Sentencia Contencioso-Administrativo 302/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 981/2020 de 03 de abril del 2023

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.Argumentos de las partes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 24 de junio de 2020 del TEAR de Madrid que desestima las reclamaciones económico administrativas con número de referencia NUM000 y NUM001 interpuestas contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, derivado de Acta de disconformidad, siendo la cuantía de la reclamación de 80.025,84 euros, y el acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 46.340,12 euros.

La recurrente había presentado declaración-liquidación por el período impositivo objeto de comprobación.

En fecha 18/02/2015 se comunicó al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras de carácter general respecto del IRPF de los ejercicios 2010 y 2012.

Durante la instrucción del procedimiento se suscribieron las siguientes diligencias: 12/03/2015 (nº 1), 25/03/2015 (nº 2), 16/04/2015 (nº 3), 30/04/2015 (nº 4), 13/05/2015 (nº 5), 23/09/2015 (nº 6), 30/09/2015 (nº 7), 06/11/2015 (nº 8) y 13/11/2015 (nº 9).

A efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones, no se deben computar 272 días por dilaciones no imputables a la Administración tributaria por no aportación de documentación (del 4/03/2015 al 1/12/2015).

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto, según la Inspección, entre otras, las circunstancias siguientes:

TRACTOLE SA tiene por objeto social el transporte de mercancías y viajeros por carretera en todo el territorio nacional. Su capital social se encuentra dividido entre cuatro socios: D. Camilo con el 45,13% del capital, Dña. María Inmaculada con el 20,87%, D. Celso con el 17% y la obligada, Dña. Marina con el 17% restante. Los cuatro socios forman parte del órgano de administración, siendo D. Celso el presidente, D. Camilo el secretario y Dña. Marina y Dña. María Inmaculada vocales.

Tanto Dª Marina, desde el ejercicio 2006, como TRACTOLE, S.A., desde la formación del censo del I.A.E. (1992), figuran matriculados en el epígrafe 722 "Transporte de mercancías por carretera"

Durante el procedimiento se han practicado los siguientes ajustes:

Se llega a la conclusión de que la división de la actividad empresarial entre TRACTOLE y Dña. Marina, con el objetivo de buscar un ahorro fiscal, es artificiosa, existiendo en realidad una única actividad económica que es la desarrollada por la mercantil TRACTOLE SA. Esto conlleva que los rendimientos obtenidos por la obligada sean calificados como rendimientos de capital mobiliario, obtenidos por su condición de socia, al no constituir rendimientos de actividades económicas.

Se descubre la existencia de un préstamo que la socia ha otorgado a la sociedad y se procede a valorarlo conforme a valor de mercado al tratarse de entidades vinculadas.

Tras determinar que la socia aportó un total de 103.000 euros a TRACTOLE se pone de manifiesto que esta cantidad no se corresponde con ninguna salida de cuentas de su titularidad ni se justifica su origen, por lo que se procede a calificarla de ganancia patrimonial no justificada.

Derivado de lo anterior, se incoa procedimiento sancionador y se dicta acuerdo de imposición de sanción al concluir la Administración que la reclamante no ingresó la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación, conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Se presenta reclamación económico administrativa que es desestimada por el TEARM en la resolución de 24 de junio de 2020 recurrida en esta causa.

En su escrito de demanda, la recurrente alega la prescripción del derecho de la Administración a liquidar porque sostiene que la justificación dada por la Administración de los 272 días computados como dilación constituye una mera excusa ya que el Inspector prescindió de la documentación reclamada a la recurrente y no hubo actuación instructora posterior.

En cuanto a la cuestión de fondo, sostiene la existencia real de una actividad de transporte por parte de Dña. Marina. Considera que los indicios expuestos por la Administración son insuficientes para deducir que la actividad declarada por Marina se ejercitaba realmente por TRACTOLE, correspondiendo a dicha sociedad y no a Marina las operaciones. Sin embargo, la recurrente aportó pruebas que permiten deducir, no solo la existencia de estructura empresarial por parte de Dª Marina válida y suficiente para realizar la actividad desarrollada, sino también su ejercicio real por ella. En cuanto a la sanción alega que debe ser anulada como consecuencia de la procedencia de anular la liquidación; que las presunciones no pueden jugar en materia sancionadora y que resulta improcedente calificar la infracción como grave ya que no se ha apreciado ningún tipo de ocultación.

Por el Abogado del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos empleados en vía administrativa, considerando debidamente motivada la dilación por retrasos en la aportación de la documentación solicitada, y justificada por la importancia de la documentación para determinar la realidad de los trabajos facturados por Doña Marina. Y que la solicitud de ampliación de plazo de 8 días para presentar alegaciones no constituye dilación imputable a la Administración, con lo que no cabe apreciar la alegación de prescripción formulada. En cuanto al fondo del asunto, sostiene en esencia la conformidad a Derecho de la liquidación practicada porque la Inspección ha expuesto una serie de indicios que demuestran que la división de la actividad entre la sociedad y la socia no era real, sino un artificio, y que la finalidad de dicha simulación no era otra que eludir parte de la tributación de estas actividades. En cuanto a la sanción, considera acreditada la culpabilidad del contribuyente y debidamente motivada la resolución sancionadora.

SEGUNDO. - Sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

En primer lugar, se alega por la parte actora la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el IRPF del periodo regularizado por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses, porque no le era imputable la dilación de 272 días descontados por la Administración.

En cuando al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su redacción original anterior a la Ley 34/2015, bajo la rúbrica " Plazo de las actuaciones inspectoras", establece que:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley ."

Por otro lado, el artículo 102.2 del R.D. 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGAT), establece, a los efectos del plazo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 104 LGT, lo siguiente:

"2. Los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todo o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y periodo objeto del procedimiento."

El artículo 104 RGAT desarrolla el concepto de dilaciones no imputables a la Administración disponiendo que deben considerarse como tales, entre otras:

"a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa."

La sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídico:

"(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de " dilación " incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora ; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la " dilación " es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de " dilación " tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una " dilación " imputable al sujeto inspeccionado.". (Subrayado añadido)

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 (recurso nº 5006/2005) que declara:

"... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento". (Subrayado añadido)

En Sentencia de esta misma Sala y sección 5 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 1 de diciembre de 2012, recurso 721/2020, hemos señalado:

"La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene que las diligencias con valor jurídico y eficacia interruptiva de la prescripción son aquellas que dan lugar al normal desenvolvimiento de las actuaciones inspectoras y no tienen por finalidad evitar la prescripción y en las sentencias de 23/07/2012, recurso 1835/2010 ; de 13/11/2011 , recurso 164/2007, de 6/04/2009 , recurso 5678/2003 y de 19/07/2010, casación 3433/2006 , ha establecido que tiene eficacia interruptiva de la prescripción, la actividad administrativa:1º que su finalidad sea liquidar o recaudar la deuda tributaria, 2º que tenga validez jurídica, 3º que se notifique y 4º que sea precisa en relación al concepto y periodo impositivo de que se trate.

El Alto Tribunal califica de diligencia argucia o irrelevante la meramente dilatoria para constatar hechos obvios o evidentes o para reiterar documentación o aquellas en las que la documentación solicitada no es necesaria o es superflua, ( sentencias de 19/07/2010, casación 3433/2006 ; de 24/11/2011, casación 578/2009 ; de 22/03/2012, recurso 159/2009 y de 18/06/2012, casación 4397/2009 ).

Además la falta de cumplimiento de la entrega de toda la documentación requerida por la Inspección para atribuir al obligado tributario las consecuencias del retraso con relevancia en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras es necesario que impida continuar con normalidad el desarrollo de las actuaciones inspectoras ( sentencias de 27/06/2012 , casación 6555/2009, de 28/09/2012 , casación 838/2010 y de 9/01/2018 , casación 2854/2016 ) y para esta misma imputación los acuerdos de liquidación deben recoger la motivación de las dilaciones atribuidas al obligado tributario y porque la falta de esta documentación y el retraso en su aportación entorpecía el normal desenvolvimiento del procedimiento inspector, ( sentencias de 24/01/2011 , casación 485/2007, de 28/01/2011 , casación 5006/2005 y de 11/12/2017 , casación 3175/2016 ). "

En este caso, la fecha del inicio y final de las actuaciones es una cuestión no controvertida. El procedimiento inspector comenzó en fecha 18 de febrero de 2015 con la comunicación de inicio, y finalizó el día 24 de octubre de 2016 mediante la notificación ese día del acuerdo de liquidación de la misma fecha.

La Administración computa un total de 272 días de dilaciones no imputables a la Administración tributaria, entre el 4 de marzo de 2015 y el 1 de diciembre de 2015, por la no aportación por parte del obligado tributario de determinada documentación.

En el acuerdo de liquidación se constata lo siguiente:

- Tanto en la comunicación de inicio de actuaciones como en diligencias posteriores se solicitó a la contribuyente la aportación de las facturas emitidas.

- En un primer momento se aportaron las facturas emitidas a TRACTOLE, S.A., así como correos electrónicos remitidos a otros clientes para que les pudieran aportar copias de las facturas emitidas.

- Con posterioridad se aportaron algunas contestaciones a los correos indicados.

- Dado el escaso bagaje de la documentación aportada, por parte de la Inspección se solicitó información a aquellos clientes de los que se tenía constancia, gracias a las declaraciones del modelo 190 y/o modelo 347, que tenían una mayor importancia cuantitativa.

- Toda la información fue puesta en conocimiento de la contribuyente, según consta en diligencia de 23/09/2015.

- Posteriormente, en fecha 01/12/2015, y dentro del periodo de trámite de audiencia, se aportan por parte de la contribuyente todas las facturas recibidas, en el periodo de comprobación.

En consecuencia y de acuerdo con la normativa señalada, procede considerar como dilación imputable a la contribuyente, el periodo de tiempo que transcurre entre la primera fecha en que deberían haber sido las facturas emitidas 04/03/2015 y la fecha en el realmente se han aportado 01/12/2015.

Según la recurrente en la primera visita correspondiente a la fecha de la primera diligencia, 12/03/2015, como sólo pudo aportar aquellas facturas cuyo destinatario era TRACTOLE (aproximadamente el 75 por 100), pero no todas las emitidas a otros clientes diferentes, se comprometió a su entrega a medida en que fuera localizándolas mediante solicitud a los clientes, de lo que la Inspección dejó constancia en la Diligencia nº 2 del siguiente día 25/03/2015.

Sin embargo, no se vuelve a recordar ni decir nada al respecto en ninguna de las Diligencias posteriores ya que la Inspección, haciendo uso de las facultades que le asisten, decidió acometer ella misma la petición de esa información directamente de sus depositarios, tal y como puede verse en el expediente administrativo (requerimientos y contestaciones). Y fruto de ella fue la conformación del expediente que a estos efectos se hallaba completo el 23 de septiembre de 2015, tal y como lo acredita, no solo la Diligencia nº 6, sino también el Acuerdo de liquidación que señala que " toda la información fue puesta en conocimiento de la contribuyente, según consta en diligencia de 23/09/2015".

Debemos convenir con la demandante que no se ha justificado el plazo de dilación de 270 días apreciado, del 4 de marzo de 2015 al 1 de diciembre de 2015, pues ni se recuerda en las diligencias posteriores a la nº 2 de fecha 25 de septiembre de 2015 la necesidad de aportar la documentación consistente en las facturas de clientes diferentes de TRACTOLE, ni se fija plazo alguno, ni es razonable que, obrando en poder de la Inspección por actuación propia, al menos en la fecha en que se ponen de manifiesto a la recurrente las facturas comprobadas (diligencia nº 6 de 23/09/2015), se considere imputable a la actora una dilación hasta el día 1 de diciembre de 2015.

La interesada ya explicó en la diligencia nº 2 de 25/03/2015 que había solicitado de sus diversos clientes con los que había mantenido relaciones comerciales la información que se le solicitaba, mostrando contestaciones de facturas emitidas a dos de ellos.

De manera que, actuando la Administración por propia iniciativa en la recopilación de facturas, podemos concluir que la falta de aportación de la documentación no ha sido obstáculo para que el órgano de inspección continuara con normalidad el desarrollo de su tarea, dictando el acto de liquidación de la deuda.

Además, la Administración tampoco ha explicado en qué medida la aportación de algunas facturas por la recurrente con su escrito de alegaciones de 01/12/2015 afectó al desarrollo normal del procedimiento y a las conclusiones del acta.

En razón a ello, no se aprecian dilaciones atribuibles a la contribuyente en la tramitación del expediente por las que se haya rebasado el plazo máximo permitido (12 meses, art. 150.1 LGT), puesto que, como decimos, no se ha facilitado por la Inspección un razonamiento justificativo de las consecuencias en el normal desenvolvimiento del procedimiento inspector de la falta de aportación de cierta documentación por la interesada que en el caso de autos se recaba de terceros por propia iniciativa.

Con lo que ha de apreciarse que se ha producido el incumplimiento del plazo por parte de la Inspección con los efectos prescriptivos sobre las obligaciones tributarias objeto del procedimiento que alega la interesada ya que las actuaciones inspectoras no sirvieron para interrumpir la prescripción ( artículo 150.2 LGT) y llegado el 24/10/2016 había prescrito el periodo impositivo de 2010 y la acción de la Administración tributaria para liquidarlo por el transcurso de 4 años desde el día 01.07.2015 ( art. 66 LGT).

Procede, en consecuencia, estimar la alegación de prescripción formulada por la parte actora, y sin necesidad de examinar el segundo de los motivos aducidos, anular la liquidación del IRPF 2010, lo que acarrea la anulación de la sanción derivada, sin necesidad de entrar en el análisis de la resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma ( sentencias de la Sección 5ª, TSJ Madrid de 4-04-2016, rec. 335/2014, y 18-07-2018, rec. 804/2016).

En méritos a lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso administrativo.

TERCERO. - Sobre las costas.

Las costas del recurso se imponen a la Administración demandada, dada la estimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En uso de la facultad reconocida en el apartado 4 de este artículo, atendida la índole del litigio, se ha fijado por la Sala el criterio de establecer como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación