Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de abril de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número NUM000, interpuesta contra acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación n° NUM001 dictado por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del 3T de 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 105.000 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la anulación total, del fallo del TEAR Madrid con nº de referencia NUM000 por no ser conforme a derecho, dictada con fecha 29 de abril de 2021.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que ONLY SUITES HOTEL S.A es una sociedad cuyo objeto social es: 1. La tenencia de acciones, participaciones, títulos, fondos y otros valores mobiliarios; 2. La adquisición, parcelación, urbanización, explotación y venta de viviendas, locales y edificios; y la explotación en arrendamiento de inmuebles, pisos y locales. Todo ello incluso en relación a viviendas de protección oficial; 3. La subasta, a través de cualquier medio, incluido internet, de obras de arte, incluyendo la exposición, tasación, comercialización, venta directa, depósito, distribución, arrendamiento y prenda de pinturas, esculturas, vehículos, relojes, alhajas, joyas, libros, litografías, grabados, miniaturas, colecciones literarias, objeto y motivos de decoración; 4. La planificación y construcción, adquisición y venta, explotación, promoción, gestión y administración de establecimientos y complejos turísticos (tales como hoteles y hostales, residencias, núcleos de turismo rural, "aparta hoteles", urbanizaciones, complejos inmobiliarios en régimen de multipropiedad o cualquier otro) y de hostelería (tales como cafeterías, bares, restaurantes, salas de fiestas y similares).
Para el desarrollo de las meritadas actividades, la empresa se dedica a la compra de edificios, que mediante la rehabilitación de los mismos, se destinan a la implantación de hoteles. Que no realiza ninguna actividad distinta a la de alojamientos turísticos hoteleros, a la que está afecto el activo inmobiliario en rehabilitación sito en la DIRECCION000, de Jerez de la Frontera que se compró con fecha 6 de septiembre de 2016. Así se solicitó la oportuna licencia urbanística al área de urbanismo del Ayuntamiento de Jerez aportando el proyecto urbanístico.
Que con fecha 13 de Julio de 2017, se presentó escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación del modelo 303, 3T, ejercicio 2016, y Resumen Anual del IVA, modelo 390, ejercicio 2016, debido a un error involuntario, en la presentación del IVA, consistente en la inclusión de la compra de un inmueble por 500.000 euros a la entidad MOBILIARIO E INMOBILIARIAS JIGA S.L., renunciando la entidad vendedora a la exención del IVA al reunir la parte adquirente los requisitos para ello, por lo que la cuota resultante debía declararse por la parte compradora como inversión del sujeto pasivo.
Entiende que el fallo del TEAR Madrid impugnado, no contiene la motivación mínima exigible a este tipo de actos administrativos, lo que impide a la demandante diseñar la defensa más pertinente contra la misma, generando indefensión. Esta parte entiende que debe procederse a la anulación del fallo impugnado, a fin de que si resultase procedente, se dicte uno nuevo que dé inicio que comprenda en su motivación todos los elementos necesarios que permitan a mi representada una fundada toma de decisión en lo referente a su aceptación o impugnación. Ello determina una clara vulneración de la administración en lo referente a la carga de la prueba recogida en el artículo 105 LGT, y en consecuencia el artículo 24 CE el derecho a la tutela judicial efectiva sin causación de indefensión. Cita la sentencia 303/2015 del Tribunal Supremo, Sala Primera de lo Civil, de 25 de junio de 2015, rec 2868/2013, sentencias, como el recurso casación 288/2006 de la sala contencioso administrativo de 9 octubre 2008; y el 2818/2017, así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en sentencias como la del 9 de diciembre de 1994 y el Tribunal Constitucional en las SSTC 37/1989, 3/1992, 12/1194, 13/1994, 52/1995, 128/1995, 181/1995 y 34/1996. El Tribunal Supremo, Sala Tercera, en su sentencia de 10 de noviembre de 2011, rec 3549/2007.
En cuanto a la renuncia a la exención del IVA, manifiesta que, en la operación de compraventa del inmueble por importe de 500.000 euros, realizada el 6 de septiembre de 2016 a la entidad MOBILIARIA E INMOBILIARIAS JIGA S.L., la entidad vendedora renunció a la exención del IVA al actuar el sujeto pasivo en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, con el consecuente derecho a efectuar la deducción total del Impuesto soportado al realizar la adquisición. En consecuencia, la cuota resultante de 105.000 € (21% 500.000) se debía declarar por la parte compradora como inversión del sujeto pasivo. En este caso, nos encontramos con la adquisición de un inmueble sito en DIRECCION000, Jerez, cuyo destino por esta parte compradora, va a ser la realización de operaciones sujetas y no exentas de IVA, toda vez, que dicho inmueble va a destinarse a un hotel. A tal efecto obra en el expediente administrativo licencia urbanística sobre el inmueble. En esta, se observan las solicitudes al Ayuntamiento de Jerez para el proyecto consistente en la rehabilitación del edificio para la implantación de hotel en la DIRECCION000, Jerez de la Frontera, Cádiz. Que aportó en el escrito de alegaciones de la reclamación económico-administrativa, el proyecto de rehabilitación del edificio para implantación de hotel propiedad de ONLY SUITES S.A., con el que se probaba la intención de la demandante de realizar operaciones sujetas y no exentas de IVA. La actividad probatoria se encuentra completamente ausente en la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria y ahora del TEAR Madrid y existen elementos probatorios más que suficientes para acreditar la afección del activo a la actividad de alojamiento hotelero tal y como se observa en el proyecto de ejecución donde se puede comprobar la perfecta adecuación del edificio para la implantación de hotel. La necesidad de el TEAR Madrid, pruebe la previsible afección del activo que afirma a una actividad exenta y ello es así porque la negativa a la deducibilidad de las cuotas de iva a priori está expresamente proscrita por la normativa comunitaria y, en consecuencia, no tiene amparo alguno en la normativa nacional.
Alega que los mecanismos para corregir la incorrecta deducción previa de cuotas de IVA están previstos en la norma, que no son sino la regla de prorrata y el sistema de regularización de bienes de inversión. Y ambos son sistemas de corrección de la deducción de cuotas de IVA ex post.
Manifiesta que a mayores de lo expuesto y la acreditación del derecho a renuncia a la exención de IVA por destinarse el inmueble a la actividad hotelera; el inmueble adquirido fue una vivienda, por lo que el IVA aplicable debió ser del 10% y no del 21%. Así pues, la Ley del IVA fija un tipo del 10% para la transmisión de viviendas. En el mismo sentido, el fallo del TEAR Madrid, determina que el destino previsible de la vivienda es el arrendamiento de inmueble. En consecuencia, el mismo Tribunal resuelve confirmando el destino previsible de la vivienda, por lo que en todo caso, el tipo aplicable a la operación debiera haber sido del 10%.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que 6 de septiembre de 2016 la entidad recurrente adquirió mediante contrato de compraventa ( art. 1445 CC) , formalizado en escritura pública, el inmueble sito en la DIRECCION000, Jerez de la Frontera. Pese a que el vendedor renunció expresamente en dicha operación a la exención del IVA recogida en el art. 20. Uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Art. 20.2 LIVA) , lo cierto es que el comprador no declaró el IVA correspondiente en su modelo 303 del tercer trimestre de 2016 (Inversión del sujeto pasivo). Por ello, el día 12 de julio de 2017, presenta solicitud de rectificación de autoliquidación ( art. 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [LGT]) a fin de incluir en el modelo 303 del tercer trimestre de IVA de 2016, el IVA correspondiente a la compraventa realizada (105.000 €). Junto a esta solicitud aporta como únicos documentos ( art. 126.5 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria) copia del modelo 303 del 3T - 2016, copia del modelo 390 del ejercicio de 2016, y copia de la escritura de compraventa del inmueble. En vista de dicha documentación la Oficina de Gestión deniega la solicitud de rectificación cursada por el recurrente al entender que la documental aportada prueba que la renuncia a la exención realizada no es ajustada a derecho ( art. 13 LGT) . La escritura aportada en ningún momento prueba, tal y como requiere el art. 20. Dos LIVA para que pueda operar la renuncia a la exención contenida en el art. 20. Uno.22º LIVA, que el adquirente actuara en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales con la compra del inmueble, o que el mismo fuera a ser destinado previsiblemente en el futuro, total o parcialmente, a la realización de operaciones que den derecho a deducción, esto es, a operaciones sujetas y no exentas. Por tanto, no habiéndose probado por parte del recurrente el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 20. Dos LIVA para que pueda operar la exención, es por lo que no procede acceder a la rectificación de la autoliquidación. Para tratar de subsanar las deficiencias probatorias acertadamente apreciadas por la Oficina de Gestión, y demostrar que el inmueble iba a ser efectivamente destinado a la realización de operaciones sujetas y no exentas de IVA (actividad hotelera), la recurrente aporta junto a su reclamación económico - administrativa lo que considera según las alegaciones formuladas en esa vía como licencia urbanística sobre el inmueble. Dicha prueba es nuevamente considerada insuficiente, esta vez por el TEAR. La tesis que propone el recurrente, según la cual corresponde al TEAR probar que el inmueble va a ser destinado a operaciones sujetas, pero exentas, ni se corresponde con el art. 105.1 LGT, ni tampoco con la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Valga de ejemplo la STS de 17 de enero de 2013 (Rec. 276/2009). Entiende que la resolución recurrida es totalmente ajustada a Derecho ya que no considera procedente de la rectificación de la autoliquidación - coincidiendo con la Administración - al no haber probado el recurrente que el inmueble fuera a ser destinado a operaciones que dieran derecho a practicar deducciones del IVA soportado por estar sujetas y no exentas.
Sobre la pretendida falta de motivación, considera que la resolución recurrida no incurre en falta de motivación puesto que permite conocer al Administrado - hoy recurrente - con total claridad los hechos y los fundamentos de derecho que llevan al TEAR a adoptar su decisión desestimatoria; cuestión distinta de la anterior es que la recurrente disienta y no esté conforme con los mismos. La mejor prueba de que la falta de motivación generadora de indefensión argüida de contrario no ha tenido lugar la constituye el escrito de demanda, pues no sólo es incapaz de concretar la parte actora en qué modo se le ha generado indefensión, sino que, además, y de manera incongruente con su propia alegación rebate cada uno de los motivos dados por la Administración.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, de fecha 25 de octubre de 2018, en resumen, se expresa:
"Del análisis de dichas manifestaciones resulta que la propuesta notificada no queda desvirtuada.
La entidad ha instado la rectificación de la autoliquidación presentada por el IVA, modelo 303, 3T, ejercicio 2016 y del Resumen Anual del IVA, modelo 390, ejercicio 2016, en el sentido de incluir la inclusión de la compra de un inmueble por 500.000,00 € y dado que en dicha operación la entidad vendedora renunció a la exención del IVA, según lo establecido en el art. 20.2 de la Ley 37/1992 , ya que la parte adquirente reunía todos los requisitos necesarios para ello, en consecuencia, la cuota resultante de 105.000,00 € (500.000,00 x 21%), se debía declarar por la parte compradora actuando como "inversión del sujeto pasivo"
Dicha solicitud ha sido presentado al amparo de lo dispuesto en el artículo 120 de la Ley 58/2003 General Tributaria que en su apartado tercero establece que, "cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrán instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente."
De otra parte y en virtud de los establecido en el artículo 126.5 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala que a la solicitud de rectificación de la autoliquidación deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes existentes, en su caso., la entidad ha aportado la escritura de compra-venta del inmueble al objeto de acreditar sus alegaciones.
Analizada la escritura en cuestión se acredita que estamos ante la transmisión de una vivienda situada en la DIRECCION000 de Jerez de la Frontera (Cádiz). Dicha vivienda tiene 279 metros cuadrados de los que 84 metros cuadrados de la tercera planta no dispone de la correspondiente licencia urbanística por parte del Ayuntamiento de Jerez de la Frontera.
El artículo 20. Uno.22ºA de la Ley 37/1992, del IVA , establece que, "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
....
22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación."
A su vez, el artículo 20. Dos del mismo Texto Legal dispone que,
"Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción."
El art. 92 de la Ley 37/1992, del IVA , establece que,
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1°. Las entregas de bienes.
2° Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9. 1°c) y d), 84.uno.2° y 4°, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4°. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1°, y 16 de esta Ley
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley."
Asimismo, el art. 94. Uno, del mismo Texto Legal, dispone que,
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1 °. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2° de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2°. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3°. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16° y 18° de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas."
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la LIVA exige que para que las cuotas soportadas puedan ser deducidas éstas sean utilizadas en la realización de operaciones sujetas y no exentas del IVA.
En el presente caso nos encontramos con la adquisición, por parte de la entidad, de una vivienda por la que la entidad vendedora ha renunciado a la exención del IVA. Sin embargo, no consta que dicha vivienda haya sido destinada por la entidad compradora a la realización de operaciones sujetas y no exentas del IVA.
Según los antecedentes que obran, la entidad realiza la actividad de "comercio menor de prendas de vestir y tocado", epígrafe del IAAEE 651.2, actividad totalmente distinta a la que la entidad afirma realizar.
De otra parte, no consta que la solicitante haya realizado actividades sujetas y no exentas durante los ejercicios 2014, 2015, 2016, 2017 e incluso 2018 por lo que su afirmación sobre que la Administración no ha desplegado actividad probatoria no puede estimarse.
Respecto a la licencia de obras que aporta hay que indicar que es una autoliquidación de fecha 20 de febrero de 2017 -cuando la vivienda se adquirió el 6 de septiembre de 2016- para pagar las correspondientes tasas y obtener la citada licencia de obras, que, sin embargo, no ha sido aportada la concesión de la referida licencia y así se acredita con la notificación del Ayuntamiento de Jerez de la Frontera por la que se notifica en mayo de 2017 para que subsane las deficiencias observadas en la documentación aportada.
El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria , establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Es decir, la carga de la prueba recae sobre el recurrente, debiendo presentar la documentación que justifique y acredite la modificación que pretende realizar en su declaración." y de acuerdo a lo expuesto no se acredita la realización de actividades sujetas y no exentas por parte de la entidad.
Por lo descrito anteriormente y tal como se expone a continuación la renuncia a la exención realizada en la escritura de compraventa no es conforme a derecho.
Así, el artículo 99. Dos de la LIVA dispone: "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
De acuerdo con la resolución del TEAC 03393/2013/00/00 de 22 de septiembre de 2015, de unificación de criterio, "la palabra "previsible" implica antelación, lo que es incompatible con admitir la deducción total como si no existiera un destino previsible, soportado por datos objetivos, lógicos y prudentes, sin derecho a deducción y esperar a conocer si finalmente coincide con el destino efectivo para entonces posteriormente proceder a la regularización. Esa interpretación vaciaría de contenido el artículo 99. Dos de la LIVA , pues su aplicación en períodos posteriores carece de sentido si atendemos a la literalidad del precepto, dado que en ese momento temporal no estaríamos ya hablando de "destino previsible" sino de destino actual o efectivo. Y, bien al contrario, el artículo 99. Dos LIVA otorga el derecho a la deducción de las cuotas deducciones soportadas, en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, en el momento de la adquisición de los mismos, imponiendo la obligación de rectificar la deducción cuando los bienes que se preveía destinar a operaciones que originan el derecho a deducir, finalmente se destinan a operaciones que no originan tal derecho" Concluye el TEAC que,
"1) A los efectos de lo dispuesto en el artículo 99. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , corresponde al sujeto pasivo la carga de justificar, mediante prueba suficiente o argumentos basados en criterios lógicos, objetivos y prudentes, que el destino previsible de los bienes o servicios adquiridos le otorga el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición.
2) La determinación de cuál es el destino previsible del artículo 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , es de aplicación en el momento en que el sujeto pasivo pretenda ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición de los bienes o servicios, lo que no impide la regularización posterior de la deducción si el destino es finalmente alterado, sin que se pueda interpretar dicho precepto en el sentido de admitir inicialmente el derecho la deducción de las cuotas sin atender al destino previsible en función de las circunstancias concretas de ese momento y posponer la regulación de los mismos al momento en que se materialice el destino efectivo."
Lo expuesto implica que no es procedente acudir a la figura de la "inversión del sujeto pasivo" y por tanto, no se accede a la rectificación solicitada.
En relación a esta última petición, modificación del modelo 390, la citada declaración no tiene la consideración de autoliquidación a los efectos previstos en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , sino que se encuadra en el artículo 119.1 del mismo Texto Legal ,
"Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria."
TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:
"TERCERO. - Con fecha 13 de julio de 2017 presenta solicitud de rectificación de autoliquidación del 3T de 2016, manifestando que el 20 de octubre de 2016 presenta autoliquidación de IVA del 3T de 2016 y que debido a un error involuntario omitió la inclusión de la compra de un inmueble por importe de 500.000 euros a la entidad Mobiliario e Inmobiliaria JIGA, cuya operación se realizó el 6 de septiembre de 2016.
En dicha operación la entidad vendedora renunció a la exención del IVA ( artículo 20.2 LIVA ), pues la adquirente reunía todos los requisitos para ello, así la cuota resultante de IVA de 105.000 euros se debía declarar por la parte compradora actuando como inversión del sujeto pasivo.
Por tanto, debe rectificarse dicho modelo figurando en la casilla 07 y 30 la cantidad de 500.000; en la casilla 08 el 21%; en la casilla 09, 27 y 31 la cantidad 105.000 euros; y en la casilla 45 la cantidad de 118.630,12 en lugar de 13.630,12 euros.
CUARTO. - Los órganos de gestión desestiman sus pretensiones, pues de la escritura de compraventa del inmueble aportada se desprende que estamos ante la transmisión de una vivienda situada en la DIRECCION000 de Jerez de la Frontera (Cádiz). Dicha vivienda tiene 279 metros cuadrados de los que 84 metros cuadrados de la tercera planta no disponen de la correspondiente licencia urbanística por parte del Ayuntamiento de Jerez de la Frontera.
El artículo 20. Uno.22°A de la Ley 37/1992, del IVA , establece que: "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
....
22.°A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación."
A su vez, el artículo 20. Dos del mismo Texto Legal dispone que:
"Dos. Las exenciones relativas a los números 20.° y 22.° del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción." El artículo 94. Uno, del mismo Texto Legal, dispone que:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1 Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido."
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la LIVA exige que para que las cuotas soportadas puedan ser deducidas éstas sean utilizadas en la realización de operaciones sujetas y no exentas del IVA.
En el presente caso nos encontramos con la adquisición, por parte de la entidad, de una vivienda por la que la entidad vendedora ha renunciado a la exención del IVA. Sin embargo, no consta que dicha vivienda haya sido destinada por la entidad compradora a la realización de operaciones sujetas y no exentas del IVA.
Según los antecedentes que obran, la entidad realiza la actividad de "comercio menor de prendas de vestir y tocado", epígrafe del IAAEE 651.2, actividad totalmente distinta a la que la entidad afirma realizar.
De otra parte, no consta que la solicitante haya realizado actividades sujetas y no exentas durante los ejercicios 2014, 2015, 2016, 2017 e incluso 2018 por lo que su afirmación sobre que la Administración no ha desplegado actividad probatoria no puede estimarse.
Respecto a la licencia de obras que aporta hay que indicar que es una autoliquidación de fecha 20 de febrero de 2017 -cuando la vivienda se adquirió el 6 de septiembre de 2016- para pagar las correspondientes tasas y obtener la citada licencia de obras, que, sin embargo, no ha sido aportada la concesión de la referida licencia y así se acredita con la notificación del Ayuntamiento de Jerez de la Frontera por la que se notifica en mayo de 2017 para que subsane las deficiencias observadas en la documentación aportada.
El artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria , establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Es decir, la carga de la prueba recae sobre el recurrente, debiendo presentar la documentación que justifique y acredite la modificación que pretende realizar en su declaración." y de acuerdo a lo expuesto no se acredita la realización de actividades sujetas y no exentas por parte de la entidad.
El artículo 99. Dos de la LIVA dispone: "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
De acuerdo con la resolución del TEAC 03393/2013/00/00 de 22 de septiembre de 2015, de unificación de criterio, "la palabra "previsible" implica antelación, lo que es incompatible con admitir la deducción total como si no existiera un destino previsible, soportado por datos objetivos, lógicos y prudentes, sin derecho a deducción y esperar a conocer si finalmente coincide con el destino efectivo para entonces posteriormente proceder a la regularización. Esa interpretación vaciaría de contenido el artículo 99. Dos de la LIVA , pues su aplicación en períodos posteriores carece de sentido si atendemos a la literalidad del precepto, dado que en ese momento temporal no estaríamos ya hablando de "destino previsible" sino de destino actual o efectivo. "
Lo expuesto implica que no es procedente acudir a la figura de la "inversión del sujeto pasivo" y por tanto, no se accede a la rectificación solicitada.
QUINTO. - Disconforme con la desestimación de dicha solicitud interpone la presente reclamación, manifestando que el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación no se encuentra suficientemente motivado lo que impide su defensa.
Además, manifiesta que la operación de compraventa del inmueble por importe de 500.000 euros, realizada el 6 de septiembre de 2016 a la entidad MOBILIARIA E INMOBILIARIAS JIGA S.L., en virtud de lo dispuesto en dicho artículo, la entidad vendedora renunció a la exención del IVA al actuar el sujeto pasivo en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, con el consecuente derecho a efectuar la deducción total del Impuesto soportado al realizar la adquisición. En consecuencia, la cuota resultante de 105.000 euros (21% 500.000) se debía declarar por la parte compradora como inversión del sujeto pasivo.
Pues bien, para que las cuotas soportadas sean deducidas es necesario que se realicen operaciones sujetas y no exentas de IVA.
En este caso, nos encontramos con la adquisición de un inmueble sito en DIRECCION000, Jerez, cuyo destino por esta parte compradora, va a ser la realización de operaciones sujetas y no exentas de IVA, toda vez, que dicho inmueble va a destinarse a un hotel.
A tal efecto se adjunta como licencia urbanística sobre el inmueble. En esta, se observan las solicitudes al Ayuntamiento de Jerez para el proyecto consistente en la rehabilitación del edificio para la implantación de hotel en la DIRECCION000, Jerez de la Frontera, Cádiz, así como el proyecto de rehabilitación del edificio, por lo que va a realizar operaciones sujetas y no exentas de IVA.
Además, la negativa a la deducibilidad de las cuotas de IVA a priori, está expresamente proscrita por la normativa comunitaria, por lo que no tiene amparo en la normativa nacional.
El mecanismo para fijar la procedencia o improcedencia del derecho a deducir las cuotas de IVA soportado es justamente el contrario; es decir, otorgar el derecho a la deducción del IVA reclamado y posteriormente, en caso de que no se cumpla el requisito fijado por los artículos 92. Dos y 94 de la LIVA y los activos se destinen a operaciones sujetas y/o exentas, procederse a la regularización de las mismas.
De todos modos, ha quedado acreditado, que va a destinar el inmueble a la realización de operaciones sujetas y no exentas de IVA como es el caso de actividad hotelera.
SEXTO. - Sostiene la reclamante falta de motivación del acto impugnado; en este sentido, ha de señalarse que por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , reguladora del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo común (en adelante, Ley 30/1992) que tiene una doble finalidad, por una parte, que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria; en palabras del Tribunal Constitucional Sentencia de 3 de junio de 1991 , la motivación realizada por la Administración tributaria debe "permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate..". La motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.
A nuestro juicio, la motivación contenida en la resolución de la rectificación de autoliquidación impugnada permite, en palabras del Tribunal Constitucional, conocer el "juicio lógico" seguido por los órganos de gestión tributaria de la Administración de la AEAT de María de Molina, ya que se le comunica por qué entiende que la vivienda adquirida, según su destino previsible, se va a destinar a operaciones sujetas y exentas (alquiler como vivienda).
Entendemos, por tanto, que, en el presente caso, la motivación que hace la Administración, es suficiente y es eficaz a los efectos pretendidos, pues se le indica el por qué no procede la rectificación de autoliquidación. La motivación concreta las razones en las que se basa el órgano gestor para no rectificar la autoliquidación y los preceptos normativo que fundamenta la citada motivación. Esta motivación hace que la resolución cuestionadas no incurran en ningún defecto formal puesto que la interesada no se ha visto inmersa en indefensión, y por tanto no resultan anulables ( artículo 63.2 de la Ley 30/1992 ). Del análisis del expediente se constata que no ha existido pérdida de defensa, en sus dos aspectos de alegación y prueba ni en vía gestora ni en vía en vía económico administrativa, dado que la entidad no plantea ningún argumento con el fin de contrastar o debatir las razones en las que se basan los órganos gestores.
SÉPTIMO.- La regulación de los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado la encontramos principalmente en los artículos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
Concretamente, en el presente caso debemos tener en cuenta el artículo 94. Uno. A) que establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas de IVA en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto. Por su parte el artículo 99. Dos de la Ley del IVA dispone que "las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquel fuera alterado".
Una cosa es el destino que definitivamente se ha dado a los bienes adquiridos y otra cosa, el destino previsible en el momento de su adquisición
La entidad reclamante alega que la vivienda se adquirió para la implantación de un hotel.
Con fecha 6 de septiembre de 2017, la reclamante adquiere, según escritura pública, una casa sita en Jerez de la Frontera, DIRECCION000, con una superficie de 279 metros, por importe de 500.000 euros, transmisión sujeta y exenta de IVA ( artículo 20.1.220 al tratarse de una segunda transmisión), pero de acuerdo con el artículo 20.2 de la LIVA , la entidad vendedora renuncia a la exención, pues la entidad adquirente es sujeto pasivo de IVA, no está sometida al régimen especial de Recargo de Equivalencia y actúa en el ejercicio de sus actividades empresariales, teniendo derecho a la deducción total del IVA soportado en esta operación.
También consta en la escritura el objeto social de la entidad "b) La adquisición, parcelación, urbanización, explotación y venta de viviendas, locales y edificios y la explotación en arrendamiento de inmuebles, pisos y locales".
De acuerdo con lo expuesto, de los hechos puestos de manifiesto en el expediente y las pruebas aportadas resulta que la interesada adquirió una vivienda. En consecuencia, la entrega de dicha vivienda, en todo caso, tiene el carácter de segunda entrega sujeta y exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20. Uno.22 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido . Ciertamente, dicha entrega podría dar lugar a una operación sujeta y no exenta por renuncia a la exención mediante la concurrencia de los requisitos contenidos en el artículo 20. Dos de la Ley y 8 de su Reglamento. Ahora bien, para que ello tenga lugar es necesario que la interesada a quien corresponde la carga probatoria de conformidad con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , aporte documentación suficiente que acredite que en el momento de la adquisición el destino era la entrega a empresarios o profesionales que cumpliesen los requisitos para dicha renuncia (principalmente el derecho íntegro a la deducción en la normativa vigente en el momento del devengo).
La naturaleza del impuesto se sustenta en el principio de neutralidad que determina que únicamente sean objeto de deducción aquellas cuotas que vayan a afectarse a la realización de operaciones de entregas de bienes o prestación de servicios con derecho a la deducción por lo que la realización de operaciones exentas, como es el caso, impide el ejercicio del derecho.
El Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de fecha 13 de junio de 2007, señala que:
"la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios debe practicarse atendiendo a su destino previsible, debiendo realizarse previsiones razonables basadas en criterios lógicos y prudentes a la hora de practicar las correspondientes deducciones. Ello lleva a la ineludible conclusión de que ... debió previamente justificar, mediante argumentación fáctica o prueba de dicha circunstancia, que el destino de los inmuebles adquiridos por los que no se admite la deducción no iba a ser el de vivienda o arrendamiento para uso de vivienda, que desde el punto de vista lógico es el previsible fin al que van destinados, sin perjuicio de realizar la ulterior regularización de la deducción practicada al darse a las unidades inmobiliarias un destino diferente. La entidad no actuó así, pues practicó la deducción de las cuotas de ¡VA sin fundamentar que los bienes se destinarían a segundas entregas sujetas al ¡VA por renuncia a la exención, o a arrendamientos que no fueran de vivienda, por lo que la única vía para practicar la deducción es atender al destino previsible de los bienes (operaciones exentas) y posteriormente regularizar la deducción si dicho destino es finalmente alterado y se destinan los inmuebles a operaciones que sí generan derecho a deducir".
Para acreditar su derecho a deducir, la reclamante manifiesta que lo va a destinar a hotel, aportando un requerimiento del departamento de licencias y registro, donde se le requiere que para la ejecución de la piscina deberá contar con autorización previa de la Consejería de Salud, no aportando ningún proyecto de arquitecto para su acondicionamiento como hotel, ni pruebas de que el mismo se ha puesto en marcha.
Por tanto, este Tribunal considera, que la vivienda adquirida, según su destino previsible se va a dedicar al alquiler como vivienda (dentro del objeto social de la entidad), operación sujeta y exenta, no existiendo prueba con carácter previo de que el destino previsible fuera una operación gravada (sujeta y no exenta). La interesada no aporta a este Tribunal prueba suficiente que acredite que el destino de ese inmueble va a ser la realización de una actividad sujeta y no exenta, por lo que está de acuerdo con la resolución de los órganos de gestión.
OCTAVO. - El artículo 99. Dos de la Ley del IVA dispone que "las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquel fuera alterado".
De dicho precepto se deduce claramente que es en el momento de la adquisición cuando debe tenerse en cuenta el destino previsible.
El Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2007 (recurso 4108/2001 ) señala que es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que tener en cuenta que, sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación hay que tener en cuenta que la misma viene regulada en el art. 120.3 de la Ley General Tributaria que en la redacción aplicable en el momento de presentación de la solicitud establecía lo siguiente:
"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."
El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en sus arts. 126 a 129 regula el "Procedimiento para la rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución". Particularmente en el art. 126.5 de dicha norma establece que "5. La solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario."
En el presente caso se debe tener en cuenta que la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su art. 20 que regula las "Exenciones en operaciones interiores", determina en su apartado Uno . 22ºA que estarán exentas de este impuesto "22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación."
El mismo artículo, en su apartado Dos establece: "Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción."
Por su parte, el art. 94 de la misma Ley que regula las "Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción", en su apartado Uno establece lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas."
El art. 95 de dicha Ley determina:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.
No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."
Por su parte, el art. 99. Dos de la Ley del Impuesto establece: "Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación."
Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211)), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
Como puede apreciarse en la resolución recurrida, la Administración, considera, en síntesis, que la vivienda adquirida, según su destino previsible se va a dedicar al alquiler como vivienda (dentro del objeto social de la entidad), operación sujeta y exenta, no existiendo prueba con carácter previo de que el destino previsible fuera una operación gravada (sujeta y no exenta).
En el presente caso, la demandante ha aportado al expediente administrativo, los documentos relativos a la solicitud de licencia pertinente ante el Ayuntamiento de Jerez de la Frontera en el que se indica la descripción de "REHABILITACIÓN DE EDIFICIO PARA IMPLANTACIÓN DE HOTEL EN DIRECCION000", presentada el 5 de febrero de 2017. Así en resolución del Departamento de Licencias y Registro de dicho Ayuntamiento.
Consta igualmente en el expediente administrativo, que con fecha 10 de mayo de 2017 aportó una documentación que le había sido requerida por el Ayuntamiento, según documento de Registro de Entrada y Salida de dicho Ayuntamiento.
También figura en el expediente administrativo el proyecto del arquitecto, D. Imanol de rehabilitación de Edificio para la Implantación de Hotel, estando visado dicho proyecto.
De los referidos documentos, unidos a la renuncia a la exención que consta en la escritura pública de compraventa se debe considerar debidamente probado que el destino previsible del inmueble adquirido era la rehabilitación de edificio para la Implantación de Hotel, por lo que contrariamente a lo manifestado por la Administración se trata de una operación sujeta y no exenta, procediendo, en consecuencia, la rectificación de la autoliquidación pretendida por la demandante.
En cuanto a las manifestaciones de la Administración sobre el retraso en la solicitud de la licencia respecto de la compraventa, hay que puntualizar que dicha diferencia temporal no impide la consideración como destino previsible del inmueble adquirido era la rehabilitación de edificio para la Implantación de Hotel, pues no consta que la demandante hubiera efectuado ninguna actuación de la que pudiera deducirse que el destino previsible era otro diferente, teniendo en cuenta, además, que los actos preparatorios de una actividad sujeta y no exenta gozan del derecho a la deducibilidad de los importes del IVA soportados, conforme al art. 111 citado de la Ley del IVA y la doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Por todo lo expresado, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo de resolución de la solicitud de rectificación de autoliquidación de la que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la referida rectificación de su autoliquidación solicitada.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
