Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de abril de 2021, en la que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico- administrativas números 28-20822-2018 y 28-28031-2018, interpuestas contra el acuerdo de liquidación (clave de liquidación A2885018026006655 ) derivado del Acta A02 72910346, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT relativo al IVA, periodos de 2012 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° 28-20822-2018 por los periodos de liquidación de 2012 y n° 28- 28031-2018 por los periodos de 2013. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda tributaria total de 289.550,84 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de instancia y procedimiento de 20.768,01 euros correspondiente a la cuota e intereses de demora del periodo IVA enero 2013.
La indicada resolución del TEAR acordó que se confirma la regularización efectuada por la Inspección, excepto las cuotas de IVA soportado por el IVA devengado regularizado por la Inspección, pues debía haberse admitido en el acuerdo de liquidación la deducción del IVA soportado en los periodos regularizados, de conformidad con la prorrata definitiva de los periodos objeto de comprobación.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule la Resolución del TEAR y, consecuentemente el Acuerdo de Liquidación de la que trae causa.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que es una sucursal en España de la entidad W.R. BERKLEY EUROPE AG ("WRBEAG") tras haber absorbido a la entidad W.R. BERKLEY INSURANCE (EUROPE), SE (antiguamente la entidad establecida en Reino Unido W.R. BERKLEY INSURANCE (EUROPE), LIMITED, en adelante, "WRBIE". Durante el periodo objeto de controversia, tal absorción no se había producido. WRBIE era una sociedad británica dedicada a la actividad aseguradora, bajo la supervisión de la Prudential Regulation Authority, la autoridad competente en Reino Unido. A su vez, WRBIE es filial de la entidad establecida en el Estado de Delaware de Estados Unidos W.R. BERKLEY CORPORATION y entidad holding del grupo asegurador que opera en numerosas jurisdicciones.
La controversia objeto del presente recurso contencioso-administrativo consiste en determinar si los supuestos servicios prestados por la Casa Central a la Sucursal de WR Berkley en los ejercicios 2012 y 2013, constituyen hechos imponibles sujetos y no exentos en el IVA. En particular, las operaciones regularizadas se corresponden con servicios de apoyo a la gestión destinados a dar soporte a las actividades empresariales que realiza la Sucursal de WR Berkley. La Sucursal de WR Berkley entiende que no era una entidad jurídica distinta e independiente de WRBIE por lo que no constituye un sujeto pasivo a efectos de IVA respecto de los servicios analizados.
Considera que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, un establecimiento permanente de la misma entidad jurídica no ejerce sus actividades por cuenta propia, sino como emanación de la casa central. En consecuencia, vista la falta de independencia jurídica del EP respecto de la casa central, ello determina que no puedan realizarse operaciones dentro de un mismo sujeto pasivo. Es cierto que para llegar a esa conclusión el TJUE analiza las características propias de una sucursal como es el hecho de que la existencia de una cierta autonomía respecto de la casa central, la ausencia de asunción jurídica de riesgo o la presencia de una organización permanente de medios materiales y humanos, pero estas circunstancias son secundarias y el elemento decisorio es el hecho de que la sucursal no tiene personalidad jurídica separada. Como consecuencia de la naturaleza de la Sucursal de WR Berkley como parte integrante de una entidad jurídica separada, la Sucursal de WR Berkley no asume los riesgos económicos de la actividad de la entidad aseguradora, como, por ejemplo, la obligación de pagar al beneficiario de un seguro. Es la entidad aseguradora como entidad jurídica separada (WRBIE) la que asume estos riesgos y, por esta razón la supervisión de la solidez financiera y la solvencia corresponde a la autoridad del estado miembro en el que se constituyó la entidad (en este caso, Reino Unido).
Manifiesta que ni la Directiva IVA ni la LIVA contienen ninguna referencia a la posible consideración de un establecimiento permanente ("EP") como empresario o profesional en relación con las operaciones internas que pueda realizar dentro de la entidad a la que pertenece.
Invoca las sentencias del TJUE de 18 de octubre de 2007, asunto C- 355/06, de 12 de noviembre de 2009, asunto C- 154/08, de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04, de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00. Que cuando el TJUE ha querido poner de manifiesto que sí habría una independencia entre las partes y por tanto prestación de servicios a efectos de IVA, lo ha hecho de manera clara y expresa, véase la sentencia del TJUE de 17 de septiembre de 2014 Skandia America Corp. (USA), filial Sverige contra Skatteverket, C-7/13 (Asunto Skandia), la cual presenta elementos claramente diferenciadores con respecto al supuesto que nos ocupa.
Entiende que a la vista de la claridad con la que se pronuncia el TJUE en la Sentencia FCE Bank, no cabe sino concluir que las operaciones que tengan lugar entre distintas partes de una misma persona jurídica no son relevantes a efectos del impuesto puesto que dichas partes no presentan una relación de independencia entre ellas. Por mucho que puedan funcionar de manera autónoma en la gestión de su actividad, no pueden actuar de manera independiente ante la falta de personalidad jurídica propia y la asunción de riesgos indiferenciada.
De manera subsidiaria, para el caso de que este Tribunal entendiera que pueden existir operaciones sujetas al IVA entre un EP y la entidad jurídica a la que pertenece, esta parte entiende que no se cumplirían los requisitos de autonomía y asunción de riesgo que caracterizarían la actividad de la Sucursal de WR Berkley como independiente o por cuenta propia. Porque el hecho relevante de la asunción de riesgo no puede equiparse al hecho de que el EP funcione con cierta autonomía con respecto de la entidad a la que pertenece. Esta autonomía, que no equivale a independencia, ha de entenderse referida a la operación cuya tributación se discuta y no al funcionamiento ordinario del establecimiento permanente. Que la falta de asunción de ese riesgo económico sería el hecho de que el EP no disponga de un capital de dotación que le permita responder de los riesgos (párrafo 37 de la sentencia). De conformidad con la legislación aplicable, la Sucursal de WR Berkley no disponía de un fondo permanente propio diferente del de su Casa Central lo cual, de conformidad con la doctrina del TJUE es indicativo de que el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por la Casa Central y, en consecuencia, no puede entenderse que la Sucursal de WR Berkley constituya un sujeto pasivo diferenciado de IVA. De acuerdo con el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados y el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. Que a pesar de que la Sucursal de WR Berkley no formula estados financieros separados de los de su Casa Central, sí se puede observar en el balance que se incluye anexo en el modelo 200 (Autoliquidación del IRNR de la Sucursal de WR Berkley) que el importe del capital o fondo mutual asciende a 3.010 euros. El importe de dicha parte pone de manifiesto de manera clara que el EP no asume ningún riesgo económico derivado de la actividad aseguradora, sino que dicho riesgo es asumido por la entidad no residente considerada como tal. Que ha solicitado la inscripción en el Registro Oficial de Licitadores y Empresas Clasificadas del Estado ("ROLECE"), creado en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 326 a 332 del texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, y tal inscripción le ha sido denegada por no tener personalidad jurídica propia, tal y como se puede verificar en la Notificación de Archivo de Expediente que se acompaña. Esta parte considera que de la misma forma en que a la Sucursal de WR Berkley no se le permite la inscripción en el ROLECE, tampoco se puede considerar que esté actuando de forma independiente a los efectos del IVA en cuanto a los servicios prestados por su casa central.
Manifiesta que el Director General de la Sucursal de WR Berkley tiene unas facultades en relación con la administración de la Sucursal de WR Berkley que son limitadas. En este sentido, por ejemplo, resulta llamativo que los "Poderes para la celebración de contratos" contenidos en las clausula B. de la Escritura de Nombramiento están limitados en el caso de contratos en general a un límite de 50.000 euros por operación y en el caso de bienes muebles y de oficina a 10.000 euros por operación. En la cláusula D. Poderes de carácter financiero, se observa como la facultad D.III) limita el importe de los pagos que puede realizar el Director General de la Sucursal de WR Berkley a un importe de 10.000 euros por operación. Así sucede también en otras muchas facultades de índole financiero contenidas en la misma cláusula D. Se le considera Apoderado de tipo "D", lo cual significa que individualmente no puede realizar actividades bancarias y de inversión por más de 10.000 euros.
Finalmente, para el caso de que el Tribunal considere que no dispone de todos los elementos para una correcta interpretación de la normativa comunitaria que consideramos relevante, se solicita que proceda a plantear ante el TJUE, en virtud del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, las siguientes cuestiones prejudiciales de interpretación:
"¿Deben interpretarse los artículos 2 punto 1, 9 apartado 1, y 44 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el sentido de que una sucursal de una sociedad con sede de actividad en otro Estado (perteneciente o no a la Unión Europea) pueda considerarse una entidad autónoma de la casa central y, por tanto, cabe configurar una relación jurídica entre ambas, con la consiguiente sujeción al IVA de las prestaciones de servicios realizadas por la casa central?
A los efectos del análisis anterior, ¿es relevante que la sucursal carezca de capital de dotación para asumir el riesgo de su actividad y que dicha circunstancia derive de que, aunque desarrolle una actividad supervisada (como la actividad aseguradora), la supervisión de la solidez financiera y la solvencia corresponda a la autoridad del estado miembro en el que se constituyó la entidad y no a la de la autoridad del estado en que se ubica la sucursal.
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que el sujeto pasivo es la sucursal española de la entidad WR BERKLEY INSURANCE EUROPE LIMITED, compañía de seguros generales establecida en el Reino Unido y cuyas principales actividades se desarrollan a través de las siguientes líneas de negocio: indemnización a profesionales, responsabilidad de directores y funcionarios, responsabilidad general, negligencia médica, seguro personal de accidentes en viajes, ingeniería y construcción, casco y carga marítima. Es una filial de W.R. Berkley Corporation ("WRBC"), registrada en Estados Unidos y holding de un grupo especializado en el mercado del seguro y reaseguro.
La cuestión controvertida en el presente recurso consiste en determinar si los servicios prestados por la "Casa Central" a la Sucursal en España, en los ejercicios 2012 y 2013, constituyen hechos imponibles sujetos y no exentos en el IVA. En particular, las operaciones regularizadas en la liquidación se corresponden con servicios de apoyo a la gestión destinados a dar soporte a las actividades empresariales que realiza la Sucursal. Los servicios de apoyo recibidos consisten en servicios actuariales, gestión de riesgos, servicios financieros, apoyo en las operaciones, servicios informáticos y servicios de gestión de inversiones, estos dos últimos a través de la subcontratación a otras entidades también del grupo (BTS y DEAN Company). La asignación de costes es previamente acordada sobre la base de los gastos presupuestados de la misma manera que un arreglo de honorarios fijos de terceros se acordaría. Los gastos presupuestados totales se revisan y comparan con los gastos reales, pero es inusual que las asignaciones de costes a las sucursales cambien a menos que se incurra en un coste adicional específico que no se había presupuestado por lo cual las sucursales obtuvieron un beneficio adicional. La recurrente no declaró en España el IVA devengado en las citadas prestaciones de servicios. En la autoliquidación presentada por el impuesto en los ejercicios objeto de comprobación, declaró una base imponible de 71.295,33 euros en 2012 y de 205.623,74 euros 71.723,18 euros en 2013 en régimen ordinario al tipo del 18% y del 21% respectivamente. No declara cuotas devengadas por Inversión del sujeto pasivo. La Inspección entiende que se han producido hechos imponibles sujetos y no exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de los servicios prestados a WR BERKLEY sucursal en España a quien correspondía la declaración e ingreso de las cuotas de IVA devengadas en su condición de sujetos pasivo por inversión en los términos previstos en el art culo 84 de la Ley del Impuesto.
Citando el art. 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, entiende que, para todos los servicios que la sucursal declara recibir en los ejercicios 2012 y 2013 resulta aplicable la norma general de tributación en destino que para este tipo de prestaciones de servicios entre empresarios se contiene en el artículo 69 Uno 1º de la LIVA. E invocando el artículo 84 Uno 2º de la misma Ley, la sucursal de WRBEIL en España realiza una actividad económica independiente de su casa central, WRBEIL, en tanto que acepta, gestiona y asume íntegramente el riesgo derivado de su actividad aseguradora, contando para ello con los activos necesarios cuya propiedad económica se le atribuye para la cobertura del riesgo, las reservas técnicas.
La recurrente fundamenta sus alegaciones sobre la interpretación de la Sentencia del TJUE de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze italiano contra FCE Bank, plc, que analiza las relaciones de la sucursal de una entidad bancaria con su casa central establecida en otro estado miembro de la Unión. Sin embargo, tal y como argumenta el TEAR de Madrid en la resolución impugnada, en relación a tal sentencia, las sucursales pueden ser sujetos pasivos del IVA diferenciados e independientes de su casa central y las prestaciones de servicios entre ambas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (siempre y cuando se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto) cuando la sucursal asume el riesgo económico de su actividad.
Manifiesta que la cuestión no es la falta de personalidad jurídica independiente de la sucursal, lo que es rasgo común a todas ellas e inherente a su propia naturaleza, sino exclusivamente si la sucursal ejerce o no una actividad autónoma con asunción del riesgo económico de su gestión. Por ello, a juicio de la Inspección y del TEAR de Madrid, que la Abogacía del Estado comparte, una adecuada interpretación de la doctrina contenida en la citada sentencia FCE Bank, exige en cada caso un análisis de las circunstancias concurrentes. Así lo entiende también la Dirección General de Tributos cuando, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V1704-17 de 30 de junio, tras reproducir parte de la sentencia FCE Bank. El apartado 6.1 del estudio de precios de transferencia, Funciones de las partes" comienza señalando que "de acuerdo con la estrategia de descentralización de WRBC, cada sucursal de WRBIEL es responsable de su propio mercado, controlando su actividad aseguradora y los volúmenes de negocios suscritos...y de acuerdo con ello concluye tras el análisis de las funciones desarrolladas la atribución a la sucursal de la función empresarial clave de asunción del riesgo de su actividad aseguradora, como por otro lado demuestran con toda claridad los hechos probados en el expediente. Así ha sido por otro lado reconocido expresamente por el propio obligado tributario en la diligencia de constancia de hechos, de fecha 1 de febrero de 2018, admitiendo la retribución de los responsables asociada a la consecución de los objetivos que se le hayan impuesto.
Alega que la sucursal española dispone de las reservas técnicas necesarias para hacer frente con sus propios medios a todas las contingencias asociadas a su actividad aseguradora, de forma que la sucursal gestiona y asume el riesgo de su actividad aseguradora. La concurrencia de ambas circunstancias, -asunción del riesgo del seguro en las actividades que desarrolla y la dotación de recursos en cuantía suficiente para su cobertura- atribuyen a la sucursal española la condición de sujeto pasivo independiente a efectos de IVA diferenciado de la Casa Central. Por lo tanto, la sucursal, constituye un establecimiento permanente de conformidad con la definición del artículo 69. Tres 2º de la LIVA, que recibe unos servicios de gestión, que se localizan en España de conformidad con el artículo 69 y el sujeto pasivo es la entidad recurrente por inversión del sujeto pasivo, de acuerdo con las reglas del art. 84 de la LIVA. En definitiva, la sucursal en España constituye sujeto pasivo independiente a efectos del IVA respecto a la casa central, ya que ejerce una actividad económica independiente y asume los riesgos derivados de su actividad, por lo que la liquidación resuelta en este punto ajustada a Derecho.
El Abogado del Estado se opone a la petición interesada de contrario sobre el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE, porque, en resumen, no es necesario, ni obligatorio en ningún caso, plantear una cuestión prejudicial cuando, cuando no se halle conexión entre la cuestión jurídica suscitada en el procedimiento interno con el derecho de la Unión Europea, cuando ya exista jurisprudencia en la materia (y las eventuales diferencias de contexto no planteen dudas reales sobre la posibilidad de aplicar al caso de autos la jurisprudencia existente) o cuando la manera correcta de interpretar la norma jurídica de que se trate sea de todo punto evidente, no existiendo dudas sobre la interpretación de las normas de la Unión Europea que resulten aplicables. La Abogacía del Estado entiende que resulta improcedente por innecesario el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TSJUE, ya que para resolver la cuestión controvertida basta con acudir al Derecho interno, no existiendo dudas sobre la adecuación de la normativa nacional a las normas de la Unión Europea que regulan la materia.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que, en la liquidación, en resumen, se argumenta lo siguiente:
"En cuanto a la primera cuestión, de los antecedentes expuestos y la información aportada en el curso del procedimiento inspector resulta claramente que la entidad WR BERKLEY sucursal en España fue destinataria en los ejercicios 2012 y 2013 de diversos servicios de apoyo a la gestión por importe total de 515.349,09 euros en 2012 y 958.785,68 euros en 2013, prestados centralizadamente desde una oficina ad hoc, a fin de minimizar costes y permitir a las sucursales dedicarse al negocio principal de suscripción y asignados posteriormente a las sucursales sobre la base de un presupuesto con arreglo a los mismos parámetros que rigen de determinación de honorarios a terceros.
A juicio de la Inspección los hechos descritos son constitutivos de hechos imposibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido siendo el territorio de aplicación del IVA española de acuerdo con la normativa aplicable, el lugar de realización de estos servicios y ostentando entidad WR BERKLEY sucursal en España la condición de sujeto pasivo por inversión.
En este sentido no cabe duda que se han producido prestaciones de servicios cuyo destinatario es un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que los adquiere para el desarrollo de su actividad en el citado territorio donde en consecuencia han sido incorporados a su ciclo productivo.
No se trata en este caso, en puridad, a juicio de la Inspección, conforme a la descripción de hechos contenida en el estudio de precios, de meras asignaciones de costes soportados por la Casa Central sino de una "facturación" de servicios por parte de una oficina ad hoc creada expresamente a tal fin en el seno del grupo, por motivos organizativos, para la prestación de servicios de apoyo a las sucursales siguiendo al efecto los mismos parámetros que determinarían la fijación de precios por un tercero. Algunos de los servicios, en concreto, gestión de inversiones y servicios informáticos son incluso prestados directamente por otras filiales del grupo, DEAN y BTS, y centralizados por la oficina central que a continuación los redistribuye a las diferentes sucursales.
En cualquier caso resulta irrelevante a estos efectos que se trate de prestaciones de servicios o asignaciones de costes lo que no altera las conclusiones de la Inspección a la vista de la doctrina del TJUE en la materia, en concreto la doctrina contenida en la Sentencia de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze italiano contra FCE Bank, plc, que analiza las relaciones de la sucursal de una entidad bancaria con su casa central establecida en otro estado miembro de la Unión.
En la citada sentencia concluye el Tribunal, tras el pertinente análisis, que la sucursal no constituye un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido" con la consecuencia de no resultar gravados por el impuesto las prestaciones de servicios cuestionadas.
En concreto se pronuncia en los siguientes términos:
"41 Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios."
De conformidad con esta jurisprudencia del citado Tribunal, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad, sino que lo hace la matriz, no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido".
En el concreto caso de autos, relativo a una sucursal bancaria, el Tribunal había previamente resuelto en sentido negativo la cuestión de la asunción del riesgo económico en los siguientes términos:
"35 (...) procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad. 36 Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37 En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo".
Efectivamente concluye el Tribunal la ausencia de gravamen por el Impuesto sobre el valor añadido en las prestaciones de servicios recibidas por una sucursal de su Casa Central. Ahora bien, el argumento no es, desde luego, como puede comprobarse la falta de personalidad jurídica independiente de la sucursal, lo que es rasgo común a todas ellas e inherente a su propia naturaleza, sino exclusivamente la falta de ejercicio de una actividad autónoma con asunción del riesgo económico de su gestión.
Por ello entiende la inspección que una adecuada interpretación de la doctrina contenida en la sentencia FCE Bank exige en cada caso un análisis de las circunstancias concurrentes Y así parece haberlo entenderlo igualmente la Dirección General de Tributos cuando, entre otras, en la reciente contestación a consulta vinculante V1704-17 de 30 de junio, tras reproducir parte de la sentencia FCE Bank, concluye admitiendo expresamente, al margen del asunto analizado, la posibilidad de que entre una sucursal y su casa central puedan existir prestaciones imponibles.
"De conformidad con esta jurisprudencia del citado Tribunal, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad, sino que lo hace la matriz, no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En estas condiciones y por lo que al objeto de consulta se refiere, no existirá, en el caso de los servicios prestados por la matriz establecida en Reino Unido a la sucursal consultante establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto, una prestación de servicios imponible cuando no asuma el riesgo económico de su actividad sino que este sea asumido por la matriz, por cuanto no existen dos empresarios o profesionales independientes entre los que se establezca una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas. En consecuencia, dichas operaciones no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, lo anterior, en caso de que tal identidad no se produzca los señalados servicios constituirán una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, que se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando así se derive de la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículo 69 , 70 y 72 de la Ley 37/1992 ".
Admite, en definitiva, sin ninguna duda, la posibilidad de que sucursal y Casa Central, constituyan dos sujetos pasivos independientes a efectos de IVA, lo que habrá de determinarse en cada caso tras el correspondiente análisis en los términos que propone el TJUE, de las circunstancias determinantes, en concreto, la asunción del riesgo derivado de la gestión por el establecimiento permanente y la existencia de una dotación económica asociada al mismo.
Evidentemente el análisis no puede limitarse a un plano meramente jurídico formal que automáticamente atribuiría el riesgo en todo caso a la única persona jurídica existente, la compañía británica que, en su conjunto, asume en última instancia la responsabilidad de los riesgos asumidos en todas las ubicaciones en que desarrolle la actividad aseguradora.
La clave por el contrario se encuentra en determinar el lugar desde el que se gestiona el riesgo o, lo que es lo mismo, el lugar desde el que se toman las decisiones empresariales clave de asunción del riesgo propio de la actividad aseguradora en los términos que, por ejemplo, detalla el propio estudio de precios de transferencia como premisa fundamental para la atribución de rentas al establecimiento.
En este sentido, el Informe OCDE 2010 sobre atribución de beneficio a los establecimientos permanentes aclara en su parte IV por lo que se refiere a la actividad aseguradora:
68: "En términos generales una función empresarial clave en la asunción del riesgo es aquella que precisa de una toma de decisiones activa en relación con la sunción y gestión (posterior a la transferencia) de los riesgos individuales y carteras de riesgos que se han identificado como los más importantes gracias al análisis funcional y factual. La función empresarial clave de asunción de riesgo es la que con mayor probabilidad puede afectar más directamente a la rentabilidad de una entidad aseguradora dado que esta función es la que conduce a la asunción de los mayores riesgos y por tanto a la obligación de contar con capital en forma de reservas y excedente. Como se verá más adelante en el apartado C-1 la asunción del riesgo de seguro es la función empresarial clave de asunción de riesgo en una entidad aseguradora y su gestión, una vez asumido, por lo general no entraña una toma de decisiones activa que permita considerarla como una función empresarial clave de asunción del riesgo
69. Conviene subrayar que una entidad aseguradora no asumirá más que una función empresarial clave de asunción del riesgo que consiste en la asunción del riesgo del seguro. Son varias las actividades que contribuyen a dicho proceso, y su importancia relativa es susceptible de variación en función de los hechos y circunstancias concretos; por ejemplo, diferencias en los productos, ramo de actividad, estrategias empresariales, etc. Estas actividades precisan de una decisión clave, que riesgos asegurados aceptar y en qué condiciones (...)
71. Una vez identificado el lugar desde el que se realiza la función de asunción del riesgo y tras habérsele atribuido el riesgo de seguro correspondiente es necesario atribuir un importe de activos adecuado a ese emplazamiento que pueda garantizar tales riesgos (a saber, activos que constituyan tanto reservas como excedente)
73. Los activos de inversión y riesgos concomitantes se atribuyen al EP en virtud del análisis funcional y factual de la entidad en cuestión que, en concreto, pretende la identificación de las funciones empresariales clave de asunción de riesgo pertinentes para la determinación de la propiedad económica de los activos. A diferencia del sector de la banca, en el que la función empresarial clave de asunción de riesgos la constituye la creación de los activos financieros3 (y la posterior gestión de los riesgos asociados), la función empresarial clave de asunción de riesgo en el sector de los seguros la constituye la asunción del riesgo de seguro. Es de esta asunción del riesgo de seguro de la que nace la necesidad de que la entidad aseguradora disponga de activos por un importe suficiente para respaldar las reservas y excedentes vinculados a ese riesgo
Por tanto, la propiedad económica de los activos de inversión de una entidad aseguradora se atribuirá a la parte o partes de la empresa que realicen la función de asunción del riesgo de seguro, en la proporción necesaria para cubrir ese riesgo (...)
Un análisis de tales circunstancias en el presente caso a la luz de los hechos y documentos obrantes en el expediente permite concluir el ejercicio por WR BERKLEY sucursal en España una actividad económica independiente de su Casa central en los términos expuestos en tanto que acepta, gestiona y asume íntegramente el riesgo derivado de su actividad aseguradora contando para ello con los activos necesarios cuya propiedad económica se le atribuye para la cobertura. del riesgo.
El apartado 6.1 del estudio de precios de transferencia "Funciones de las partes" comienza señalando que "de acuerdo con la estrategia de descentralización de WRBC, cada sucursal de WRBIEL es responsable de su propio mercado, controlando su actividad aseguradora y los volúmenes de negocios suscritos...y de acuerdo con ello concluye tras el análisis de las funciones desarrolladas la atribución a la sucursal de la función empresarial clave de asunción del riesgo de su actividad aseguradora, como por otro lado demuestran con toda claridad los hechos probados en el expediente.
Así ha sido por otro lado reconocido expresamente por el propio obligado tributario en diligencia de constancia de hechos de fecha 1 de febrero de 2018 admitiendo la retribución de los responsables asociada a la consecución de los objetivos que se le hayan impuesto.
En línea con ello, por lo que se refiere al análisis de la segunda circunstancia, las pruebas obrantes en el expediente demuestran que la sucursal española dispone de las reservas técnicas necesarias para hacer frente con sus propios medios a todas las contingencias asociadas a su actividad aseguradora.
La concurrencia de ambas circunstancias, asunción del riesgo del seguro en las actividades que desarrolla y la dotación de recursos en cuantía suficiente para su cobertura en los términos expuestos atribuyen a la sucursal española la condición de sujeto pasivo independiente a efectos de IVA diferenciado de la Casa Central.
Téngase en cuenta en este caso adicionalmente que no se trata en puridad, como anteriormente se ha indicado, de una mera asignación de costes soportados por la Casa Central sino de una prestación de servicios por parte de una oficina centralizada expresamente constituida al efecto, con esa única función y con parámetros de funcionamiento equiparables a un proveedor de servicios. En algunos casos, servicios de gestión de inversiones y servicios informáticos, su función es la centralización de las facturas de los proveedores y su reasignación a las diferentes sucursales.
De acuerdo con ello, y con la normativa aplicable anteriormente reproducida, el lugar de realización de estos servicios es el territorio de aplicación del Impuesto ostentando la entidad WR BERKLEY, sucursal en España, la condición de sujeto pasivo por Inversión, por lo que, en consecuencia, venía obligada a autorrepecutir e ingresar el impuesto devengado correspondiente por los siguientes importes:
A estos efectos, el importe de la cuota anual que resulta de la comprobación se ha distribuido linealmente entre los 12 periodos de liquidación mensuales en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 108 de la ley 58/2003 según redacción dada por el artículo Único . 22 de la Ley 34/2014, de 21 de septiembre , de conformidad con el cual:
"5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente".
2º Derecho a la deducción por WR BERKLEY sucursal en España de las cuotas devengadas en las citadas operaciones y posibilidad de ejercitar el derecho en las liquidaciones correspondientes a los periodos objeto de comprobación.
Artículo 102 Uno: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional efectúa conjuntamente entregas de bienes o prestaciones e servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho"
Artículo 103:
Uno: La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.
Dos. La regla de prorrata espacial será aplicable en los siguientes supuestos:
1º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y formas que se determina reglamentariamente.
2º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata exceda en un 10% o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".
Artículo 104:
"Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, solo será deducible el impuesto soportado en cada periodo de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Dos El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1º En el numerador, el importe total determinado para cada año natural de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º En el denominador el importe total determinado para el mismo periodo de tiempo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o en su caso en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir (...)".
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior"
(...)
Sobre el ejercicio del derecho a la deducción dispone el artículo 99 tres de la misma Ley que "El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior (...)".
Resuelta en sentido afirmativo la primera cuestión procede plantear a continuación el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas de IVA y el momento en que puede ejercitarse.
En este punto, en cuanto al derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en las citadas operaciones, hay que señalar en primer lugar que el sujeto pasivo es una entidad aseguradora que realiza mayoritariamente operaciones exentas sin derecho a deducir (artículo 20.1º. 16ª) y en una pequeña proporción representada por la base imponible declarada, operaciones con derecho a deducción, encontrándose en consecuencia sometida a prorrata.
La prorrata aplicable en los ejercicios objeto de comprobación en función de las operaciones con derecho a deducción respecto del total volumen de operaciones, es la siguiente:
De acuerdo con lo anterior, el sujeto pasivo WR BERKLEY sucursal en España ostenta el derecho a la deducción de un 1% del importe de las cuotas de IVA soportado en las adquisiciones de servicios objeto de regularización.
No obstante, en cuanto a su ejercicio, el artículo 99 Tres de la Ley exige para su reconocimiento en el seno de un procedimiento de comprobación inspectora la previa contabilización de las cuotas en el libro registro correspondiente aplazando, en otro caso, su ejercicio a la declaración liquidación correspondiente al periodo correspondiente a su contabilización o a las de los siguientes, siempre dentro del plazo de cuatro años desde el nacimiento del mencionado derecho.
Se trata de una exigencia impuesta por motivos de control y garantía recaudatoria del Impuesto cuyo incumplimiento no conlleva la pérdida del derecho a deducir sino simplemente una demora o aplazamiento en su ejercicio, y que de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo únicamente encuentra un límite en las operaciones de inversión del sujeto pasivo no declaradas en los supuestos de error razonable en la interpretación de la norma ostentando el sujeto pasivo pleno derecho a la deducción del impuesto, esto es, una prorrata de 100%.
Así resulta de los Informes de la Subdirección General de Ordenación Legal del Departamento de Inspección de la AEAT emitidos en la materia (Informe A/1/2/10, de fecha 18 de enero de 2010 e Informe A/3/31/10 de 19 de mayo de 2010 ) en los que además se pronuncia sobre la procedencia de liquidar intereses de demora sobre las cuotas dejadas de ingresar, con cita de la doctrina reiterada del Tribunal Económico-administrativo Central y de los Tribunales de Justicia en la materia, en los siguientes términos:
El primero de los informes, tras exponer profusamente la doctrina reiterada del Tribunal Económico administrativo Central y de los Tribunales de Justicia en la materia, concluye señalando:
En definitiva, y de acuerdo con ello, el Tribunal Supremo ampara la aplicabilidad del artículo 99 Tres de la LIVA en las regularizaciones practicadas por la Administración en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepcionar los supuestos de inversión del sujeto pasivo, permitiendo únicamente la deducción en la propia liquidación de las cuotas de IVA soportado en la medida en que estén correctamente contabilizadas y confirmando, en consecuencia, la procedencia de liquidar intereses de demora sobre la cuota resultante a ingresar".
El informe basa sus conclusiones en la doctrina reiterada del Tribunal Económico-administrativo sobre los requisitos para el ejercicio del derecho a la deducción contenida en pronunciamientos como los de la Resolución de 3 de mayo de 2007, distinguiendo para ellos dos tipos de exigencias:
"1. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen.
2.Y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir.
(...) Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica, sin que ninguna de ellas prime sobre la otra.
Es decir, si por determinadas circunstancias no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que las mismas se cumplen pues como afirma el propio Tribunal de Justicia de las comunidades europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".
Asimismo en la Resolución de 13 de junio de 2007 en la que de nuevo el Tribunal Económico administrativo Central vuelve a insistir en la necesidad de que las cuotas de IVA estén contabilizadas para que su deducción sea aceptada por la Administración en la propia liquidación practicada, sin que ello, no obstante, perjudique definitivamente el derecho del sujeto pasivo de deducir dichas cuotas, que deberá ejercitar no obstante en el momento en que se cumplan todos los requisitos establecidos en la normativa incluyendo la correcta contabilización de las cuotas.
Puntualiza además en este caso el Tribunal la necesidad de una adecuada contabilización de las facturas, añadiendo con ello un importante argumento a la exigencia del cumplimiento de los requisitos formales.
(...)
La misma postura ha mantenido el Tribunal Central en relación con la regularización por la Administración de las operaciones de inversión del sujeto pasivo en las que no se han repercutido ni soportado ni declarado las cuotas de IVA por el destinatario, manteniendo en consecuencia la obligación de liquidar intereses de demora hasta la fecha de la liquidación en la medida en que la falta de contabilización de las facturas impide el reconocimiento del derecho a la deducción por el sujeto pasivo del IVA soportado.
Así, la Resolución de 30 de enero de 2008 en cuyo Fundamento segundo dispone textualmente el Tribunal que "las cuotas correspondientes a los supuestos de inversión del sujeto pasivo podrían deducirse inmediatamente y, por tanto, no devengar intereses de demora si se encontrasen contabilizadas en los Libros Registros correspondientes; no obstante, al no estar contabilizadas ni registradas, no podrán deducirse hasta que se efectúe dicha contabilización."
Posteriormente en Resolución de 24 de marzo de 2009 reitera de nuevo los mismos argumentos, insistiendo además en la improcedencia de efectuar distinción alguna en este sentido respecto de los supuestos de inversión del sujeto pasivo, dada la falta de automatismo en cualquier caso del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado:
Dispone al efecto el Tribunal" (...) aunque la misma operación genere tanto un Impuesto sobre el Valor Añadido devengado como un Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y deducible, debe aplicarse para cada caso la normativa reguladora que le corresponda. A este respecto, la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor añadido no es automática, será necesario en todo caso, para tener derecho a la deducción que el sujeto pasivo cumpla todos y cada uno de los requisitos exigidos para ello. Dichos requisitos se regulan en los artículos 92 a 100 de la ley del impuesto sobre el valor añadido y son de carácter subjetivo, objetivo, material, formal y temporal".
En el fundamento tercero, el Tribunal se refiere a la liquidación de intereses de demora como un deber legal de la Administración que ésta no puede obviar basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haber actuado conforme a la normativa de IVA, negando la existencia de reglas especiales de cómputo de los intereses para los supuestos de inversión del sujeto pasivo.
En concreto se pronuncia en los siguientes términos:
"...de lo anteriormente afirmado se desprende que de lo que no cabe duda alguna es de que, en las operaciones analizadas, la Hacienda Pública es acreedora del IVA devengado y no liquidado y que esta tiene el deber legal de liquidar los intereses por el tiempo transcurrido desde que debió ingresarse el impuesto hasta el día en que se liquida la deuda por la administración, liquidándose las correspondientes cuotas que no habían sido ingresadas.
No puede pues la Administración inaplicar la Ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado, y repercutido el tributo conforme a la normativa de IVA reseñada. pues en tal caso hipotético no hubiese tenido lugar, en lo que aquí atañe, liquidación alguna derivada de la actividad inspectora que se ha analizado".
A esta circunstancia habría que añadir el hecho de que no existe una regla especial para el supuesto denominado de inversión del sujeto pasivo en cuanto al cómputo del periodo para la liquidación de intereses de demora, sino que, por el contrario, procede la exigencia de los mismos en los términos previstos por la LGT, es decir, por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practica la liquidación que regulariza la situación tributaria".
En definitiva, la doctrina administrativa no obliga en ningún caso a los órganos gestores a tener en cuenta en las regularizaciones que efectúen por este impuesto, junto al IVA devengado, el IVA soportado deducible al margen del requisito de contabilización de las cuotas. (...) "
Como resulta del Informe A/3/31/10 emitido con posterioridad el 19 de mayo de 2010 el informe anterior fue evacuado con motivo de un pronunciamiento de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la improcedencia de practicar liquidación de intereses de demora en las regularizaciones practicadas por la Administración de operaciones de inversión del sujeto pasivo no declaradas, contenido en la Sentencia de 25 de marzo de 2009 con base precisamente en la jurisprudencia comunitaria y de forma destacada en la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en fecha 8 de mayo de 2008, en los asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, asuntos Ecotrade.
A continuación, resume las conclusiones de la Subdirección General de Ordenación Legal contenidas en el mismo declarando que el límite a la exigencia en los siguientes términos:
"A juicio de esta Subdirección, el citado pronunciamiento del Tribunal Supremo viene a establecer con base en las conclusiones de la Sentencia ECOTRADE un límite a la exigencia de contabilización de las cuotas como requisito para la deducción de las cuotas de IVA soportado en la liquidación que se practique cuando la actuación del sujeto pasivo tiene su origen en una interpretación razonable de la norma o bien en un error fundado sobre su propia condición de sujeto pasivo o bien sobre la sujeción al impuesto de la operación regularizada, ostentando pleno derecho a la deducción, debiendo en estos casos presumir la Administración que, de no haber concurrido dicha circunstancia, la declaración de la operación hubiera ido consecuentemente precedida del cumplimiento de sus correspondientes obligaciones formales y de contabilización para la deducción de las cuotas habiendo resultado nula la cuota resultante a ingresar.
Bajo esta premisa, el informe analiza fundamentalmente la regularización por la Administración de las operaciones de inversión del sujeto pasivo no declaradas, más en concreto la interpretación que ha de darse al artículo 99 Tres párrafo segundo de la Ley 37/1992 en relación a la exigencia de contabilización de las cuotas al amparo de la más reciente jurisprudencia, nacional y comunitaria que, a su vez de forma indirecta, viene a confirmar en los términos que a continuación se exponen el criterio mantenido en el informe precedente (informe A/1/09) en relación a la posibilidad de limitar el derecho a deducir.
La principal conclusión que puede extraerse del informe es la imposibilidad de extrapolar la doctrina contenida en el pronunciamiento del Tribunal Supremo objeto de análisis más allá de las particulares circunstancias que han sido descritas, es decir, error razonable en la interpretación de la norma por un sujeto pasivo con pleno derecho a la deducción, como por otro lado deriva de los propios pronunciamientos de los Tribunales a cuyo enjuiciamiento se sometió la cuestión, incluido el TJCE en el asunto ECOTRADE, así como de la abundante jurisprudencia comunitaria anterior a este fallo relativa a la incidencia del incumplimiento de obligaciones formales en el derecho a deducir, con una referencia expresa a la exclusión de aquellos supuestos en los que en la conducta del sujeto pasivo se aprecie mala fe o sea constitutiva de fraude para los que el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha admitido incluso la negación del derecho a deducir.
A continuación, explica de forma muy clara el fundamento de la exigencia de contabilización de las cuotas como mecanismo de control del impuesto en los siguientes términos:
En este sentido, no podemos olvidar que la exigencia de contabilización de las cuotas contenida en el artículo 99 Tres segundo párrafo de la Ley 37/1992 como requisito para que la Administración admita su deducibilidad en la liquidación que practique por el periodo correspondiente no obedece a un mero capricho del legislador siendo por el contrario su finalidad evitar que una posterior contabilización de las citadas cuotas por el sujeto pasivo pueda amparar una nueva deducción adicional de las mismas en periodos posteriores a la regularización, constituyendo en definitiva un importante mecanismo de control del impuesto que, con carácter general, no puede obviarse, sin perjuicio no obstante de las excepciones que puedan venir impuestas por la jurisprudencia, en este caso concreto referidas como sabemos a la regularización de operaciones de inversión del sujeto pasivo en los supuestos en que concurra error razonable en la interpretación de la norma.
Finalmente, el informe concluye sobre el modo de proceder de la Administración en las regularizaciones que efectúa de operaciones de inversión del sujeto pasivo no declaradas, excepcionando la exigencia contenida en el artículo 99 Tres, párrafo primero únicamente en los supuestos de error razonable en la interpretación de la norma ostentando el sujeto pasivo pleno derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas:
"IV. CONCLUSIONES
En la regularización por la Administración de operaciones de inversión del sujeto pasivo no declaradas ni registradas adecuadamente en los Libros-Registros reglamentarios, ostentando el adquirente pleno derecho a la deducción, deberá procederse en el modo que a continuación se indica:
1º Si la conducta no fuera constitutiva de infracción tributaria, serán tenidas en cuenta en la liquidación que se practique las cuotas de IVA soportado deducible en el periodo correspondiente, resultando en consecuencia nula la cuota diferencial a ingresar.
2º Si la conducta fuera constitutiva de infracción tributaria ( artículo 170. Uno. 4º de la Ley 37/92 ), se regularizarán las cuotas de IVA devengado en el periodo incluyéndose en la propia liquidación exclusivamente las cuotas de IVA soportado deducible del periodo que se encuentren adecuadamente contabilizadas y liquidándose, en su caso, los correspondientes intereses de demora sobre la cuota resultante a ingresar en los términos previstos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Las cuotas de IVA soportado deducible en el periodo que no se encuentren adecuadamente registradas podrán ser deducidas por el sujeto pasivo en la declaración liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, sin que se a estos efectos se considere aplicable la limitación prevista en el artículo 89 apartado Tres 2º de la ley 37/1992 ".
En este caso en el libro Registro de IVA aportado por los ejercicios en comprobación no figuran contabilizadas las cuotas de IVA devengadas, y no declaradas, en las prestaciones de servicios recibidas del Reino Unido por importe de 515.349,09 euros en 2012 y de 958.785,68 euros en 2013, así como tampoco cuota alguna de IVA soportado en los citados ejercicios.
Cabe concluir en este punto de acuerdo con lo anterior, que, no encontrándose contabilizadas en el libro registro correspondiente, y hallándose sometido el sujeto pasivo a una prorrata de deducción del 1%, no procede, a juicio de la Inspección, tener en cuenta en la liquidación que se practique las cuotas de IVA soportado deducible que, no obstante, pueden ser deducidas por el sujeto pasivo en la declaración liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, sin que se a estos efectos se considere aplicable la limitación prevista en el artículo 89 apartado Tres 2º de la Ley 37/1992 .
RESUMEN.
Por todo lo cual, y no habiendo sido incluidas las citadas prestaciones de servicios en las declaraciones liquidaciones presentadas por el Impuesto por parte de la Inspección se propone un incremento en las bases imponibles del ejercicio en 171.783,00 euros en 2012 y de 958.785,68 euros en 2013 y en la cuota correspondiente que resulte de la aplicación a la citada base en el ejercicio 2012 del 21% a partir de septiembre de 2012, y del 21% en el ejercicio 2013, con liquidación de los intereses de demora devengados hasta la fecha.
No ostentando el sujeto pasivo pleno derecho a la deducción al estar sometido a una prorrata del 1%, por motivos directamente relacionados con el control del Impuesto las cuotas de IVA soportado correspondientes a las operaciones de Inversión del sujeto pasivo no declaradas podrán deducirse en el ejercicio en que se proceda a su contabilización en el Libro-registro obligatorio, no procediendo, a juicio de la Inspección su reconocimiento en acta.
(...)
QUINTO: CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES.
Respecto a los aspectos del procedimiento que el contribuyente aduce en sus alegaciones, mantiene que no se fue sino hasta el momento de la puesta de manifiesto verbal cuando se señaló la postura que se adoptaría en el acta. Al igual que el contribuyente, la Inspección no está obligada a "descubrir sus cartas" hasta el último momento. Sin embargo, el propio contribuyente en sus alegaciones reconoce que la Inspección comunicó al contribuyente la postura que se adoptaría en el acta. Probablemente el contribuyente quedó sorprendido en el último momento con este motivo de regularización y por eso sólo dedicó 5 líneas y ahora en las alegaciones posteriores al acta aduce que: "Tan solo en la comparecencia de puesta de manifiesto del expediente, que tuvo lugar en fecha 7.03.2018 y que se realizó verbalmente, la Inspección trasladó su opinión sobre este asunto, aclarando que su postura se basaba en recientes pronunciamientos emitidos por la DGT". El Equipo Inspector, en la puesta de manifiesto, ya le explicó al contribuyente el motivo de la regularización en el IVA. Por lo tanto, esta Oficina Técnica considera que no hay ningún motivo de reproche al Equipo Inspector que ha actuado dentro del más exquisito "play fair".
En cuanto a la sentencia del TJUE, el contribuyente se queda sólo con lo que le interesa, es normal. Sin embargo, la Consulta vinculante V1704-17 es clara:
"De conformidad con esta jurisprudencia del citado Tribunal, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad, sino que lo hace la matriz, no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En estas condiciones y por lo que al objeto de consulta se refiere, no existirá, en el caso de los servicios prestados por la matriz establecida en Reino Unido a la sucursal consultante establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto, una prestación de servicios imponible cuando no asuma el riesgo económico de su actividad sino que este sea asumido por la matriz, por cuanto no existen dos empresarios o profesionales independientes entre los que se establezca una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas. En consecuencia, dichas operaciones no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, lo anterior, en caso de que tal identidad no se produzca los señalados servicios constituirán una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, que se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando así se derive de la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículo 69 , 70 y 72 de la Ley 37/1992 ".
La consulta reconoce que la Casa Central y la Sucursal pueden constituir sujeto pasivos independientes y eso debe determinarse en cada caso. Yendo un paso más que lo que se ha quedado el contribuyente.
Como bien señaló el Equipo Inspector, el análisis no puede limitarse a un plano meramente jurídico formal que automáticamente atribuiría el riesgo en todo caso a la única persona jurídica existente. La clave por el contrario se encuentra en determinar el lugar desde el que se gestiona el riesgo o, lo que es lo mismo, el lugar desde el que se toman las decisiones empresariales clave de asunción del riesgo propio de la actividad aseguradora.
Alega el contribuyente que existen consultas previas de la DGT manteniendo lo contrario a los argumentos de la Inspección. No obstante, hay que decir que la consulta V2078-03 es anterior a la sentencia del TJUE. La consulta V2187-12 se refiere sólo a las transferencias de fondos con los cuales subvenir a los gastos de la sucursal. No tiene nada que ver con el riesgo derivado de la gestión por la Sucursal, que es el objeto litigioso que nos ocupa.
Mantiene el contribuyente que no cabe la aplicación por parte de la Inspección de un criterio nuevo y dado a conocer por parte de la DGT en ejercicios posteriores a los comprobados, de hecho, bastantes años después, pues de ello se deriva una situación de indefensión jurídica para mi representada que es contraria a Derecho. En todo, el criterio del TJUE debería prevalecer por ser el órgano encargado de la interpretación del Derecho comunitario.
El contribuyente cae en contradicción ya que olvida que la DGT lo único que hace es seguir el mismo camino que inició el TJUE: "Cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad, sino que lo hace la matriz, no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del IVA". Y qué sucede cuando una sucursal sí asume el riesgo económico de su actividad....... Pues la solución es más que evidente: no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del IVA.
La DGT llegó a la misma solución a sensu contrario que el TJUE. El contribuyente podría haber llegado a la misma conclusión, pero no lo hizo.
Respecto a la delimitación del sujeto pasivo, el contribuyente alega que la Sucursal no constituye una unidad económica distinta de su casa central ni tampoco sería titular de un patrimonio separado del de su casa central puesto que al no tratarse de una entidad colectiva no puede tener ningún tipo de autonomía que les convierta en sujeto pasivo independiente de la Casa Central.
Al contrario que el contribuyente que se queda en un plano meramente jurídico formal, el TJUE y la DGT entran a analizar si en el caso concreto existía o no por parte de la sucursal un ejercicio de una actividad autónoma o asunción de responsabilidad por la gestión de su actividad de negocio. En el caso que nos ocupa, esta Oficina Técnica entiende que WR BERKLEY sucursal en España realiza una actividad económica independiente de su Casa central, en tanto que acepta, gestiona y asume íntegramente el riesgo derivado de su actividad aseguradora contando para ello con los activos necesarios cuya propiedad económica se le atribuye para la cobertura. del riesgo.
En cuanto a la inexistencia de asunción de riesgo propio por la sucursal, el contribuyente alega que las referencias del Informe OCDE 2010 a la sentencia del TJUE no son pertinentes. Sin embargo, en la sentencia FCE Bank el TJUE sí que entra a determinar si hay o no asunción de riesgo.
"35 (...) procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36 Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37 En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo".
Por tanto, hay que analizar quien es quien asume o no el riesgo. En el caso que nos ocupa, a la vista de los hechos y documentos del expediente, es claro que la Sucursal asume el riesgo de la actividad aseguradora. Por eso, es pertinente la aplicación de los criterios derivados del Informe OCDE.
El contribuyente pretende hacer creer que al ser la matriz inglesa quién deberá responder por las potenciales pérdidas de cualquiera de sus sucursales dependientes, las exigencias del organismo regulador inglés no responden sino a la adecuada protección tanto de los contribuyentes como de los asegurados, evitando así el riesgo contagio ante una posible quiebra y, tratando de evitar que, en caso de pérdidas, no sean los consumidores ingleses quienes deban hacer frente a las mismas. Sin embargo, ¿por qué tiene la sucursal provisiones técnicas? Es evidente, porque el riesgo de la actividad aseguradora está en España y no en Reino Unido como mantiene el contribuyente en sus alegaciones. Si fuera un simple agente, el riesgo sí estaría en Reino Unido, pero como su propio nombre indica es W R BERKLEY INSURANCE EUR LIM SUC. ESPAÑA. Otra cosa es que el contribuyente no haya acreditado el gasto fiscalmente deducible en el IRNR. El contribuyente pretende un "totum revolutum" mezclando unos impuestos con otros. Alega el contribuyente que en el acta del IRNR la Inspección llega incluso a plantear la posibilidad de ajustar la totalidad de provisiones como gasto no deducible a efectos de IRNR. Hay que recordar que eso no fue más que una alternativa y ello consecuencia de que el contribuyente no ha aportado los datos necesarios para el cálculo del importe deducible. Sin embargo, la Inspección acudió al método subsidiario previsto en el artículo 39.5 del ROSSP.
Respecto al derecho a la deducción de las cuotas de IVA y el importe en que pueden ejercitarse, el contribuyente alega que debe ser la propia Inspección quien proceda a incluir en la regularización que propone, la deducción de las cuotas que resulte procedente.
El artículo 99 Tres de la Ley exige para su reconocimiento en el seno de un procedimiento de comprobación inspectora la previa contabilización de las cuotas en el libro registro correspondiente aplazando, en otro caso, su ejercicio a la declaración liquidación correspondiente al periodo correspondiente a su contabilización o a las de los siguientes, siempre dentro del plazo de cuatro años desde el nacimiento del mencionado derecho.
El contribuyente no ha contabilizado en el libro registro correspondiente y hallándose sometido el contribuyente a una prorrata del 1%, no procede tener en cuenta en la liquidación las cuotas de IVA soportado deducible que no pueden deducirse en la declaración del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de 4 años desde el nacimiento del derecho a la deducción, sin que se a estos efectos se considere aplicable la limitación prevista en el artículo 89.Tres.2º de la LIVA .
Por todo ello, esta Oficina Técnica considera que no ostentando el contribuyente derecho a la deducción al estar sometido a una prorrata del 1%, por motivos directamente relacionados con el control del Impuesto las cuotas de IVA soportado correspondientes a las operaciones de Inversión del sujeto pasivo no declaradas podrán deducirse en el ejercicio en que se proceda a su contabilización en el Libro-registro obligatorio, no procediendo su reconocimiento en acta."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se expresa:
"CUARTO. - La cuestión objeto de la presente reclamación consiste en determinar si los servicios prestados por la Casa Central a la Sucursal en los ejercicios 2012 y 2013, constituyen hechos imponibles sujetos y no exentos en el IVA. En particular, las operaciones regularizadas se corresponden con servicios de apoyo a la gestión destinados a dar soporte a las actividades empresariales que realiza la Sucursal.
El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante "LIVA) establece que:
Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(...)
En consecuencia, para todos los servicios que la sucursal declara recibir en los ejercicios 2012 y 2013 resulta aplicable la norma general de tributación en destino que para este tipo de prestaciones de servicios entre empresarios se contiene en el artículo 69 Uno 1º de la LIVA anteriormente reproducido.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 84 Uno 2º de la misma Ley . "Uno: Serán sujetos pasivos:
2º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto".
La Inspección sostiene que la sucursal de WRBEIL en España realiza una actividad económica independiente de su casa central, WRBEIL, en tanto que acepta, gestiona y asume íntegramente el riesgo derivado de su actividad aseguradora, contando para ello con los activos necesarios cuya propiedad económica se le atribuye para la cobertura del riesgo, las reservas técnicas.
La Inspección concluye por tanto que la concurrencia de las dos circunstancias atribuye a la sucursal española la condición de sujeto pasivo independiente a efectos de IVA diferenciado de WRBEIL.
La cuestión controvertida se centra en la interpretación de la Sentencia del TJUE de 23 de marzo de 2006, dictada en el Asunto C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze italiano contra FCE Bank, plc, que analiza las relaciones de la sucursal de una entidad bancaria con su casa central establecida en otro estado miembro de la Unión.
32 Por una parte, procede recordar que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
33 Por otra parte, el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de "sujetos pasivos", calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica "con carácter independiente". El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término "con carácter independiente" excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C 78/02 a C 80/02 , Rec. p. I 13295, apartado 35).
34 A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p . I 743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00 , Rec. p. I 3293, apartado 39).
35 Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36 Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37 En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.
38 No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.
39 En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos.
40 Por último, en lo relativo a la existencia de un acuerdo de reparto de costes, dicha circunstancia carece igualmente de pertinencia en el presente asunto, dado que el acuerdo en cuestión no fue negociado entre partes independientes.
41 Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.
Sobre la segunda cuestión
42 En su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 2 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la imputación al establecimiento secundario del coste de los servicios que le presta la sociedad no residente constituye una contraprestación, con independencia del nivel de la imputación y de la realización de un beneficio empresarial.
43 Como se ha indicado en el apartado 37 de la presente sentencia, la sucursal de que se trata no es independiente de la sociedad, por lo que no procede responder a la segunda cuestión.
Sobre la tercera cuestión
44 En su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si es contraria al principio de libertad de establecimiento, consagrado en el artículo 43 CE , una práctica administrativa nacional por la que se someten al IVA los servicios prestados por una sociedad matriz a un establecimiento secundario situado en otro Estado miembro.
Observaciones de las partes
45 Según FCE Bank, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión, la práctica administrativa italiana viola la libertad de establecimiento garantizada por el artículo 43 CE .
46 FCE Bank considera que la práctica nacional litigiosa tiene por consecuencia consolidar el IVA no deducible como coste adicional y definitivo, coste en el que no incurriría un banco italiano que prestase los mismos servicios a sus establecimientos secundarios situados en territorio italiano, y que no puede ser calificada de medida adecuada para garantizar la eficacia de los controles fiscales.
47 El Gobierno del Reino Unido comparte la postura de la Comisión en el sentido de que la práctica administrativa italiana viola el principio de no discriminación inherente al derecho de establecimiento desde el momento en que el tratamiento fiscal en materia de IVA supone un coste superior para la filial de un banco extranjero que para la de un banco nacional, sin que existan por lo demás otras diferencias objetivas entre los dos tipos de filiales. Del mismo modo, a su juicio, someter al IVA las prestaciones de una sociedad matriz a su filial, nacional o extranjera, constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento mediante sucursales, que ningún interés "general", en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, puede justificar (véanse, en este sentido, las sentencias de 31 de marzo de 1993, Kraus, C19/92, Rec. p . I 1663, apartado 32, y de 30 de noviembre de 1995, Gebhard, C 55/94 , Rec. p. I 4165, apartado 37).
48 El Gobierno italiano no ha formulado observación alguna sobre este punto, al considerar que el establecimiento permanente es una entidad autónoma sujeto pasivo del IVA.
49 Según el Gobierno portugués, de los objetivos y reglas que constituyen el sistema común del IVA se deduce que no es ésta una materia que dependa exclusivamente de las prácticas administrativas nacionales. Por lo tanto, a su juicio, no es necesario responder a la tercera cuestión, relativa al derecho de establecimiento consagrado en los artículos 43 CE a 48 CE .
Apreciación del Tribunal de Justicia
50 Como puso de relieve el Abogado General en el punto 74 de sus conclusiones, cuando se ha constatado que una normativa o una práctica nacional es incompatible con la Sexta Directiva, no es preciso analizar si viola igualmente las libertades fundamentales establecidas en el Tratado, entre las que figura la libertad de establecimiento.
51 En efecto, ya se ha indicado en el apartado 37 de la presente sentencia que la sucursal de una sociedad no residente carece de autonomía y que, por consiguiente, no existe relación jurídica alguna entre ellas. Una y otra deben considerarse un único y mismo sujeto pasivo con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva. Así pues, FCE IT sólo es una parte de FCE Bank.
52 Se deduce de las consideraciones expuestas que la práctica administrativa italiana es incompatible con la Sexta Directiva, sin que sea necesario pronunciarse sobre la violación del artículo 43 CE .
Dirección General de Tributos en la contestación a consulta vinculante V1704-17 de 30 de junio, tras reproducir parte de la sentencia FCE Bank, señala lo siguiente:
"De conformidad con esta jurisprudencia del citado Tribunal, cuando una sucursal no asume el riesgo económico de su actividad, sino que lo hace la matriz, no puede calificarse a la sucursal como un sujeto pasivo distinto de su matriz a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En estas condiciones y por lo que al objeto de consulta se refiere, no existirá, en el caso de los servicios prestados por la matriz establecida en Reino Unido a la sucursal consultante establecida en el territorio español de aplicación del Impuesto, una prestación de servicios imponible cuando no asuma el riesgo económico de su actividad sino que este sea asumido por la matriz, por cuanto no existen dos empresarios o profesionales independientes entre los que se establezca una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas. En consecuencia, dichas operaciones no estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, lo anterior, en caso de que tal identidad no se produzca los señalados servicios constituirán una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, que se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando así se derive de la aplicación de las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69 , 70 y 72 de la Ley 37/1992 ".
La Inspección señala que la DGT admite, en definitiva, sin ninguna duda, la posibilidad de que sucursal y Casa Central, constituyan dos sujetos pasivos independientes a efectos de IVA, lo que habrá de determinarse en cada caso tras el correspondiente análisis en los términos que propone el TJUE, de las circunstancias determinantes, en concreto, la asunción del riesgo derivado de la gestión por el establecimiento permanente y la existencia de una dotación económica asociada al mismo.
La reclamante alega que la sentencia del TJUE llega a la conclusión de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad distinta de su casa central, no puede constituir un sujeto pasivo a efectos del IVA. Así, los términos del fallo no admiten una interpretación como la que postula la Inspección: "Un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios"
Analizada la Sentencia del TJUE, este Tribunal comparte las conclusiones alcanzadas por la DGT y la Inspección, de que las sucursales pueden ser sujetos pasivos del IVA diferenciados e independientes de su casa central y que las prestaciones de servicios entre ambas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (siempre y cuando se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto) cuando la sucursal asume el riesgo económico de su actividad. A pesar de las alegaciones de la reclamante, la cuestión no es la falta de personalidad jurídica independiente de la sucursal, lo que es rasgo común a todas ellas e inherente a su propia naturaleza, sino exclusivamente si la sucursal lejerce o no una actividad autónoma con asunción del riesgo económico de su gestión.
QUINTO. - En el acuerdo de liquidación, la Inspección concluye que el ejercicio por WR BERKLEY sucursal en España una actividad económica independiente de su Casa central en los términos expuestos en tanto que acepta, gestiona y asume íntegramente el riesgo derivado de su actividad aseguradora contando para ello con los activos necesarios cuya propiedad económica se le atribuye para la cobertura del riesgo.
El apartado 6.1 del estudio de precios de transferencia "Funciones de las partes" comienza señalando que "de acuerdo con la estrategia de descentralización de WRBC, cada sucursal de WRBIEL es responsable de su propio mercado, controlando su actividad aseguradora y los volúmenes de negocios suscritos...y de acuerdo con ello concluye tras el análisis de las funciones desarrolladas la atribución a la sucursal de la función empresarial clave de asunción del riesgo de su actividad aseguradora, como por otro lado demuestran con toda claridad los hechos probados en el expediente.
La sucursal española dispone de las reservas técnicas necesarias para hacer frente con sus propios medios a todas las contingencias asociadas a su actividad aseguradora.
La concurrencia de ambas circunstancias, asunción del riesgo del seguro en las actividades que desarrolla y la dotación de recursos en cuantía suficiente para su cobertura en los términos expuestos atribuyen a la sucursal española la condición de sujeto pasivo independiente a efectos de IVA diferenciado de la Casa Central.
Este Tribunal, analizado el expediente, a pesar de las alegaciones formuladas por la parte reclamante, considera que, tal y como reconoce la propia reclamante en el documento de precios de transferencia aportado (la sucursal es responsable su propio mercado, controlando su actividad aseguradora y los volúmenes de negocios suscritos), la sucursal gestiona y asume el riesgo de su actividad aseguradora, disponiendo de los reservas necesarias para hacer frente a todas las contingencias asociadas a su actividad aseguradora.
En el presente caso, la sucursal, constituye un establecimiento permanente de conformidad con la definición del artículo 69. Tres 2º de la LIVA , que recibe unos servicios de gestión, que se localizan en España de conformidad con el artículo 69 y el sujeto pasivo es la entidad reclamante por inversión del sujeto pasivo, de acuerdo con las reglas del art. 84 de la LIVA .
Por lo tanto, y de acuerdo con las conclusiones anteriores, la sucursal en España constituye sujeto pasivo independiente a efectos del IVA respecto a la casa central, ya que ejerce una actividad económica independiente y asume los riesgos derivados de su actividad.
En consecuencia, se desestiman las alegaciones formuladas, confirmando la regularización efectuada por la Inspección correspondiente al IVA devengado por los servicios recibidos de la casa central, al tratarse la sucursal en España de un establecimiento permanente que es sujeto pasivo del IVA diferenciado de la casa central, al asumir la propia sucursal el riesgo económico de su actividad.
SEXTO. - Una vez confirmada la regularización efectuada por la Inspección, la siguiente cuestión alegada por la reclamante se centra en la admisión de la deducibilidad (en el porcentaje que corresponda según la prorrata definitiva) del IVA soportadas como destinatario de los servicios, correspondientes al IVA devengado por inversión del sujeto pasivo. Es decir, alega la reclamante que, en caso de que sea considerada sujeto pasivo por inversión debe permitirse que se deduzca las cuotas de IVA soportado. A este respecto, la resolución del TEAC 6159/2008 de 20/07/2010 que reitera criterio de la resolución 6532/2008 de 23702/2010, entre otras, establece lo siguiente (el subrayado es añadido):
En aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 25 de marzo de 2009, RC 4608/2006 ; Sentencia de 12 de noviembre de 2009; RC 1398/2004), en la que se invocan diversas sentencias del TJCE , desde la reforma de la Ley 42/1994, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes y en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, el derecho a deducir nace en el momento del devengo, y el principio de neutralidad que rige en el IVA exige que en dichos supuestos se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Salvo que se acredite que el sujeto pasivo realizó las operaciones regularizadas con el objeto obtener una ventaja fiscal indebida o no permitida, o que fueran realizadas en fraude o con abuso de la norma, cuando la Administración regulariza dichas operaciones debe atender tanto al IVA devengado, como al IVA soportado deducible. Se atenúan, por tanto, las cargas formales atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no estamos ante una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal indebida o realizada con abuso de las normas.
En virtud de lo expuesto, queda claro que, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, cuando la Administración regulariza tales operaciones, debe atender tanto al IVA devengado como al soportado deducible, salvo que se pruebe que el sujeto pasivo obtuvo una ventaja fiscal indebida o que fueran realizadas en fraude, supuestos que no han sido acreditados en el caso de la reclamante.
En la misma línea, debe traerse a colación la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en concreto las conclusiones alcanzadas en la Sentencia de 8 de mayo de 2008 (Asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07). Así, la cuestión planteada al órgano jurisdiccional en este caso, además de la caducidad del derecho a la deducción, y por lo que aquí interesa, fue la determinación de "si los artículos 18, apartado 1, letra d), y 22 de la misma Directiva se oponen a una práctica de rectificación de las declaraciones y de recaudación del IVA que sanciona una irregularidad contable y declarativa, como la que es objeto de los litigios principales, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del citado régimen de autoliquidación (en lo sucesivo, "práctica de rectificación y de recaudación")".
Las conclusiones a las que se llega por el Tribunal comunitario fueron las siguientes:
"62. En lo que atañe a las obligaciones que derivan del artículo 18, apartado 1, letra d), de la Sexta Directiva, si bien es cierto que esta disposición permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir.
63. En efecto, siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véase por analogía la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05 , Rec. p. I¬7861, apartado 31).
64. Por consiguiente, puesto que la Administración fiscal dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de la prestación de los servicios de que se trate, no puede imponer, respecto al derecho de dicho sujeto pasivo de deducir el IVA, requisitos suplementarios que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho (véase la sentencia Bockemühl, antes citada, apartado 51)
65. Igual criterio es válido respecto al artículo 22, apartados 7 y 8, de la Sexta Directiva, en virtud del cual los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para asegurarse de que el sujeto pasivo cumpla sus obligaciones de declaración y pago, o podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y para evitar el fraude".
Resalta la Sentencia la necesidad de que las medidas que se adopten por los Estados miembros en el ejercicio de las facultades que le son atribuidas por la Sexta Directiva, deben perseguir en todo caso el objetivo propio del Impuesto, si bien "tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia (véanse las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94 , C-340/95 , C-401/95 y C-47/96 , Rec. p. I-7281, apartado 47, así como Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 52)".
Es el principio de neutralidad el que exige reconocer a la reclamante por parte de este Tribunal el derecho a la deducción de las cuotas soportadas correspondientes a tales operaciones, al considerar que la denegación de dicho derecho, al amparo de la jurisprudencia comunitaria, basado en el incumplimiento de las obligaciones de carácter formal por parte del sujeto pasivo, en un supuesto de autorrepercusión, van más allá de lo necesario para lograr los objetivos propios de este Impuesto. Es decir, debemos considerar que el IVA soportado cumple los requisitos necesarios para su deducibilidad, sin que sea exigible por parte de la Inspección, la necesaria autorrepercusión mediante autofactura, de acuerdo con los pronunciamientos del TJCE.
Dicha deducción es procedente, y además en el mismo periodo en que han tenido lugar las operaciones controvertidas, en virtud de lo dispuesto en la jurisprudencia comunitaria. Por lo que, debe estimarse esta alegación.
SÉPTIMO.- Por último, y respecto de la solicitud de la reclamante de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea al amparo del artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea), se ha de señalar que recientemente el TJUE en su Sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, SA, C-274/14 , ha revisado su doctrina, habida cuenta de la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia, estableciendo que los Tribunales económicos administrativos no son órganos jurisdiccionales a efectos del artículo 267 del TFUE . De este modo, no cabe que los Tribunales económico-administrativos puedan elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, pues esta facultad, según señala el Tribunal de Justicia de la Unión recae en órganos jurisdiccionales. De lo anteriormente expuesto se colige que dado que la presente resolución de este Tribunal, es susceptible de recurso en la vía contencioso administrativa, el planteamiento de una cuestión prejudicial al respecto sería competencia del órgano jurisdiccional. Por lo que se desestima la presente alegación.
En consecuencia, se confirma la regularización efectuada por la Inspección, excepto las cuotas de IVA soportado por el IVA devengado regularizado por la Inspección, pues debía haberse admitido en el acuerdo de liquidación la deducción del IVA soportado en los periodos regularizados, de conformidad con la prorrata definitiva de los periodos objeto de comprobación."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
En el presenta caso la Administración considera, en síntesis, que procede la regularización correspondiente al IVA devengado por los servicios recibidos de la casa central, al tratarse la sucursal en España de un establecimiento permanente que es sujeto pasivo del IVA diferenciado de la casa central, al asumir la propia sucursal el riesgo económico de su actividad.
La discrepancia, como puede apreciarse de las alegaciones de las partes, se centra, en esencia, en la interpretación de la de la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el Asunto C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze y Agenzia delle Entrate Contra FCE Bank plc.
A este respecto, conviene señalar que, en la citada sentencia, en resumen, se expresa lo siguiente:
" Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, "Sexta Directiva").
2 Dicha petición se ha presentado en el marco de un litigio entre el Ministero dell'Economia e delle Finanze (Ministerio de Economía y Hacienda) y la Agenzia delle Entrate (Agencia Tributaria; en lo sucesivo, "Agencia") (Roma), por una parte, y FCE Bank plc, entidad bancaria establecida en el Reino Unido (en lo sucesivo, "FCE Bank"), por otra, a propósito de la devolución de ciertas cantidades abonadas por su establecimiento secundario situado en Italia (en lo sucesivo, "FCE IT") en concepto de impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, "IVA").
Marco jurídico
Normativa comunitaria
La Sexta Directiva
3 El artículo 2 de la Sexta Directiva dispone:
"Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido:
1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
[...]"
4 El artículo 4, apartado 1, de dicha Directiva dispone:
"Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad."
5 El artículo 9, apartado 1, de la misma Directiva dispone:
"Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual."
La Directiva 79/1072/CEE
6 El artículo 1 de la Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979 , Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país (DO L 331, p. 11; EE 09/01, p. 116; en lo sucesivo, "Octava Directiva"), dispone:
"Para la aplicación de la presente Directiva se considera como sujeto pasivo no establecido en el interior del país al sujeto pasivo enunciado en el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 77/388/CEE que durante el período a que se refiere el párrafo primero del apartado 1 del artículo 7 de la presente Directiva, no haya tenido en el interior del país de que se trate ni la sede de su actividad económica ni un establecimiento permanente desde el que se efectúen las operaciones ni, en defecto de sede o establecimiento permanente, su domicilio o su residencia habitual, y que no haya efectuado durante el mismo período ninguna entrega de bienes o prestación de servicios que pueda considerarse efectuada en este país [...]."
La Directiva 2000/12/CE
7 La Directiva 2000/12/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de marzo de 2000, relativa al acceso a la actividad de las entidades de crédito y a su ejercicio (DO L 126, p. 1), dispone lo siguiente en su artículo 13 , relativo a las sucursales de entidades de crédito autorizadas en otro Estado miembro:
"La autorización y el capital de dotación no podrán ser exigidos por los Estados miembros de acogida respecto a sucursales de entidades de crédito autorizadas en otros Estados miembros. [...]"
El Convenio de la OCDE
8 El artículo 7, apartado 2, del Modelo de Convenio fiscal sobre la renta y el patrimonio, realizado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) (en lo sucesivo, "Convenio de la OCDE "), dispone:
"[...] cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento los beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente [...]"
9 El artículo 7, apartado 3, de dicho Convenio está redactado así:
"Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte."
Normativa nacional
10 La Ley nº 329, de 5 de noviembre de 1990, sobre la ratificación y entrada en vigor del Convenio entre el Gobierno de la República Italiana y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, con canje de notas, firmado en Pallanza el 21 de octubre de 1988 (suplemento ordinario de la GURI nº 267, de 15 de noviembre de 1990, p. 107), reproduce en su artículo 7, apartados 2 y 3, las disposiciones homólogas del Convenio de la OCDE .
11 El artículo 1 de la Ley fundamental sobre el IVA, es decir el Decreto del Presidente della Repubblica nº 633, de 26 de octubre de 1972 (suplemento ordinario de la GURI nº 292, de 11 noviembre de 1972, p. 2) dispone:
"Estarán sujetas al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del Estado en ejercicio de una actividad empresarial o de un oficio o profesión y las importaciones efectuadas por cualquier persona [...]"
12 El artículo 3 de dicha Ley precisa:
"Constituyen prestaciones de servicios las prestaciones efectuadas a cambio de una contraprestación y en virtud de contratos de arrendamiento de obra o de servicios, de transporte, de mandato, de expedición, de agencia, de mediación, de depósito y, en general, de obligaciones de hacer o de no hacer y de permitir, sea cual sea su fuente."
13 El artículo 7, apartado 3, de la misma Ley dispone que las prestaciones de servicios "se considerarán efectuadas en el territorio del Estado cuando sean realizadas por sujetos domiciliados en dicho territorio o por sujetos residentes en el mismo que no hayan establecido su domicilio en el extranjero, así como cuando sean realizadas por establecimientos permanentes en Italia de entidades domiciliadas o residentes en el extranjero."
Litigio principal y cuestiones prejudiciales
14 FCE IT es un establecimiento secundario, situado en Italia, de la sociedad FCE Bank, establecida en el Reino Unido, que tiene por objeto social el desarrollo de actividades financieras exentas de IVA.
15 Tras recibir de FCE Bank servicios de consultoría, gestión, formación de personal y tratamiento de datos, así como de suministro y gestión de aplicaciones informáticas, FCE IT solicitó la devolución del IVA soportado por dichas prestaciones de servicios en los ejercicios 1996 a 1999 sobre la base de unas facturas que se había expedido a sí misma (operación denominada "autofacturación").
16 Tras la desestimación presunta de dicha solicitud, FCE IT recurrió ante la Commissione tributaria provinciale di Roma, que estimó la solicitud. La Agencia apeló contra dicha resolución, invocando la prescripción de la solicitud correspondiente a los ejercicios de 1996 y 1997 y calificando de infundada la solicitud de devolución correspondiente a los ejercicios de 1998 y 1999.
17 Mediante resolución de 29 de marzo/25 de mayo de 2002, la Commissione tributaria regionale del Lazio desestimó el recurso de apelación considerando, por una parte, que la prescripción no es aplicable a los pagos efectuados en contra de lo dispuesto en el Derecho comunitario y, por otra, que no cabía calificar de prestación de servicios unas operaciones realizadas sin contraprestación por la sociedad matriz en favor de su establecimiento secundario, pues no se cumplía el requisito objetivo de sujeción al IVA. A su juicio, la imputación a FCE IT del coste de los servicios de FCE Bank constituía una operación de reparto de costes en el interior de una sociedad.
18 El Ministero dell'Economia e delle Finanze recurrió en casación dicha resolución ante la Corte suprema di cassazione, alegando que las prestaciones realizadas por FCE Bank estaban sometidas al IVA por ser FCE IT un sujeto fiscal autónomo. Así, en su opinión, los pagos efectuados por esta última a su sociedad matriz deben considerarse una contraprestación y constituyen, por tanto, la base imponible.
19 Por el contrario, según FCE Bank, FCE IT carece de personalidad jurídica y sólo constituye por tanto un punto de conexión a efectos de sujeción al IVA para las actividades relacionadas con el objeto social. Además, a su juicio, no cabe exigir IVA alguno por prestaciones efectuadas entre dos entidades que constituyen un único sujeto pasivo.
20 Dadas estas circunstancias, la Corte suprema di cassazione decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
"1) ¿Deben interpretarse los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva, en el sentido de que la filial de una sociedad con sede en otro Estado (perteneciente o no a la Unión Europea), que presente las características de una unidad productiva, puede considerarse una entidad autónoma y, por tanto, cabe configurar una relación jurídica entre ambas entidades, con la consiguiente sujeción al IVA de las prestaciones de servicios realizadas por la sociedad matriz? ¿ Puede utilizarse para su definición el criterio del "arm's length" previsto en el artículo 7, apartados 2 y 3, del Modelo de Convenio OCDE para evitar la doble imposición y del Convenio de 21 de octubre de 1988 entre Italia y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte? ¿Puede configurarse una relación jurídica en el caso de un acuerdo de distribución de costes relativo a la prestación de servicios al establecimiento secundario y, en caso afirmativo, cuáles son las condiciones para considerar que existe tal relación jurídica? ¿El concepto de relación jurídica debe extraerse del Derecho nacional o del Derecho comunitario?
2) ¿Puede considerarse, y en qué medida, que la imputación de los costes de tales servicios a la filial es una contraprestación por los servicios prestados, en el sentido del artículo 2 de la Sexta Directiva, con independencia del nivel de la imputación y de la realización de un beneficio empresarial?
3) En caso de que se considere que las prestaciones de servicios entre la sociedad matriz y la filial están, en principio, exentas del IVA por falta de autonomía de la entidad destinataria y por la consiguiente inexistencia de una relación jurídica entre ambas entidades, y en el supuesto de que la sociedad matriz esté establecida en otro Estado miembro de la Unión Europea, ¿es contraria al principio de la libertad de establecimiento, establecido en el artículo 43 CE, una práctica administrativa nacional que prevea, en tal caso, la tributación de las prestaciones?"
Sobre las cuestiones prejudiciales
Primera cuestión
21 Según reiterada jurisprudencia, en el marco del procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia establecido por el artículo 234 CE , corresponde a éste proporcionar al órgano jurisdiccional nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce (véanse las sentencias de 17 de julio de 1997, Krüger, C-334/95, Rec. p . I-4517, apartado 22, y de 28 de noviembre de 2000, Roquette Frères, C-88/99 , Rec. p. I-10465, apartado 18). Desde este punto de vista, corresponde, en su caso, al Tribunal de Justicia reformular la cuestión que se le ha planteado (véase la sentencia Krüger, antes citada, apartado 23, y la de 11 de julio de 2002, Marks & Spencer, C-62/00 , Rec. p. I-6325, apartado 32).
22 A este respecto, procede señalar que el órgano jurisdiccional remitente pretende saber en qué medida resulta aplicable la Sexta Directiva a unos servicios prestados por una sociedad establecida en el Reino Unido a su establecimiento secundario situado en Italia. De ello se deduce que no es útil pronunciarse sobre el supuesto de que la sociedad tenga su sede en un Estado no perteneciente a la Unión Europea.
23 A continuación, es preciso subrayar que ha quedado acreditado que FCE IT, establecimiento secundario de FCE Bank, carece de personalidad jurídica propia y constituye por tanto una sucursal de este último.
24 En su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.
Observaciones de las partes
25 FCE Bank, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión de las Comunidades Europeas consideran que los servicios prestados en el seno de una misma entidad jurídica no constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA.
26 Según FCE Bank, no puede existir relación jurídica alguna entre él y FCE IT, ya que constituyen un único sujeto pasivo. No puede haber, por tanto, prestación de servicios de carácter oneroso entre los dos establecimientos, situados en dos Estados miembros distintos. En efecto, FCE Bank afirma no obtener retribución alguna por la ejecución de actividades internas desarrolladas en el propio interés de la sociedad, con objeto de someter a un tratamiento uniforme los datos contables, los de marketing y otros.
27 Según la Comisión, no procede considerar operaciones sujetas al IVA las prestaciones de servicios entre una sociedad matriz establecida en un Estado miembro y una entidad no registrada como entidad jurídica autónoma y que constituye un establecimiento permanente en otro Estado miembro.
28 Según el Gobierno italiano, aunque, desde el punto de vista del Derecho civil, la sociedad matriz y su sucursal formen parte de una misma persona jurídica, lo que podría suponer un obstáculo para la ejecución forzosa de las obligaciones objeto de la operación sujeta al impuesto, esto no impide que constituyan sujetos pasivos distintos desde el punto de vista del Derecho fiscal en general, y en particular a efectos del IVA.
29 Según dicho Gobierno, dado el tenor literal del artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, que toma en consideración al carácter oneroso de las prestaciones de servicios para someterlas al IVA, únicamente la eventual gratuidad de los servicios permitiría excluir dichas operaciones del ámbito de aplicación de este impuesto. De ello se sigue, a su juicio, que los requisitos necesarios para la existencia de una relación jurídica que pueda dar lugar a una operación sujeta al impuesto son los que se derivan de los principios consagrados en la Sexta Directiva.
30 El Gobierno italiano sostiene por otra parte que, a tenor lo dispuesto en los artículos 9, apartado 1, de la Sexta Directiva, y 1 de la Octava Directiva, un establecimiento permanente en el Estado miembro de acogida debe ser considerado un sujeto pasivo autónomo, lo que excluye la posibilidad de devolver el IVA a la sociedad matriz.
31 Según el Gobierno portugués, el IVA constituye, pese a su alto grado de armonización, un impuesto nacional de los Estados miembros, que tienen por tanto plena libertad para calificar de sujetos pasivos a los establecimientos situados en su territorio. Además, un establecimiento permanente que reúna las condiciones humanas y técnicas necesarias para la realización de operaciones sujetas al impuesto constituye una realidad patrimonial y un centro de intereses lo bastante autónomo como para que se le imputen como propios relaciones, derechos y obligaciones en materia de IVA.
Apreciación del Tribunal de Justicia
32 Por una parte, procede recordar que el artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva dispone que estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal.
33 Por otra parte, el artículo 4 de la Sexta Directiva define el concepto de "sujetos pasivos", calificando de tales a las personas que realicen una actividad económica "con carácter independiente". El apartado 4 de este mismo artículo aclara que el término "con carácter independiente" excluye del gravamen a las personas vinculadas a su empresario por cualquier relación jurídica que cree lazos de subordinación, especialmente en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario (véase la sentencia de 6 de noviembre de 2003, Karageorgou y otros, C-78/02 a C-80/02 , Rec. p. I-13295, apartado 35).
34 A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p . I-743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C-174/00 , Rec. p. I-3293, apartado 39).
35 Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36 Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37 En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.
38 No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.
39 En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos.
40 Por último, en lo relativo a la existencia de un acuerdo de reparto de costes, dicha circunstancia carece igualmente de pertinencia en el presente asunto, dado que el acuerdo en cuestión no fue negociado entre partes independientes.
41 Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.
Sobre la segunda cuestión
42 En su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 2 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la imputación al establecimiento secundario del coste de los servicios que le presta la sociedad no residente constituye una contraprestación, con independencia del nivel de la imputación y de la realización de un beneficio empresarial.
43 Como se ha indicado en el apartado 37 de la presente sentencia, la sucursal de que se trata no es independiente de la sociedad, por lo que no procede responder a la segunda cuestión.
Sobre la tercera cuestión
44 En su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si es contraria al principio de libertad de establecimiento, consagrado en el artículo 43 CE , una práctica administrativa nacional por la que se someten al IVA los servicios prestados por una sociedad matriz a un establecimiento secundario situado en otro Estado miembro.
Observaciones de las partes
45 Según FCE Bank, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión, la práctica administrativa italiana viola la libertad de establecimiento garantizada por el artículo 43 CE .
46 FCE Bank considera que la práctica nacional litigiosa tiene por consecuencia consolidar el IVA no deducible como coste adicional y definitivo, coste en el que no incurriría un banco italiano que prestase los mismos servicios a sus establecimientos secundarios situados en territorio italiano, y que no puede ser calificada de medida adecuada para garantizar la eficacia de los controles fiscales.
47 El Gobierno del Reino Unido comparte la postura de la Comisión en el sentido de que la práctica administrativa italiana viola el principio de no discriminación inherente al derecho de establecimiento desde el momento en que el tratamiento fiscal en materia de IVA supone un coste superior para la filial de un banco extranjero que para la de un banco nacional, sin que existan por lo demás otras diferencias objetivas entre los dos tipos de filiales. Del mismo modo, a su juicio, someter al IVA las prestaciones de una sociedad matriz a su filial, nacional o extranjera, constituye un obstáculo a la libertad de establecimiento mediante sucursales, que ningún interés "general", en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, puede justificar (véanse, en este sentido, las sentencias de 31 de marzo de 1993, Kraus, C-19/92, Rec. p . I-1663, apartado 32, y de 30 de noviembre de 1995, Gebhard, C-55/94 , Rec. p. I-4165, apartado 37).
48 El Gobierno italiano no ha formulado observación alguna sobre este punto, al considerar que el establecimiento permanente es una entidad autónoma sujeto pasivo del IVA.
49 Según el Gobierno portugués, de los objetivos y reglas que constituyen el sistema común del IVA se deduce que no es ésta una materia que dependa exclusivamente de las prácticas administrativas nacionales. Por lo tanto, a su juicio, no es necesario responder a la tercera cuestión, relativa al derecho de establecimiento consagrado en los artículos 43 CE a 48 CE .
Apreciación del Tribunal de Justicia
50 Como puso de relieve el Abogado General en el punto 74 de sus conclusiones, cuando se ha constatado que una normativa o una práctica nacional es incompatible con la Sexta Directiva, no es preciso analizar si viola igualmente las libertades fundamentales establecidas en el Tratado, entre las que figura la libertad de establecimiento.
51 En efecto, ya se ha indicado en el apartado 37 de la presente sentencia que la sucursal de una sociedad no residente carece de autonomía y que, por consiguiente, no existe relación jurídica alguna entre ellas. Una y otra deben considerarse un único y mismo sujeto pasivo con arreglo al artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva. Así pues, FCE IT sólo es una parte de FCE Bank.
52 Se deduce de las consideraciones expuestas que la práctica administrativa italiana es incompatible con la Sexta Directiva, sin que sea necesario pronunciarse sobre la violación del artículo 43 CE .
Costas
53 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) declara:
Los artículos 2, punto 1 , y 9, apartado 1, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios."
En primer lugar, debe destacarse que de la parte dispositiva de la citada sentencia resultaría que la sociedad recurrente no podría considerarse sujeto pasivo del IVA en razón de los costes que se le imputen por los servicios prestados por la sociedad matriz a la que pertenece, pues en la transcrita parte dispositiva no se efectúa ninguna matización o limitación a la exclusión como sujeto pasivo.
Si bien, de los razonamientos de la misma sentencia del TJUE, concretamente de sus apartados 33, 34 y 35, se puede apreciar el TJUE tiene en cuenta que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y para determinar si una prestación es imponible es si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si la sucursal desarrolla una actividad económica independiente. Expresa la referida sentencia que, con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de la demandante puede considerarse autónoma en cuanto entidad matriz, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
Pues bien, de los razonamientos contenidos en la referida sentencia se desprende que, contrariamente a lo manifestado por la demandante, la simple ausencia de personalidad jurídica independiente de la sucursal, que constituye un establecimiento permanente, no determina por sí sola la exclusión de su condición de sujeto pasivo del IVA, ya que en la referida sentencia se entra a analizar si efectúa o no una actividad económica independiente, lo que no sería necesario si bastara la simple condición de entidad sin personalidad jurídica independiente de la de la sociedad matriz.
En este caso, la Administración considera que, interpretando a contrario sensu los argumentos de la sentencia del TEJUE, considera que la demandante si tiene la condición de sujeto pasivo por entender que desarrolla una actividad económica independiente.
A este respecto, hay que tener en cuenta que siendo la Administración la que pretende que la demandante tiene la condición de sujeto pasivo por una interpretación a contrario sensu de la sentencia del TJUE, recae en la propia Administración la carga de la prueba.
En cuanto a la carga de la prueba, confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
Se debe matizar que en el presente caso lo que se cuestiona es si la demandante tiene o no la condición de sujeto pasivo, es decir, no se trata de un supuesto de sujeción o no sujeción al IVA, que se encuentra regulado en el art. 7 de la Ley 37/1992, por lo que no recae en la demandante la carga de la prueba de que no es sujeto pasivo.
La Administración, en la liquidación considera que del apartado 6.1 del estudio de precios de transferencia y se deduce la atribución a la sucursal de la función empresarial clave de asunción del riesgo de su actividad aseguradora y que se demuestran de los hechos probados en el expediente y que en diligencia de constancia de hechos de fecha 1 de febrero de 2018 admite la retribución de los responsables asociada a la consecución de los objetivos que se le hayan impuesto.
Sobre dichas conclusiones de la Administración se debe precisar, en primer lugar, que de la transcripción parcial del estudio de los precios de transferencia no puede deducirse que el riesgo de la actividad fuera asumido por la sucursal, ni tampoco puede considerarse probada la asunción del riesgo por la referencia genérica a "los hechos probados en el expediente", ya que no se concreta en la liquidación a qué hechos concretos se refiere ni se precisan que magnitudes de la sociedad corresponden a esa pretendida asunción de riesgos, no concretándose los importes que supuestamente deberían haberse establecido por la sucursal para hacer frente a esos riesgos de la actividad aseguradora.
Tampoco acredita la asunción del riesgo la circunstancia de que la retribución se encuentre asociada a la consecución de unos objetivos, lo que en modo alguno determina que la sucursal asuma los riesgos.
Hay que puntualizar que la propia sentencia del TJUE, en su apartado 39 indica que "En cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos", por lo que no resultan aplicables ni relevantes los argumentos de la liquidación sobre el Informe de la OCDE, al no referirse el IVA.
Puede añadirse que las actuaciones efectuadas por la Administración en relación con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que figuran en el expediente administrativo tampoco acreditan la prueba de la asunción de riesgos por la entidad, pues de dichos documentos se desprende que es la sociedad matriz la que asigna unas determinadas inversiones a la sucursal para cubrir los riesgos, lo que pone de manifiesto que es la propia sociedad matriz la que asume el riesgo.
Finalmente, hay que señalar que el propio Ministerio de Hacienda, en resolución de 13 de noviembre de 2020, acordó: "El Subdirector General de Clasificación de Contratistas y Registro de Contratos ha adoptado el acuerdo de archivar el expediente sucesivo de inscripción de la sucursal presentado porque no cumple con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público. la sucursal no tiene personalidad jurídica propia y diferente a la sociedad matriz, por lo que no tiene legalmente capacidad de obrar (La carencia de personalidad jurídica no le permite exceder sus funciones de carácter instrumental respecto a la sociedad matriz). En caso de que persista interés en la inscripción en ROLECE deberá solicitar la inscripción de la entidad matriz."
Es decir, la propia Administración parece reconocer que la demandante únicamente tiene funciones de carácter instrumental, lo que no puede considerarse compatible con la asunción de riesgos de los seguros por la sucursal que se pretende en la liquidación y en la resolución del TEAR.
En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa.
Por las razones expuestas, no procede entrar a valorar el resto de las alegaciones formuladas por las partes, ni resulta necesario plantear cuestión prejudicial ante el TJUE, pues las normas aplicables resultan claras a la vista de la interpretación que efectúa el TJUE en la sentencia transcrita y las que en ella se citan.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
