Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DOÑA Elsa, ejercita pretensión declarativa de nulidad de resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 23 de junio de 2020, que desestimó la reclamación NUM000 frente a la resolución que desestimó el recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional nº NUM001, de 24 de octubre de 2.017, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2012, acordando anular la liquidación provisional practicada con todo lo demás que proceda.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución de TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de junio de 2020, desestimó la reclamación NUM000 formulada por DOÑA Elsa frente a la resolución que desestimó el recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional nº NUM001, de 24 de octubre de 2.017, dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2012, de las que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la prescripción
- El plazo de prescripción comienza a contarse desde el día siguiente a aquél en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, el 30 de junio de 2013, y no a partir de su presentación, el 21 de mayo de 2013, por lo que el derecho a liquidar de la Administración no había prescrito a fecha 25 de mayo de 2017, cuando se notifica el inicio del procedimiento de gestión.
Sobre el valor de las participaciones donadas
- La norma de valoración específica contenida en el artículo 37.1.b) de la LIRPF, contiene una presunción "iuris tantum", que admite prueba en contrario, correspondiendo al contribuyente la prueba fehaciente de que el importe efectivamente satisfecho se correspondería con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, ya que, en caso contrario, habría de aplicarse el valor comprobado por la Administración.
- No se da el supuesto de no sujeción de la posible ganancia o pérdida patrimonial que contempla el art. 33.3.c) de la Ley 35/2006 del IRPF, derivada de la donación de determinadas empresas o participaciones sociales a que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
- La reclamante percibe una remuneración de la entidad que representa más del 50% de la totalidad de sus rendimientos de trabajo personal, pero no en concepto de administradora, por lo que no cumple los requisito señalados en el artículo 20.6 de la Ley de Sucesiones y Donaciones, ya que según consulta vinculante de la DGT V0580114 de 0510312014, si no se percibe remuneración específicamente por las funciones de dirección, aun ejerciendo funciones directivas, se incumple lo exigido por la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la liquidación tributaria impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:
Sobre la prescripción
- La autoliquidación de dicho ejercicio se presentó el día 21 de mayo de 2.013 y la notificación primera del procedimiento de comprobación limitada tuvo lugar el 25 de mayo de 2.017, transcurridos más de cuatro años.
- No cabe computar el plazo de prescripción desde el día siguiente al último del plazo reglamentario de liquidación del impuesto, que solo cabe cuando no se ha liquidado el impuesto, pues en tal caso debe computarse desde la fecha de presentación de la liquidación.
Sobre la no sujeción al impuesto de la donación de empresa
- Según la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V0101-11, de la lectura conjunta de la letra c) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio, y del artículo 5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, que lo desarrolla, el ejercicio de funciones de dirección, es decir, que impliquen una efectiva intervención en las decisiones de la empresa, deberá acreditarse mediante el correspondiente contrato o nombramiento y las remuneraciones percibidas lo han de ser como consecuencia directa del ejercicio de tales funciones.
- Sus remuneraciones se especificaron en la escritura pública de elevación a público de contrato privado de donación de fecha 27 de diciembre de 2.012, en cuyo apartado noveno se especificaba que: " Asimismo, resulta de aplicación a esta donación el Régimen Especial previsto en el artículo 20.6 de la LISD 29/1987 relativo a la transmisión en empresas individuales o negocios profesionales en entidades exentas del Impuesto sobre Patrimonio, que supone una reducción en la Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 95%, al cumplirse todos los requisitos establecidos en dicho artículo: Los donantes son mayores de 65 años. - Han dejado de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por esta causa. -Se cumple el porcentaje familiar de control en el momento del devengo del ISD, ya que es superior al 20% computado conjuntamente entre los cónyuges y sus hijos. - Y uno de los donantes, Doña Elsa, percibe una remuneración que representa más del 50% de la totalidad de sus rendimientos de trabajo personal ".
- Su remuneración lo ha sido en concepto de administradora de la entidad y no proviene de rendimientos del trabajo derivados de retribución, y por ello se afirma que dicha remuneración es superior al 50% de la totalidad de sus rendimientos de trabajo personal.
- No habiéndose aportado al expediente administrativo el modelo 190 declaración resumen anual de retenciones, según el cual ha percibido retribución de la entidad en concepto de rendimientos del trabajo (clave A) y no en concepto de administrador (clave E), prevalece lo afirmado en la citada escritura pública.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso, por apreciar que la actuación administrativa en cuestión resulta conforme a derecho, añadiendo las siguientes consideraciones:
QUINTO. - Sobre la prescripción.
En relación con este motivo de impugnación, la Ley 58/2003, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su apartado a):
Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
Y el art. 68.1.a), relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:
1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
Tratándose de un procedimiento de comprobación limitada, dispone el artículo 137 de la misma Ley:
Artículo 137 Iniciación del procedimiento de comprobación limitada
1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.
2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.
Conforme a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo - Sentencia de 18/05/2020, - el plazo de prescripción de cuatro años se computa, de acuerdo con los artículos 66.a) y 67.1 de la Ley 58/2003, a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin al expediente.
El plazo de prescripción comenzó el día siguiente a la terminación del plazo voluntario para determinar la deuda tributaria por el IRPF del ejercicio 2012, el 1 de julio de 2013, extendiéndose hasta el 1 de julio de 2017, y se interrumpió el 25 de mayo de 2017 en que se notificó el inicio del procedimiento de gestión.
No cabe por tanto apreciar la prescripción esgrimida.
SEXTO. - Sobre la no sujeción de la donación de determinadas empresas o participaciones sociales.
A este respecto, razona la liquidación provisional nº NUM001 ejercicio 2012 del IRPF lo siguiente:
[...]
HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
[...]
El artículo 1218 del código civil dispone que:
"Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste.
También harán prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros.".
Por tanto, las declaraciones que se hacen en los documentos públicos no hacen prueba contra tercero.
En virtud del artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa". Respecto de las alegaciones presentadas por la entidad, hemos de señalar que no aporta ninguna documentación que justifique que ha percibido retribución de la entidad en concepto de administradora, ya que tal y como se le indicaba en la propuesta de liquidación provisional según los datos obrantes en poder de la Administración Doña Elsa ha percibido retribución de la entidad en concepto de rendimientos del trabajo (clave A); y no en concepto de administrador (clave E), según declaración resumen anual de retenciones del trabajo (modelo 190) presentada.
- La reducción practicada sobre el rendimiento neto del trabajo personal con carácter general es incorrecta, según establece el artículo 20.1 de la Ley del Impuesto . Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .
- Según escritura de donación de fecha 27 de diciembre de 2012 Doña Elsa ( NUM002) efectúa las siguientes donaciones:
- A su hijo Don Fidel, 50 acciones (las número 201 a 250, ambas incluidas) de 60,1012 euros de valor nominal cada una de ellas, y que a efectos fiscales se valoran en 3.005,06 euros.
- A su hijo Don Genaro, 50 acciones (las número 701 a 750, ambas 3 incluidas) de 60,1012 euros de valor nominal cada una de ellas, y que a efectos fiscales se valoran en 3.005,06 euros.
Doña Elsa ( NUM002) transmite 100 acciones:
50 acciones (las número 201 a 250, ambas incluidas) las adquiere mediante escritura de fecha 21-12-1987, siendo el valor de adquisición 3.005,06 euros.
y 50 acciones (las número 701 a 750, amabas incluidas) mediante escritura de fecha 24-06-1992, siendo el valor de adquisición 3.005,06 euros.
- Según el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006 del IRPF , se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial:
"Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.".
Por tanto, el artículo 33.3.c) de la LIRPF se remite al artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , que señala:
"En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes.
- Por su parte, el apartado 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio establece:
"Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) ...
b) ...
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no ...
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.".
En la escritura de donación se recoge que "resulta de aplicación a esta donación el Régimen Especial previsto en el artículo 20.6 de LISD 29/1987 relativo a la transmisión en empresas individuales o negocios profesionales en entidades exentas del Impuesto sobre Patrimonio, que supone una reducción en la Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones del 95%, al cumplirse todos los requisitos establecidos en dicho artículo:
Los donantes son mayores de 65 años.
- Han dejado de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por esta causa.
- Y uno de los donantes, Doña Elsa percibe una remuneración que representa más del 50% de la totalidad de sus rendimientos del trabajo personal.".
- Si bien, de los datos obrantes en la base de datos de la Administración, se desprende que Doña Elsa no ha percibido ninguna remuneración por funciones de dirección en la entidad. En concreto, Doña Elsa ha percibido retribución de la entidad en concepto de rendimientos del trabajo (clave A); y no en concepto de administrador (clave E), según declaración resumen anual de retenciones del trabajo (modelo 190) presentada.
Según consulta vinculante de la DGT V0580/14 de 05/03/2014, si NO se percibe remuneración alguna (aunque se reconozca que el donante haya venido ejerciendo funciones directivas), se incumple lo exigido por la letra c) del artículo 4. Ocho. Dos de la Ley 19/1991 .
Por tanto, al no cumplirse el requisito de percibir remuneración alguna por las funciones de dirección, no resulta aplicable el artículo 33.3 de la Ley 35/2006 ; quedando sujeta y no exenta la ganancia obtenida.
- El artículo 36 de la Ley 35/2006 del IRPF establece que:
"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. ().".
El artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , establece en su apartado b) que constituye la base imponible del Impuesto, "En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.".
El concepto de "valor real" es un concepto jurídico indeterminado, que el Tribunal Supremo viene considerando como el intrínseco o por naturaleza de los bienes o derechos, el valor verdadero y definiciones similares, asimilándolo también al valor de mercado cuando ello sea posible, es decir, cuando exista un mercado para los bienes o derechos transmitidos ( Sentencia de 7 de mayo de 1991 ).
El artículo 18 de la Ley 29/1987 reitera esa obligación de la declaración por el "valor real", señalando en su apartado 4 que "No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.".
- En base a lo anterior, la consulta vinculante V1622-09 para valorar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de una sociedad cuyas participaciones no cotizan en Bolsa se remite a las normas del Impuesto sobre Patrimonio.
Por su parte, el artículo 16.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , establece que:
"(...) la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.".
En virtud de todo lo anterior, si no existe informe de auditoría, el valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (y por lo tanto a efectos del ISD y, por lo tanto, a efectos de valor de transmisión en IRPF) será el mayor de los 3 siguientes:
1) El valor nominal.
2) El valor teórico resultante del último balance aprobado.
3) El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
- El capital social de la sociedad Fimop SA (A78614146) estaba constituido en el ejercicio objeto de comprobación por 1.000 acciones de 60,1012 euros de valor nominal cada una. En fecha 27-12-2012 la contribuyente Doña Elsa ( NUM002) transmitió 100 acciones de dicha sociedad, lo cual representa un 10,00 % del capital social de la misma.
El valor nominal las acciones transmitidas es de 6.010,12 euros.
De los datos aportados en el trámite de alegaciones se desprende que el patrimonio neto de la sociedad Fimop SA (A78614146) era de 890.440,61 euros, correspondiendo al porcentaje de participaciones transmitido un total de 89.044,06 euros.
Por otra parte, según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por la sociedad Fimop SA (A78614146), los resultados obtenidos en los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto fueron los siguientes:
-195.622,90 euros en el ejercicio 2011,
-309.830,05 euros en el ejercicio 2010 y
-327.718,34 euros en el ejercicio 2009.
El promedio de resultados de esos 3 ejercicios es de -277.723,76 euros y el resultado de capitalizar al 20% el promedio de beneficios correspondiente a las acciones transmitidas es de -138.861,88 euros.
Por lo tanto, conforme con lo dispuesto en el artículo 16.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , se fija el valor de transmisión en la donación de las acciones de la sociedad Fimop SA (A78614146) en 89.044,06 euros.
Correspondiendo 44.522,03 euros a las 50 acciones adquiridas en fecha 21-12-1987 y 44.522,03 euros a las 50 acciones adquiridas en fecha 24-06-1992. - Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.
La transmisión de participaciones sociales, de acuerdo con el artículo 33.1 LIRPF , con carácter general, generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Señala este precepto, en el texto vigente en el 2012 al momento de la transmisión examinada, que:
[...]
1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
Ahora bien, de conformidad con el apartado 3 c) de dicho precepto:
3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
[...]
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del art. 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .
Según lo dispuesto en el artículo 34, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
En relación con las transmisiones a título oneroso, el artículo 35.3 LIRPF dispone que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, que de dicho valor deberán deducirse los gastos y tributos que correspondan cuando éstos sean satisfechos por el transmitente y que por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho siempre que éste no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
El artículo 36 de la LIRPF en relación con las transmisiones a título lucrativo dispone:
[...]
Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.
El art. 9.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone que constituye la base imponible del impuesto, en las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
En el art. 18, relativo a las normas generales sobre "Comprobación de valores" establece:
[...]
1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria .
2. Los interesados deberán consignar en la declaración que están obligados a presentar según el artículo 31 el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos incluidos en la declaración del impuesto. Este valor prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.
Si el valor al que se refiere el párrafo anterior no hubiera sido comunicado, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión.
3. Si el nuevo valor así obtenido fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar a cargo del adquirente por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes.
4. No se aplicará sanción sobre la parte de cuota que corresponda al mayor valor obtenido de la comprobación sobre el declarado cuando el sujeto pasivo se hubiese ajustado en su declaración a las reglas de valoración establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.
La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su art. 16 Uno establece:
[...]
Uno. Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. El apartado 1 regula una serie de normas específicas de valoración, dedicando la letra b) a la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados.
Dispone en su versión aplicable al caso:
1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
[...]
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.
Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan.
Ahora bien, al presente la cuestión estriba en determinar si como considera la actora se da el supuesto de no sujeción de la ganancia o pérdida patrimonial por la donación efectuada el 27 de diciembre de 2012 de acciones de la sociedad Fimop SA, de las que su esposo y ella ostentaban la totalidad del capital social, a sus hijos Don Fidel (50 acciones de las número 201 a 250, ambas incluidas), y Don Genaro (50 acciones de las número 701 a 750, ambas incluidas).
El art. 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone:
[...]
6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
Las condiciones de exención establecidas por el artículo 4 Ocho Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , son del siguiente tenor:
[...]
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:
a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades. (Subrayado añadido).
Por tanto, para poder aplicarse el art. 33.3 c) de Ley del IRPF el donante debe tener al menos 65 años o encontrarse en situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, dejar de ejercer funciones directivas y de percibir remuneraciones por ello y el donatario debe durante los 10 años siguientes a la escritura de donación mantener sustancialmente el valor de lo adquirido, salvo fallecimiento, que la sociedad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, que la participación del donante en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado y que el donante ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal - así, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 1ª, Sentencia 71/2022 de 17 de enero de 2022, Rec. 1078/2020 -.
La cuestión al presente se plantea sobre este último requisito, a pesar de que en la liquidación provisional se afirma de manera general que la escritura de transmisión de las acciones o participaciones sociales de la sociedad Fimop SA (A78614146) es una escritura de donación que no cumple los requisitos del art 33.3.c) para considerar que no hay ganancia o pérdida patrimonial.
La Administración niega la concurrencia del citado requisito al decir que la interesada percibe una remuneración de la sociedad que representa más del 50% de la totalidad de sus rendimientos de trabajo personal, pero no en concepto de administradora, pues según consulta vinculante de la DGT V0580114 de 0510312014, si no se percibe remuneración específicamente por las funciones de dirección, aun ejerciendo funciones directivas, se incumple lo exigido por la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Efectivamente no se aporta ninguna documentación que justifique que la actora ha percibido retribución de la entidad en concepto de administradora, sin que pueda negarse validez a lo consignado al respecto en la declaración resumen anual de retenciones del trabajo (modelo 190) por no aportarse al expediente, al tratarse de un documento procedente de la mercantil de que participa, no pudiendo entenderse subsanado el citado requisito por la sola manifestación de las partes interesadas en la escritura pública de elevación a público del contrato privado de donación de fecha 27 de diciembre de 2.012.
Por lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso administrativo.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la actora las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, de conformidad con su número cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
