por el TEARM en resolución de 23 de junio de 2020, que es objeto del recurso contencioso administrativo que nos ocupa.

En su escrito de demanda, la recurrente alega discrepar de la valoración de la operación vinculada que se realiza en el acta de conformidad argumentando que carece de sentido atribuir la totalidad de los ingresos de la Sociedad a la actuación de la recurrente dado que FUTURA CONSULTING, S.L. desarrolla muchas actividades en las que ella no interviene de forma personal y directa, y que son otras personas quienes prestan los servicios. Y se alude también a la existencia de empleados de la Sociedad que desarrollan funciones concretas.

Se alega, en esencia, que la Inspección no explicita el método de valoración que emplea y no ha practicado ninguno de los ajustes que hubieran sido necesarios según Directrices de precios de transferencia de la OCDE para que la comparación fuese correcta que serían, al menos:

a) Los necesarios para eliminar las retribuciones correspondientes a aquellos servicios que FUTURA CONSULTING, S.L. puede proporcionar a sus clientes por disponer de medios personales distintos de la colaboración de la recurrente.

b) Tener en cuenta que hay otra socia que también presta servicios a la Sociedad y que dispone del 15% del capital. Es la Directora de Producción de la Agencia, figura imprescindible y de referencia para el despliegue de la actividad de la Sociedad.

c) FUTURA CONSULTING, S.L. debe retener para sí una parte del beneficio de su actividad porque asume los riesgos derivados de la misma.

Por otra parte, la recurrente sostiene la falta de dolo o culpa en la comisión de la infracción dado que la actuación obedeció a un criterio razonable ya que en ningún caso se le puede atribuir la totalidad del beneficio de FUTURA CONSULTING S.L. La recurrente ha realizado una valoración conforme a criterios de mercado empleando comparables externos del mismo sector y, dada la complejidad de las cuestiones jurídicas planteadas y los problemas de interpretación de lo que debe entenderse por valor que sería pactado en condiciones de mercado entre partes independientes, no resulta procedente la sanción. Además, no incumplió los deberes de documentación que la Resolución del TEAR asume como existentes porque no está sujeta a ellos, por lo que carece de sentido que se entienda cometida la infracción del artículo 16.10 del TRLIS; y el acuerdo de imposición de sanción carece de motivación respecto a la culpabilidad de la actora.

Por el Abogado del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa. Destaca la improcedencia de los ajustes que la recurrente pretende introducir en la liquidación porque supondría ir en contra de los hechos constatados por la Inspección con los que mostró su conformidad; y que con sus alegaciones pretende hacer pasar por discrepancia jurídica lo que en realidad es un cuestionamiento de los elementos de hecho consignados en el acta de conformidad. Alega que no se le ha impuesto una sanción por incumplimiento de las obligaciones de documentación, como se dice en la demanda, considerando que la resolución sancionadora cumple los presupuestos necesarios, concurre negligencia y ésta ha sido debidamente razonada y expresada.

SEGUNDO. - Sobre la impugnabilidad del acta de conformidad por indebida aplicación de las normas jurídicas.

La recurrente ha planteado, en primer lugar, la impugnabilidad del acta de conformidad por indebida aplicación de las normas jurídicas; en este caso, las reguladoras de la valoración de las operaciones entre partes vinculadas del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS en adelante), a cuyo contenido remite el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF en lo sucesivo). Se dice que la impugnación no versa sobre los hechos que ha aceptado sin discusión, sino que se basa en consideraciones jurídicas al no estar de acuerdo con la valoración realizada de las operaciones entre partes vinculadas.

La STS, Contencioso sección 2 de 27 de junio de 2014 (Recurso: 1706/2012) señala (subrayado añadido):

" Como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2005 (recurso de casación número 3149/2000 ), prescindiendo de las distintas posturas de la doctrina científica acerca de la naturaleza de las actas de conformidad, la jurisprudencia, se ha preocupado más de distinguir tres aspectos diversos en el valor probatorio de las mismas: primero, la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios , a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas.

(...)

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales de esta Sala, las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad son susceptibles de impugnación, primero en vía económico-administrativa y, luego, en vía contencioso-administrativa, respecto de las normas aplicadas. Ahora bien, el artículo 61.2 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, establece que "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

La práctica de los Tribunales ha venido admitiendo que el contribuyente pueda recurrir la liquidación derivada del acta a la que presta su conformidad en lo que es aplicación estricta del Derecho, como puede ser la alegación de defectos formales en la formalización, porque los hechos se reflejen de manera imprecisa, porque los hechos vengan englobados en calificaciones jurídicas etc....

En nuestra jurisprudencia se han considerados cuestiones de calificación jurídica la elevación al íntegro ( Sentencia de 9 de diciembre de 2010, recurso de casación para la unificación de doctrina número 43/2006 ), las magnitudes económicas resultantes de la aplicación del sistema de estimación indirecta ( Sentencia de 28 enero 1997, recurso de casación 4190/1992 ) y la graduación de una sanción así como la aplicación de un determinado beneficio de reducción ( Sentencia de 28 febrero 1997, recurso de apelación 12160/91 ).

Frente a dicho tipo de cuestiones, los hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen una sustantividad propia e independiente de la norma."

En este caso, cuando la recurrente sostiene que el análisis de comparabilidad realizado por la Inspección, para intentar justificar la valoración a precios de mercado que propone, no es ajustado a Derecho puesto que se basa en presupuestos fácticos que han quedado desmentidos por la realidad de los hechos y de las circunstancias que menciona, en realidad lo que está cuestionando son los hechos reflejados en el acta de conformidad que han sido aceptados. Lo que propone discutir no son cuestiones jurídicas sino cuestiones fácticas, como pone de manifiesto la resolución recurrida: la estructura de ingresos y gastos de la sociedad y la actividad desarrollada por esta y por la propia recurrente.

El artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, bajo la rúbrica " Reglas generales de cálculo del rendimiento neto" dispone:

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

El artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la sazón vigente, regula las operaciones vinculadas en los siguientes términos:

1.1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

(...)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

(...)

4.1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. (...)"

La normativa anteriormente expuesta evidencia la vinculación existente entre FUTURA CONSULTING, S.L. y su socia y administradora única, Doña Aurelia. La recurrente y la mercantil citada son personas vinculadas ya que aquella es administradora única y partícipe con el 85% de la entidad.

Los datos fácticos de que parte la Inspección son los aceptados por la recurrente en el acta de conformidad acerca de la estructura social, la actividad de la sociedad y la personalísima intervención de la interesada en la misma. De manera que los servicios facturados se correspondían con los servicios prestados por FUTURA CONSULTING, S.L a sus clientes que, en todo caso, requerían la intervención de Doña Aurelia.

A la inspección solo le cabía la corrección valorativa de las operaciones vinculadas entre FUTURA CONSULTING, SL y Doña Aurelia para obtener el valor normal de mercado de aquellas, que es cuando entra en juego una norma jurídica, el art. 16 TRLIS, utilizada por la Inspección en orden a determinar la retribución de la socia y administradora única, por la sociedad vinculada FUTURA CONSULTING, S.L., por los servicios profesionales que aquella le presta como profesional, así como de los diferentes rendimientos que tienen su origen en dichas actividades.

La Inspección considera que el método más adecuado para practicar dicha valoración de mercado en esta operación vinculada es el método del "precio libre comparable", previsto en la letra a) del artículo 16.4. 1º del TRLIS.

El principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas se basa en la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. En este caso para valorar las operaciones vinculadas (realizadas entre la socia y administradora y la sociedad), se dispone de un comparable interno que satisface las condiciones de comparación, en el sentido de ser operaciones realizadas por la entidad vinculada con una persona independiente.

Este comparable ha sido la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que se obtiene ingresos por la actividad profesional realizada por la socia y administradora. La valoración ha sido realizada por tanto en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, considerando las particularidades de la operación. En concreto, de los ingresos obtenidos de la sociedad se han minorado los gastos en los que ha incurrido la sociedad para la obtención de dichos ingresos, teniendo en cuenta la regularización de los gastos que no se han considerado deducibles en los años inspeccionados.

La normativa sobre operaciones vinculadas regula ajustes distintos a efectuar cuando el valor convenido entre las partes no se ajusta al valor de mercado de la operación vinculada: de un lado, el ajuste primario y bilateral o corrección del valor acordado por las partes, mediante el que se trata de evitar la menor tributación y que supone, cuando el valor convenido es inferior al de mercado, el aumento de la base imponible del socio y el correlativo reconocimiento del gasto en la sociedad, que es el que se lleva a cabo en el presente caso.

Por tanto, partiendo de los hechos admitidos por la interesada en el acta de conformidad y centrando el análisis en la aplicación que la Inspección ha realizado de la normativa sobre valoración de operaciones vinculadas, único aspecto discutible, conforme hemos señalado anteriormente, la Sala considera que la operación de valoración realizada es ajustada a derecho.

TERCERO. - Sobre la sanción, culpabilidad y su motivación.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero].

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad"

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de fechas 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La Administración en este caso motiva la culpabilidad de la siguiente forma que extractamos:

"... En relación a la impugnación de la sanción que deriva de un Acta firmada en conformidad, debe anticiparse que la aquiescencia manifestada por el obligado no supone la prueba de culpabilidad alguna en su conducta, siendo conveniente señalar al respecto que si bien los supuestos de regularización suscritos en conformidad por el obligado tributario no suponen un reconocimiento de culpabilidad sí ponen de manifiesto que no concurre discrepancia jurídica en cuanto a la interpretación de la norma...

...

En este contexto la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe producirse en el propio expediente sancionador...

...

Deben desestimarse las alegaciones del reclamante en cuanto a la falta de motivación de la resolución sancionadora, ya que del examen del acuerdo de imposición de sanción se deduce la existencia de los elementos antes citados, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente.

...

La parte reclamante alega que ha existido una interpretación razonable de la norma que le exime de la responsabilidad, sin embargo este Tribunal no comparte tal alegación. La claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario al no aplicarla valoración correspondiente a las operaciones vinculadas realizadas no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En cuanto a la manifestación de ausencia de prueba de culpabilidad por parte de la Inspección, alegando la parte reclamante que ésta no puede basarse en circunstancias tales como: "...la educación personal, la competencia profesional, y relevancia social de la contribuyente", y que estas son las únicas circunstancias o que menciona la Inspección en la resolución que se impugna. En primer lugar, se debe precisar que esto se indicaba en la propuesta de sanción de fecha de 0/11/2017, pero no en el acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador, objeto de la reclamación no NUM001 que ahora nos ocupa. En segundo lugar, ha quedado acreditado de acuerdo con la exposición anterior que no son estas las circunstancias en las que la Inspección basa la existencia del elemento subjetivo de la responsabilidad de la parte reclamante.

En definitiva, del examen de la resolución sancionadora se deduce que el acuerdo sancionador motiva efectivamente la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, señalando respecto al caso particular que concurre, además del elemento objetivo de la infracción tributaria la existencia de responsabilidad, esto es, la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, en consecuencia este Tribunal debe desestimar la pretensión anulatoria de la reclamante, y confirmar la sanción contra la que se reclama."

Lo que recoge el acuerdo sancionador, que descarta la existencia de infracción por incumplimiento de las obligaciones de documentación y aprecia infracción tributaria regulada en el artículo 191 LGT, como hemos mencionado anteriormente, es que la recurrente en sus autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios comprobados no aplicó en absoluto las normas de valoración de las operaciones vinculadas en relación a la operación vinculada con la sociedad por ella controlada, respecto de los servicios personalísimos que, por razón de su imagen y proyección pública y social, la recurrente prestó a terceros y que fueron facturados por la sociedad. Que la concurrencia de la persona jurídica ha permitido a la interesada eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declarando unas bases imponibles notoriamente inferiores a las debidas; mientras que los ingresos tributan en sede de la sociedad conforme al Impuesto sobre Sociedades, a tipos de gravamen inferiores. Y que la conducta regularizada por la Inspección no se justifica en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni tampoco reviste los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad, dada la claridad de la norma tanto al regular los supuestos de vinculación como el valor de las operaciones entre partes vinculadas, estableciendo unos métodos a aplicar para la determinación de dicho valor.

En definitiva " se estima que la conducta de la interesada no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir la carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los ejercicios 2013 y 2014, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 ."

De lo expuesto resulta, a juicio de la Sala, que la resolución está debidamente motivada pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de las que infiere la existencia de la culpabilidad, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan; de manera que la argumentación analizada anteriormente pone de relieve que se ha establecido el necesario nexo entre la regularización practicada y la conducta calificada de culpable con descripción pormenorizada y detallada de esta última.

La resolución sancionadora no presume la culpabilidad, sino que aporta datos suficientes para acreditarla.

Por lo expuesto, al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso administrativo.

CUARTO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación