Sentencia Contencioso-Administrativo 217/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1058/2021 de 03 de abril del 2024

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de febrero de 2021, que desestimó las siguientes reclamaciones deducidas por la entidad actora:

- Reclamación contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación derivado del acta n° A02- NUM008, relativo al IVA, periodos 2011 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM003 por los periodos de liquidación de 2011, NUM004 por los periodos de 2012 y NUM005 por los periodos de 2013, derivando de la liquidación una deuda total de 188.097,57 euros.

- Reclamación contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA, 2011 a 2013, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones NUM002 por los periodos de liquidación de 2011, NUM006 por los periodos de 2012 y NUM007 por los periodos de 2013. El importe total de la sanción asciende a 146.872,06 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva del acuerdo de liquidación de fecha 11 de julio de 2017, que trae causa del acta de disconformidad nº A02- NUM008, incoada a la entidad actora por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 a 2013.

Del mencionado acuerdo de liquidación resulta, en esencia, lo siguiente:

Las actuaciones inspectoras han tenido carácter general y se iniciaron por comunicación notificada el día 6 de julio de 2015 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2013, habiéndose ampliado al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 a 2013, mediante comunicación de 30 de noviembre de 2015, notificada el mismo día, fecha en que ya estaba prescrito el derecho a liquidar el IVA de los periodos 1T, 2T y 3T del ejercicio 2011.

Con fecha 6 de mayo de 2016 se emitió comunicación al obligado tributario de la concurrencia de circunstancias justificativas de la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector de 12 a 24 meses, de conformidad con lo dispuesto en el art. 150 de la LGT. Dicha comunicación se dio por notificada el 17 de mayo de 2016 mediante el rechazo por parte del obligado tributario de la notificación de acto en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas del obligado tributario.

Con fecha 23 de junio de 2016 la Inspectora Coordinadora dictó un acuerdo por el que se amplió hasta 12 meses más el plazo de duración del procedimiento inspector. Este acuerdo se dio por notificado el 4 de julio de 2016 mediante el rechazo por parte del obligado tributario de la notificación del acto en el indicado buzón electrónico.

A los efectos del plazo máximo de 24 meses de duración de las actuaciones inspectoras, se han producido 646 días de dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración tributaria.

Por el mismo Equipo de Inspección, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación a las siguientes personas vinculadas al obligado tributario: don Santos, Esfinge Veinte S.L. y Audiovisual New Aged A.I.E.

Se notificó a don Santos, DIRECCION000. (en adelante, DIRECCION000) y Esfinge Veinte S.L. la acumulación de los expedientes, de forma que la documentación aportada y las actuaciones llevadas a cabo en cada uno de los procedimientos de comprobación se incorporen y surtan efecto en todos los demás procedimientos.

Con fecha 30 de mayo de 2017 se suscribió el acta de disconformidad A02- NUM000, que regularizó la totalidad de la obligación tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2013, en la que se incluye la regularización de las operaciones vinculadas entre don Santos y DIRECCION000. En el acta A02- NUM001, de la misma fecha, se regularizaron las indicadas operaciones vinculadas.

Contabilidad aportada

Se han exhibido los libros y registros obligatorios en los que se han observado las siguientes anomalías sustanciales por omisión de ingresos y otros hechos: a) llevanza incorrecta de los libros de contabilidad por omisión de operaciones, en este caso por la existencia de ingresos no contabilizados ni declarados en el Impuesto sobre Sociedades; b) contabilización de cuentas incorrectas al anotarse operaciones incumpliendo la normativa contable, de forma que se altere su consideración fiscal; c) DIRECCION000 no ha aportado facturas requeridas por la Inspección a los efectos de permitir su contraste con lo reflejado en los libros.

Las omisiones en la contabilización de ingresos, el uso de cuentas que no reflejan la verdadera naturaleza económica de las operaciones contabilizadas, la no aportación de las facturas requeridas por la Inspección a los efectos de permitir su contraste con lo reflejado en los libros y la ausencia de información en las Cuentas Anuales, ponen de manifiesto que las Cuentas Anuales de DIRECCION000 no se han ajustado a los requisitos, principios y criterios contables señalados en la normativa contable a los efectos de que dichas Cuentas reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios para la toma de sus decisiones económicas, hecho que impide que terceros, incluida la AEAT, puedan tener una información completa, contrastable y real de las Cuentas de DIRECCION000. Estas alteraciones, inexactitudes y omisiones dificultan gravemente la constatación de las operaciones realizadas por el obligado tributario.

Constitución de la sociedad, objeto, domicilio, capital, administración

DIRECCION000 se constituyó el 20 de junio de 2006 mediante escritura pública, a cuyo otorgamiento concurrió doña Noelia, en su propio nombre y en el la entidad DIRECCION001.

La actividad principal de DIRECCION000 consiste en la prestación de servicios jurídicos (declara como lugares de realización la DIRECCION002 de Huesca y la DIRECCION003 de Madrid), financieros y contables (declara como lugares de realización la DIRECCION002 de Huesca y la DIRECCION004 de Benasque, Huesca).

Esta sociedad sucede en su actividad a DIRECCION000. a partir de enero del año 2008, la cual declaraba actividad económica de servicios financieros y contables, epígrafe 842 del IAE, en DIRECCION002 (Huesca), DIRECCION003 (Madrid) y DIRECCION005 (Benasque- Huesca).

El objeto social de DIRECCION000, según el art. 2º de sus estatutos sociales, es el asesoramiento jurídico, económico y financiero.

En el art. 4º de los estatutos se fija el domicilio social en la Plaza de Navarra nº 2, 4º de Huesca, que es también el domicilio fiscal declarado.

Según las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje de participación en su capital social en los ejercicios objeto de comprobación es: doña Noelia (70%), don Santos (5%) y la entidad DIRECCION000. (25%).

La socia mayoritaria y administradora única de la sociedad, doña Noelia, está casada con don Santos en régimen de separación de bienes.

A su vez, según las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados, el porcentaje de participación en el capital de la entidad DIRECCION001. es el siguiente: doña Noelia (46,64%), don Santos (19,14%), Dungannon Consulting GB (9,89%) y Lodkin, S.A., UY (24,01%).

Se desconoce la identidad de los socios de Dungannon Consulting y Lodkin S.A., sociedades no residentes.

Existen discrepancias en la información sobre quiénes son los socios de DIRECCION001. y, por tanto, sobre quiénes son los socios con participación indirecta en DIRECCION000, pues según la base de datos de la AEAT, se ha producido un cambio en la estructura societaria en el año 2010, sin que este hecho haya sido justificado a la Inspección.

No obstante lo anterior, y después de repetidas solicitudes de la Inspección a don Santos para que acreditase su participación en DIRECCION001., en las comprobaciones desarrolladas sobre DIRECCION000 se solicitó información sobre sus socios directos e indirectos, a los efectos de valoración de operaciones vinculadas, habiendo manifestado con fecha de 21 de febrero de 2017 que los socios de DIRECCION001. son:

- Don Santos con un 19,12% (antes declarado un 19,4%), participación indirecta en DIRECCION000 del 4,48%.

- Doña Noelia con un 46,64% (antes declarado un 46,84%), participación indirecta en DIRECCION000 del 11,66%.

- Don Alexander con un 9,88% (antes declarado 0%), participación indirecta en DIRECCION000 del 9,88%.

DIRECCION000 participa en el capital de Meday Haus S.L. con un 4,75% en el año 2011 y con un 5,25% en el año 2013; y en la SD Deportiva Huesca, con una participación no significativa.

Cuestiones planteadas en el expediente

1.- IVA devengado no declarado: operaciones con el Real Valladolid SAD. Transferencias recibidas de la Sociedad Española de Fútbol Profesional SA (en adelante SEFPSA).

El obligado tributario contabiliza en la cuenta 4380000999 (P.F. G30) ingresos, cobros y pagos compensaciones de saldos, entre otros de SEFPSA (de quien recibe transferencias por importe de 889.714,62 euros en los ejercicios 2010 a 2013), clubes de fútbol y otros.

Requerida la justificación del cobro de dichas transferencias recibidas de SEFPSA con las que se cancelan deudas de los clubes de fútbol, el obligado tributario manifestó que SEFPSA no es cliente del despacho y realiza las transferencias por cuenta de los clubes, el despacho emite las facturas a los clubs y SEFPSA paga por cuenta de los clubes.

La Inspección requirió a los clubes de fútbol que figuran como clientes de DIRECCION000 en el modelo 347.

Real Valladolid SAD aportó una factura proforma emitida por DIRECCION000 con fecha 30/07/2012, por 900 euros más IVA, en concepto de asesoramiento en materia de despidos económicos y redacción de las cartas de despido por causas económicas y organizativas de dos trabajadores honorarios normas ICAM criterio 157 b), Expte ref 2656, que no costa emitida ni contabilizada por DIRECCION000.

Se considera que es una cuota de IVA devengado no declarado de DIRECCION000, por lo que procede aumentar el IVA devengado del obligado tributario en 162 euros en el tercer trimestre de 2012.

2.- IVA devengado no declarado: operación Gestora Deportiva Murciana SL. Ingresos no declarados relativos a Cádiz Club de Fútbol SAD y Deportivo Alavés SAD. Año 2013.

En 2013 DIRECCION000 recibe 750.000 euros mediante transferencias de la sociedad Gestora Deportiva Murciana SL, que contabiliza en la cuenta 5610000001 (depósitos recibidos) contra derechos de cobro frente a clubes de fútbol, pagos directos a clubes de fútbol u otras personas físicas o jurídicas.

Requerido por la Inspección, el obligado tributario presentó diversas facturas emitidas a diversos clubes del G30 por la gestión de cobro de créditos que esos clubes tenían frente al Ral Murcia CF. Según sus explicaciones, de lo cobrado del Murcia, Gestora Deportiva Murciana ingresa el dinero en las cuentas de DIRECCION000 y ésta procede a entregárselo a los clubes, por medio de transferencias. El Real Murcia le debía a los clubs del G30 la cantidad de 5.000.000,00 euros, cantidad que se debía de pagar de acuerdo con el convenio del concurso de acreedores del Real Murcia SAD.

El Real Murcia fue declarado en concurso voluntario de acreedores mediante auto de fecha 19-02-2009 y se aprobó el convenio de acreedores el 14-10-2010, debiéndose iniciar los pagos derivados de dicho convenio al año de su firmeza.

En el caso del Cádiz Club de Fútbol SAD y del Deportivo Alavés SAD, no se emite la factura correspondiente al 2% de la comisión que el obligado tributario reconoce que se devanga, sino que se hace una compensaciòn de deudas y créditos que DIRECCION000 mantiene con esos clubes.

El IVA repercutido no declarado correspondiente al importe total a percibir como cantidad equivalente a los servicios prestados correspondientes a estos ingresos no declarados, es el resultado de considerar el tipo vigente en la fecha que se efectúan los asientos contables de compensación anteriormente descritos.

Por ello, procede aumentar el IVA devengado del segundo trimestre de 2013 en 1.023,17 euros y el IVA del tercer trimestre de 2013 en 1.005,60 euros.

3.- IVA devengado no declarado: repercusión de gastos por uso de las instalaciones y del local de la oficina de Huersca potrt otras personas físicas y/o jurídicas. Ingresos no dfeclarados por DIRECCION000.

En cuanto a las instalaciones y el local de la oficina de Huesca, de las que DIRECCION000 es arrendataria y DIRECCION001 es arrendadora, se ha comprobado que además de ser usada por el personal de DIRECCION000, doña Noelia, don Santos y DIRECCION006 (a quienes se les factura un alquiler), se usa por otras personas físicas y jurídicas a las que se ha repercutido ningún gasto de alquiler. Es el caso de:

- Don Norberto. Se ha comprobado que entre otras facturas que emite DIRECCION000 tanto a DIRECCION006 como a don Norberto (por prestaciones de servicios que efectúa al despacho), la dirección que figura en este último es DIRECCION002 Huesca, lo que supone un reconocimiento de que dicho profesional, además de DIRECCION006, está efectuando un uso de dicha oficina.

- DIRECCION001, quien declara tanto como domicilio fiscal, DIRECCION002 planta (sociedad propietaria del inmueble y arrendadora del mismo) como el pago de retribuciones a trabajadores con domicilio fiscal en Huesca en los años 2010 a 2013, incluida a la administradora de la sociedad, doña Noelia (5, 4, 4 y 3, trabajadores respectivamente).

Por ello, aplicando la valoración del precio del alquiler de mercado, los ingresos no declarados por DIRECCION000 por el uso de la oficina de Huesca por parte de terceros serían 7.900,00 euros en 2011, 6.320,00 euros en 2012 y 6.320,00 euros en 2013.

La cesión de uso de la oficina de Huesca de forma gratuita a don Norberto y a la entidad DIRECCION001 constituye un autoconsumo de servicios, operación asimilada a la prestación de servicios, sujeta al IVA.

Así, procede aumentar el IVA devengado en 355,50 euros en el 4T de 2011, 1.200,80 euros en 2012 y 1.327,20 euros en 2013.

4.- IVA devengado no declarado. Tasa de Promotores Inmobiliarios SA.

DIRECCION000 emitió y contabilizó en el año 2010 de nueve facturas a Tasa de Promotores Inmobiliarios SA, por importe de 335.547 euros (393.398 euros con IVA ).

Consta en el Registro Mercantil el auto de declaración del concurso voluntario de Tasa de Promotores Inmobiliarios (procedimiento concursal nº 743/2009) y de nombramiento de administradores de 28-10-2009 y el auto de fecha 26 de enero de 2016, que acuerda la apertura de la fase de liquidación, disolución de la sociedad y cese de su administrador.

Todas las facturas de DIRECCION000 se emiten con posterioridad a la declaración de concurso.

El obligado no ha aportado ninguna otra documentación justificativa de la emisión de las facturas, ni de su participación en el mencionado concurso.

Con relación al citado concurso de acreedores, la Inspección ha comprobado que al informe trimestral de las actuaciones de liquidación de 28-04-2016 de la administración concursal se acompaña un informe actualizado de los créditos contra la masa donde se reconocen a favor de DIRECCION000 facturas pendientes de cobro que no están contabilizadas ni registradas en el libro del IVA ni declaradas.

El IVA devengado no declarado asciende a 13.662,39 euros en el 4T del ejercicio 2011, 14.412,95 euros en 2012 y 3.441,03 euros en 2013.

Por ello, se aumenta el IVA devengado en cada uno de los periodos enlos importes señalados en el cuadro que figura en las páginas 64 y 65 del acuerdo de liquidación.

5.- IVA devengado no declarado. Alquiler de la oficina de la DIRECCION003 de Madrid. Domicilio de otras personas.

DIRECCION000 aportó el contrato privado de arrendamiento de la oficina de Madrid, sita en DIRECCION003, vigente desde 01-01-2008 hasta 31-12-2013 por una renta mensual de 2.601,93 euros más IVA, revisable anualmente por el índice de precios al consumo sección de alquileres.

Esta oficina es usada y/o está puesta a disposición de otras personas físicas y jurídicas, además de DIRECCION000, sin que esta sociedad refacture el gasto de alquiler a las mismas.

Se considera que, según lo que la propia sociedad DIRECCION000, realiza en otro local de su uso (Huesca), procede considerar que los gastos de alquiler que soporta DIRECCION000 por la oficina de Madrid se deben refacturar a quienes lo usan y/o la tienen a su disposición, considerando como valor de mercado el mismo alquiler que un tercero independiente le factura a DIRECCION000.

La Inspección ha comprobado que en la DIRECCION003 de Madrid tienen declarado su domicilio fiscal y social un total de 50 personas jurídicas en el periodo 2010-2013. También se declara como domicilio fiscal de algunas personas físicas, como es el caso de don Santos y su hijo don Diego.

De entre estas sociedades, consta que don Santos es administrador de 10 de ellas y apoderado con plenos poderes en otra, en la que se ha declarado por este obligado tributario que su administrador reside en Buenos Aires (Esfinge Veinte SL).

Por su parte, DIRECCION001 declara el pago de retribuciones a trabajadores con domicilio en Madrid a los efectos de considerar que trabajan en la oficina de DIRECCION003 (identificados en la Administración de la Agencia Tributaria de Ciudad Lineal, a la cual también pertenecen las personas físicas y jurídicas que declaran domicilio en la DIRECCION003); además de que declara el pago a trabajadores con domicilio en Huesca.

DIRECCION000 ha identificado a los trabajadores que están localizados en la oficina de Madrid en los ejercicios 2010 a 2013 (12, 10, 8 y 7 trabajadores, respectivamente).

La cesión de uso de la oficina de la DIRECCION003 de forma gratuita a las distintas sociedades domiciliadas allí, así como para residencia habitual de don Santos y su hijo don Diego constituye un autoconsumo de servicios, operación asimilada a la prestación de servicios según el art. 12 de la Liey del IVA, y por ello, sujeta al impuesto.

Por ello, se aumenta el IVA devengado en cada trimestre de los ejercicios comprobados en las cantidades señaladas en el cuadro que figura en las páginas 68, 69 y 70 del acuerdo de liquidación.

6.- IVA soportado no deducible en las facturas derivadas del contrato privado de traspaso de clientela/fondo de comercio, celebrado entre DIRECCION001 y DIRECCION000.

Con fecha 17 de diciembre de 2007, se firmó un contrato privado de traspaso de clientela/fondo de comercio entre DIRECCION001, representada por doña Noelia, y DIRECCION000, representada por don Santos como mandatario verbal.

En el contrato se señala que desde 01-01-2008 DIRECCION000 asume todas las actividades desarrolladas por DIRECCION001 (asesoramiento de los clientes). Reconoce que se trata de una cesión definitiva e incluye la cesión de la marca y nombre comercial de DIRECCION001. Se absorben a todos los trabajadores y profesionales de las oficinas. Como contraprestación, DIRECCION001 percibe un canon anual: durante los cinco primeros años un 3% de la facturación, del sexto al décimo un 5% y a partir del undécimo un 8% de la facturación. En el anexo al contrato de 15-02-2013, se fija el canon a partir del sexto año y hasta el undécimo en un 4%.

Se ha comprobado por la Inspección, con relación a las facturas recibidas por DIRECCION000 por el contrato de traspaso de clientes, lo siguiente:

a) El despacho tiene contabilizadas las facturas emitidas por DIRECCION001 en la cuenta de Servicios Diversos (6299000003).

b) El Plan de Contabilidad vigente en la fecha del contrato de clientela es el aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. El fondo de comercio se regula en la norma de valoración 5ª e), así como en la Resolución del ICAC de 21-01-1992, sobre inmovilizado inmaterial, que define el fondo de comercio como

"El conjunto de bienes inmateriales tal como clientela, nombre a o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, planes comerciales y otros de naturaleza análoga. Sólo se contabiliza si se adquiere a título oneroso."

Con la entrada en vigor del Plan General de contabilidad de 2007 (aprobado por Real Decreto 1514/2007), vigente el día 01-01-2008 (día de la entrada en vigor del mencionado contrato), se sigue regulando el Fondo de Comercio en su Norma de Valoración 5ª-6, variando respecto a la normativa anterior, exclusivamente el hecho de que ya no es amortizable, sino que se encuentra sometido al test de deterioro, el cual si se dota es irreversible.

De acuerdo con ambas normativas contables y a la definición que en ellas se da al Fondo de Comercio, la operación que se efectúa entre DIRECCION001 y DIRECCION000 (contrato de traspaso de clientela) no tiene la naturaleza de gasto porque no cumple la definición recogida en el marco conceptual de la contabilidad del PGC, sino de Fondo de Comercio a todos los efectos (activo), con independencia de la forma estipulada de pago, el cual además, debió contabilizarse de acuerdo a su naturaleza desde dicha fecha y ser sometido, en su caso, a los test de deterioro en función de la valoración que dicha clientela genera, mediante la correspondiente actualización de flujos.

Por tanto, DIRECCION000 registra, contabiliza y se deduce como gastos, el traspaso de clientela/fondo de comercio, el cual no tiene la naturaleza contable ni fiscal de gasto, sino de activo intangible que, en su caso, se transmitió en fechas anteriores a los años de comprobación a los efectos de la contabilización y deducción de posibles pérdidas por deterioro del activo si se hubiera contabilizado como tal (Fondo de comercio /traspaso de clientela).

Las cuotas de IVA soportado, por tanto, se calculan sobre un activo intangible (Fondo de comercio) que debió ser contabilizado, en su caso, en el año 2007 y haber devengado, en su caso, el IVA soportado correspondiente por su transmisión.

Procede disminuir el IVA soportado deducible en 4.460,72 euros en el cuarto trimestre de 2011, 8.007,93 euros en el cuarto trimestre de 2012 y 11.124,72 euros en el cuarto trimestre de 2013.

7.- IVA soportado no deducible en la cesión de uso de los elementos materiales de la oficina de Madrid, servicios adicionales y en la cesión de uso de elementos materiales de la oficina de Huesca. Contrato de arrendamiento de industria celebrado entre DIRECCION001 y DIRECCION000.

Gastos por el uso de las instalaciones y el local de la oficina de Huesca, refacturados por DIRECCION000 a doña Noelia, don Santos y DIRECCION006. Valoración de mercado entre partes independientes.

A juicio de la Inspección, el valor de mercado del alquiler de la oficina e instalaciones de Huesca contabilizado como gasto en DIRECCION000, vendría determinado por el valor de mercado del alquiler repercutido por esta sociedad a DIRECCION006 (131,67 euros al mes en los años 2010 a 2013).

La Inspección, partiendo del valor de mercado del alquiler repercutido a DIRECCION006, determina el gasto del alquiler a valor de mercado a repercutir por DIRECCION001. a DIRECCION000 en función del número de trabajadores que DIRECCION000 ha reconocido que trabajan en Huesca los años 2010 a 2013 (13,10,10 y 9, respetivamente).

Se considera que el gasto de alquiler declarado y deducido por encima de dicho valor de mercado es una liberalidad de DIRECCION000.

Por ello, procede minorar el IVA soportado deducibl en cada trimestre de los ejercicios comprobados en las cantidades señaladas en el cuadro que figura en las páginas 75 y 76 del acuerdo de liquidación.

8.- IVA soportado no deducible: bienes del inmovilizado no relacionados con los ingresos.

El obligado tributario se deduce gastos de amortización de activos que no están vinculados a la actividad económica.

Por este motivo, procede disminuir el IVA soportado en los trimestres de los periodos comprobados en los importes señalados en los cuadros que figuran en las páginas 78, 79 y 80 del acuerdo de liquidación.

9.- IVA soportado no deducible: gastos de arrendamiento y otros gastos por facturas emitidas por Meday Haus SL, sociedad participada por los socios de DIRECCION000, don Santos y doña Noelia.

De las manifestaciones y documentación aportada por el obligado tributario y de la información obtenida de la comprobación sobre el IVA declarado por Meday Haus SL en los años 2011 y 2012, se puede concluir que:

1.- El inmueble sito en la DIRECCION004 de Benasque, Huesca, es propiedad de Meday Haus SL y consta en el Catastro como residencial de 410 metros cuadrados. Este inmueble no ha estado alquilado antes de 01-09-2012, por lo que el IVA soportado en facturas de los años 2010 y 2011 no es deducible al no justificarse la realidad del gasto ni su vinculación con la actividad

2.- Desde enero a agosto de 2012, Meday Haus SL ha facturado por gastos diversos (potencia eléctrica, participación en obra luz y suministros, uso equipo despacho), que en todo caso, y siendo anteriores al contrato de alquiler, serían un gasto de Meday Haus SL y no de DIRECCION000.

3.- Desde septiembre de 2012 al mes de diciembre del 2012, Meday Haus SL emite facturas por el alquiler y repercusión de gastos de los 20 metros cuadrados del local de Benasque en los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre (alquiler despacho DIRECCION004) y se adquiere mobiliario con fecha 15-12-2012 por 2.004,97 euros, importe activado como inmovilizado y amortizado como tal. Tampoco es deducible.

4.- En el año 2013, Meday Haus SL emite facturas a DIRECCION000 que el propio obligado ha identificado como gastos que no corresponden al local de Benasque y por tanto, a DIRECCION000, en concepto de gastos relativos a: Igriés, domicilio fiscal de la socia y administradora de DIRECCION000 (7 facturas); materiales de despachos y extras de consumos, sin identificar a qué inmueble se refieren; y derrama siniestro común, sin identificar. Ninguna de ellas soporta gastos de DIRECCION000. Por ello, el IVA soportado no es deducible.

5.- Facturas emitidas en concepto de alquiler y gastos del local de Benasque en el año 2013. DIRECCION000 no justifica la correlación de los gastos de alquiler de 20 metros cuadrados del local de Benasque en los años 2012 y 2013, ni de los demás gastos facturados, con los ingresos relativos a clientes domiciliados en Benasque, por lo que el IVA soportado tampoco es deducible.

6.- Por último, se ha comprobado que con la emisión de facturas por Meday Haus, no ajustadas a la realidad económica de las relaciones entre DIRECCION000 y la emisora, algunas irregulares o falsas, cuya contabilización no se ajusta al principio de uniformidad a efectos de su adecuada identificación y registro de la imagen fiel de la sociedad, se ha producido una salida de fondos no justificados desde DIRECCION000 a la sociedad participada directa e indirectamente por los socios de DIRECCION000, don Santos y doña Noelia, esta ultima además, administradora de DIRECCION000 y de Meday Haus SL.

Meday Haus SL,es una sociedad sin actividad, declarada patrimonial por uno de los socios (don Santos) tenedora del inmueble de Benasque declarado por su administradora, como de uso de sus administradores y del inmueble sito en Igriés, declarado domicilio fiscal de doña Noelia y utilizado los fines de semana por don Santos.

10.- IVA soportado no deducible: servicios prestados por doña Noelia.

La Sra. Noelia presta servicios contables y fiscales a DIRECCION000, de la que es socia y administradora, percibiendo por ello una retribución fija y otra variables por horas de trabajos extra.

La Inspección ha comprobado con relación a diversas facturas emitidas por la Sra. Noelia que suponen prestaciones de servicios facturadas con retribuciones variables que, a efectos de su deducibilidad, no justifican bien que el gasto responda a un hecho económico real, bien que correspondan a su estructura organizativa, bien que manifiestan correlación con los ingresos derivados de su actividad, y en ningún caso se ha documentado la valoración de prestaciones de servicios con cuotas variables entre la socia y administradora a DIRECCION000, operaciones calificadas de vinculadas.

La justificación presentada para acreditar la realidad de las facturas (presentación de declaraciones de clientes), solamente justifica que el servicio se presta, pero en modo alguno justifica la valoración de las retribuciones variables efectuadas a su asociada.

Las conclusiones de la Inspección son que los gastos que detalla, relativos a facturas emitidas por doña Noelia a DIRECCION000 y retribuidos con cuotas variables, tienen la consideración de liberalidades pues nacen de la voluntad unilateral del contribuyente de poner a disposición de un elemento patrimonial de la entidad a favor de un tercero en la que está ausente una función retributiva, no existiendo vínculo obligacional que lo justifique. Además, tales pagos se realizan a un tercero que es socio de DIRECCION000.

DIRECCION000 no ha justificado ni documentado en ninguna de las facturas la valoración de las prestaciones de servicios a cuota variable que le efectúa su socia profesional y administradora, operación vinculada que debe ser valorada a valor de mercado.

DIRECCION000 tiene, además, la obligación de conservar la documentación y los justificantes que soportan las anotaciones registradas en su contabilidad, según dispone la normativa mercantil ( art. 30 del Código de Comercio), a la que además se remite la normativa fiscal para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y para delimitar las obligaciones contables de las ociedades.

Por tanto, debe disminuirse el IVA soportado deducible del cuarto trimestre de 2011, primero, tercero y cuarto trimestre de 2012 y cuarto trimestre de 2013 en las cantidades señaladas en el cuadro que figura en las páginas 94 y 95 del acuerdo de liquidación.

11.- IVA soportado no deducible: Corporate Alía Abogados SLP. Año 2012.

DIRECCION000 recibe y contabiliza como gasto prestaviones de servicios de la sociedad Corporate Alía Abogados SLP.

De acuerdo a la documentación y explicaciones aportadas, Corporate Alía ASbogados SLP emite facturas por servicios prestados a DIRECCION000, entre las que se encuentran las facturas emitidas por DIRECCION000 por clientes remitidos por Corporate Alía Abogados, en concreto de Sinapsis Trading SL.

Es decir, DIRECCION000 factura al cliente, y a su vez, recibe una factura de Corporate Alía Abogados por haberle presentado dicho cliente.

Se han contabilizado y deducido gastos por un importe superior al 30% de los ingresos contabilizados, que es el que estipula el acuerdo aportado (34% en un caso y 50,99% en otro).

Por tanto, el exceso de gasto facturado y contabilizado o, lo que es lo mismo, la minoración del beneficio estipulado a favor de DIRECCION000 en el 30%, se considera gasto no deducible por no acreditarse los importes que difieren de la documentación justificativa aportada por el obligado tributario para fundamentar las relaciones entre DIRECCION000 y Corporate Alía Abogados.

En consecuencia, procede disminuir el IVA soportado deducible en 195,84 euros en tercer trimestre y en 343,65 euros en el cuarto trimestre de 2012.

12.- IVA soportado no deducible: factura de J&A Garrigues SLP. Año 2013.

El obligado tributario contabiliza en el año 2013 una factura recibida de J&A Garrigues SLP en concepto de "honorarios preparación de la documentación legal soporte de los acuerdos de pago adoptados el 16-08-2012".

Se ha comprobado que la misma factura (nº NUM009) se ha contabilizado como gasto en DIRECCION000 y en Audiovisual New Aged AIE, y que en esta sociedad se paga a su emisor.

Por ello, se considera no deducible la cuota soportada en dicha factura, por lo que procede disminuir el IVA deducible en el 4T de 2013 en 637,14 euros.

13.- IVA soportado no deducible: gastos de viaje.

La Inspección considera que diversos gastos de viajes no estaban justificados o no estaban relacionados con la actividad económica, por lo que minoró el IVA soportado deducible en las cantidades que constan en las páginas 99 a 107 del acuerdo de liquidación.

14.- IVA soportado no deducible: determinados gastos diversos.

Estos gastos incluyen pagos a doña Regina, gastos de publicidad, gastos de representación, gastos de promoción, gastos de marketing y comunicación, eventos y jornadas, gastos de reparación y conservación.

La Inspección considera que estos gastos no son deducibles, por lo que minoró el IVA soportado deducible en los importes que se detallan en las páginas 107 a 118 del acuerdo de liquidación.

Por todo ello, el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva por los periodos 4T de 2011 a 4T de 2013 del IVA, por importe a ingresar de 188.097,57 euros (155.307,55 euros de cuota y 32.790,02 euros de intereses de demora).

La cuota de mayor importe corresponde al periodo 4T de 2011, en cuantía de 28.526,02 euros.

Además, la Inspección inició un procedimiento sancionador que finalizó con acuerdo que apreció la comisión de infracciones de los arts. 191 y 195 de la LGT y que impuso sanción en cuantía total de 146.872,06 euros.

TERCERO.- La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que sea revocada la resolución recurrida en todos sus extremos por ser nula de pleno derecho o, subsidiariamente, que se estimen las alegaciones a los diversos hechos relatados.

Alega, en resumen, en primer lugar que la Administración no ha expuesto los motivos por los cuales las actuaciones se han realizado en Madrid cuando la sede social y fiscal así como el centro administrativo de la compañía está en Huesca, y el resto de las inspecciones (al socio Santos y a Esginge Veinte) no pertenecen a Guzmán el Bueno, que es una Unidad de grandes contribuyentes, características que no cumple ningún obligado tributario.

Plantea que las actuaciones inspectoras han durado más de doce meses. La mayoría de las dilaciones imputadas al contribuyente no son conformes a la Ley 58/2003 porque no detallan qué información se ha retrasado o a qué parte de la cuota corresponden. No cabe imputar ninguna dilación respecto a la información bancaria aportada, ya que desde octubre de 2015 se hicieron peticiones a través de la ONIF y tampoco se ha motivado la causa de la "especial complejidad" del procedimiento inspector, pues no hay un gran volumen de operaciones ni dispersión geográfica, ya que el contribuyente tiene despachos en Madrid y Huesca y un acuerdo de colaboración con Buenos Aires, ni se tributa en consolidación fiscal ni en régimen de transparencia fiscal internacional.

En relación con la facturación del socio profesional don Santos a la entidad actora, alega que la valoración de las actuarias está fuera de mercado y que la facturación del Sr. Santos respeta el contrato, con un máximo de 45.000,00 euros al año.

Para la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 18.4 del Real Decreto 1777/2004 establece que no será exigible la documentación cuando el conjunto de las opersviones en el periodo impositivo con la misma persona no supere el importe de 250.000,00 euros de valor de mercado. Y también es aplicable el art. 18.3 del mismo RD, a cuyo tenor no será exigible la documentación prevista en ese texto a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el periodo impositivo sea inferior a ocho millones de euros.

Así, en el ejercicio 2010 el valor de la facturación de don Santos a la entidad actora fue de 83.550,00 euros más IVA, en el ejercicio 2011 ese valor fue de 81.156,31 euros más IVA, en el ejercicio 2012 de 85.824,14 euros.

En relación con los 13.300,00 euros que provienen de una transferencia de Renta Morales SL, aduce que con la entrada en vigor de la Ley de Sociedades Profesionales en 2013, la sociedad original (ahora llamada Ibones del Benas SL) ya no podía seguir ejerciendo la actividad de asesoría jurídica, contable, laboral y fiscal y hubo que constituir una nueva sociedad de acuerdo con la nueva ley. Así nació DIRECCION000 y se formalizó un contrato de arrendamiento de industria en el que se incluyen todos los activos y pasivos de la sociedad inicial, incluyendo también los saldos pendientes de cobro y pago de manera que se diera continuidad a la actividad. Entre estos saldos estaba la deuda de Renta Morales SL. Dicha deuda era antigua y estaba provisionada al 50%, por lo que había dos cuentas de cliente, una de cliente por la parte,sin provisionar y otra por la parte de cliente moroso. El plan de cuentas permite hacer esta distinción, por lo que al cobrar la totalidad de la deuda, una parte se dio de baja y otra parte se declaró un ingreso por reversión del deterioro. Todo ello está correctamente contabilizado. No hay ninguna cuantía que haya que facturar porque son saldos que provienen del contrato de arrendamiento de industria y el IVA ya se declaró en su día. No solo no se ha dejado de ingresar IVA, sino que se adelantó a la Hacienda pública un IVA sin haber sido cobrado, por tanto el daño es para el contribuyente, no para el Tesoro.

Con respecto al FEOGA, afirma que en realidad debe decir FOGASA. En cuanto al expediente FOGASA de la empresa Conecta, los trabajadores de dicha empresa fieron poderes a los abogados de DIRECCION000 para simplificar la negociación con el FOGASA, de manera que hubiera una única petición y no tantas como trabajadores de la empresa quebrada para simplificar la operativa. El FOGASA remitió los pagos de cada trabajador y DIRECCION000 facturó a cada uno. De la cantidad que debía cobrar cada empleado se dedujeron los honorarios y se devolvió la diferencia. Por ello, no procede liquidar cantidad alguna por IVA.

El cobro de Vides Nobles corresponde con las costas judiciales y se aportó el Decreto del Juzgado de Primera Instancia de Molina de Segura y los movimientos de la cuenta de provisiones del Banco Sabadell Atlántico donde se realizan las transferencias de los Juzgados.

Sobre el cobro de las costas judiciales de Construcciones Cubo, señala que también se aportó el mandamiento del pago del Juzgado de Primera Instancia de Molina de Segura.

En relación con el cobro del Deportivo de la Coruña SAD, también se aportó la notificación de la ejecución de títulos judiciales siendo el demandante don Miguel.

Con respecto al contrato de Prevensalud, por el que cada año emite una factura que tiene una parte de gestión administrativa y otra parte de reconocimientos médicos del año, no es que cada año cambie el contrato y se modifique con respecto a altas y bajas de contratos, sino que hay un contrato con el número de trabajadores de alta y después se pasan en factura tantos reconocimientos médicos como trabajadores (36,75 euros por trabajador).

Sobre la cuenta de Santander Río, la Inspección dice que no se aportó el extracto N43 al principio de las actuaciones, pero la realidad es que no existen archivos N43 en Argentina, ya que este tipo de archivos solo rige en zona europea. Tanto el diario como su conversión a moneda nacional estaban reflejados en los libros diarios. Pidió la Inspección la corroboración de los movimientos con el Banco Santander España cuando son entidades diferentes. Esa cuenta en Argentina se abrió para poder cobrar los trabajos realizados en ese país porque no se permitía sacar divisas del país, al final abrimos una cuenta depósito para que al menos pudiera rentar alguna cantidad ya que estaba el dinero inmovilizado.

En relación con la cuenta con socios (cuenta contable 551), esta cuenta presenta saldos que no provienen de la actividad propiamente, es decir, no derivan ni de las cuentas del grupo 6 8Gastos9 ni de las del grupo 7 (Ingresos), sino que son cuentas que pueden presentar tanto saldos deudores como acreedores y no afectan a la liquidación de ningún impuesto y se les exige que tengan la menor permanencia en balance posible en cuanto a tiempo se refiere.

En cuanto a las operaciones con Tasa de Promotores Inmobiliarios SA, la AEAT afirma que el IVA corresponde a facturas de la entidad actora, pero se trata de facturas proforma (por lo tanto presupuestos y nunca se prestaron los servicios).

También se aportaron los informes trimestrales que realizan los liquidadores del concurso de acreedores de TASA cada tres meses, donde se puede comprobar que desde 2010 hasta 2013 no incluye ninguna facture pendiente de pago porque no se prestó ningún tipo de servicio a la sociedad Tasa.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Argumenta, en síntesis, en cuanto a la duración del procedimiento inspector, que el plazo de doce meses puede ampliarse por otros doce meses cuando en las actuaciones concurran determinadas circunstancias.

En el presente caso, el acuerdo de ampliación controvertido se fundamentó en la especial complejidad de las actuaciones inspectoras al tener por objeto comprobar la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y ser preciso realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios, por lo que ha sido apreciada la concurrencia de las circunstancias que permiten la ampliación del plazo de doce a veinticuatro meses, lo que resulta conforme a Derecho.

Además, la Inspección apreció dilaciones no imputables a la Administración por un total de 646 días. Una buena parte de la dilación obedece a la falta de aportación por parte de la entidad recurrente de la documentación requerida. Desde el primer momento consta la resistencia de la entidad a facilitar la documentación requerida, entorpeciendo el procedimiento inspector, teniendo tal documentación la relevancia necesaria para que sea aplicable la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de noviembre de 2017 (recurso 3131/2015).

El otro motivo de dilación es la solicitud de aplazamientos, que consta en el expediente y que resulta imputable a la recurrente.

Por todo ello, no se ha superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, de modo que no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios.

En cuanto al fondo, el Abogado del Estado postula la confirmación de las regularizaciones referidas al Real Valladolid CF SAD, Gestora Deportiva Murciana SL, Cádiz Club de Fútbol SAD, Deportivo Alavés SAD, uso de la oficina de Huesca, Tasa de Promotores Inmobiliarios SA y utilización de la oficina situada en la DIRECCION003 de Madrid, reiterando en lo esencial los argumentos de la resolución recurrida.

En relación con la sanción, aduce que, aun cuando nada se alega en el escrito de demanda, procede hacer constar que el recurrente ha dejado de ingresar la deuda correspondiente a la correcta autoliquidación del tributo, acreditando de manera improcedente cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras. Por tanto, ha incurrido en las conductas tipificadas en los arts. 191 y 195 de la Ley General Tributaria.

La conducta de la actora demuestra que actuó de forma negligente, sin que concurran circunstancias eximentes de la responsabilidad. Además, el acuerdo de imposición de sanción está debidamente motivado.

QUINTO.- Antes de entrar en el análisis de las cuestiones planteadas, es preciso delimitar el concreto alcance del presente recurso a la vista de las diferencias advertidas en el contenido de los escritos de demanda y de conclusiones que ha presentado la parte actora.

En efecto, en el escrito de demanda , con una extensión de 24 páginas, la parte actora invocó los argumentos y dedujo las pretensiones que de forma sucinta se han detallado en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia. Sin embargo, en el trámite de conclusiones presentó dos escritos sucesivos, denominados por dicha parte como "conclusiones provisionales" y "conclusiones definitivas", con una extensión de 86 y 82 páginas, respectivamente, en los que efectúa alegaciones y plantea pretensiones que se apartan de las deducidas en la demanda.

Esta actuación procesal de la parte recurrente infringe de forma palmaria los preceptos legales que regulan el trámite de conclusiones y la jurisprudencia que los interpreta.

El art. 64.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción establece:

"1. Cuando se acuerde el trámite de conclusiones, las partes presentarán unas alegaciones sucintas acerca de los hechos, la prueba practicada y los fundamentos jurídicos den que apoyen sus pretensiones.".

Y el art. 65.1 del mismo texto legal añade:

"1. En el acto de la vista o en el escrito de conclusiones no podránm plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación.".

Estos preceptos han sido interpretados por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en varias ocasiones.

Así, la sentencia de fecha 21 de octubre de 2015, dictada en el recurso de casación nº 3756/2013, declara en el quinto fundamento jurídico:

"El artº 64.1 de la LJCA es categórico, el escrito de conclusiones no tiene por finalidad la impugnación de trámites ya precluidos o combatir deficiencias producidas en la tramitación del procedimiento, sino en exclusividad realizar un resumen -alegaciones sucintas- de los hechos alegados, de las pruebas y de los fundamentos jurídicos que apoyen las pretensiones; este es el contenido del escrito de conclusiones, y no un escrito a modo de réplica a la contestación a la demanda con planteamiento de cuestiones nuevas, tal y como hizo la parte recurrente. El escrito de conclusiones de la parte recurrente valía en cuanto al contenido que le es preceptivo, nada más, y que, en lo que ahora interesa, valía en cuanto contenía una valoración de la certificación y documentación presentada por el Sr. Abogado del Estado."

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 3 de junio de 2020 (recurso de casación nº 3654/2017), dice sobre esta misma cuestión en su tercer fundamento jurídico:

"TERCERO.- Interpretación que la Sala efectúa sobre los preceptos indicados en el auto de admisión como precisados de esclarecimiento.

Conforme al artículo 65.1 LJCA "1. En el acto de la vista o en el escrito de conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación".

Como este Tribunal Supremo ha declarado repetidamente, el artículo 65.1 LRJCA establece que "en el escrito de conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación".

Con base en esta previsión legal, la jurisprudencia plasmada, a título de muestra, en sentencias de 3 de mayo de 2004 y 10 de noviembre de 2005 ( recursos de casación nº 7025/2000 y 6867/2002 ), señala que "el escrito de conclusiones tiene como finalidad ofrecer a las partes la posibilidad de hacer una crítica de la prueba practicada, con relación a ésta concretar las alegaciones formuladas en sus escritos de demanda y contestación, y combatir las formuladas por las demás partes. No es, en cambio, momento hábil para formular nuevas pretensiones, ni causas de inadmisibilidad no opuestas en el escrito de contestación a la demanda". En una primera y literal aproximación, no debe distorsionarse el cierre procesal del litigio, definido por los escritos de demanda y contestación, mediante invocaciones o alegatos tardíos o nuevos y que priven o dificulten a la parte contraria el ejercicio de su derecho de defensa y, sobre todo de la posibilidad de prueba, ya precluida en ese momento.

(...)

La doctrina jurisprudencial que, en síntesis, debe resultar de la exégesis de los preceptos identificados en el auto de admisión es la siguiente:

1) En el escrito de conclusiones, por lo general, no se pueden alterar o complementar las pretensiones -la de nulidad y otras de plena jurisdicción-.

2) Ello no impide las alegaciones de refutación de las efectuadas por la parte contraria -en la contestación a la demanda o en el escrito de conclusiones de la actora-, según sus respectivas posiciones.

3) La prohibición del artículo 65.1 LJCA no afecta a alegaciones o razonamientos complementarios o de refuerzo de los esgrimidos en los escritos de demanda y contestación.

4) No es inoportuno, en el trámite de conclusiones o en otro momento procesal incluso posterior, recordar al Tribunal sentenciador su propia doctrina dictada en casos semejantes o la existencia de sentencias anteriores que pueden afectar al enjuiciamiento del asunto.

5) En ningún caso está prohibido por el artículo 65.1 LJCA efectuar indicaciones o consideraciones jurídicas que, para el tribunal que ha de fallar el asunto, constituyen una facultad y deber de oficio, insoslayable por aplicación del principio iura novit curia."

El tenor literal de los arts. 64.1 y 65.1 de la LJCA y la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ponen de relieve que el escrito de conclusiones no es el trámite para invocar nuevos motivos de impugnación ni nuevas pretensiones frente a la resolución recurrida, los cuales tienen que ser planteados en el escrito de demanda, en el que se deben consignar los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deducen ( art. 56.1 LJCA) . La exclusiva finalidad del escrito de conclusiones es presentar alegaciones sucintas acerca de los hechos, la prueba practicada y los fundamentos jurídicos en que las partes apoyan sus pretensiones, lo que no impide las alegaciones de refutación de las efectuadas por la parte contraria, en este caso de las invocadas en el escrito de contestación a la demanda.

Sin embargo, como antes se anticipó, la parte actora no ha respetado en lo esencial el sentido del trámite de conclusiones, pues ha presentado no uno sino dos escritos que no contienen alegaciones sucintas (es decir, breves), ya que su extensión supera en casi cuatro veces la del escrito de demanda y, además, su contenido no trata de reforzar los argumentos esgrimidos en la demanda, sino que plantea cuestiones nuevas que difieren de los términos en que quedó delimitado el proceso a través del aludido escrito de demanda, aunque también contiene algunos argunentos que tratan de rebatir las alegaciones efectuadas por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda.

El hecho de que doña Noelia, socia de la entidad actora, sufriese un lamentable percance de salud el día 31 de enero de 2022 (como se pone de manifiesto en el escrito de conclusiones y se prueba documentalmente) no justifica la actuación de la parte actora en el trámite de conclusiones, ya que, en primer lugar, tanto el escrito de interposición del recurso como la demanda y los escritos de conclusiones están suscritos por el Letrado don Alexander y, por otro lado, la demanda (que es el escrito en el que la actora consigna los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que deduce) se presentó el día 23 de diciembre de 2021, antes por tanto del indicado percance de salud.

En consecuencia, el escrito de conclusiones de la parte recurrente vale en cuanto al contenido que determinan los arts. 64.1 y 65.1 de la LJCA, pero no con respecto a las cuestiones nuevas que plantea, de modo que en esta sentencia solo hay que examinar los motivos de impugnación que se invocan en la demanda, así como los argumentos que se invocan en el escrito de conclusiones de la parte actora cuyo único fin sea refutar las alegaciones que contiene el escrito de contestación la demanda.

SEXTO.- Sentado lo anterior, en primer lugar hay que examinar el motivo del recurso que plantea la incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria para llevar a cabo las actuaciones de comprobación por tener la entidad actora su domicilio en Huesca.

Esta cuestión fue resuelta por el TEAR de Madrid en el quinto fundamento jurídico de la resolución recurrida, que dice:

"QUINTO.- Por otro lado y como cuestión previa alega la nulidad de pleno derecho de los acuerdos de liquidación puesto que el órgano es incompetente. En concreto, la sociedad tiene su domicilio fiscal en Huesca, y el procedimiento se ha seguido por la Delegación Especial de Madrid. Defiende la parte reclamante que conforme a lo dispuesto en el artículo Cuatro.3.3.4 de la resolución de 24 de marzo de 1992 debe ser el Director del Departamento de Inspección y no la Subdirección General de Inspección Territorial quien autorice dichas actuaciones. Por lo tanto, entiende que la Dependencia Regional de Inspección de Madrid no estaba habilitada para dictar los acuerdos.

Como se ha explicado en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, debemos distinguir el supuesto alegado por la parte reclamante del que ha habilitado a la Delegación de Madrid. En concreto, en el presente supuesto debemos acudir al artículo Cuatro.2.2.c) de la mencionada resolución que establece que:

2.2 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios:

(...)

c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades , sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior.

En el presente supuesto la Delegación de Madrid había iniciado en fecha 18/06/2015 actuaciones con D. Santos (cuyo domicilio fiscal se encontraba en Madrid en contra de lo alegado por la parte reclamante), por lo que siendo la presente sociedad una entidad vinculada a dicho obligado tributario, y concurriendo por ello las circunstancias previstas en el anterior artículo, se solicita autorización al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que aprobó dichas actuaciones y cuya autorización firmada por la Subdirección General de Inspección Territorial consta en el expediente.

Aduce la parte reclamante que en el artículo Cuatro.3.3.4 se establece que:

3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales o de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, oídos los Delegados afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007 , de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias.

Entiende por ello que el acuerdo debería haber sido firmado por el Director del Departamento. Sin embargo el desarrollo de actuaciones inspectoras que se produce en el presente supuesto se encuentra amparado por el mencionado artículo Cuatro.2.2.c) por lo que no cabe admitir las alegaciones de la parte reclamante."

Pues bien los argumentos en que se basa la decisión del TEAR son ajustados a Derecho, ya que, frente a lo alegado en la demanda, el art. Cuatro.2.2.c) de la resolución de fecha 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dispone que la Dependencia Regional de Inspección que ha iniciado un procedimiento frente a un obligado tributario extiende su competencia, cuando es preciso realizar actuaciones coordinadas, a todos los obligados tributarios que mantienen vinculación con aquel, aunque no estén domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial, sin que sea necesario que estén adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Y esto es lo que sucede en el presente caso, toda vez que, conforme detalla la resolución del TEAR, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid inició actuaciones de investigación el 8 de junio de 2015 con don Santos, socio de la entidad ahora recurrente, por lo que dicha Dependencia de Inspeccion podía extender su competencia a la comprobación que se inició después con la sociedad DIRECCION000., siendo procedente por ello el rechazo del motivo de impugnación analizado.

SÉPTIMO.- Se plantea a continuación en la demanda la prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar liquidación por haber durado el procedimiento de inspección más de doce meses.

Aunque no se plantea de forma expresa en la demanda la nulidad del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, lo cierto es que se invoca la falta de "especial complejidad" del procedimiento, que es uno de los supuestos que permite esa ampliación, y además el abogado del Estado destaca en la contestación a la demanda la legalidad del citado acuerdo, por lo que debe entrarse en el análisis de esta cuestión.

Dicho esto, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula los plazos de prescripción en el art. 66, que dispone en su párrafo a):

"Art. 66. Plazos de prescripción. Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

El art. 67.1 del mismo texto legal se refiere al cómputo del aludido plazo en los siguientes términos:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el atículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación."

Y el art. 68.1.a) de la citada Ley, relativo a la interrupción del mencionado plazo de prescripción, establece:

"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria."

Por otro lado, el art. 150.1 de la Ley General Tributaria (texto anterior a la modificación operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre) regula el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en los siguientes términos:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley .

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho."

El apartado 2 del mismo art. 150 de la LGT determina las consecuencias del incumplimiento del aludido plazo:

"2. (...) el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. (...)".

Además, el art. 184 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, dispone el que aquí interesa:

"1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

(...)

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

(...)

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

(...)

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

(...)

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte. (...)"

Por último, el art. 104.2 de la Ley General Tributaria, precepto referido a los plazos de resolución, proclama:

"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Por tanto, la superación del plazo de doce meses o el que corresponda si se amplió legalmente ese plazo inicial (previa exclusión, en su caso, de los periodos de dilación no imputables a la Administración tributaria), comporta que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras, en cuyo caso el plazo de prescripción de cuatro años debe contarse a partir de la fecha en que finaliza el plazo para presentar la oportuna declaración o autoliquidación, produciéndose la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria si media el indicado plazo legal entre esa fecha y aquella en que se notificó la liquidación que puso fin a la inspección.

OCTAVO.- Por acuerdo de la Inspectora Coordinadora de fecha 23 de junio de 2016 se amplió por otros doce meses el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con estos argumentos, en lo que aquí interesa:

"(...) Con fecha 6 de mayo de 2016 la Jefa del Equipo de Inspección 850/63 emitió "COMUNICACIÓN AMPLIACIÓN PLAZO", que fue puesta a disposición del obligado tributario en la dirección electrónica habilitada ese mismo día 6 de mayo de 2016 a las 12:35 horas.

(...)

En la citada comunicación de fecha 6 de mayo de 2016, se pone en conocimiento de DIRECCION000 la concurrencia de las circunstancias que justifican que las actuaciones inspectoras revistan una especial complejidad lo que posibilita, a su vez, la ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector.

1) Se comprueba la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y es necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios (Art. 184.2.b) RGGI) , y

2) La comprobación se refiere a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participan en la distribución de determinados servicios y la actuación inspectora se dirige a la comprobación de las distintas fases de distribución de tales servicios (Art. 184.2.i))

En apoyo del punto 1) señala lo siguiente:

Simultáneamente al procedimiento de inspección abierto al obligado tributario, por este mismo Equipo de inspección, se iniciaron actuaciones cerca de Santos con NIF NUM010 y ESFINGE VEINTE, SL con NIF B82041021.

Posteriormente, se iniciaron actuaciones de comprobación cerca de AUDIOVISUAL NEW AGED, AIE con NIF V86300399.

Las actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, cerca de Santos, por los conceptos Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (2010 a 2013), Impuesto sobre el Patrimonio (2011 a 2013) e Impuesto sobre el Valor Añadido (2011 a 2013) se iniciaron mediante comunicación de 17 de junio de 2015 notificada el 18 de junio de 2015.

Las actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, respecto a la sociedad ESFINGE VEINTE, SL, se iniciaron mediante comunicación de 1 de julio de 2015, notificada el 6 de julio de 2015, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013 (ambos incluidos); y, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de períodos comprendidos en los ejercicios 2011 a 2013 (ambos incluidos).

Mediante comunicación de 20 de abril de 2016, notificada el 21 de abril de 2016, se han iniciado actuaciones de comprobación e investigación cerca de AUDIOVISUAL NEW AGED, AIE por el concepto Impuesto sobre Sociedades 2011 a 2013 y por Impuesto sobre el Valor Añadido, años 2012 a 2013. Las actuaciones inspectoras tienen carácter general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGGI. Las actuaciones del procedimiento de Inspección deberán concluir, con carácter general, en el plazo de 18 meses ( artículo 150. 1. a) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por el artículo único veintisiete de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

* DIRECCION000 se constituyó el 20 de junio de 2006, siendo los socios constituyentes Noelia NIF NUM011 (75%) y DIRECCION001, NIF NUM012 (25%).

(...)

La accionista mayoritaria y administradora única de la sociedad, Noelia, está casada con Santos en régimen de separación de bienes.

(...)

En información que consta en el Registro Mercantil, respecto a los socios de DIRECCION001., Santos, en ejercicios previos a los que son objeto de comprobación, detenta un 69,838% de participación en su capital.

* ESFINGE VEINTE, SL, con domicilio fiscal en la DIRECCION003, de Madrid, se constituyó el 18/05/1998, siendo los socios constituyentes BOLSA DE SOCIEDADES URGENTES, SL (499 participaciones) y Dª Felicidad (1 participación).

Según la documentación aportada por los representantes autorizados de ESFINGE VEINTE SL (escritura de compraventa de participaciones sociales de 27 de marzo de 2001 y contrato privado de 17 de diciembre de 2009) Santos tiene una participación en ESFINGE VEINTE, SL del 25%, si bien, de acuerdo con las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013 presentadas por ESFINGE VEINTE, SL, el 99% de las participaciones en su capital pertenecen a FEARFULL-LORNE INVESTMENT SL (NIF B82740374).

El administrador de FEARFULL-LORNE INVESTMENT SL en el periodo de comprobación es Santos, y la sociedad declara no tener trabajadores.

Por otra parte, Santos fue administrador único de ESFINGE VEINTE SL entre los años 2001 y 2002. Desde el 23 de enero de 2008 el administrador único es Nemesio (NIF NUM013), de nacionalidad italiana (según manifestaciones del representante de ESFINGE VEINTE, SL, no tiene residencia fiscal en España en los últimos cinco años). Confirió poderes ilimitados a Santos según consta en escritura pública nº 907 otorgada el 18 de marzo de 2009 e inscrita en el Registro Mercantil el 22 de abril de 2009, lo que le convierte de facto en administrador de ESFINGE VEINTE, SL.

* AUDIOVISUAL NEW AGED AIE (NIF V86300399), con domicilio fiscal en la calle Macarena, 27, de Madrid, se constituyó el 23 de septiembre de 2011. No cuenta con trabajadores por cuenta ajena, declara en el modelo 347 ingresos y/o ventas procedentes de Clubs de Fútbol y tiene como objeto social el de "impulsar un sistema de compensación de los derechos audiovisuales y, por lo tanto, el establecimiento de los parámetros que deben regir el reparto de los beneficios generados por los ingresos que se deriven por la explotación de tales derechos audiovisuales", rigiéndose, entre otros acuerdos, por el de 16 de noviembre de 2010 sobre el reparto de los ingresos derivados los derechos audiovisuales de Sociedades Anónimas Deportivas y Clubs Deportivos.

Santos es su socio constituyente y único, y administrador único hasta el 25-04-2013, según nº de protocolo 989, inscrito en 18-06-2013, siendo elegido Presidente de la LIGA NACIONAL DE FUTBOL PROFESIONAL (G78069762) en fecha 26-04-2013. Desde el año 2001, fue Vicepresidente de esta última entidad.

Por tanto y, según lo expuesto, conforme al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en la redacción dada por la disposición adicional 8.1.6. de la Ley 16/2007, de 4 de julio , de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 y vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), existe vinculación entre el obligado tributario DIRECCION000; Santos; ESFINGE VEINTE, SL y AUDIOVISUAL NEW AGED, AIE, cuya actividad es objeto de comprobación.

Tal comprobación exige realizar actuaciones a tales obligados tributarios, lo que las dota de especial complejidad, según contempla el apartado 184.2.b) del RGGI.

En apoyo del punto 2) expone la Jefa del Equipo actuario:

La actividad principal de DIRECCION000 consiste en la prestación de servicios jurídicos (declara como lugares de realización- en la DIRECCION002, de Huesca, y en la DIRECCION003 de Madrid), financieros y contables (declara como lugares de realización en la DIRECCION002 de Huesca y en DIRECCION004, de Benasque, Huesca).

Esta sociedad sucede en su actividad a DIRECCION001 a partir de enero del año 2008, la cual declaraba actividad económica de servicios financieros y contables, epígrafe 842 del Impuesto sobre Actividades Económicas, en DIRECCION002 (Huesca), DIRECCION003 (Madrid) y DIRECCION005 (Benasque-Huesca), siendo su objeto social "el asesoramiento y gestión jurídica, económica, administrativa, organizativa, de todo aquello relacionado con la Empresa".

Figuran como receptores de facturas emitidas en el desarrollo de su actividad, por DIRECCION000:

- Clubs de Fútbol y Sociedades Anónimas Deportivas.

- ESFINGE VEINTE, SL (participada por Santos); DIRECCION001 (participada por Santos); la sociedad argentina DIRECCION007, CUIT NUM014 (participada por DIRECCION001.); AUDIOVISUAL NEW AGED A.I.E. (de la que Santos es socio único); MANUFACTURAS Y ARTES DE TOLEDO SL (de la que Santos ha sido administrador) y el mismo Santos.

- MASTERDRAFT LIMITED, sociedad británica (GB757198583) que cuenta con un NIF en España, N8261135A.

Por su parte y, en la declaración anual de operaciones presentada por el obligado tributario, figuran como proveedores de bienes y servicios ESFINGE VEINTE SL, Santos y DIRECCION007, DIRECCION001, DIRECCION008, NIF NUM015 (sociedad participada por DIRECCION001, Noelia y Santos), y MEDAY HAUS SL, NIF B82861089 (sociedad participada por DIRECCION000, DIRECCION001, Noelia y Santos),.

En particular, consta que DIRECCION000 percibe fondos de ESFINGE VEINTE SL y aporta fondos a DIRECCION001., a DIRECCION008, a MEDAY HAUS SL, a MONTSANT DEVELOPS SL, NIF B83451898 (participada por Santos y Noelia) y a Santos (a través de una cuenta corriente con socios).

2.1) Operaciones realizadas con Santos.

El obligado tributario declara a través de los modelos 190 satisfacer rendimientos de actividades profesionales a Noelia, que como economista presta servicios a la sociedad, y a Santos. Este, de profesión abogado, y especializado en Derecho Deportivo, emite facturas a DIRECCION000 por diversos conceptos, algunos relacionados con un contrato de prestación de servicios de fecha 1 de enero de 2009, otros por servicios prestados en relación con procedimientos concursales y otros con gestiones relacionadas con el llamado G-30 (grupo formado por Clubs de Fútbol), así como por la supervisión de la compraventa por Esfinge Veinte SL del RCD Mallorca SAD.

Según las cláusulas del contrato citado, Santos dirigirá el departamento jurídico y prestará sus servicios como abogado en régimen de exclusividad para la sociedad (asesoramiento jurídico para los clientes de la sociedad), si bien, con la autorización de ésta, podrá prestar servicios a otras compañías.

2.2) Operaciones realizadas con ESFINGE VEINTE SL.

Las operaciones realizadas con ESFINGE VEINTE, SL, que no cuenta con trabajadores por cuenta ajena, están relacionadas fundamentalmente con la intermediación de tal entidad en la compraventa de jugadores o entrenadores de fútbol o con clubs de fútbol,

Las facturas emitidas por DIRECCION000 a ESFINGE VEINTE, SL en los años 2010 a 2013 lo son por el concepto "cuota mensual prestación de servicios y suplidos varios". También se incluyen en dicho periodo facturas con los conceptos siguientes: gestiones de cobro realizadas por cuenta de MASTERDRAFT LIMITED, Atlético de Madrid, Elche Club de Fútbol y Benjamín; negociaciones redacción contratos asunto LUZ COSTA; gestiones recobro de cantidades adeudadas por Benjamín; gestiones realizadas contrato Real Zaragoza, honorarios devengados en la compraventa, préstamo de acciones del Real Mallorca SAD, entre otros.

El obligado tributario recibe facturas emitidas por ESFINGE VEINTE, SL por conceptos tales como comisiones por servicios a clientes, de asesoría y jurídicos.

Por su parte, las emitidas por Santos a ESFINGE VEINTE, SL lo son por: recobro Luz Costa SL y cesión crédito FS INVESTMENT S.A., preparación expediente inversión Real Zaragoza SAD, informe administración concursal, lista- definitiva, contrato TV y Cuentas anuales 5 ejercicios; pago gestiones G30, etc.

Según manifestaciones de ESFINGE VEINTE SL, realizadas el día 22-02-2016, con relación a la factura relativa al recobro LUZ COSTA SL y cesión crédito FS INVESTMENT SA, Santos intervino también en nombre propio, lo que dio lugar a un cobro de honorarios.

Consta que ESFINGE VEINTE SL entrega fondos, entre otros a DIRECCION000; a DIRECCION008 (NIF NUM015); a MEDAY HAUS SL (NIF B82861089); y a Santos y que ha recibido fondos de MASTERDRAFT LIMITED (sociedad británica con un NIF en España N8261135A) y de THORNGATE ENTERPRISES LTD (sociedad británica con un NIF en España, N8263251D), entidad esta última no residente que, según manifestaciones de Santos, forma parte del mismo grupo que MASTERDRAFT LIMITED.

2.3) Operaciones realizadas con AUDIOVISUAL NEW AGED AIE.

En la declaración informativa de operaciones con terceros (modelo 347, ejercicio 2012 y 2013), AUDIOVISUAL NEW AGED AIE, imputa pagos a DIRECCION000., constando que esta entidad le presta servicios fiscales, contables y jurídicos.

Según señala la Jefa del Equipo actuario, en su propuesta:

- Existe vinculación entre el obligado tributario, Santos; ESFINGE VEINTE SL y AUDIOVISUAL NEW AGED AIE, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en la redacción dada por la disposición adicional 8.1.6. de la Ley 16/2007 , de 4 de

julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 y vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), personas y entidades que son objeto de comprobación por el mismo Equipo actuario.

- Se constata la existencia de relaciones económicas entre el obligado tributario, Santos; ESFINGE VEINTE SL y AUDIOVISUAL NEW AGED AIE, fundamentalmente por la vía de prestaciones de servicios entre sí y a terceros, cuyo tracto o fases sucesivas es preciso comprobar, observándose, además la existencia de operaciones cruzadas de carácter mercantil y financiero entre ellos,

Teniendo en cuenta los hechos y circunstancias referidos, la Jefa del Equipo de Inspección 850/63 considera que se aprecia la especial complejidad de las actuaciones del procedimiento de inspección, toda vez que actualmente se están llevando actuaciones de comprobación respecto de la actividad de un grupo de personas y entidades vinculadas y que, además se relacionan económicamente entre sí, siendo necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios que presuntamente participan en distintas fases de producción de sus actividades, supuestos ambos considerados de especial complejidad y recogidos en el artículo 184.2 del RGGI.

(...)

QUINTA.- ESPECIAL COMPLEJIDAD

(...)

- AUDIOVISUAL NEW AGED AIE con NIF V86300399 (TERCERO.1.A)

Entra dentro de las facultades de la inspección la comprobación e investigación de dicha entidad, toda vez que es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios a los que se refiere la Comunicación de Inicio de actuaciones notificada el día 21 de abril de 2016.

Las actuaciones se iniciaron de oficio, de acuerdo con lo establecido en el artículo 147.1.a) de la LGT , dentro de los 4 años en que conforme al artículo 66 a) de la LGT la Administración tiene derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y teniendo en cuenta que, conforme al artículo 66 bis de la LGT (introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003) "La prescripción de los derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley (...)".

- Los apartados TERCERO.1, letras B) y C) y el TERCERO.2) de esta alegación, reproducen texto de la Comunicación de ampliación recibida e introduce comentarios que no desvirtúan la especial complejidad que se deriva de estar realizando una comprobación a un conjunto de obligados tributarios, entre los que está DIRECCION000, vinculados directa e indirectamente, que también están relacionados económicamente en la actividad de prestación que realizan, cuya identificación, realidad y facturación cruzada ha de ser objeto de análisis en la instrucción del procedimiento inspector.

Alega el obligado tributario que no se ha motivado la complejidad de las actuaciones. Sin embargo, en la Comunicación de ampliación de plazo se recogen en detalle hechos motivan la propuesta, entre los que cabe señalar:

- Existencia de vinculación directa e indirecta entre los obligados tributarios que son objeto de comprobación, bien por la vía de su participación societaria o derivada del cargo de administrador de hecho o de derecho en la persona de Santos.

- Se realizan operaciones económicas entre ellos (financieras y no financieras) cuya complejidad no deriva tanto de su número como de las dificultades que se están teniendo para comprobar una estructura societaria en la que participan entidades no residentes,

- Gran parte de dichas operaciones se producen con la participación de Santos, declarado accionista y apoderado con plenos poderes en ESFINGE VEINTE SL, socio profesional de DIRECCION000 -que pertenece mayoritariamente a su cónyuge Noelia- y socio y administrador de AUDIOVISUAL NEW AGED AIE,

- Santos, como profesional, factura por prestación de servicios prestados en nombre propio a DIRECCION000 y a ESFINGE VEINTE; a su vez, DIRECCION000 factura a Santos por servicios que este presta a terceros (vinculados o no) y a ESFINGE VEINTE, SL; y las facturas emitidas, en algunos casos, lo son por conceptos similares.

Las interrelaciones entre los sujetos objeto de la comprobación junto con la dificultad de disponer de la información y documentación con trascendencia tributaria solicitada en tiempo y forma por la Inspección hace especialmente compleja la calificación y valoración de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para poder realizar las propuesta de liquidación que correspondan.

La Jefa del Equipo 850/63 no se ha limitado exclusivamente a identificar los artículos de la norma que habilitan la ampliación (se señalan expresamente en las páginas 2 y página 6 del escrito de ampliación comunicado, artículos 184.2. b) y 184.2 i) del RGGI) , sino que ha señalado las razones objetivas de dicha ampliación solicitada por la especial complejidad de las actuaciones.

Como señala la Jefa del Equipo en su propuesta, en la comunicación no se encuentra únicamente la mención de la existencia de los presupuestos contemplados en la norma sino que se argumenta porqué resulta especialmente compleja la comprobación del conjunto de personas y entidades vinculadas frente a los que se están realizando actuaciones, tales como el obligado tributario, Santos, ESFINGE VEINTE SL y AUDIOVISUAL NEW AGED, AIE.

Hechos como la existencia de transferencias de fondos entre ellos, la prestación de servicios y actividades económicas que les relacionan, la participación de entidades y personas no residentes, la complejidad para la identificación de las citadas actividades y servicios, sus relaciones, su identificación, calificación y cuantificación, así como la dificultad en disponer de la información completa para el análisis de las operaciones se reflejan en los hechos contenidos en la comunicación de la propuesta de ampliación de plazo.

(...)

Tampoco añade nuevos argumentos el obligado tributario sobre la ausencia de especial complejidad a la que se ya se había referido en el punto QUINTO. ESPECIAL COMPLEJIDAD del mismo escrito de alegaciones, puesto que:

1. Se están efectuando comprobaciones sobre grupos de personas o entidades

vinculadas.

2. Las comprobaciones que se están efectuando son complejas no solo por las relaciones cruzadas existentes entre las mismas, sino porque no se aporta la documentación completa para su calificación y valoración, no existiendo la posibilidad de un tercero independiente.

3. Adicionalmente, en el caso de ESFINGE VEINTE SL y de AUDIOVISUAL NEW AGED AIE, no constan que cuenten con personal propio, sino que DIRECCION000 y/o Santos son quienes le prestan servicios administrativos, legales y fiscales. Además, Santos como socio profesional de DIRECCION000 también le presta servicios a DIRECCION000, entendiéndose por tanto, como relaciones que forman parte de un proceso productivo o de distribución de servicios.

4. En las relaciones económicas, societarias o de otro tipo participan entidades y personas no residentes.

(...)

En definitiva, respecto de la propuesta formulada por la Jefa del Equipo 850/63, una vez examinada la documentación incorporada al expediente, las alegaciones presentadas por el obligado tributario y la respuesta dada a ellas, se concluye que no puede ignorarse tanto que el procedimiento de inspector es único como que las actuaciones realizadas lo son sobre actividades muy complejas, con operaciones entre obligados tributarios vinculados y referida a personas y entidades relacionadas económicamente entre sí que participan en la producción y distribución de servicios, debiendo dirigirse la comprobación a las distintas pases del tal proceso de producción y distribución del servicio, hechos que, de por sí, implican especial complejidad y que faculta legalmente para la petición de la ampliación de plazo.

(...)

Teniendo en cuenta la propuesta formulada por la Jefa del Equipo de Inspección 850/63 de esta Dependencia Regional de Inspección de Madrid, en la que constan los motivos que concurren para considerar que la actuación inspectora reviste una especial complejidad, las alegaciones formuladas por el obligado tributario y la valoración que de las mismas se realizan, y de conformidad con el artículo 150 apartado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (B.O.E. nº. 302 de 18 de Diciembre) y el artículo 184.2 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2007 (B.O.E. nº 213 de 5 de septiembre), procede considerar que las actuaciones inspectoras revisten especial complejidad y, en consecuencia,

SE ACUERDA

La ampliación, por otros doce meses, del plazo de realización de las actuaciones del procedimiento de inspección, iniciada el 6 de julio de 2015 que, conforme a lo establecido en el artículo 184.1 del RGGI este acuerdo afecta a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extiende el procedimiento (...)".

NOVENO.- Así las cosas, sobre la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se ha pronunciado en diversas ocasiones la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que en la sentencia de fecha 29 de enero de 2014 (recurso de casación nº 4649/2011) declaró que el acuerdo de ampliación tenía que adoptarse antes de transcurrir el plazo inicial de doce meses, sin tener en cuenta en ese cómputo las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al obligado tributario durante esos doce meses.

Esta exigencia se cumple en este caso, ya que las actuaciones se iniciaron el día 6 de julio de 2015 y el acuerdo de ampliación de 23 de junio de 2016 se dio por notificado el día 4 de julio de 2016 mediante el rechazo por parte del obligado tributario de la notificación en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas

Por otro lado, las sentencias de la misma Sala del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2010 (casación nº 2259/2005), 2 de febrero de 2011 (recurso de casación nº 57/2007) y 21 de febrero de 2017 (casación nº 2970/2015), se pronuncian sobre la motivación del acuerdo de ampliación del plazo, declarando la última de tales sentencias lo que sigue:

"(...) no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 -luego, el artículo 150.1 de la LGT de 2003 aquí aplicable menciona para que proceda la ampliación del plazo. Antes bien resulta preciso, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso, exteriorizando las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. Ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona."

Además, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 1 de diciembre de 2016 (casación nº 3810/2015) analiza con detalle los requisitos que debe reunir el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, declarando en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO.- 1. El primer motivo de casación invocado por la recurrente se refiere a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria como consecuencia de la vulneración del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. La vulneración de dicho plazo se funda por la recurrente en la invalidez del acuerdo de ampliación de su duración al carecer de la necesaria motivación.

2. La fundamentación jurídica del motivo de casación objeto de análisis se basa en las siguientes consideraciones:

a) Infracción del art. 150.1 LGT por falta de motivación de la propuesta y resolución de ampliación de actuaciones.

b) Las actuaciones se inician el 1 de julio de 2008, el acta se firma el 3 de julio de 2009 y el acuerdo de liquidación se notifica el 28 de octubre 2009, una vez transcurridos los 12 meses legalmente previstos para la tramitación del expediente. La Administración procedió a ampliar dicho plazo a 24 meses y dicho Acuerdo de ampliación fue notificado a la recurrente el 23 de marzo de 2009.

c) La AEAT conocía desde el inicio de la Inspección el volumen de las operaciones, el régimen de tributación y el ámbito geográfico de actuación del contribuyente, por tratarse de una gran empresa con obligaciones precisas de información. Solo la aparición de circunstancias imprevistas puede justificar la ampliación del plazo y la exigencia de motivación de dicho acuerdo es irrenunciable, incumbiendo a la Administración la carga de justificar la concurrencia de los presupuestos necesarios para ello, sin que quede satisfecha esta obligación con la mera enumeración de los mismos.

d) En concreto destaca que la mera cita de la cifra de negocios no justifica "per se" la ampliación del plazo pues la inspección corre a cargo de una unidad especializada en grandes contribuyentes. La concurrencia de elementos objetivos de complejidad no puede sustituir a la ponderación concreta en cada caso de las circunstancias que justifican la suspensión. Destaca que la dispersión geográfica del Grupo no ha perjudicado la inspección, no se ha justificado la incidencia en el caso concreto de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo. Las cuestiones planteadas son muy similares a las inspeccionadas anteriormente por la AEAT, que ya tenía conocimiento sobre la organización y funcionamiento de la recurrente. Las actuaciones del Grupo se limitan a tres sociedades y las actuaciones de comprobación se limitan a una sociedad por un período de 31 meses.

e) Notificado el acuerdo de liquidación el 28 de octubre de 2009, habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda durante el período de junio de 2004 hasta agosto de 2005.

3. Como recuerda la sentencia recurrida, el Tribunal Supremo ha desarrollado un completo cuerpo de doctrina sobre el contenido de la motivación de los acuerdos de ampliación de las actuaciones, del que es ejemplo la STS de 8 de junio de 2015 (casación n° 1307/14 ) que en su Fundamento Jurídico Tercero dispone lo siguiente:

"En nuestro sistema tributario, y a partir de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero), el legislador ha querido que, por regla general, las actuaciones de investigación y comprobación llevadas a cabo por la Inspección no se demoren más de doce meses, en cuyo cómputo se han de excluir las dilaciones no imputables a la Administración y los periodos de interrupción justificada. Así se expresaba el artículo 29 de la Ley citada y lo hacen hoy los artículos 150.1 y 104.2 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Conforme a nuestra jurisprudencia, esta previsión del legislador constituye un principio programático de nuestro ordenamiento tributario, enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente a fin de alcanzar un justo equilibrio en sus relaciones con la Hacienda (punto II de la exposición de motivos de la Ley 1/1998). Por consiguiente, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los Tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses. Así los hemos señalado en sentencias de 24 de enero de 2011 (dos) (casaciones 5990/07, FJ 5 °, y 485/07 , FJ 3°), 26 de enero de 2011 (casación 964/09 , FJ 6°), 3 de octubre de 2011 (RJ 2011, 7458) (casación 1706/07 , FJ 2°), 6 de octubre de 2011 (RJ 2011, 7537) (casación 194/08 , FJ 2°), 2 de abril de 2012 (RJ 2012, 5165) (casación 6089/08 , FJ 2°), 19 de abril de 2012 (RJ 2012, 4866) (casación 541/11 , FJ 5°), 27 de junio de 2012 (RJ 2012, 8451) (casación 6555/09 , FJ 5°), 21 de septiembre de 2012 (RJ 2012, 9215) (casación 3077/09 , FJ 2°), 28 de septiembre de 2012 (RJ 2012, 9515) (casación 838/10 , FJ 3°), 28 de septiembre de 2012 (RJ 2012, 9509) (casación 4728/09 , FJ 3°), 8 de octubre de 2012 (RJ 2012, 9786) (casación 1096/10 , FJ 3°), 14 de octubre de 2013 (RJ 2013, 6952) (casación 5464/11, FJ 2 °) y 26 de mayo de 2014 (casación 16/12 , FJ 4°).

Tratándose de un principio general, ese designio ha de presidir la interpretación de las normas que, de una u otra forma, disciplinan la duración de las actuaciones inspectoras.

No obstante, el legislador también ha querido que, por excepción, la Administración pueda ampliar el plazo hasta un máximo de otros doce meses -veinticuatro en total-. No goza, sin embargo, de una potestad discrecional al respecto, pues sólo puede hacerlo cuando aprecie que las actuaciones revisten especial complejidad o si en el transcurso de las mismas comprueba que el contribuyente ha ocultado alguna de sus actividades empresariales o profesionales [ artículos 29.1, párrafo 2°, apartados a ) y b), de la Ley 1/1998 y 150.1, párrafo 2°, apartados a ) y b), de la Ley General Tributaria de 2003].

La ley delimita el concepto jurídico indeterminado "especial complejidad" indicando que puede ser apreciada atendiendo: 1º) al volumen de las operaciones del contribuyente, 2º) a la dispersión de sus actividades, 3º) a su declaración en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y 4º a aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente [ artículo 150.1, párrafo 2°, letra a), de la Ley General Tributaria de 2003 ].

Tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta. De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado "especial complejidad", sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser "especial". En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general. En suma, la decisión ha de ser motivada. Inicialmente la Ley 1/1998 no exigía la motivación del acuerdo de ampliación, aunque sí vino a hacerlo el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en el artículo 31 ter, apartado 2, párrafo 2°, introducido por el Real Decreto 136/2000 . En cualquier caso, el Tribunal Supremo entendió que esta exigencia de motivación, hoy presente en la Ley General Tributaria de 2003 (artículo 150.1 , último párrafo), era exigible ab initio, desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, pues se trata de una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican, responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 [ sentencia de 31 de mayo de 2010 (RJ 2010, 5451) (casación 2259/05 , FJ 3º)]

Por lo tanto, no es suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son "especialmente complejas".

La motivación debe aparecer en el propio acuerdo de ampliación, sin que pueda después suplirse por los órganos de revisión económico-administrativa o en sede judicial [véase la sentencia de 28 de enero de 2011 (casación 3213/07 , FJ 4°), lo que vale tanto como decir que, por muy justificada que se encuentre a posteriori la dilatación del plazo, el dato relevante es si esa explicación se encuentra en la resolución acordándola.

Por ello, hay que centrar el objetivo en la decisión administrativa adoptada al respecto, para comprobar si realmente se justificó suficientemente la necesidad de alargar el plazo de las actuaciones en alguna de las causas legalmente previstas, en cuyo afán han de tomarse en consideración tanto el contenido del propio acto como el de las actuaciones, susceptibles de revelar que, pese a las explicaciones suministradas, no se daba la especial complejidad que amparó la medida.

Las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 691) (casación 2224/06, FJ 3 °) y 18 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1092) (casación 1934/06 , FJ 4°) han admitido ampliaciones sustentadas en acuerdos cuya motivación no aparecía suficiente, pero en los que las circunstancias concurrentes demostraban la complejidad de las actuaciones. Por la misma razón, debería desecharse una decisión de ampliación formalmente justificada en la que esas circunstancias concurrentes desmintiesen la complejidad".

Podemos concluir que la dispersión geográfica es un hecho notorio, pero ha de explicarse por qué introduce mayor complejidad en la tarea inspectora, no olvidándose que puede amparar la ampliación si lleva como consecuencia la realización de actuaciones fuera del ámbito territorial de la delegación correspondiente al domicilio social [ artículo 31 ter, apartado 1.a).3°, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; en el mismo sentido el artículo 184.2.c del Reglamento General de 2007 .

Ahora bien, ese dato, el volumen de operaciones, unido a otras circunstancias, como la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos como el de sociedades, puede ser expresivo de la especial complejidad requerida en la norma [ sentencias de 11 de abril de 2013 (RJ 2013, 3353) (casación 2414/10 , FJ 2°), 17 de abril de 2013 (casación 1826/10, FJ 2 °) y 26 de febrero de 2015 (casación 4072/13 , FJ 8°)].

(...)".

Como ya ha declarado esta Sala y Sección en anteriores sentencias, de la consolidada jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo sobre esta cuestión, conviene destacar, de forma resumida, lo siguiente:

1) La regla general es que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras no exceda de doce meses (plazo existente en el momento a que se refieren los ejercicios controvertidos).

2) No hay un derecho incondicionado de la Administración a prorrogar la duración de las actuaciones inspectoras: el plazo de 12 meses podrá prolongarse, en casos excepcionales y mediante acuerdo motivado, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten que la culminación de las actuaciones se pueda realizar en el plazo previsto.

3) La motivación ha de ser específica, lo que quiere decir que la exigencia de

motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación, sino que se requiere su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso objeto de comprobación.

4) Las circunstancias descritas en la Ley y en su Reglamento de aplicación pueden ser o no, según los casos, un dato relevante en función de su influencia en las actuaciones mismas, es decir, no basta con acreditar que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar una prórroga, sino que es preciso poner tales circunstancias en relación con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate.

5) No cabe presumir automáticamente la complejidad de las actuaciones de la concurrencia de alguno de los factores legales: la especial complejidad de las actuaciones puede ponerse de manifiesto ante la concurrencia de alguno de los datos reveladores de esa complejidad que, a título ejemplificativo, se enumeran en el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias determine, por sí misma, la complejidad del procedimiento.

6) La motivación específica no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que la norma requiere, además, que la Administración esté materialmente amparada para acordar la ampliación, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun cuando lo fuera de manera sucinta, los motivos que han impedido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

7) La justificación habrá de evaluar las actuaciones ya emprendidas, las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, las diligencias pendientes, la imposibilidad de completar las actuaciones, la previsión del plazo preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de 12 meses, a fin de descartar que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de la complejidad real de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.

8) La justificación, en los términos referidos, debe contenerse en el propio acuerdo de ampliación, sin que quepa a posteriori, ni por los Tribunales Económico-Administrativos, ni en sede judicial, suplir o sustituir dicha justificación, mediante el análisis y delimitación de circunstancias que no se hicieron constar expresamente en el acuerdo de ampliación.

En todo caso, es evidente que la determinación de las circunstancias de gran complejidad que concurren en las actuaciones inspectoras debe efectuarse en relación a las circunstancias de cada supuesto concreto.

Pues bien, a la vista de la doctrina expuesta hay que analizar la legalidad del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras que nos ocupan, ante lo cual es preciso señalar que en dicho acuerdo no solo se destaca la existencia de vinculación entre las personas y entidades objeto de comprobación, sino también que estaban relacionados económicamente en su actividad, cuya identificación, realidad y facturación cruzada debía ser examinada, así como la necesidad de comprobar una estructura societaria en la que participaban entidades no residentes y la dificultad de disponer de la información y documentación con trascendencia tributaria solicitada, lo que incidía en la complejidad de la calificación y valoración de los hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para poder realizar las propuestas de liquidación.

Prueba de la necesidad de ampliar el plazo de duración de las actuaciones de inspección son las diligencias y requerimientos realizados después del acuerdo de ampliación de 23 de junio de 2026, encaminados a la obtención de información y datos de relevancia para llevar a cabo la regularización fiscal.

En consecuencia, el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras está debidamente motivado y cumple todos los requisitos exigidos por la legislación aplicable y la jurisprudencia que la interpreta.

DÉCIMO.- Por tanto, el plazo de veinticuatro meses de duración de las actuaciones inspectoras que nos ocupan finalizaba, en principio, el día 6 de julio de 2017, pero el acuerdo de liquidación se dictó en fecha 11 de octubre de 2017 y fue notificado ese mismo día a la entidad actora (14:30 horas) al acceder al contenido del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

El acuerdo de liquidación recurrido considera que no se ha incumplido el plazo por la existencia de dilaciones no imputables a la Administración, mientras que la parte actora sostiene que no hay tales dilaciones y que se ha superado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Pues bien, el art. 104.2, párrafo segundo de la Ley General Tributaria (antes transcrito) declara que los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Además, el art. 104 del Real Decreto 1065/2007, que aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, precepto referido a las dilaciones por causa no imputable a la Administración, establece en sus apartados a) y c):

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar."

Sentado lo anterior, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 24 de enero de 2011 (recurso nº 485/2007) recoge los criterios interpretativos que deben ser utilizados para determinar la existencia de dilaciones imputables al obligado tributario, declarando en su tercer fundamento jurídido:

"(...) Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.".

Estos mismos criterios son asumidos por la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011, que declara:

"... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento".

La posterior sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016), sintetiza en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo la doctrina de nuestro Alto Tribunal sobre esta cuestión en los siguientes términos:

"SEXTO.- Con el objeto de explicar los fundamentos de nuestra decisión, conviene comenzar recordando de modo sucinto algunas afirmaciones que este Tribunal ha venido haciendo acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios.

A) Así, en primer lugar, hemos dicho, vigente la normativa aplicable al caso de autos, que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3077/2009), FD Segundo ; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1860/2010 ), FD Segundo].

B) Y hemos declarado, en segundo lugar, que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente"". A este respecto, hemos dicho que "la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD Tercero, A ); de 19 de abril de 2012, cit., FD Quinto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013, cit., FD Segundo ; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD Tercero ; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016 ), FD Tercero].

C) Por último, en conexión con lo anterior, hemos subrayado que "no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento" [entre otras, sentencias de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005), FD Sexto ; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD Segundo ; de 19 de octubre de 2012, cit., FD Sexto ; de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo; sobre la necesidad de que la Administración justifique que los incumplimientos le impidieron continuar la labor inspectora, véase también la sentencia de 19 de abril de 2012 , FD Quinto].

En este sentido, hemos afirmado que la circunstancia de "que el acta recoja que se ha efectuado una solicitud de información al inspeccionado y que este no lo cumplimentara íntegramente hasta una determinada fecha, en sí mismo y sin más datos o circunstancias a valorar, en modo alguno resulta determinante para imputar la dilación al contribuyente" ( sentencia de 21 de febrero de 2013 , cit., FD Segundo); y que "no resulta determinante para imputar una dilación al contribuyente que el acta o el acuerdo de liquidación recojan que se efectuó una solicitud de información al inspeccionado y que éste no lo cumplimentó íntegramente hasta una determinada fecha, ya que sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando esta situación impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, lo que deberá ser motivado" ( sentencia de 25 de septiembre de 2015 , cit., FD Tercero).

En definitiva, hemos subrayado la voluntad inequívoca de la Ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la Inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la Administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos.

SÉPTIMO.- De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducirlo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 , en general, y del art. 103.3 de la LGT , en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, "[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley". Teniendo siempre presente que "la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad" (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información ( art. 98.2 RD 1065/2007 ), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 150.1 LGT , y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales EconómicoAdministrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella "no se recogen las la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes" (FD Segundo)."

De acuerdo con las normas y jurisprudencia transcritas, hay que determinar si las actuaciones inspectoras que nos ocupan tuvieron una duración superior o no a veinticuatro meses, para lo cual es preciso establecer previamente si durante su desarrollo se produjeron dilaciones imputables al obligado tributario.

Como se ha indicado en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, el acuerdo de liquidación considera que concurren 646 días de dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración tributaria.

La imputación de tales dilaciones al obligado tributario se justifica en el acuerdo de liquidación en estos términos:

"1. Desde el día 29 -07-2015 hasta el día 9-11-2015.

En Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM017 de 29/07/2015, se solicitó la identificación de cuentas bancarias. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación con fecha de 09/11/2015.

2. Desde el día 29-7-2015 hasta el día 1-12-2015.

En Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM017 de 29/07/2015, se solicitó la conciliación bancaria de las cuentas bancarias. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación con fecha de 01-12-2015.

3. Desde el día 29-7-2015 hasta el día 9-11-2015.

En Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM017 de 29/07/2015, se solicitó los extractos de cuentas bancarias, también en el exterior (Argentina). Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación con fecha de 09-11-2015.

4. Desde el 30-07-2015 hasta el día 25-08-2015.

En diligencia nº NUM017 de 29-07-2015 se hace constar que el obligado tributario solicita el aplazamiento de las actuaciones hasta el día 8-09-2015. No obstante, la dilación se computa sólo hasta el día 25-08-2015, descontando diez días hábiles.

5. Desde el día 8-09-2015 hasta el día 4-03-2015.

En Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM018 de 08/09/2015, se solicitó la documentación justificativa de la identificación y acreditación jurídica de los autorizados en cuentas bancarias en España. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación con fecha de 04-03-2016.

6. Desde el día 8-09-2015 hasta el día 4-03-2015.

En Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM018 de 08/09/2015, se solicitó la documentación justificativa de la identificación y acreditación jurídica de los autorizados en cuentas bancarias en Argentina. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación con fecha de 04-03-2016.

7. Desde el día 8-09-2015 hasta el día 1-12-2015.

En Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM018 de 08/09/2015, se solicitó la documentación de las tarjetas de crédito/débito. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación con fecha de 01-12-2015.

8. Desde el 7-10-2015 hasta el día 4-11-2015.

En Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM019 de 07/10/2015, se solicitó el certificado del banco de la cuenta en Argentina. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación incompleta con fecha de 04-11-2015.

9. Desde el 7-10-2015 hasta el día 11-05-2016.

En Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM019 de 07/10/2015 se solicitó la documentación justificativa de la apertura de la cuenta bancaria en Argentina. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación con fecha de 11-05-2016.

10. Desde el 7-10-2015 hasta el día 11-05-2016.

En Diligencia nº NUM020 de 29-08-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM019 de 07/10/2016, se solicitó la documentación acreditativa de la adquisición de activos financieros. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta referida a la compra de obligaciones convertibles del Banco de Sabadell, se aporta la última documentación con fecha 11-05-2016.

11. Desde el 7-10-2015 hasta el día 4-06-2016.

En Diligencia nº NUM020 de 29-08-2016, se recoge que en Diligencia nº NUM019 de 07/10/2016, se solicitó la documentación acreditativa de la financiación bancaria obtenida. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación con fecha 04-06-2016.

12. Desde el 7-11-2015 hasta el día 10-11-2015.

En la diligencia nº NUM019 de 7-10-2015 consta que la Inspección fija el próximo día de visita para el 6-11-2015. En la diligencia nº NUM021 de 10-11-2015 consta que el obligado tributario solicitó el 15-10-2015 el aplazamiento de dicha visita hasta el 10-11-2015. En el acta se computan 3 días de dilación pero realmente son cuatro días naturales. Esta dilación debería constar por 4 días. En este sentido se corrige el cómputo realizado en el acta.

13. Desde el 2-02-2016 hasta el día 4-03-2016.

En Diligencia nº NUM020 de 29-08-2016, en Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 y en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017, se recoge que en Diligencia nº NUM024 de 02/02/2016, se solicitó la documentación sobre la apertura de la sucursal extranjera en Argentina de DIRECCION000. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación incompleta con fecha de 04-03-2016.

14. Desde el 2-02-2016 hasta el día 23-11-2016.

En Diligencia nº NUM020 de 29-08-2016, en Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 y en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017, se recoge que en Diligencia nº NUM024 de 02/02/2016, se solicitó la documentación acreditativa sobre las prestaciones de servicios profesionales de DIRECCION006 y Norberto. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, se aporta la última documentación con fecha de 23-11-2016.

15. Desde el 2-02-2016 hasta el día 1-02-2017.

En Diligencia nº NUM020 de 29-08-2016, en Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 y en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017, se recoge que en Diligencia nº NUM024 de 02/02/2016 se solicitó la documentación acreditativa sobre los movimientos de la cuenta corriente con socios ( Santos). Después de varias reiteraciones por no aportación de la documentación solicitada, se considera que el obligado entiende que da por cumplida la aportación de documentación en Diligencia nº NUM023. En el procedimiento de comprobaciones de Santos se ha aportado alguna documentación de dicha cuenta, la última de las cuales es de fecha 21-02-2017.

16. Desde el 20-02-2016 hasta el día 29-02-2016.

En la diligencia nº NUM024 de 2-02-2017 se solicitaba la aportación de determinada información allí detallada sobre ciertas cuentas bancarias para el día 20-02-2016. Con fecha 12-02-2016 la representante del obligado tributario solicitó la ampliación del plazo de aportación hasta el día 29-02-2016. Dicha documentación fue aportada por internet con fecha 29-02-2016.

17. Desde el 11-03-2016 hasta el día 18-03-2016.

En la diligencia nº NUM024 de 2-02-2016 se fija la próxima visita para el día 10-03-2016. El 12-02-2016 la representante del obligado tributario solicita el aplazamiento de la visita del 10-03-. La Inspección señala como fecha el 18-03-2016.

18. Desde el 19-03-2016 hasta el día 7-04-2016.

En la diligencia nº se fija la próxima visita par El 1-03-2016 la representante del obligado tributario solicita el aplazamiento de la visita del 18-03-2016 a la primera semana de abril, excepto el 4-04-2017. La Inspección señala como fecha el 7-04-2016

19. Desde el 11-04-2016 hasta el día 21-04-2017.

En Diligencia nº NUM020 de 29-08-2016, en Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 y en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017, se recoge que en Diligencia nº NUM016 de 11/04/2016, se solicitó la documentación acreditativa sobre las prestaciones de servicios profesionales de un socio, Santos a DIRECCION000: justificación documental de las facturas emitidas por el socio, que no se emiten por el acuerdo entre partes (retribución variable). Después de varias reiteraciones no se aporta, tomándose como fecha de la finalización, la fecha de la puesta de manifiesto del expediente, el 21-04-2017.

20. Desde el 11-04-2016 hasta el día 10-05-2016.

En Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 y en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017, se recoge que en Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se solicitó la documentación acreditativa de la emisión de las facturas a una serie de clientes (contratos, informes...). Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, la última documentación incompleta aportada ha sido de fecha de 10-05-2016.

21. Desde el 11-04-2016 hasta el día 21-04-2017.

En Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 y en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017, se recoge que en Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se solicitó la documentación acreditativa de las operaciones contabilizadas en la cuenta 43800000099 (PF G30), años 2010 a 2013: facturas, contratos, justificantes cobros y/o pagos. Transferencias SEFPSA y/o Clubs de Futbol. Después de varias reiteraciones por no aportación (se aporta alguna documentación atendiendo a otras peticiones de documentación de la Inspección), se toma como fecha de la finalización, la fecha de la puesta de manifiesto del expediente, el 21-04-2017.

22. Desde el 11-04-2016 hasta el día 7-06-2016.

En Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 y en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017, se recoge que en Diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, se solicitó la documentación acreditativa de las operaciones contabilizadas en la cuenta 561000001, año 2013: fondos recibidos de Gestora Deportiva Murciana SL. Justificación operación: facturas, contratos, justificantes cobros y/o pagos. Se aporta documentación incompleta el día 07-06-2016, y después de varias reiteraciones por aportación incompleta, no se ha aportado más documentación.

23. Desde el 30-04-2016 hasta el día 10-05-2016.

En la diligencia nº NUM016 de 11-04-2016, en punto 10, se fija como fecha para la aportación de la documentación requerida el 29-04-2016. Allí consta que el compareciente solicitó que se aplazara la aportación hasta el día 10-05-2016.

24. Desde el 11-05-2016 hasta el día 7-06-2016.

En la diligencia nº NUM020 de 29-08-2016 consta en la página 3 que en diligencia nº NUM021 de 10-11-2015 se requirió información sobre la financiación bancaria obtenida por DIRECCION000 para que la aportara el 10-05-2016. A continuación se relaciona la documentación aportada y consta que la última aportación se hizo el día 7-06-2015. Procede computar una dilación desde el día 11-05-2016 hasta el día 7-06-2016.

25. Desde el 27-08-2016 hasta el día 29-08-2016.

El 26-07-2016 la Inspección notificó al obligado tributario la fijación de la próxima visita de Inspección para el día 26-08-2017. La representante del obligado tributario solicitó el 28-07-2016 el aplazamiento de dicha visita. La Inspección fijó la visita para el 29-08-2017.

26. Desde el 29-08-2016 hasta el día 21-02-2016.

En Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 y en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017, se recoge que en Diligencia nº NUM020 de 29-08-2016, se solicitó la documentación acreditativa de las facturas recibidas por las prestaciones de servicios del socio y administrador, Noelia. Después de varias eiteraciones por aportación incompleta, la última documentación aportada ha sido de fecha de 21-02-2017.

27. Desde el 29-08-2016 hasta el día 21-02-2016.

En Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 y en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017, se recoge que en Diligencia nº NUM020 de 29-08-2016 se solicitó la documentación acreditativa de gastos repercutidos incluidos en las facturas emitidas por MEDAY HAUS SL por local sito en Benasque, sociedad participada por DIRECCION000 y sus socios. Después de varias reiteraciones por aportación incompleta, la última documentación aportada ha sido de fecha de 21-02-2017.

28. Desde el 13-09-2016 hasta el día 20-09-2016.

En la diligencia nº NUM020 de 29-08-2016 se requiere que la documentación solicitada en los apartados 4, 5 y 6 de la misma se aporte el 12-09-2016.

El 31-08-2016 solicita ampliación de plazo para presentar documentación hasta el 30-09-2016. El 11-9-2016 la Inspección le notifica que le concede plazo para presentar dicha documentación hasta el 20-09-2016.

29. Desde el 21-09-2016 hasta el día 7-10-2016.

En la diligencia nº NUM022 de de 27-10-2016 en la página 5 se hace constar que se había requerido en la diligencia nº NUM020 de 29-08-2016 la aportación de determinada documentación para el día 20-09-2016.

Después de relacionarse la documentación aportada por el obligado y las fechas se hace constar que la última aportación se hizo el día 7-10-2016.

30. Desde el 24-11-2016 hasta el día 7-12-2016.

En la diligencia nº NUM023 de 1-02-2017 en la página 5 consta que de la documentación requerida en la Diligencia nº NUM022 de 27-10-2016 para el día 23-11-2016, el obligado tributario hizo aportaciones en fecha 31-10-2016, 23-11-2016 y mediante dos escritos identificados de 07-12-2016 ( NUM025 y NUM026). El obligado tributario no ha aportado la totalidad de la documentación solicitada para su aportación el día 23-11-2016, habiéndose aportado documentación hasta el día 07-12-2016. Procede computar una dilación desde el día 24-11-2016 hasta el 7-12-2016.

31. Desde el 21-12-2016 hasta el día 5-1-2017.

En la diligencia nº NUM022 de 27-10-2017 se fija como fecha de la siguiente visita el día 20-12-2016. El 17-12-2016 la representante del obligado tributario solicita el aplazamiento de dicha visita. La Inspección le comunica el 28-12-2017 la fijación de la próxima visita para el día 19-01-2017.

32. Desde el 20-01-2017 hasta el día 1-02-2017.

Después del aplazamiento solicitado por el interesado en el punto anterior y fijada por la Inspección la visita siguiente a la de 27-10-2017 para el 20-1-2017, la representante del obligado tributario solicita el 31-12-2016 un nuevo aplazamiento de la misma. La Inspección le comunica el 15-01-2017 la fijación de la próxima visita para el día 01-02-2017.

33. Desde el 8-04-2017 hasta el día 16-04-2017.

En la diligencia nº NUM023 de 1-02-2017 se fija como fecha de la siguiente visita el día 7-04-2017. El 3-04-2017 la representante del obligado tributario manifiesta su imposibilidad de acudir a dicha visita. La Inspección le comunica 6-04-2017 la fijación de la próxima visita para el día 17-04-2017.

34. Desde el 17-04-2017 hasta el día 19-04-2017.

- La Inspección en Diligencia nº NUM023 de 01-02-2017 señaló como día de la siguiente visita de inspección el día 07-04-2017, a las 12:00 horas, en las oficinas de la inspección sitas en la DIRECCION009 de Madrid. También se solicitó documentación que el obligado aporto el día 21-02-2017.

El obligado presentó por Sede Electrónica un escrito de fecha 03-04-2017, a través de su representante legal debidamente acreditado, Noelia con NIF NUM011, en el que comunica la imposibilidad de acudir a la cita del día 7 de Abril próximo por incapacidad laboral transitoria del representante del obligado tributario.

Mediante Comunicación de la Inspección de 06-04-2017, notificada al obligado tributario en mano el día 06-04-2017, se le notifica la nueva fecha de la visita de inspección, para el día 17 de abril de 2017 a las 13:30 horas en las oficinas de la Inspección sitas en Madrid (la comunicación o notificación electrónica resultaba incompatible con la inmediatez o celeridad que requiere la actuación administrativa, de cuerdo con lo previsto en el artículo 3.2.b) del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre , por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria).

- Con fecha 09-04-2017 por Sede Electrónica, el obligado tributario a través de su representante legal debidamente acreditado, Noelia, presenta un escrito en el que solicita una nueva citación para comparecencia, conforme a Derecho.

La Inspección mediante Comunicación de la Inspección de 11-04-2017, notificada al obligado tributario en mano el día 11-04-2017 ( artículo 3.2.b) del Real Decreto 1363/2010 ) confirmó el día de la visita de Inspección para el día 17-04-2017 a las 13:30 horas y se le comunicó que en dicho día se pondría de manifiesto el expediente administrativo, se iniciaría el plazo de alegaciones de la ntidad y que para evacuar dicho trámite, no se precisaba de la comparecencia personal del obligado tributario o de su representante.

- Con fecha 12-04-2017, el obligado tributario a través de su representante legal debidamente acreditado, Noelia, presentó escrito en el que hace manifestaciones en relación con la notificación que fue recibida, según hace constar, el día 11 de abril de 2017, en la que señala que: Esta parte anuncia que no acudirá el 17 de abril a la citación realizada para el 17 de abril por ser constitutiva de delito y por lo tanto nula de pleno derecho, y solicita que se acuerde citar conforme a la legalidad vigente.

- Con fecha 16-04-2017, el obligado tributario a través de Santos en representación de DIRECCION000 aportando escritura pública de poderes, presentó un escrito relativo a la presentación de una querella criminal contra las actuarias fechado el 14-04-2017, así como un escrito en que plantea la recusación de las actuarias.

El Acuerdo de resolución de la recusación de fecha 19-04-2017, fue notificado en mano en fecha 19-04-2017, por lo que se continuaron las actuaciones inspectoras, en base a lo establecido en el mencionado artículo 22.2.c) de la citada Ley 39/2015, de 1 de octubre . Mediante Comunicación de la Inspección de 21-04-2017, notificada el día 21-04-2017 en mano a DIRECCION000 ( artículo 3.2.b) del Real Decreto 1363/2010 ) recogida por su representante Noelia, se le comunica la apertura de un plazo de 10 días de audiencia para que efectúe las alegaciones que considere, así como la puesta de manifiesto del expediente electrónico.

35. Desde el 10-05-2017 hasta el día 16-05-2017.

Con fecha 21-04-2017 se le notificó al obligado tributario el inicio de trámite de audiencia y plazo de diez días hábiles a contar desde el siguiente para que hiciera las alegaciones que tuviera por oportunas. Dicho plazo finalizaba el 9-05- 2017. Con fecha 5-05-2017 el obligado tributario solicita la ampliación de dicho plazo conforme a lo dispuesto en el artículo 91 del RGAT. El plazo ampliado finalizó el 16-05-2017.

36. Desde el 21-06-2017 al 29-07-2017

El acta de disconformidad de la que trae causa el presente acuerdo de liquidación fue firmada el día 30-05-2017, iniciándose a partir del día siguiente un plazo de quince días hábiles para hacer alegaciones, que debería finalizar el día 20- 06-2017. Con fecha 6-06-2017 la representante del obligado tributario solicitó la ampliación de dicho plazo por el periodo máximo que permite el artículo 91 del RGAT. El plazo ampliado finalizó el 29-06-2017.

Todas estas circunstancias constituyen dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, concretamente el retraso en la comparecencia ante la Inspección (artículo 104.c) RGAT) ."

De la argumentación que contiene el acuerdo de liquidación resulta que las dilaciones corresponden al retraso en la aportación de la documentación requerida por la Inspección y en la solicitud de aplazamientos.

Con respecto a los retrasos en la aportación de documentos, el acuerdo de liquidación se limita a expresar la duración de cada una de esas dilaciones, sin justificar en modo alguno, como exige la doctrina del Tribunal Supremo, en qué medida tales demoras han impedido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento de inspección.

En este sentido, hay que señalar que durante esos periodos de dilación la Inspección siguió recibiendo documentos aportados por el obligado tributario y continuó desarrollando su tarea de comprobación requiriendo la presentación de nueva documentación, por lo que no se acredita que la demora en la aportación de algunos documentos impidiera continuar el desarrollo de la comprobación, de modo que no procede imputar al obligado tributario tales dilaciones.

No ocurre lo mismo en cuanto a los aplazamientos solicitados por el obligado tributario, cuya concesión está contemplada en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007 como un supuesto de dilación no imputable a la Administración. Por ello, al ser una dilación de carácter objetivo, la Inspección no tiene que invocar ningún argumento para justificar que esa paralización interrumpe las actuaciones de inspección y que su periodo de duración queda excluido del cómputo del plazo legal de veinticuatro meses.

Las dilaciones por aplazamientos suman un total de 133 días (apartados 4, 12, 16, 17, 18, 23, 25, 28, 31, 32, 33 35 y 36, antes transcritos), que son los únicos días de dilación que se pueden imputar al obligado tributario y que, por tanto, no son computables a efectos de determinar la duración efectiva de las actuaciones de inspección.

Así, puesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 6 de julio de 2015 y finalizaron el 11 de octubre de 2017, con un exceso de 97 días sobre el plazo máximo de duración de veinticuatro meses, es evidente (una vez descontados los aludidos 133 días de dilaciones) que no había transcurrido el indicado plazo legal cuando se notificó la liquidación aquí recurrida, de modo que no había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

UNDÉCIMO.- Entrando en el análisis de las cuestiones de fondo, en la demanda se plantea en primer lugar que la facturación del socio profesional don Santos a la entidad actora se ajusta a los términos del contrato que tenían suscrito y no supera el importe que establece el art. 18.4.e) del Real Decreto 1777/2004.

Con este argumento se cuestiona la valoración de la operación vincuada entre la sociedad recurrente y su socio Sr. Santos, pero el acuerdo de liquidación aquí recurrido (IVA, periodos 4T de 2011 a 4T de 2013) no ha regularizado esa operación, lo que claramente se infiere de su contenido.

En las páginas 51 y 52 del mencionado acuerdo de liquidación se especifican las cuestiones que se plantean en el expediente, que son las siguientes:

"Primera cuestión: IVA DEVENGADO no declarado: Transferencias recibidas de SEFPSA: Real Mallorca SAD y Real Valladolid SAD.

- Segunda cuestión: IVA DEVENGADO no declarado: Gestora Murciana SL: ingresos de Cádiz Club de Fútbol SAD y Deportivo Alavés.

- Tercera cuestión: IVA DEVENGADO no declarado: Uso de instalaciones y de oficina de Huesca.

- Cuarta cuestión: IVA DEVENGADO no declarado Ingresos no declarados: Ingresos no declarados de TASA DE PROMOTORES INMOBILIARIOS SA.

- Quinta cuestión: IVA DEVENGADO no declarado: alquiler despacho en DIRECCION003, Madrid.

- Sexta cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: Gastos por traspaso de clientela.

- Séptima cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: Arrendamiento industrial: gastos por arrendamiento de oficina de Huesca.

- Octava cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: bienes no afectos.

- Novena cuestión IVA SOPORTADO no deducible: Alquiler en Benasque, Huesca y otras facturas recibidas de MEDAY HAUS SL.

- Décima cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: Alquiler en Zaragoza.

- Undécima cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: trabajos realizados por terceros. Facturas recibidas de Noelia.

- Duodécima cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: facturas recibidas de CORPORATE ALIA ABOGADOS SLP.

- Decimotercera cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: factura recibida de J&A GARRIGUES SLP.

- Decimocuarta cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: gastos de viajes.

- Decimoquinta cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: gastos varios.".

Pues bien, ninguna de las cuestiones planteadas y resueltas en el acuerdo de liquidación relativo al IVA hace referencia a la facturación del socio don Santos a la entidad actora.

Examinado el voluminoso expediente remitido a esta Sección, se advierte que esa operación vinculada fue regularizada por la Inspección de los Tributos en la liquidación que practicó a la entidad DIRECCION000., con respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2013, que deriva del acta de disconformidad A02- NUM001, de modo que la parte recurrente ha desbordado el ámbito de la resolución impugnada en este procedimiento y ha incurrido en desviación procesal al formular una pretensión que se refiere a un acto administrativo no impugnado a través del recurso que ahora se examina. Por ello, en esta sentencia no se puede efectuar declaración alguna en relación con ese ajuste fiscal por impedirlo el carácter revisor de este orden jurisdiccional.

DUODÉCIMO.- A la misma conclusión hay que llegar en cuanto al motivo del recurso referido al ingreso de 13.300,00 euros procedente de Renta Morales S.L., ya que esta operación tampoco ha sido regularizada en la liquidación aquí recurrida, sino en el acuerdo de liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02- NUM000, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios fiscales 2010 a 2013, liquidación que figura en el expediente administrativo.

En esa liquidación (páginas 28 y 29) se señala que en la contabilidad del obligado tributario consta la cancelación parcial de un préstamo concedido el 9 de julio de 2010 por la entidad actora a DIRECCION001. mediante la compensación con el cobro de la deuda que la hoy recurrente tenía frente a la sociedad Renta Morales S.L. por el mismo importe. Y añade que la operación no genera ingresos ni gastos (salvo las relativas a comisiones bancarias).

Por último, ese acuerdo de liquidación destaca que como justificante de la operación contabilizada en DIRECCION001., el obligado tributario aportó los cuentas de mayor de esa sociedad con relación a Renta Morales S.L. derivadas de las facturas emitidas en el año 2007 y señaló que el derecho de cobro que tenía DIRECCION001. frente a esa sociedad desde el día 31 de diciembre de 2008 era de 13.300,00 euros.

En consecuencia, también incurre en desviación procesal la pretensión que deduce en este punto la parte actora por no guardar relación con el contenido de la liquidación aquí recurrida.

DECIMOTERCERO.- A continuación se invoca en la demanda, en relación con el expediente FOGASA de la empresa Conecta, que sus trabajadores dieron poderes a los abogados de la entidad actora para simplificar la negociación a fin de que hubiera una única petición al FOGASA y no tantas como trabajadores de la empresa quebrada, obteniendo una sola resolución. Así, el FOGASA remitió los pagos de cada trabajador a la sociedad actora y ésta facturó a cada uno de ellos, deduciendo sus honorarios de la cantidad que debía cobrar cada empleado, por lo que considera que no procede liquidar cantidad alguna por el IVA.

Hay que decir nuevamente que esa operación no ha sido regularizada en la liquidación que aquí nos ocupa.

En la página 39 de la diligencia nº NUM020, de fecha 29 de agosto de 2016, se analiza la documentación aportada por el obligado tributario sobre esta cuestión:

"9.3.2.2. Con relación al año 2012, se ha verificado en la información contenida en los extractos bancarios, que DIRECCION000, en el año 2012 percibe importes elevados de efectivo en sus cuentas bancarias mediante transferencias del FEOGA (311.305 euros). Con el efectivo recibido de dicha entidad y contabilizado en la cuenta 5610000001, bien se compensan los derechos de cobro de DIRECCION000 frente a algunos de sus clientes; bien efectúa pagos directamente a alguno de sus clientes; bien efectúa pagos directamente a otras personas físicas y/o jurídicas.

Por ello, se solicita la justificación económica y jurídica de las operaviones contabilizadas en dicha cuenta. En particular, la aportación de los contratos, documentos, informes, incluidas las facturas y de cualquier otro documento acreditativo de las mismas."

Y en las páginas 61 y 62 de esa misma diligencia nº NUM020, se expresa:

"5.25 Punto 3.2.2 Depósitos recibidos (cuenta 5610000001): 9.3.2.2 Justificación económica de la cuenta de depósitos recibidos, 56100001-FOGASA.

La Inspección solicitó la justificación de una serie de extremos relativos a las operaciones contabilizadas en la mencionada cuenta, tanto referidas a FOGASA, como a otras prestaciones de servicios.

El obligado tributario ha aportado un escrito de 07-06-2016, en el que efectúa explicaciones y aclaraciones respecto a las operaciones solicitadas por la Inspección, aportando en la misma fecha, 15 ficheros PDFS.

Con relación a las manifestaviones y documentación aportada por el obligado tributario, la Inspección efectúa las siguientes precisiones y aclaraciones:

A) La Inspección de forma inexacta señaló en la Diligencia nº NUM016, refiriéndose a las operaciones contabilizadas en la cuenta de depósitos recibidos (5610000001) relativas a cobros y pagos relacionados con FOGASA (por error, consignado como FEOGA) y otras operaciones, que se trataba de importes en efectivo, si bien se refería a fondos que transitan por las cuentas bancarias de DIRECCION000.

B) La referencia a la manifestación sobre la existencia de importes elevados relativos a operaciones con FOGASA, hace referencia a que en el año 2012 se han ingresado en cuentas bancarias de DIRECCION000. importes procedentes de FOGASA (por dos expedientes distintos) por 301.572 euros (consignado en Diligencia nº NUM016 por 311.305, al añadirse otros movimientos en la cuenta de depósitos distrintos a esta operación) importe que representa el 14,5% de todos los abonos en las cuentas bancarias de DIRECCION000. en el año 2012 (2.085.381,90 euros, abonos que constan en los movimientos bancarios aportados porf el obligado tributario).

C) El obligado tributario ha documentado mediante facturas, una resolución de la Secretaría de Estado de Empleo de 13-04-2012 y extractos bancarios, las operaciones relativas a FOGASA-Comité y al hecho de haber cobrado en nombre de los 20 trabajadores los importes abonados por FOGASA a DIRECCION000. (250.793 euros), habiendo pagado DIRECCION000. a dichos trabajadores un total de 235.997 euros y habiendo contabilizado DIRECCION000. un ingreso del 5% del importe cobrado de FOGASA. (...)".

Con la documentación aportada por el obligado tributario ante la Inspección quedó justificada, en los términos que se acaban de transcribir, la operación con FOGASA a la que se hace referencia en la demanda, que por ello no dio lugar a ninguna regularización en la liquidación recurrida, de modo que también se debe rechazar en este punto el recurso.

DECIMOCUARTO.- Alega seguidamente la entidad actora que los cobros de Vides Nobles, Construcciones Cubo y Deportivo de La Coruña S.A.D., este último referido a don Miguel, corresponden a las costas judiciales de diversos procedimientos, realizándose todos estos movimientos a través de la cuenta de provisiones, debidamente justificados.

Otra vez hay que decir que en el acuerdo de liquidación relativo al IVA no están regularizadas esas operaciones.

Es cierto que el obligado tributario fue requerido durante la tramitación del procedimiento inspector para aportar diversa documentación referida a los citados cobros, constando en la páginas 62 y 63 de la diligencia nº NUM020:

"F) Ha documentado las operaciones contabilizadas en la cuenta de depósitos recibidos y relativas a los clientes, Vides Nobles SL, Construcciones Cubo SL y DIRECCION010, si bien no ha aportado los contratos solicitados relativos a Vides Nobles SL y DIRECCION010. El correspondiente a Construcciones Cubo SL se ha aportado con fecha 11-05-2016."

No obstante, la documentación aportada por el obligado tributario determinó que la Inspección de los Tributos no regularizase tales operaciones en la liquidación aquí recurrida, de manera que tampoco en este particular puede prosperar el recurso. A idéntica conclusión hay que llegar con respecto al contrato de Prevensalud, sobre el que nada se dice en el acuerdo de liquidación impugnado.

DECIMOQUINTO.- El siguiente motivo de impugnación de la demanda se refiere a la cuenta en la entidad bancaria argentina Santander Río, pero otra vez hay que señalar que nada se regulariza en el acuerco de liquidación relativo al IVA con respecto a las cuentas abiertas por la sociedad actora en ese banco, por lo que ninguna declaración hay que hacer en esta sentencia sobre tal cuestión.

Con respecto a la cuenta con socios 551, en la demanda se expone que los saldos de dicha cuenta no provienen de la actividad, pudiendo presentar tanto saldos deudores como acreedores sin que afecten a la liquidación del impuesto, siendo exigible que tengan la menor permanencia posible en el balance.

Sin embargo, el saldo de la cuenta corriente con socios (cuenta 5510) tampoco ha sido objeto de regularización en la liquidación relativa al IVA, única recurrida en este procedimiento.

En el acuerdo de liquidación que trae causa del acta de disconformidad A02- NUM000, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 a 2013, acuerdo que figura en el expediente administrativo, se pone de relieve (páginas 20 a 28) que la comprobación de dicha cuenta ha supuesto la regularización de ingresos en el socio don Santos.

Así pues, también en este punto la pretensión de la parte actora incurre en desviación procesal al plantear cuestiones que no guardan relación con la resolución impugnada.

DECIMOSEXTO.- En relación con las operaciones con la entidad Tasa de Promotores Inmobiliarios S.A. (en adelante, Tasa), la sociedad recurrente aduce que los informes trimestrales de los liquidadores del concurso de acreedores de Tasa evidencian que desde el año 2010 al 2013 no incluyeron ninguna factura pendiente de pago, lo que demuestra que no prestó ningún servicio, añadiendo que el acuerdo de liquidación incluye facturas proforma del ejercicio 2010, que no fue objeto de inspección.

En el acuerdo de liquidación impugnado consta que la entidad actora contabilizó en el año 2010 nueve facturas emitidas a Tasa por importe de 335.547,00 euros más IVA (en total 393.398,00 euros), en virtud del contrato de arrendamiento de servicios de asesoramiento jurídico suscrito entre ambas entidades el día 8 de febrero de 2008.

Está acreditado que el Juzgado de lo Mercantil nº 6 de Madrid tramitó el procedimiento nº 743/2009, concurso de acreedores de Tasa, en el que se dictó con fecha 28 de octubre de 2009 el auto de declaración del concurso voluntario, y con fecha 26 de enero de 2016 el auto que acordó la apertura de la fase de liquidación, disolución de la sociedad y cese de su administrador.

Además, todas las facturas constan en contabilidad como pendientes de cobro al final de los ejercicios 2010 a 2013 (1.425,41 euros de la factura del año 2009 y 8.552,46 euros de las del año 2010), salvo la factura nº NUM027, de fecha 30 de septiembre de 2010, por importe de 245.646,30 euros, que fue cobrada mediante transferencia recibida por la actora el día 4 de octubre de 2010.

Pues bien, aunque la actora se remite a los informes trimestrales de los administradores del concurso de Tasa para afirmar que no existía ninguna factura pendiente de pago desde el año 2010 hasta el año 2013, la Inspección comprobó que al informe trimestral de las actuaciones de liquidación de 28 de abril de 2016 de la administración concursal (posterior al auto de apertura de la fase de liquidación) se acompañaba un informe actualizado de los créditos contra la masa, en cuyo anexo nº 1 se reconocían facturas a favor de la actora por haber participado en el concurso de acreedores de Tasa. Y las cuantías establecidas en la liquidación se corresponden con las que figuran en el listado de acreedores incorporado al expediente administrativo (archivo "Concurso de Acreedores 7432009 Infor...").

Así, a pesar de que la entidad actora niega que tuviese créditos contra la masa del concurso, la documentación que aporta con su escrito de fecha 4 de abril de 2022 carece de eficacia a los fines pretendidos, ya que, aparte de que no se justifica la integridad del listado de acreedores que presenta, tampoco se invoca ningún argumento que refute el documento en que se basa la decisión de la Inspección.

En consecuencia, salvo la factura emitida en el ejercicio 2009 y las seis facturas emitidas en el año 2010, existen facturas emitidas por la recurrente pendientes de cobro y reconocidas por la administración concursal como tales, que no están contabilizadas ni registradas en el Libro de IVA, ni declaradas.

Se alega también en la demanda que son "facturas proforma", es decir, presupuestos, no habiéndose prestado nunca los servicios, pero la realidad es que la inclusión de tales créditos en el listado de acreedores del concurso, con expresión de los números de las facturas, fechas de emisión e importes, desvirtúa la tesis de la parte actora.

Por último, la recurrente mantiene que la Inspección incluye facturas del año 2010, que no fue objeto de la inspección, pero si bien es cierto que el acuerdo de liquidación alude a facturas emitidas en los años 2009 y 2010, la realidad es que solo aumenta la base imponible en los importes de las cuotas que corresponden a facturas emitidas en los años 2011, 2012 y 2013, que eran los tres ejercicios comprobados (v. páginas 64 y 65 del acuerdo de liquidación).

En consecuencia, hay que desestimar todas las pretensiones y argumentos deducidos en el escrito de demanda en relación con la liquidación recurrida.

DECIMOSÉPTIMO. - Aquí concluye el análisis de los motivos de impugnación planteados en la demanda.

Como ya se dijo en el quinto fundamento jurídico de esta sentencia, los argumentos que se invocan en el escrito que la actora denomina "conclusiones defimitivas" solo pueden ser examinados en cuanto tengan por finalidad directa y exclusiva refutar las alegaciones del escrito de contestación a la demanda.

- Así las cosas, en dicho escrito de conclusiones se afirma, en relación con la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación, que las actuaciones inspectoras se iniciaron realmente antes del día 6 de julio de 2015, haciendo referencia a previas solicitudes de información y documentación a otras entidades con respecto a la sociedad actora y a la orden de carga en el plan de inspección. Pero esta argumentación no puede ser acogida, ya que el art. 150.1 de la Ley General Tributaria es terminante al disponer que la fecha de inicio del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras es la de notificación al obligado tributario del inicio de las mismas, es decir, el día 6 de julio de 2015.

Hay que reiterar, por ello, la conclusión que expusimos en el décimo fundamento jurídico de esta sentencia.

- Se plantea en el aludido escrito de conclusiones que la factura aportada por el Real Valladolid C.F., S.A.D., es una factura proforma, por lo que se trata de un presupuesto o factura provisional que se entrega al cliente para especificar los detalles de una futura actividad comercial.

No obstante, con independencia de la calificación dada por la actora a dicha factura, lo cierto es que la misma fue aportada por el club Real Valladolid tras ser requerido por la Inspección para que facilitara toda la información relativa a las operaciones realizadas con la entidad actora durante los ejercicios 2010 a 2013, expresando dicho club en su respuesta que esa factura, junto con otras, fue recibida de la sociedad recurrente en concepto de asesoramiento en materia de despidos económicos y redacción de las cartas de despido por causas económicas y organizativas de dos trabajadores, aportando asimismo el asiento donde consta tal factura, su fecha (30 de julio de 2012) y los importes debidos (900 euros de principal y 162 euros de cuoa de IVA) .

En consecuencia, también debe confirmarse en este punto la liquidación recurrida.

- En cuanto a los ingresos no declarados relativos a Cádiz Club de Fútbol SAD y Deportivo Alavés SAD, la parte actora se limita a decir en el escrito de conclusiones que reitera los argumentos invocados en vía administrativa.

Así, puesto que no se tratan de rebatir las razones expuestas por el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda, el mencionado escrito de conclusiones se excede en este punto de la finalidad que el Tribunal Supremo atribuye a las conclusiones, de modo que procede mantener la decisión administrativa.

- Con respecto a los arrendamientos de la oficina de Huesca, la parte actora no desvirtúa los argumentos en que se basa la liquidación impugnada, en la que se pone de manifiesto que dicha oficina, además de ser usada por el personal de la entidad recurrente, doña Noelia, don Santos y DIRECCION006., a los que se factura el alquiler, se usa también por otras personas físicas y jurídicas a las que no se ha repercutido ningún gasto de alquiler.

Estamos, por ello, ante la cesión de uso de la oficina de Huesca de forma gratuita a don Norberto y a la entidad DIRECCION001., lo que constituye un autoconsumo de servicios, operación asimilada a la prestación de servicios según el art. 12 de la Ley del IVA, sujeta al impuesto.

Aduce la recurrente que no tiene sentido que se le imputen ingresos por arrendar ese inmueble a su propietaria ( DIRECCION001.), que es la arrendadora de la oficina. Pero no tiene en cuenta la actora que en virtud del contrato de arrendamiento la arrendadora cede el uso del inmueble a la arrendataria, de manera que si aquélla usa también ese inmueble por decisión de la entidad que tiene tal derecho, debe pagar el importe correspondiente, así como la oportuna cuota de IVA.

- La cuestión referida a las operaciones realizadas con Tasa de Promotores Inmobiliarios, S.A., ya ha sido analizada en el decimosexto fundamento jurídico, al que nos remitimos para evitar innecesarias reiteraciones.

- En relación con el uso de la oficina de la DIRECCION003 de Madrid, alquilado por don Eladio y su cónyuge a la entidad actora, la Inspección también justificó que ese inmueble era usado y/o puesto a disposición de otras personas físicas y jurídicas por la ahora recurrente, sin que esta sociedad hubiera facturado el gasto de alquiler a las mismas.

En este sentido, la Inspección comprobó que en ese inmueble tenían declarado su domicilio fiscal y social un total de 50 personas jurídicas en el periodo 2010-2013, siendo don Santos administrador de diez de ellas y apoderado con plenos poderes de otra, habiéndose declarado también ese inmueble como domicilio fiscal de algunas personas físicas, como don Santos y su hijo don Diego.

Por ello, la Inspección imputó a la entidad actora las rentas de alquiler correspondientes a las sociedades que habían declarado su domicilio en la DIRECCION003, así como a las personas físicas, computando el número de trabajadores declarados que trabajan en Madrid, en el caso de la actora y de DIRECCION001., y en cuanto al resto de sociedades y personas físicas, computando un trabajador/administrador/persona por cada sociedad y/o persona física, teniendo en cuenta el tiempo desde que se da de alta el domicilio fiscal en la DIRECCION003 de Madrid.

Además, la Inspección consideró como valor de mercado del alquiler, el mismo que don Eladio (tercero independiente) facturaba a la entidad recurrente.

Pues bien, la decisión de la Inspección se ajusta a lo dispuesto en el art. 12 de la Ley del IVA, ya que la cesión de uso del reseñado inmueble de forma gratuita a varias sociedades allí domiciliadas, así como para residencia habitual de otras personas físicas, constituye un autoconsumo de servicios sujeto al impuesto.

Aunque en el escrito de conclusiones se afirma que el inmueble de la DIRECCION003 de Madrid era de uso exclusivo de la entidad actora, entre cuyas actividades estaba la de recoger notificaciones de otros clientes, sin que esto suponga alquiler o cesión de uso a nadie, lo cierto es que este argumento pugna con las pruebas obrantes en el expediente administrativo, que avala la tesis del uso del repetido inmueble, además de la recurrente, por otras personas físicas y jurídicas.

- Se cuestiona en el repetido escrito de conclusiones la regularización en concepto de IVA soportado no deducible en las facturas derivadas del contrato privado de traspaso de clientes/fondo de comercio celebrado entre DIRECCION001. y la entidad actora.

El acuerdo de liquidación impugnado expone que el 17 de diciembre de 2007 se firmó un contrato privado de traspaso de clientela/fondo de comercio entre DIRECCION001. y la entidad actora, en el que se especificaba que desde el día 1 de enero de 2008 la recurrente asumía todas las actividades desarrolladas por DIRECCION001. (asesoramiento de los clientes) y se reconocía que se trataba de una cesión definitiva, incluyendo la cesión de la marca y nombre comercial de DIRECCION001, con absorción de todos los trabajadores y profesionales de las oficinas.

Como contraprestación, DIRECCION001. percibe un canon anual: durante los cinco primeros años un 3% de la facturación, del sexto al décimo un 5% y a partir del undécimo, un 8% de la facturación. En el anexo al contrato de 15 de febrero de 2013 se fijaba el canon a partir del sexto año y hasta el undécimo en un 4%.

La recurrente tiene contabilizadas las facturas emitidas por DIRECCION001. en la cuenta de Servicios Diversos (6299000003).

El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, vigente en la fecha del contrato, regula el fondo de comercio en la norma de valoración 5ª.e), así como en la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de fecha 21 de enero de 1992, sobre inmovilizado inmaterial, que contiene la siguiente definición del fondo de comercio:

"El conjunto de bienes inmateriales tal como clientela, nombre a o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, planes comerciales y otros de naturaleza análoga. Sólo se contabiliza si se adquiere a título oneroso".

Con la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, vigente el 1 de enero de 2008 (fecha de entrada en vigor del reseñado contrato), se sigue regulando el fondo de comercio en su norma de valoración 5ª-6, variando con respecto a la normativa anterior solo en el hecho de que ya no es amortizable, sino que se encuentra sometido al test de deterioro, el cual si se dota es irreversible.

De acuerdo con ambas normativas contables y con la definición que en ellas se da al fondo de comercio, la Inspección considera que la operación entre la actora y DIRECCION001. (contrato de traspaso de clientela) no tiene la naturaleza de gasto ya que no cumple la definición recogida en el arco conceptual de la contabilidad del PGC, sino de fondo de comercio a todos los efectos (activo), con independencia de la forma de pago estipulada, el cual además, debió contabilizarse de acuerdo a su naturaleza desde dicha fecha y ser sometido, en su caso, a los test de deterioro en función de la valoración que dicha clientela genera, mediante la correspondiente actualización de flujos.

Por todo ello, la recurrente registra, contabiliza y se deduce como gastos el traspaso de clientela/fondo de comercio, el cual no tiene la naturaleza contable ni fiscal de gasto, sino de activo intangible que, en su caso, se transmitió en fechas anteriores a los años de comprobación a los efectos de la contabilización y deducción de posibles pérdidas por deterioro del activo si se hubiera contabilizado como tal (fondo de comercio /traspaso de clientela).

Las cuotas de IVA soportado, por tanto, se calculan sobre un activo intangible (fondo de comercio) que debió ser contabilizado, en su caso, en el año 2007 y haber devengado, en su caso, el IVA soportado correspondiente por su transmisión (transmisión considerada prestación de servicios a efectos de IVA, en el momento del devengo de la operación (Dirección General de Tributos, consulta vinculante 12-11-2007).

Sin embargo, con posterioridad al año 2007 no se produce ningún hecho imponible por la transmisión realizada ese año, de modo que en los ejercicios comprobados (2011, 2012 y 2013) no se producen entregas de bienes ni prestaciones de servicios, por lo que no procede la deducción del IVA soportado en las facturas emitidas por DIRECCION001., lo que determina la disminución del IVA soportado deducible en 4.460,72 euros en el cuarto trimestre de 2011, 8.007,93 euros en el cuarto trimestre de 2012 y 11.124,72 euros en el cuarto trimestre de 2013.

La entidad recurrente, por su parte, afirma que en diciembre de 2007 se suscribieron dos contratos, el arrendamiento de industria de los elementos materiales y el traspaso/cesión de clientela, que deben analizarse de forma conjunta y que evidencia que la intención de las partes es que la entidad actora continuase con la explotación de la industria de DIRECCION001.

Añade que en el contrato de traspaso/cesión de la clientela no se produce un traspaso definitivo de la titularidad de la clientela, sino una cesión temporal de dicha clientela, por tiempo cierto y a un precio variable que se denomina canon en el contrato.

En consecuencia, la recurrente estima que el contrato no reúne los requisitos para ser contabilizado en el año 2007 como un intangible dentro del activo, reuniendo las facturas expedidas por DIRECCION001. todos los requisitos para su deducibilidad, habiéndose realizado la imputación en función de la corriente de bienes y servicios, es decir, se ajustan al devengo, y están contabilizados en el ejercicio correspondiente.

Así las cosas, la Sala considera correcta la decisión impugnada de no admitir la deducción del IVA soportado en las facturas emitidas a la actora por la sociedad DIRECCION001. En efecto, a pesar de lo que aduce la actora en el escrito de conclusiones, el contrato de 17 de diciembre de 2007 suscrito entre DIRECCION001. y la actora, tenía por objeto el traspaso definitivo de la clientela de aquella a la hoy recurrente, que desde el 1 de enero de 2008 asumió el desarrollo de toda la actividad de DIRECCION001. (asesoramiento de los clientes).

En el expositivo de dicho contrato se expone con toda claridad que " DIRECCION000 se encuentra interesada en adquirir la clientela, fondo de comercio, marca comercial, nombre comercial y plantilla de trabajadores de DIRECCION001, subrogándose en el desarrollo de la actividad prestada y por ésta", y también que " DIRECCION001 se encuentra interesada en la citada subrogación".

Además, la estipulación primera del aludido contrato es del siguiente tenor literal:

" Primera.- A partir del 1 de enero de 2008, DIRECCION000 asumirá todas las actividades desarrolladas por DIRECCION001 hasta la fecha.

Más concretamente, DIRECCION000 se hará cargo del asesoramiento y defensa de los intereses de los clientes de DIRECCION001, cuyos datos serán comunicados a la primera antes del 31 de diciembre de 2007.

La presente cesión no es temporal sino definitiva, sin perjuicio de los pactos que en un futuro pudieran establecer las partes para invertir el presente negocio jurídico.

La reducción del volumen de negocio a menos del 50% de la facturación del año 2007 facultará DIRECCION001 para resolver el presente contrato."

Los claros términos del indicado contrato no se ven afectados por el contrato, también de fecha 17 de diciembre de 2007, denominado "traspaso de instalaciones para el desarrollo de actividad mercantil", en virtud del cual DIRECCION001., entonces arrendataria del inmueble sito en la DIRECCION003 de Madrid, traspasó a la sociedad actora las instalaciones ubicadas en dicho inmueble para el desarrollo de su actividad por un precio de 32.374,84 euros, importe que debía abonarse antes del día 31 de diciembre de 2010. En ese mismo contrato se hacía constar que la entidad ahora recurrente había pactado con el arrendador del citado inmueble la celebración de un contrato de arrendamiento para poder utilizarlo con sus instalaciones.

Por todo ello, teniendo en cuenta lo que se acaba de exponer, así como las normas de contabilidad antes citadas, es patente que el traspaso de clientela/fondo de comercio no tiene la naturaleza de gasto, sino de activo intangible que fue transmitido a la actora el año 2007, ejercicio en el que debió ser contabilizado, de modo que en los ejercicios comprobados (2011, 2012 y 2013) no se produjeron entregas de bienes ni prestaciones de servicios derivados del repetido contrato, por lo que no son deducibles las cuotas de IVA soportadas en las facturas que emitió la sociedad DIRECCION001.

- Las restantes cuestiones a las que se refiere la parte actora en sus "conclusiones definitivas" no tienen por objeto rebatir los argumentos que se exponen en el escrito de contestación a la demanda, a cuyo efecto basta con la simple lectura de las páginas 11 a 18 de ese escrito del Abogado del Estado, de manera que los motivos de impugnación referidos a tales cuestiones tenían que haberse planteado en la demanda y, por ello, aplicando la doctrina del Tribunal Supremo transcrita en el quinto fundamento jurídico, no procede analizar tales cuestiones en esta sentencia.

En atención a las razones expuestas, debe confirmarse en su integridad la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.

DECIMOCTAVO. - Nada se alega en el escrito de demanda en relación con la sanción, si bien en el escrito de conclusiones la parte actora postula su anulación por inexistencia de culpabilidad y por no presentar la contabilidad ninguna anomalía sustancial.

Hay que entender, por ello, que con esos argumentos se pretenden refutar las razones expuestas en el escrito de contestación a la demanda en relación con esas cuestiones.

Dicho esto, ante todo hay que señalar que la confirmación de la liquidación recurrida acredita que la entidad actora dejó de ingresar 28.526,02 euros en el periodo 4T/2011, 23.155,13 euros en el 1T/2012, 9.473,08 euros en el 2T/2012, 12.754,74 euros en el 3T/2012, 20.881,50 euros en el 4T/2012, 10.061,27 euros en el 1T/2023, 12.539,87 euros en el 2T/2013, 21.625,35 euros en el 3T/2013 y 16.290,59 euros en el 4T/2013. Además, acreditó de modo improcedente una cuota a compensar en periodos futuros de 1.282,78 euros en el 1T/2013.

Estas acciones constituyen las infracciones de los arts. 191 y 195.1 de la Ley General Tributaria, de manera que concurre el requisito de tipicidad, que se traduce en la exigencia de castigar las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción en la norma aplicada por la Administración.

Por otro lado, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".

DECIMONOVENO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido argumenta lo que sigue en sus páginas 108 a 118:

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable al realizar una serie de conductas que se analizan más adelante, y que han determinado que el obligado tributario ingrese en cada periodo una cantidad inferior a la que le era legalmente exigible.

Esta afirmación se ve reforzada en un caso como el presente, en que el sujeto infractor es un despacho de abogados, especializado además en el ámbito tributario, respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse". Y además el propio obligado tributario ha incluido en su denominación el título de " DIRECCION000" publicitando así su especialización y conocimiento en la materia.

La falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias queda sobradamente demostrada al ponerse de manifiesto que en los ejercicios comprobados que si bien el obligado tributario presentó las correspondientes declaraciones-liquidaciones, lo hizo de manera incorrecta ya que las siguientes circunstancias recogidas en las cuestiones que suscita el procedimiento:

- Primera cuestión: IVA DEVENGADO no declarado: Transferencias recibidas de SEFPSA: Real Mallorca SAD y Real Valladolid SAD

- Segunda cuestión: IVA DEVENGADO no declarado: Gestora Murciana SL: ingresos de Cádiz Club de Fútbol SAD y Deportivo Alavés.

- Tercera cuestión: IVA DEVENGADO no declarado: Uso de instalaciones y de oficina de Huesca

- Cuarta cuestión: IVA DEVENGADO no declarado Ingresos no declarados: Ingresos no declarados de TASA DE PROMOTORES INMOBILIARIOS SA.

- Quinta cuestión: IVA DEVENGADO no declarado: alquiler despacho en DIRECCION003, Madrid.

- Sexta cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: Gastos por traspaso de clientela

- Séptima cuestión: : IVA SOPORTADO no deducible: Arrendamiento industrial: gastos por arrendamiento de oficina de Huesca

- Octava cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: bienes no afectos

- Novena cuestión IVA SOPORTADO no deducible: Alquiler en Benasque, Huesca y otras facturas recibidas de MEDAY HAUS SL.

- Décima cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: Alquiler en Zaragoza

- Undécima cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: trabajos realizados por terceros. Facturas recibidas de Noelia

- Duodécima cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: facturas recibidas de CORPORATE ALIA ABOGADOS SLP

- Decimotercera cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: factura recibida de J&A GARRIGUES SLP

- Decimocuarta cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: gastos de viajes

- Decimoquinta cuestión: IVA SOPORTADO no deducible: gastos varios

La normativa aplicable, en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna al respecto. La normativa del impuesto deja claro, en el artículo 164.Uno.6º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA ) que el obligado debe presentar una declaración veraz y completa y determinar e ingresar, en su caso, la deuda correspondiente.

El artículo 78. Uno de la LIVA , establece que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

La falta de la diligencia debida y la voluntariedad en la comisión de las conductas tipificadas se pone de manifiesto en cada una de las siguientes cuestiones planteadas en el procedimiento inspector:

PRIMERA CUESTIÓN: OPERACIONES CON REAL MALLORCA SAD (A07323736) y REAL VALLADOLID SAD (A47298443). TRANSFERENCIAS RECIBIDAS DE LA SOCIEDAD ESPAÑOLA DE FUTBOL PROFESIONAL S.A (EN ADELANTE SEFPSA, A80945298). AÑOS 2010, 2011 Y 2012

El obligado tributario anota en la cuenta 4380000999 (P.F. G30) en los años 2010, 2011, 2012 y 2013, que suponen la contabilización de ingresos, de cobros y pagos y de compensaciones de saldos, en las que intervienen entre otras, la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE FUTBOL PROFESIONAL S.A. (con transferencias bancarias a favor de DIRECCION000 de 889.714,62 euros entre los años 2010 a 2013), clientes como Clubes de Fútbol, AUDIOVISUAL NEW AGED A.I.E., y otras personas físicas y jurídicas.

El obligado no ha aportado la documentación solicitada por la Inspección, que acredite el cobro de transferencias por parte de SEFPSA, para cancelar los importes de las facturas emitidas a Clubs de Futbol.

De los requerimientos efectuados por la Inspección actuaria a los clubes de fútbol se deduce que hay facturas emitidas por DIRECCION000 a cargo de las que se cancelan algunas de las transferencias recibidas de SEFPSA que no son declaradas ni las conocen ni las poseen los respectivos clubes de fútbol. Son ingresos declarados por DIRECCION000 como procedentes de esos clubes de fútbol cuando en realidad son ingresos procedentes de SEFPSA. Esto si bien no tiene una incidencia numérica en la liquidación de los respectivos impuestos, sí pone de manifiesto serias irregularidades en la contabilidad del obligado tributario. No declara adecuadamente el origen de sus ingresos, queriéndolos imputar a sujetos distintos (los clubes de fútbol) del verdadero origen de los mismos (SEFPSA que es quien realiza las transferencias). Esta conducta no es conforme a las normas contables que exigen una contabilidad que refleje la imagen fiel de la situación económica y financiera de la empresa.

Por otro lado, se han detectado una factura emitida por DIRECCION000, declaradas por el correspondiente destinatario, el REAL VALLADOLID SAD (A47298443), que no consta en la contabilidad aportada por el obligado tributario:

(...)

El artículo 75 de la LIVA regula el devengo del impuesto

Uno. Se devengará el Impuesto:

(...)

2º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

El artículo 78 de la LIVA recoge la regla general para la determinación de la base imponible:

Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas

El obligado tributario ha omitido una cuota de IVA devengado que han supuesto una minoración de la carga tributaria que debe soportar.

Ha sido necesario el requerimiento a terceros (los clubes de fútbol acreedores) para descubrir que los créditos persistían y que, por tanto, se estaban ocultando unos ingresos no declarados ni explicado (los de SEPFSA) bajo la apariencia de otro (el Valladolid).

SEGUNDA CUESTIÓN: INGRESOS NO DECLARADOS OPERACIÓN GESTORA DEPORTIVA MURCIANA SL (B84094325) INGRESOS NO DECLARADOS RELATIVOS A CÁDIZ CLUB DE FUTBOL SAD (A11013703) Y DEPORTIVO ALAVÉS SAD (A01219617). AÑO 2013.

Durante el ejercicio 2013 DIRECCION000 recibe entradas de fondos en sus cuentas bancarias de una sociedad que consta como socio del Real Murcia SAD (97,36%), GESTORA DEPORTIVA MURCIANA SL, También se producen salidas de fondos de las cuentas bancarias de DIRECCION000 (netos de la comisión del 2% de DIRECCION000) a los clubes de fútbol.

El Real Murcia fue declarado en concurso voluntario de acreedores mediante auto de 19-02-2009 y se aprobó el convenio de acreedores el 14-10-2010, debiéndose iniciarse los pagos derivados de dicho convenio al año de su firmeza. Según sus manifestaciones DIRECCION000 intermedia en los pagos a los clubes de fútbol cobrando una comisión del 2%.

En el cálculo de la comisión por la intermediación que declara DIRECCION000 que efectúa y que cuantifica en un 2% de los fondos que intermedia, se ha verificado que en dos casos no se ha contabilizado y declarado los ingresos por dicha comisión. Ello supone unos ingresos no declarados en el ejercicio 2013 por 9.660,78 €, correspondiendo 9.418,56 € al DEPORTIVO ALAVÉS SAD Y 242 € al CÁDIZ CLUB DE FÚTBOL SAD, con unas cuotas de IVA devengado no declarado de 1.977,95 € y de 50,82 €, respectivamente

En estos dos casos particulares, en vez de contabilizar el correspondiente ingreso, DIRECCION000 ha compensado las cantidades con créditos que posee frente a dichos clubes, de esta manera oculta los ingresos y evita el pago del impuesto correspondiente a dichas cantidades.

TERCERA CUESTIÓN: USO DE LAS INSTALACIONES Y DEL LOCAL DE LA OFICINA DE HUESCA POR OTRAS PERSONAS FÍSICAS Y/O JURÍDICAS. INGRESOS NO DECLARADOS POR DIRECCION000.

La oficina de Huesca., por la que DIRECCION000 satisface un alquiler a DIRECCION001 del que repercute una parte a Norberto, es utilizada también por el propio DIRECCION001, que tiene 5 empleados allí y por DIRECCION006, que también cuenta con una persona en dicho local.

No es habitual en el mercado que si el uso de la oficina le supone un gasto a DIRECCION000, luego éste repercuta parte de ese gasto un abogado asociado, que también la utiliza ( Norberto) pero no repercuta gasto alguno y permita la utilización gratuita de la oficina a otros terceros, DIRECCION001 y DIRECCION006 La cesión de uso de la oficina de Huesca de forma gratuita a Norberto y a DIRECCION001 constituye un autoconsumo de servicios, operación asimilada a la prestación de servicios según el artículo 12 de la LIVA , y por ello, sujeta al impuesto.

El IVA devengado no declarado correspondiente al importe total a percibir como cantidad equivalente a los servicios prestados correspondientes a este ingreso no declarado, es el resultado de considerar el tipo vigente en cada mes en que se devenga el gasto de alquiler no repercutido por DIRECCION000 ( artículo 78 Uno y artículo 75 Uno 2º de la LIVA ):

DIRECCION000 que declara y se deduce el gasto y la cuota de IVA soportado por el alquiler, omite, sin embargo, el ingreso que le corresponde por la repercusión de dicho gasto a los otros usuarios del local, así como el IVA devengado en dicho autoconsumo. Es lógico que si hace la repercusión del gasto proporcional a uno de los usuarios ( Norberto) lo haga también a los demás. La omisión de este IVA devengado conlleva una elusión de la carga fiscal derivada del impuesto.

CUESTIÓN CUARTA: INGRESOS NO DECLARADOS: TASA DE PROMOTORES INMOBILIARIOS SA

El obligado tributario no tenía contabilizadas unos créditos frente a TASA PROMOTORES INMOBILIARIOS SA, correspondientes a facturas emitidas por importe de 98.201,25 € (2011), 79.228,15 € (2012) y 16.385,85 € (2013) con cuotas de IVA soportado de 17.676,22 €, de 14.412,95 € y de 3.441,03 €.

En el concurso de acreedores de TASA PROMOTORES INMOBILIARIOS SA constan los mencionados créditos reconocidos a DIRECCION000 como acreedor del concursado.

El obligado tributario que ha reclamado esos créditos en el juicio del concurso, sin embargo, ha ocultado a la Administración tributaria esos ingresos y sus correspondientes cuotas de IVA devengado, en sus declaraciones del impuesto de los años comprobados dejando de ingresar el mpuesto correspondiente a dichos importes.

QUINTA CUESTIÓN: INGRESOS NO DECLARADOS: NO REPERCUSIÓN DE GASTOS ALQUILER DE LA OFICINA DE LA DIRECCION003 DE MADRID POR DIRECCION000 A TERCEROS

Al igual que sucede con el local de oficina de Huesca, por el local de oficina de la DIRECCION003 de Madrid, DIRECCION000 satisface un alquiler a un tercero y luego no repercute el gasto a los demás usuarios que junto a DIRECCION000 están domiciliados en dicha oficina.

Si respecto al local de Huesca el obligado tributario repercute el gasto a uno de sus asociados ( Norberto) parece lógico que respecto al local de Madrid haga lo mismo.

DIRECCION000 no ha declarado el IVA devengado en el autoconsumo de servicios que supone la cesión gratuita de la utilización del local sito en la DIRECCION003 de Madrid.

La cesión de uso de la oficina de la DIRECCION003 de Madrid de forma gratuita a las distintas sociedades domiciliadas allí, así como para residencia habitual de Santos y su hijo Diego constituye un autoconsumo de servicios, operación asimilada a la prestación de servicios según el artículo 12 de la LIVA , y por ello, sujeta al impuesto.

El obligado tributario se ha deducido la totalidad del IVA soportado por el alquiler del local y, sin embargo, no ha declarado el IVA devengado en el autoconsumo de servicios que supone la cesión gratuita a terceros de la posibilidad de domiciliarse en local de la DIRECCION003 de Madrid. De esta manera evita el pago del impuesto correspondiente a dichas cantidades.

SEXTA CUESTIÓN: GASTOS NO DEDUCIBLES POR TRASPASO DE CLIENTELA. CONTRATO PRIVADO DE TRASPASO DE CLIENTELA/FONDO DE COMERCIO, CELEBRADO ENTRE DIRECCION001 Y DIRECCION000.

DIRECCION000 ha deducido en cada uno de los ejercicios comprobados las siguientes cuotas de IVA soportado, 4.460,72 euros en 2011, 8.007,93 euros en 2012 y 11.124,90 euros en 2013.

Tales cuotas de IVA soportado corresponden al contrato de traspaso de clientela/fondo de comercio firmado entre DIRECCION000 y DIRECCION001 el 17-12-2007. En el contrato se señala que desde 01-01-2008 DIRECCION000, asume todas las actividades desarrolladas por DIRECCION001 (asesoramiento de los clientes). Reconoce que se trata de una cesión definitiva, e incluye la cesión de la marca y nombre comercial de DIRECCION001. Se absorben a todos los trabajadores y profesionales de las oficinas. Como contraprestación, DIRECCION001 percibe un canon anual. Durante los cinco primeros años un 3% de la facturación, del sexto al décimo un 5% y a partir del undécimo, un 8% de la facturación. En el anexo al contrato de 15-02-2013, se fija el canon a partir del sexto año y hasta el undécimo en un 4%.

Del análisis del mencionado contrato se concluye que lo que está adquiriendo el obligado tributario tiene la naturaleza de activo intangible que debería haber sido contabilizado por su totalidad en el ejercicio a partir del cual entraba en vigor el mencionado contrato, 2008.

Para la deducibilidad posterior del deterioro del fondo de comercio deben cumplirse los requisitos legales (por décimas partes y dotando una reserva indisponible por el importe del deterioro) que no concurren en el presente caso.

Con su contabilización como servicios diversos el obligado tributario utiliza una cuenta que el plan de contabilidad utiliza para gastos no comprendidos en otros grupos (servicios diversos), la cual no da una adecuada información sobre los gastos allí contabilizados. El obligado tributario utiliza una cuenta de naturaleza distinta para deducir unos importes que no responden a la naturaleza de gastos y que, de hecho, no suponen una operación sujeta al impuesto y por la que, por tanto, no hay que soportar IVA. Además, utilizando una cuenta de contenido impreciso dificulta el conocimiento por terceros, y particularmente de la Inspección, de la naturaleza de las cantidades así contabilizadas.

OCTAVA CUESTIÓN: ARRENDAMIENTO DE INDUSTRIA: GASTOS DE ARRENDAMIENTO DE LOS ELEMENTOS MATERIALES DE LA OFICINA DE MADRID, NO DEDUCIBLES. GASTOS POR SERVICIOS ACCESORIOS NO DEDUCIBLES. CONTRATO DE ARRENDAMIENTO DE INDUSTRIA CELEBRADO ENTRE DIRECCION001 Y DIRECCION000.

El obligado tributario celebró un contrato de arrendamiento de industria el 17-12-2007, con dos anexos posteriores de 1-01-2009 y de 1-05-2009 con DIRECCION001 Mediante el mismo DIRECCION001 cede a DIRECCION000 el uso del local y las instalaciones de la oficina de Huesca y el uso de las instalaciones de la oficina de Madrid. En el anexo de 01-01-2009, se acuerda que DIRECCION000 llevará a cabo un servicio de mantenimiento respecto a diferentes elementos (maquinaria instalaciones, mobiliario) tanto en la oficina de Madrid, como en Huesca, como limpieza, fontanería y desplazamiento de los empleados a Zaragoza por vehículos de DIRECCION001, entre otras.

De las comprobaciones efectuadas por la Inspección se concluye que el gasto de las facturas que DIRECCION001 emite a DIRECCION000 por el contrato de industria de 17-12-2007, no es deducible en su totalidad, como tampoco lo es el IVA soportado en el mismo: por la parte del gasto facturado por los gastos arrendamiento de instalaciones de oficina de Madrid, al no tratarse de gastos, sino de activos (instalaciones), que, por tanto, no llevan IVA; por la parte del gasto de las prestaciones de servicios accesorios reconocidas desde el año 2009, al no justificarse la realidad del gasto o del servicio, ni su vinculación con la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, considerándose una liberalidad y no deducible el IVA soportado en los mismos; y por la parte del gasto del uso de las instalaciones y de la oficina de Huesca, por encima del valor de mercado, al no justificarse la realidad del gasto o del servicio, ni su vinculación con la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, considerándose una liberalidad.

El obligado tributario incluye una serie de conceptos dentro del contrato de arrendamiento de industria que no son gastos deducibles, bien porque no se ha podido acreditar la realidad del gasto (servicios accesorios) o porque no son realmente gastos sino activos (instalaciones de la oficina de Madrid). Una vez determinado cuál es el valor de mercado de la cesión de la utilización de la oficina de Huesca, el exceso no es deducible, ni tampoco las cuotas de IVA soportado por dicho exceso.

Con esta conducta DIRECCION000 ha minorado la base imponible de cada uno de los ejercicios comprobados, disminuyendo la obligación fiscal que debía satisfacer.

OCTAVA CUESTIÓN: GASTOS NO DEDUCIBLES RELACIONADOS CON EL INMOVILIZADO. CONTRATO PRIVADO DE TRASPASO DE INSTALACIONES ENTRE DIRECCION001 Y DIRECCION000 DE 17-12- 2007, RELATIVO A LA OFICINA DE LA DIRECCION003 DE MADRID

El obligado tributario amortiza indebidamente bienes que no están afectos a su actividad económica, principalmente bienes sitos en el local de Benasque cuando no estaba alquilado por DIRECCION000, o bien cuando estaba en obras, en otras ocasiones se trata de bienes que declara que están afectos a la oficina de Huesca y al local de Benasque simultáneamente, o bien sitos en lugares en los que no tiene declarada sede de actividad como Zaragoza o Buenos Aires.

El obligado tributario pretende deducir el IVA soportado en gastos que no corresponden a bienes afectos a la actividad o que no le pertenecen en el momento en que pretende deducir su amortización. De esta manera minora el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias y con ello, la base imponible del impuesto.

DIRECCION000 conoce cuáles son las normas que permiten la deducción de las cuotas de IVA soportado, impidiendo el artículo 95.Uno de la LIVA que seduzcan las cuotas soportadas en bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente a la actividad económica del sujeto pasivo. Incluye conscientemente cuotas de IVA soportado en bienes que no cumplen los requisitos legales intentando deducir dichas cuotas de IVA aunque tales gastos no estén relacionados con los ingresos de su actividad.

NOVENA CUESTIÓN: GASTOS DE ARRENDAMIENTO Y OTROS GASTOS POR FACTURAS EMITIDAS POR MEDAY HAUS SL (B82861089)

El obligado tributario ha deducido una serie de cuotas de IVA soportado correspondientes a facturas recibidas de MEDAY HAUS SL.

En particular ha deducido cuotas de IVA soportado correspondientes a gastos calificados como servicios diversos por gastos del local de Benasque cuando ni siquiera estaba alquilado por DIRECCION000. Posteriormente deduce el IVA soportado en el alquiler de 20m2, en la adquisición de bienes muebles y en otros gastos relacionados con dicho local. Respecto a este local ni la propia representante del obligado tributario manifestó en las primeras visitas de inspección que estuviera afecto a la actividad económica de la empresa. Fue con posterioridad cuando así lo declaró. No obstante, a lo largo del procedimiento no se ha probado suficientemente esa afectación ni la correlación de los gastos que dicho local genera con los ingresos de la actividad.

Deduce el IVA soportado por obras en la vivienda de Igriés y el soportado en otros gastos diversos de dicha vivienda donde no tiene actividad el obligado y es, además, el domicilio particular de la administradora de la sociedad.

DIRECCION000 ha registrado como IVA soportado deducible, el correspondiente a gastos que no son deducibles o bien que no está correlacionados con los ingresos de dicha actividad. Las normas legales sobre los requisitos de la deducibilidad del IVA soportado son claras. De esta manera el obligado minoraba la carga fiscal derivada de su verdadera actividad económica.

DECIMA CUESTIÓN: GASTOS NO DEDUCIBLES: GASTOS DE ARRENDAMIENTO IASE GESTÓN SL. 2010 Y 2011. ALQUILER EN ZARAGOZA

El obligado tributario contabiliza gastos por alquiler de un local en Zaragoza por importe de 650 € mensuales más IVA, durante los doce meses de 2010 y en enero de 2011. No ha aportado el contrato de alquiler que sustenta tales gastos y sin que manifestara inicialmente que tenía ninguna sede ni actividad localizada en Zaragoza.

El obligado tributario ha deducido el IVA soportado en un gasto de alquiler que no está relacionado con su actividad, sin que haya podido acreditar la afectación de ese local a su actividad económica.

De esta manera el obligado minoraba la carga fiscal derivada de su verdadera actividad económica.

CUESTIÓN UNDÉCIMA: DEDUCIBILIDAD DE LOS TRABAJOS A TERCEROS. Noelia.

Noelia emite una serie de facturas en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 que suponen prestaciones de servicios facturadas con retribuciones variables y que, a efectos de su deducibilidad, no justifican bien que el gasto responda a un hecho económico real, bien que correspondan a su estructura organizativa, bien que manifiestan correlación con los ingresos derivados de su actividad, y en ningún caso se ha documentado la valoración de prestaciones de servicios con cuotas variables entre la socia y administradora a DIRECCION000, operaciones calificadas de vinculadas.

Con la deducción del IVA soportado en estos gastos que no cumplen los requisitos legales para su deducibilidad, el obligado tributario minora la base imponible del impuesto y deja de cumplir su obligación constitucional de colaborar al sostenimiento de los gastos públicos.

En los antecedentes de hecho se detalla el contenido de cada una de las facturas rechazadas y se especifican los motivos para cada una.

DUODÉCIMA CUESTIÓN: DEDUCIBILIDAD DE GASTOS DE CORPORATE ALÍA AGOBADOS SLP (B83364828). AÑO 2012

En el ejercicio 2012 DIRECCION000 contabiliza y deduce dos facturas recibidas de CORPORATE ALIA SL por importe de 3.776,00 € y 3.093,85 €. Como explicación el interesado explicó que SLP corresponden, de acuerdo al documento de bases de acuerdo de colaboración, "al 30% (por tratarse de un cliente aportado por Corporate Alia) de las facturas emitidas por el obligado tributario a una serie de clientes.

La Inspección actuaria ha comprobado cuál es el importe que corresponde al 30% facturado a dichos clientes y ha rechazado el exceso pagado sobre lo pactado, que debe considerarse una liberalidad, ya que su pago no procede de una obligación contractual. Por ello tampoco es deducible el IVA soportado correspondiente a dicho exceso, de 195,84 € y 343,65 €, respectivamente.

Al aumentar el gasto DIRECCION000, en vez de separar la parte que corresponde a la liberalidad y que no es deducible, ha deducido un IVA soportado superior al que es legalmente deducible, disminuyendo el importe del impuesto a pagar correspondiente al ejercicio 2012.

DECIMOTERCERA CUESTIÓN: DEDUCIBILIDAD DE GASTOS DE J&A GARRIGUES SLP (B81709081). AÑO 2013

La factura nº NUM009 de 27-06-2013 emitida por J&A GARRIGUES SLP, esta contabilizada en DIRECCION000, con fecha 01-10-2013 por importe de 3.671,14 €. En su escrito recogido en Diligencia nº NUM023 de 1-02-2017) señala que "Es una factura que el obligado tributario tuvo que refacturar a los clubs del G30 y que la SEFPSA pago la factura por cuenta de los clubs del G30".

La misma factura (nº NUM009) se ha contabilizado como gasto en DIRECCION000 y en AUDIOVISUAL NEW AGED A.I.E y en la agrupación económica se paga a su emisor.

DIRECCION000 no ha aportado la documentación justificativa de la emisión de la mencionada factura (relativa a la prestación de servicios de preparación de documentación legal del acuerdo de 16-08-2012) factura que además, se emite (27-6-2013) un año después de la fecha que consta de la intervención de J&A GARRIGUES SLP.

El obligado tributario ha contabilizado este gasto y ha deducido el IVA soportado en la factura, cuya realidad no ha quedado demostrada ni la vinculación con la obtención de ingresos. Tampoco se ha acreditado cómo se ha refacturado a los clubes del denominado G30 como alegó el interesado. De esta manera se ha minorado indebidamente la cantidad a pagar por el impuesto en el ejercicio 2013.

DECIMOCUARTA CUESTIÓN: GASTOS NO DEDUCIBLES. GASTOS DE VIAJE (6290000001).

Durante los ejercicios comprobados DIRECCION000 ha deducido una serie de gastos de viaje que, bien no corresponden a personas que trabajan para la sociedad (hijos y familiares de Santos y/o Noelia), o bien no están suficientemente justificados, o bien se trata de viajes que no están correlacionados con los ingresos de la empresa. Asimismo, ha deducido el IVA soportado en dichos viajes.

El artículo 96.Uno de la LIVA excluye del derecho a deducir las cuotas de IVA soportado en los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Con la deducción del IVA soportado en estos gastos DIRECCION000 minora indebidamente el importe a ingresar que le corresponde por el impuesto.

CUESTIÓN DECIMOQUINTA: NO DEDUCIBILIDAD DE DETERMINADOS GASTOS DIVERSOS

DIRECCION000 deduce una serie de gastos que no tienen correlación con los ingresos y que se agrupan bajo denominaciones genéricas. Así hay gastos no deducibles contabilizados como conservación y reparación, publicidad, marketing y comunicaciones, eventos y jornadas, gastos diversos, gastos de representación...

La Inspección ha regularizado las cantidades señaladas en los antecedentes de hecho porque no estaban correlacionadas con los ingresos, porque en ocasiones ni siquiera correspondían al propio sujeto pasivo o bien a inmuebles que no están afectos a la actividad (Igriés, calle San Telmo de Madrid), o no se especifica el lugar en el que se ha prestado el servicio (obras en inmueble), o se refieren a entradas de fútbol sin especificar quién va a los correspondientes partidos, o se trata de viajes de esquí, adquisiciones en grandes almacenes sin especificar suficientemente lo adquirido...

DIRECCION000 ha deducido el IVA soportado en todos estos gastos.

Con esta conducta el obligado tributario deduce cuotas de IVA soportado que sabe que no son deducibles porque no se realizan en el seno del desarrollo normal de su negocio, minora así la cantidad a ingresar por el impuesto correspondiente a ese periodo.

Y en todas las conductas mencionadas ha debido ser la Inspección la que supliera tales incumplimientos a través de su labor investigadora. El obligado tributario contaba con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, puesto que en parte la ha dado cumplimiento. Por ello se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes. Ha incumplido sus

obligaciones tributarias cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda pública.

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

Y la STS de 19-12-1997 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad."

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder. Todas estas conductas señaladas las realizó el obligado tributario con desprecio de la normativa aplicable y con la única finalidad de minorar la cantidad a ingresar resaltante de sus autoliquidaciones."

Los argumentos transcritos evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados. Así, la Administración no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales.

Por otra parte, la actuación de la sociedad actora no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. Para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe, toda vez que la actuación de la recurrente no tiene amparo jurídico.

Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.

En consecuencia, debe desestimarse el motivo del recurso examinado.

VIGÉSIMO. - Por último, se cuestiona la calificación de las infracciones como muy graves (por utilización de medios fraudulentos) y como graves (por ocultación).

El acuerdo sancionador considera que son muy graves las infracciones de los periodos 4T/2011, 1T/2012, 2T/2012, 1T/2013 y 2T/2013 por la utilización de medios fraudulentos (llevanza incorrecta de la contabilidad), y califica como graves las infracciones tributarias de los periodos 3T/2012, 4T/2012, 3T/2013 y 4T/2013 por ocultación.

- Los arts. 191.4 y 184.3 de la Ley General Tributaria regulan la utilización de medios fraudulentos, en estos términos:

Art. 191.4: "La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos".

Art. 184.3: "A efectos de lo establecido en este título, se consideran medios fraudulentos:

a) Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Se consideran anomalías sustanciales:

(...)

3º La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción.".

En el presente caso, como se expresa en el acuerdo de imposición de sanción (página 121), el obligado tributario ha utilizado medios fraudulentos por concurrir las circunstancias previstas en las letras a) y b) del art. 184.3 de la LGT, ya que constituye una llevanza incorrecta de la contabilidad la omisión de la contabilización de los ingresos no declarados analizados en los siguientes números de cuestiones:

1ª Ingresos de SEFPSA y de Mallorca y Valladolid.

2ª Ingresos no declarados Cádiz y Depor.

4ª Ingresos no declarados. Tasa Promotores Inmobiliarios.

Y también constituye una llevanza incorrecta de la contabilidad la falsedad de asientos por la no acreditación de la realidad del gasto de los ajustes realizados en los siguientes números de cuestiones:

7ª Gastos no deducibles: arrendamiento industrial.

12ª GND: Garrigues.

La incidencia de la llevanza incorrecta de la contabilidad respecto de la base de la sanción supera el 50% de esta última en los periodos 4T/2011, 1T/2012, 2T/2012, 1T/2013 y 2T/2013, de acuerdo con los datos que figuran en las páginas 121 y 122 del acuerdo sancionador impugnado.

Además, a la llevanza incorrecta de la contabilidad también se refiere el acuerdo de imposición de sanción en sus páginas 8 y siguientes, en las que, en lo que ahora importa, se dice:

"Las anomalías contables se deben a:

a) La llevanza incorrecta de los Libros de contabilidad por omisión de operaciones, en este caso por la existencia de ingresos no contabilizados, ni declarados en el Impuesto sobre Sociedades, por importe de

(...)

Se incluyen tanto los ingresos de operaciones no vinculadas, como los de operaciones vinculadas, ya que acuerdo a las normas de elaboración de las Cuentas Anuales nº 11 y nº 13 del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (aplicado por la entidad), se consideran vinculadas en cualquier caso, las personas físicas que

posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto e la empresa de forma que le permita ejercer influencia significativa,incluyéndose también a los familiares próximos (cónyuge), presumiéndose, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando se posea al menos el 20% de los votos de una sociedad. Santos, NIF, NUM010 y su cónyuge ( Noelia, NIF NUM011) poseen una participación superior directa e indirecta sobre DIRECCION000 superior al 20%.

La norma contable (Norma de Valoración 20ª y el Contenido de la Memoria del citado Real Decreto) determina la obligación de contabilizar y valorar las operaciones entre sociedades y/o personas vinculadas a valor razonable, de utilizar cuentas específicas que las identifiquen como operaciones vinculadas y de dar en la Memoria, información delimitada y concreta.

DIRECCION000 no ha dado cumplimiento a ninguna de dichas exigencias.

b) La contabilización en cuentas incorrectas, al anotarse operaciones incumpliendo la normativa contable, de forma que se altere su consideración fiscal, y de ello se ha derivado la comisión de una infracción tributaria:

b.1) Facturas emitidas por el contrato de arrendamiento industrial con su socio, DIRECCION000 ( NUM012), en las que se incluye de forma conjunta y sin distinción en las mismas, operaciones de distinta naturaleza económica y jurídica, como son el uso de activos (instalaciones de oficina de Madrid que no tienen la consideración contable y fiscal de gastos); la prestaciones de servicios accesorios (sin justificar la realidad del gasto y la correlación con los ingresos de DIRECCION000); y el uso de las instalaciones y de la oficina de Huesca (gasto de su actividad, sin cuantificar de forma individualizada su importe); todo ello contabilizado en la Cuenta 6212000012.

b.2) Facturas emitidas por su participada, MEDAY HAUS SL (B82861089), contabilizadas en distintas cuentas contables, ninguna de ellas de arrendamientos, por gastos de uso de despacho y otros gastos (sin identificar el despacho o referido al despacho de Igriés, referido a un inmueble de MEDAY HAUS SL que no consta afecto a la actividad económica del obligado tributario, pero que es residencia de la administradora y socia de DIRECCION000, Noelia) (apartado Gastos no deducibles. Tercero).

(...)

b.3) La contabilización de facturas de gastos de viaje, que no incluyen IVA, con IVA soportado; y su registro de igual modo en el Libro de Facturas de IVA:

(...)

b.4) Operación consistente en la contabilización de una factura emitida por DIRECCION000 a DIRECCION001 de fecha 17-05-2010, nº NUM028 (15.000 euros más IVA) ; de facturas emitidas por DIRECCION001 a DIRECCION000, nº NUM029 de 31-12-2012 nº NUM030 de 30-12-2013 (7.200 euros más IVA y 10.000 euros más IVA, respectivamente), junto con la contabilización de una póliza mercantil de cuenta corriente celebrada entre DIRECCION001 y DIRECCION000; y la contabilización de los préstamos concedidos por DIRECCION000 a DIRECCION001, operación que considerada en conjunto y atendiendo a la verdadera naturaleza económica de la misma (según dispone el RD 1515/2007 que aprueba el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas de 21 de noviembre de 2007) y no a su naturaleza jurídica, ha supuesto una salida de fondos desde DIRECCION000 a DIRECCION001 sin que se haya contabilizado de acuerdo a dicha realidad económica.

b.5) La contabilización del cobro de las facturas emitidas a Clubes de Fútbol, previa contabilización de las transferencias recibidas de la SOCIEDAD ESPAÑOLA DE FUTBOL PROFESIONAL S.A., (A80945298 SEFPSA) utilizando un cuenta 4380000999 denominada PF G30 y de la emisión de dichas facturas, se efectúa con la cancelación de dicha cuenta 4380000999, con las cuentas deudoras de los Clubes de Fútbol, contabilización que impide comprender y tener información sobre una operación que según DIRECCION000 supone su intermediación en el cobro entre SEFPSA y los clubes de futbol por servicios prestados por DIRECCION000, sin que además, dicha operación haya devengado y contabilizado ningún ingreso por la intermediación. A modo de ejemplo y para una sola factura:

(...)

La cuenta utilizada para ello (4380000999), es la de Anticipos de clientes, cuando la sociedad que transfiere los fondos a DIRECCION000 no es su cliente, sino que lo son los Clubes de Fútbol. La información sobre que los fondos provienen de SEFPSA no se puede obtener de los asientos del Libro Diario, ya que únicamente se le identifica en el momento de la compensación de cuentas deudoras y acreedoras (c/fra. *** contra p/SEFPSA), habiéndose verificado el origen de los mismos, por requerimientos de información de la Inspección a los Bancos, dado además, que DIRECCION000 no ha aportado los justificantes de los cobros y pagos en que interviene dicha sociedad (salvo en algunas operaciones concretas), y solicitados por la Inspección.

Además, la cuenta contable suele presentar saldos iniciales y finales no muy relevantes, y sin embargo a lo largo de los ejercicios transitan por ella, fondos por importe de 889.714,62 euros en los años 2010 a 2013.

El obligado manifiesta aunque no acredita, que efectúa una operación financiera (intermediación en cobros/pagos) operación que no se corresponde con el objeto social de la entidad, ni con el declarado como IAE (prestación de servicios jurídicos, fiscales y económicos).

Lo descrito anteriormente supone que la contabilización de dichas operaciones dificulta gravemente la constatación de las operaciones realizadas por el obligado tributario.

b.6) La contabilización de la comisión que DIRECCION000 manifiesta que cobra por la intermediación en el cobro de cantidades de dinero procedentes del club concursado, REAL MURCIA SAD (A30016315) (trasferidas por GESTORA DEPORTIVA MURCIANA SL, B84094325) con destino a sus acreedores, Clubes de Fútbol (denominados, G30), se realiza en la cuenta 700000000, Ventas Varios, en la cual contabiliza las operaciones de su actividad principal, entre otras. La mencionada cuenta está definida en la Quinta Parte definiciones y relaciones contables del RD 1515/2007 que aprueba el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas de 21 de noviembre de 2007, para contabilizar las prestaciones de servicios que son objeto del tráfico de la empresa, cuando dicha operación tiene naturaleza financiera y no deriva de la actividad del tráfico de la sociedad, debiendo haber sido contabilizada de acuerdo a su verdadera naturaleza económica, en una cuenta de ingresos financieros e informar como tales en la Memoria.

El obligado ha recibido en el año 2013, transferencias por 750.000 euros (GESTORA DEPORTIVA MURCIANA SL) contabilizándose en la Cuenta Depósitos Recibidos (5610000001) ha efectuado transferencias por 699.639,81 euros a Clubes de Fútbol (cancelando el saldo de la cuenta de Depósitos), y ha declarado como ingresos por la intermediación (50.360,19 euros, meses de abril y julio). El obligado manifiesta aunque no acredita, que efectúa una operación financiera (intermediación en cobros/pagos), operación que no se corresponde con el objeto social de la entidad, ni con el declarado como IAE.

La información en el asiento contable de 27-03-2013 sobre el origen de los fondos recibidos (Transf.G30-Pago Real Murcia) y contabilizados en la cuenta de Depósitos, no permite identificar que el origen de los fondos proviene de GESTORA DEPORTIVA MURCIANA SL.

La contabilización de dichas operaciones no permite obtener la información sobre la realidad económica de las mismas, por lo que la contabilidad de las mismas dificulta gravemente la constatación de las operaciones realizadas por el obligado tributario.

b.7) La contabilización de los ingresos por el subarrendamiento de la oficina de Huesca a un tercero y a sus socios ( Santos y Noelia) en la cuenta 700000000, Ventas Varios, cuando de acuerdo a su naturaleza económica se debería contabilizar como ingreso por arrendamientos (752), hecho que dificulta la identificación de dicha operación en la contabilidad, además de que no se informa de los mismos en la Memoria.

b.8) Al igual que lo ya señalado en los apartados b.5) y b.6) anteriores, relativos a la contabilización de operaciones que no permite identificar el origen de los fondos recibidos por DIRECCION000, también se ha verificado que en otros casos se producen entradas en Bancos de fondos que provienen de Sociedades diferentes a las Entidades identificadas en las cuentas deudoras/acreedoras que se cancelan con dichos fondos, si bien la información contenida en los asientos contables no permite identificar este hecho (operaciones de Renta Morales SL, B91032789, Saturn Properties, entre otras identificadas en Diligencias). La Inspección, ante dicha situación, efectuó requerimientos de información a los Bancos. La contabilización de dichas operaciones no permite obtener la información sobre la realidad económica de las mismas, por lo que la contabilidad de las mismas dificulta gravemente la constatación de las operaciones realizadas por el obligado tributario.

b.9) En las Cuentas Anuales del periodo 2010 a 2013, la información relativa a las operaciones vinculadas, se refiere exclusivamente a manifestar que DIRECCION001 es socio de DIRECCION000 con un 25%, y que la única operación con dicho socio es un contrato de cuenta corriente con un interés del Euribor más un punto, el cual está valorado a valor razonable.

En 2013, informa de su participación en MEDAY HAUS SL en un 5,251%. Las operaciones efectuadas por DIRECCION000 con DIRECCION001, no se limitan a dicho contrato. No se informa de la contabilización de una cuenta corriente con socios ( Santos). No se informa sobre las prestaciones de servicios que efectúan a DIRECCION000 sus socios, Santos y Noelia, ésta ultima también administradora de la sociedad.

c) DIRECCION000 no ha aportado facturas requeridas por la Inspección a los efectos de permitir su contraste con lo reflejado en los libros ( Sentencia de la Audiencia Nacional 13-04-2000 ).

c.1) Facturas emitidas por DIRECCION000 a SINAPSIS TRADING SL (B82682402):

(...)

c.2) Las facturas emitidas por DIRECCION000 a Clubs de Futbol solicitadas para la justificación de las operaciones contabilizadas en la cuenta 4380000999-P.F. G30 en los años 2010, 2011, 2012 y 2013, que incluye transferencias bancarias a favor de DIRECCION000 de 889.714,62 euros. En particular, no se han aportado las siguientes facturas:

(...)

Las omisiones en la contabilización de ingresos, el uso de cuentas contables que no reflejan la verdadera naturaleza económica de las operaciones contabilizadas, la no aportación de las facturas requeridas por la Inspección a los efectos de permitir su contraste con lo reflejado en los libros y la ausencia de información en las Cuentas Anuales anteriormente reseñadas, ponen de manifiesto que las Cuentas Anuales de DIRECCION000 no se han ajustado a los requisitos, principios y criterios contables señalados en la normativa contable a los efectos de que dichas Cuentas reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios para la toma de sus decisiones económicas, hecho que impide que terceros, incluida la AEAT, puedan tener una información completa, contrastable y real de las Cuentas de DIRECCION000. Estas alteraciones, inexactitudes y omisiones dificultan gravemente la constatación de las operaciones realizadas por el obligado tributario."

Así, los argumentos que se acaban de transcribir ponen de relieve que la Inspección ha justificado debidamente la utilización por el obligado tributario de medios fraudulentos, consistentes en la llevanza incorrecta de la contabilidad por omisión de operaciones (ingresos no contabilizados ni declarados), por anotación de operaciones en cuentas incorrectas alterando su consideración fiscal y por no aportar facturas emitidas para permitir su contraste con lo reflejado en los libros.

- Por otro lado, la ocultación se regula en los arts. 191.3 y 184.2 de la Ley General Tributaria:

Art. 191.3: "La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

Art. 184.2: "A efectos de lo establecido en este artículo, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria, cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".

Y en el caso que nos ocupa, como se razona en la página 124 del acuerdo de imposición de sanción, hay ocultación en las siguientes conductas, bien porque se trate de ingresos no declarados, bien porque se hayan incluido en las declaraciones importes falsos:

1ª Ingresos de SEFPSA y de Mallorca y Valladolid.

2ª Ingresos no declarados Cádiz y Depor.

7ª Gastos no deducibles: arrendamiento industrial.

4ª Ingresos no declarados. Tasa Promotores inmobiliarios.

12ª GND: Factura de Garrigues.

La incidencia de la ocultación respecto de la base de la sanción supera el 10% de esta última en todos los periodos objeto de comprobación, pero resulta aplicable el art. 9.1 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, que dispone:

"1. La incidencia de la ocultación, de la llevanza incorrecta de libros o registros o de los documentos o soportes falsos o falseados sobre la base de la sanción se calculará de acuerdo con las reglas establecidas para cada caso en los artículos siguientes de este reglamento.

Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta."

Por tanto, al haberse calificado como muy graves las infracciones de los periodos 4T/2011, 1T/2012, 2T/2012, 1T/2013 y 2T/2013 por llevanza incorrecta de la contabilidad, hay que calificar como graves -por ocultación- las infracciones referidas a los periodos 3T/2012, 4T/2012, 3T/2013 y 4T/2013.

En consecuencia, también debe rechazarse este motivo de impugnación, lo que determina la íntegra desestimación del recurso.

VIGÉSIMO PRIMERO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 6.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,