Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Bautista y DOÑA Celeste ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de febrero de 2022, que desestimó las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 frente a la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, referencia NUM002, y frente al acuerdo de imposición de sanción referencia nº NUM003, derivado de la liquidación señalada, respectivamente, y de los actos de que trae causa.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 23 de febrero de 2022, desestimó las reclamaciones nº. NUM000 y NUM001 de DON Bautista y DOÑA Celeste frente a la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, referencia NUM002, y frente al acuerdo de imposición de sanción referencia nº NUM003, derivado de la liquidación señalada, respectivamente, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre los gastos de vehículo
- Debe quedar acreditada la afectación exclusiva a la actividad económica, lo cual resulta exigible de conformidad con el artículo 22 del Reglamento del IRPF, haciéndose precisa la justificación de los desplazamientos y la necesidad de tener un vehículo afecto e idóneo para la actividad desarrollada, sin negar que se pueda utilizar para los desplazamientos necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.
Sobre los gastos por regalos promocionales, viajes y estancias en hoteles, ADSL, material de oficina, impresora, suscripción periódico, Ipad, Iphone e Imac.
- No es admisible todo gasto contabilizado y registrado en los Libros aportados sin acreditar la necesaria correlación con los ingresos de la actividad, disponiendo el artículo 15.1.e) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que no se entenderán comprendidos entre los donativos y liberalidades y, por tanto, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
Sobre los gastos relacionados con la actividad de alquiler de viviendas y locales industriales.
- No resulta probada la afectación de los gastos deducidos destinados al desarrollo de la actividad de arrendamiento de los inmuebles, ni de los gastos comunes de la actividad, ni los de amortización registrados, pues no constan que se destinen o correspondan a los inmuebles, a pesar de la documentación justificativa de la realidad de los gastos que están anotados en los Libros registro aportados.
Sobre la sanción
- La conducta sancionada ha consistido en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, que encuentra su calificación en el artículo 191 de la Ley 58/2003, bajo el título "Infracción tributaria por dejar de ingresarla deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", y que establece en el apartado 2: "2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación", añadiendo en el último párrafo de dicho apartado que "la sanción por infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento".
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por deducirse gastos manifiestamente improcedentes en la determinación del rendimiento neto de su actividad.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:
Sobre la prueba de los hechos constitutivos de la obligación tributaria
- No corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Administración la que pruebe que, en contradicción con la contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad - STJS de Cataluña 621/2018, de 27 de junio, dictada en el recurso 14/2015 -.
- Exige la Administración unos elementos de convicción desproporcionados para acreditar la vinculación de los gastos a la actividad - STSJ de Madrid en sentencia de 31 de enero de 2019 - en contra del principio de igualdad de armas en el proceso - STS de 19 septiembre de 2013, Recurso 2008/2011, FJ 7º, y de 18 de febrero de 2000, Recurso número 3537/1995 -.
Gastos incurridos en la actividad profesional de Auditor y Censor Jurado de Cuentas.
- El importe que la Administración considera no deducible representa el 2,46% de los ingresos totales computables (46.508,74 € / 1.892.518,51 €), que no resulta desproporcionado si se tiene en cuenta que la normativa establece para el régimen de estimación directa simplificada, bajo la denominación de gastos difícil justificación, un 5% que no se justifica.
Gastos de vehículo con matrícula NUM004
- Incluyen la amortización anual, por importe de 24.191,89 €, el alquiler anual de plaza de aparcamiento, por importe de 2.046,36 €, y combustible anual, por importe de 3.550,76 €.
- Con ser cierto que recae sobre el contribuyente la carga de la prueba del carácter deducible del gasto, se aportan pruebas que han de ser analizadas de forma que no llegue a exigirse una prueba diabólica e imposible del hecho negativo de no haber usado nunca el vehículo para actividades privadas, tal y como establece la Jurisprudencia - STSJ de la Comunidad Valenciana, de 15 de mayo de 2011, recurso 4022/2008, de Canarias, de 13 de marzo de 2017, recurso 120/2016, de Galicia de, 15 de diciembre de 2020, recurso 15648/2019-.
- En el ejercicio considerado el recurrente ejercía la actividad profesional de Auditor y Censor Jurado de Cuentas y además era el responsable nacional de la práctica de auditoría de la firma para la que prestaba sus servicios en esa época, lo que le obligaba a viajar continuamente por todo el territorio nacional para reunirse con los responsables de otras oficinas, así como con los distintos equipos de auditoría.
- La entidad para la que prestaba sus servicios tiene oficinas en las siguientes localidades de la Península: Alicante, Barcelona, Bilbao, Granada, Huesca, La Coruña, Málaga, Murcia, Oviedo, San Sebastián, Pamplona, Salamanca, Sevilla, Valencia, Valladolid, Vigo y Zaragoza.
- Los desplazamientos a dichas oficinas se realizaban en algunos casos en el vehículo, especialmente en las plazas en que resultaba el medio de transporte más fácil, como Salamanca o Huesca.
- El vehículo también era preciso para los desplazamientos desde su vivienda habitual en Majadahonda a las oficinas de la entidad a que presta sus servicios, sita en la Plaza de Pablo Ruiz Picasso, de Madrid.
- Otros viajes los realizaban en avión, pero los desplazamientos hasta el aeropuerto debía realizarlos en el vehículo o en taxi.
- En el ejercicio examinado fue el socio responsable que firmó el Informe de Auditoría de cuentas anuales del ejercicio 2016 del Grupo INDITEX, con sede en Arteixo, La Coruña, por lo que fueron continuos los desplazamientos para supervisar los trabajos realizados por los equipos encargados de la auditoria.
- Disponía de otro vehículo automóvil para uso privado y personal.
- Carecería de sentido económico y/o profesional alquilar una plaza de aparcamiento en el edificio donde tiene su sede la entidad para la que presta sus servicios profesionales si ese alquiler no lo fuese para fines profesionales, habida cuenta que su domicilio y vivienda habitual están fijados en el Municipio de Majadahonda, en la DIRECCION000- Sentencia del TSJ de Madrid, de 24 de noviembre de 2021, Rec. Núm. 1758/2019 -.
Gastos por comidas con clientes - 11.216,13 € - y por regalos promocionales - 1.793,77 € -.
- El Tribunal Supremo en sentencia 458/2021, de marzo de 2021, ha establecido que los profesionales autónomos pueden deducirse las comidas de trabajo que realicen con sus clientes o proveedores y, en general, los gastos por relaciones públicas, así como los promocionales y los regalos tanto a clientes como a personal del negocio.
Gastos por viajes y estancias en hoteles, 1.553,61 €.
- Se remite por la escasa importancia de estos gastos a lo alegado en la fase administrativa y económico-administrativa.
Gastos afectos a la actividad profesional, 2.156,22 €
- Material de oficina, impresora, suscripción a periódico, gasto anual de conexión ADSL, telefonía móvil, etc.
Gastos relacionados con la actividad de alquiler de viviendas y locales industriales, 113.815,67 €
- Los inmuebles destinados al alquiler durante el ejercicio 2016 fueron los seis siguientes, con sus gastos correspondientes:
o 1.- Piso, trastero y plazas de garaje del inmueble sito en la DIRECCION001 (Majadahonda), denominado en los libros " DIRECCION002".
o 2.- Piso, trastero y plazas de garaje del inmueble sito en la DIRECCION003 (Majadahonda), denominado en los libros " DIRECCION004".
i. Factura de fecha 22/1/2016 emitida por el SERVICIO TÉCNICO OFICIAL (SATCAL) por reparación de la caldera de la vivienda por importe de 209,05 €.
o 3.- Piso, trastero y plaza de garaje del inmueble sito en DIRECCION005 (Madrid), denominado en los libros " DIRECCION006".
i. Factura de fecha 7/3/2016 emitida por Centros Comerciales Carrefour, S.A por importe de 296 €.
ii. Factura de fecha 29/3/2016 emitida por Miguel por un importe de 18.150 €.
o 4.- Piso, trastero y plaza de garaje del inmueble sito en DIRECCION007. (Majadahonda), denominado en los libros " DIRECCION007".
o 5.- Piso en la DIRECCION008 Majadahonda, denominado en los libros aportados como " DIRECCION008, arrendado con fecha 2 de junio de 2015, renovable anualmente hasta un máximo de 3 año, en que se refleja que los bienes y enseres de ajuar domestico de la vivienda pertenecen al arrendador.
i. Factura de fecha 22/1/2016 emitida por la entidad RABADÁN Y ASOCIADOS por importe de 2.478, 91 €.
ii. Factura de fecha 2/2/2016 emitida por la entidad RABADÁN Y ASOCIADOS por importe de 272, 40 € (concepto entrega a cuenta).
iii. Factura de fecha 8/3/2016 emitida por la entidad RABADÁN Y ASOCIADOS por importe de 1.020,76 € (se descuenta la entrega a cuenta).
iv. Factura de fecha 1/4/2016 emitida por HIPERCOR, S.A. por importe de 415,70 €.
v. Factura emitida el 1/4/2016 emitida por EL CORTE INGLÉS, S.A. por importe de 3.579, 90 €-
vi. Factura emitida el 2/2/2016 emitida por BANG & OLUFSEN por importe de 18.583,63 €, por del cambio del televisor del salón, y cableado completo.
vii. Factura emitida el 22/1/2016 por CADISA DE PROMOCIONES S.A. por importe de 90.813, 87 €
viii. Factura emitida el 3/5/2016 por CADISA DE PROMOCIONES S.A. por importe de 104.094, 24 €.
ix. Documento de fecha 26/6/2019 en el que CADISA DE PROMOCIONES S.A. refleja que las facturas emitidas en el ejercicio 2016 (antes indicadas) correspondían a trabajos realizados en la DIRECCION008 Majadahonda.
x. Factura de fecha 1/4/2016 emitida por ILMIODESIGN por importe de 3.715, 91 €
xi. Factura de fecha 13/04/2016 emitida por AÑOSLUZ por importe de 619,64 €
xii. Factura de fecha 22/10/2016 emitida por IKEA por importe de 2.955,95 €
xiii. Certificaciones emitidas por MATARRANZ Y COMPAÑÍA S.L. en que se recoge que fueron entregados en la dirección DIRECCION008 Majadahonda los elementos con referencia: 2016/2756 por importe de 1.174 €, 2016/2425 por importe de 532 €, 2016/1004 por importe de 883 €, 2016/674 por importe de 765 €, 2016/426 por importe de 2.255 €, 2016/537 por importe de 815 €, y 2016/839 por importe de 614 €.
o 6.- Piso en la DIRECCION009 (Madrid) denominado en los libros aportados como " DIRECCION009".
- Las facturas emitidas por terceros en que se indica el lugar de entrega de los enseres cuya deducibilidad se deniega o el lugar de prestación de servicios en caso de reparaciones u obras, resulta prueba suficiente.
Sobre la infracción
- No existe conducta susceptible de sanción pues los gastos realizados resultan fiscalmente deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto de las actividades profesional y económica desarrolladas, y de no considerarse así, no se ha acreditado la existencia de culpa, sin que la misma se pueda fundar en la insuficiencia probatoria.
- La Administración tributaria, para el ejercicio 2015 - recurso 369/2022 -, ha entendido que, a pesar de regularizarse prácticamente los mismos gastos, la conducta no era merecedora de sanción alguna.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso ratificándose en lo fundamental en las razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, y acuerdos de liquidación y sanción que confirma.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso-administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
Respecto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas determina:
"Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."
SEXTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con la actividad económica de Auditor desarrollada por el actor.
Sobre esta cuestión argumenta la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, referencia NUM002:
[...]
... . El contribuyente no aporta ningún tipo de documentación que acredite la utilización exclusiva del vehículoa la actividad, por lo que no se considera afecto el vehículo y no puede deducirse ningún gasto derivado de la adquisición y de la utilización del mismo.
Como ya indicamos en la propuesta, la ley no le exige en ningún caso que justifique la necesidad de dicho vehículo, sino que le exige que se utilice única y exclusivamente para la actividad que desarrolla. No podemos considerar probada la afectación exclusiva con las manifestaciones del contribuyente, dado que no se aporta prueba alguna tendente a demostrar que el referido vehículo, en caso de ser utilizado para su actividad profesional, no sea utilizado adicionalmente para fines o necesidades personales. ...
Parece lógico entender que, dada su actividad económica, tenga que realizar desplazamientos habituales, sin embargo, no se prueba de ningún modo la realidad de esa exclusiva afectación y efectiva utilización del bien al que se vincula el gasto debatido. No se niega la afectación de los bienes a la actividad, sino que tal afectación sea exclusiva.
En cuanto la deducibilidad del alquiler de una plaza de aparcamiento,queda condicionada, como requisito previo, a que el vehículo de donde proceden dichos gastos tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad económica desarrollada, para ello a tenor de lo establecido en el art 22 de reglamento el vehículo debe usarse de forma exclusiva para la actividad, circunstancia que como hemos dicho anteriormente, no queda acreditada en el presente caso. En definitiva, no se aceptan los gastos correspondientes al alquiler de la plaza de aparcamiento teniendo en cuenta que no hay vehículo alguno afecto al ejercicio de la actividad. ...
En cuanto a la segunda de sus alegaciones, referida a las comidas con clientes, y regalos promocionales,el contribuyente manifiesta que es necesario para la obtención de los ingresos, y que constituyen un montante poco significativo, en relación al volumen de ingresos de la actividad.
Se desestima la alegación presentada. El contribuyente no acredita y no aporta ningún tipo de prueba que justifique ni su vinculación a la actividad profesional ni su correlación con los ingresos, requisitos imprescindibles para su deducibilidad.
También alega que, para la prestación de los servicios a los clientes, precisa de una mínima infraestructura de medios, como es la conexión telefónica, suscripción al periódico, Ipad, Iphone e Imac.
[...]
El contribuyente, además, alega que todos los gastos se hayan adecuadamente justificados, mediante factura o documento equivalente. Los gastos en comidas están justificados con tickets.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.
[...]
En relación con su actividad profesional de Auditores de Cuentas y Censores Jurados de Cuentas se considera lo siguiente:
El obligado tributario tiene un único cliente, DELOITTE S.L. por tanto, todas las prestaciones de servicio se realizan al mismo.
Del examen de los libros y justificantes presentados por el obligado tributario, se admite exclusivamente la deducibilidad de 13.067,40 euros de cotización de la seguridad social y 1.000,00 euros de primas de seguro médico. Total gasto deducible: 14.067,40 euros.
Sobre la deducibilidad de los gastos de vehículo y asociados.
La Administración excluye todos los gastos del vehículo por no haberse justificado que se halle afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, que ha sido reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón.
Aunque el recurrente pueda utilizar el vehículo de su propiedad en el desarrollo de la actividad profesional que desempeña o para desplazarse al lugar de trabajo, o que disponga de otros vehículos, ello no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, lo que determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el vehículo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
En particular, no cabe aceptar como necesarios los gastos de alquiler de plaza de aparcamiento por desarrollar el actor su actividad en el centro de Madrid y tener su vivienda habitual en Majadahonda, y ello en atención a los propios razonamientos expresados de la Administración tributaria.
Todo lo cual determina que debamos rechazar todos los gastos referidos derivados del uso del vehículo.
Sobre la deducibilidad de gastos por comidas con clientes - 11.216,13 € - y por regalos promocionales - 1.793,77 € -.
Sobre los gastos de promoción de la actividad o de representación, el art. 15.e) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone:
[...]
Art. 15 Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
[...]
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Con reconocerse los gastos por comidas con clientes como de promoción de los servicios profesionales, debe observarse que la Administración los descarta porque no el contribuyente no acredita y no aporta ningún tipo de prueba que justifique ni su vinculación a la actividad profesional ni su correlación con los ingresos, requisitos imprescindibles para su deducibilidad.
Además, los gastos en comidas están justificados con tickets.
La falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gastos 'al portador' que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria.
Como expresamos en nuestra Sentencia de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, los gastos soportados únicamente en facturas sin destinatario o tiques resultan insuficientes como medio de prueba para acreditar su deducibilidad, es decir, para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada.
Corresponde en todo caso a la parte recurrente probar que tales gastos, cuya deducibilidad no es admitida por la Administración, están correlacionados con la actividad profesional en el sentido de dirigidos a mejorar el resultado de la misma, directa o indirectamente, de presente o de futuro, además de hallarse debidamente contabilizados y, por supuesto, de haberse realizado efectivamente.
Sobre la deducibilidad de gastos por viajes y estancias en hoteles, 1.553,61 €.
No puede tampoco admitirse la deducibilidad de estos gastos, cuando el actor se limita a señalar que se remite por la escasa importancia de estos gastos a lo alegado en la fase administrativa y económico-administrativa, sin que en sus alegaciones en esta última fase hiciese ninguna manifestación al respecto.
Sobre la deducibilidad de gastos afectos a la actividad profesional, 2.156,22 €. Material de oficina, impresora, suscripción a periódico, gasto anual de conexión ADSL, telefonía móvil, etc.
Como argumenta la demandada no queda probado la relación entre la actividad y la compra de estos productos que son susceptible de uso o consumo en el ámbito personal o familiar, por lo que no es admisible su deducibilidad, máxime cuando el actor manifiesta que presta servicios en las oficinas de la entidad para la que trabaja, en la Plaza de Pablo Ruiz Picasso, de Madrid.
Por lo que procede confirmar el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada en cuanto a la actividad de Auditor del recurrente.
SÉPTIMO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas de arrendamiento de bienes inmuebles.
El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "rendimientos íntegros del capital inmobiliario", dispone:
[...]
1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.
El artículo 27 LIRPF, de los "rendimientos íntegros de actividades económicas",dispone, en lo que al caso respecta:
[...]
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
[...]
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Sobre la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles por la que el actor interesa la deducción de determinados gastos, la resolución del recurso de reposición relativa al IRPF del 2018:
[...] se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.".
A estos efectos, el recurrente aporta un informe de la vida laboral de la empleada por cuenta ajena, en el que consta como fecha de baja el 31-12-2017. Esta Administración no cuestiona (tal y como alega el recurrente en el escrito interpuesto) que haya habido actividad por arrendamiento de inmuebles en ejercicios anteriores, si bien para el ejercicio 2018 al constar como dada de baja la empleada, no se cumple el requisito indispensable anteriormente mencionado de que se utiliza una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y en consecuencia, se elimine el rendimiento negativo para dicha actividad.
Sobre esta cuestión argumenta la liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, referencia NUM002:
[...]
ALEGACIONES a su actividad empresarial de alquiler con epígrafe 686 Alquiler de Viviendas y alquiler de locales industriales.
El interesado reitera que su domicilio fiscal está en la DIRECCION000 en Majadahonda, por ello todas las facturas de los consumos realizados sean emitidas a esa dirección; si bien, en dichas facturas se identifica siempre que sea posible, a qué inmueble pertenece el gasto o la inversión.
El interesado alega que los gastos se encuentras justificados por la existencia del gasto mismo: facturas, extractos bancarios y libros registros. Añade, que cuando se emiten facturas por productos comprados en tienda, el domicilio que se consigna, es el domicilio fiscal.
El interesado manifiesta que, en su actividad de arrendamiento, las viviendas se entregan en perfecto estado de servir, se publicitan en redes sociales con fotografías detalladas de los mismos, medidas de seguridad, menaje de cocina y baño y elementos decorativos.
Se desestiman las alegaciones presentadas. No se admite la deducibilidad de los gastos referidos por no cumplir el principio de correlación de ingresos y gastos, requisito necesario para que los gastos tengan la consideración fiscal de deducibles. La documentación adicional que aporta en este trámite, no prueba de manera inequívoca y precisa de que existe esa relación directa entre el gasto y la actividad. El interesado podía haber aportado inventario detallado, o aportar el reportaje fotográfico, o vídeo, (importante que aparezca la fecha de grabación) donde se recoja con detalle el mobiliario y demás elementos decorativos de los inmuebles arrendados. Podía haber aportado, burofax, correo electrónico, grabación de llamadas para justificar que ha sido entregado los bienes o servicios prestados en los inmuebles que alquila.
La prueba de la autenticidad del contenido de la factura recae sobre el contribuyente. El interesado aporta copias de nuevas facturas, completando el contenido de las facturas, indicando el destino de los bienes adquiridos y servicios prestados que el mismo ha solicitado, una vez iniciada la comprobación por esta Oficina gestora, por lo que esa 'modificación 'en la factura no acredita suficientemente, la adecuada y necesaria correlación de los gastos con los ingresos derivados del arrendamiento del inmueble.
[...]
Total de gastos no deducibles de su actividad de arrendamiento 113.815,67 euros. Teniendo en cuenta que declara gastos por 315.308,56 euros, los gastos deducibles de su actividad de arrendamiento son de 201.492,89 euros.
[...]
No podemos considerar suficiente la justificación de dichos gastos con sus manifestaciones: Las facturas aportadas no describen que los bienes o servicios a que se refieren estén vinculados a los inmuebles arrendados, y no aporta ninguna documentación que pruebe que los servicios a que se refieren esas facturas sean a los inmuebles arrendados, lo que imposibilita admitir su deducibilidad.
[...]
En cuanto a los gastos referidos a los consumibles (compras en Zara Home, Carrefour, Ikea, El corte inglés. No aporta documentación que acredite la necesidad de dicho gasto vinculada a la obtención de ingresos del arrendamiento.
En cuanto a los gastos referido a Domótica. AL09 12. No aporta documentación que acredite la necesidad de dicho gasto vinculada a la obtención de ingresos del arrendamiento.
En cuanto al material de oficina, nada acredita que pruebe que dichos gastos están vinculados a inmuebles arrendados.
Sobre la prueba de los gastos se conviene con la demandada en que el actor podía haber aportado inventario detallado, o reportaje fotográfico o vídeo, con la fecha de grabación, donde se recogiera con detalle el mobiliario y demás elementos decorativos de los inmuebles arrendados, así como burofax, correo electrónico, grabación de llamadas para justificar que habían sido entregados los bienes o servicios prestados en los inmuebles que alquila.
Debe tenerse en cuenta que en ocasiones los gastos asignados a la vivienda arrendada superan el importe de los alquileres.
Las siguientes consideraciones merecen las facturas que el actor pretende que sean deducidas como gastos de la actividad y que han sido rechazadas por la Administración tributaria.
- Factura relativa al arrendamiento del piso, trastero y plazas de garaje del inmueble sito en la DIRECCION003 (Majadahonda),denominado en los libros " DIRECCION004", emitida por el SERVICIO TÉCNICO OFICIAL (SATCAL), por reparación de la caldera, por importe de 209,05 €. Debe confirmarse el criterio de la demandada en cuanto que no describe que los bienes o servicios a que se refieren estén vinculados al inmueble arrendado.
- Facturas relativas al arrendamiento del piso, trastero y plaza de garaje del inmueble sito en DIRECCION005 (Madrid),denominado en los libros " DIRECCION006". No queda probada la relación entre la actividad y el servicio identificado en las facturas emitidas por CENTROS COMERCIALES CARREFOUR, S.A. por importe de 296 €, y por Miguel, por importe de 18.150 €. En cuanto a la primera, además, al no aportarse documentación que acredite la necesidad del gasto vinculado a la obtención de ingresos del arrendamiento, y a la segunda, en la medida que su abultado importe hubiera requerido de una prueba adicional.
- Facturas relativas al arrendamiento del piso en la DIRECCION008, Majadahonda,denominado en los libros aportados como " DIRECCION008". Este inmueble, según el contrato aportado por el actor, fue arrendado el 2 de junio de 2015, y en él se refleja que se entrega con electrodomésticos, sin referencia alguna a mobiliario, sin que tampoco quede probada la relación del gasto con la actividad, que supera además el importe anual de la renta.
Procede por tanto confirmar asimismo el criterio de la Administración y desestimar la pretensión impugnatoria de la liquidación realizada en cuanto a la actividad económica de arrendamiento.
OCTAVO.- Sobre la sanción.
A la motivación de la culpabilidad nos hemos referido en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en relación a circunstancias similares a las consideradas en autos, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:
[...]
TERCERO.Sobre la culpabilidad y su motivación.
Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.
De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.
En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.
Los hechos objeto de sanción son que el obligado tributario D. Bautista incluyó en su autoliquidación gastos que no reunían los requisitos de deducibilidad exigidos por la normativa reguladora del IRPF por importe de 160.324,41 euros, 46.508,74 euros, por su actividad de auditoría con epígrafe 747, y 113.815,67 euros, por la de arrendamiento con epígrafe 8611.
Se observa que la conducta es manifiestamente antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, prevista de forma genérica en el artículo 29.2.c) de la LGT y, más específica para el caso, en los artículos 96 y 97 de la LIRPF.
La Administración aprecia, en cuanto a la culpabilidad, un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado pues, dado de alta desde el ejercicio 2009 como profesional 'Auditores de cuentas y censores Jurados', viene presentando periódicamente como tal sus declaraciones de IRPF, por lo que indudablemente disponía de la capacidad de conocer y entender la normativa tributaria así como para prever y evitar el resultado de su conducta antijurídica, lo que excluye la posibilidad de error ( SSTS de 22/04/1992 o de 08/05/1997) y un elemento normativo, ya que con una simple consulta a la normativa y doctrina administrativa citadas, el obligado tributario hubiera estado en condiciones de conocer la potencialidad de su conducta para producir el resultado antijurídico, así como evitar el consiguiente perjuicio para el erario público.
Destaca la Administración, en cuanto al elemento de la culpabilidad, que incluyó dentro de su actividad de auditoría gastos procedentes de la utilización de su vehículo de turismo, comidas en restaurantes no vinculados a su actividad profesional, adquisición de bienes no afectos a su actividad como Ipad, Iphone o Imac y dentro de su actividad de arrendamiento, gastos personales como seguro de vida, gastos vinculados a la adquisición y utilización del vehículo de turismo Mercedes CLA 200, gastos justificados con tickets que no acreditan su vinculación a la actividad, capsulas de nespresso, viajes, libros de texto para la universidad, compras en la tienda Hermes, restaurantes o estancia en hoteles.
Debe considerarse suficientemente motivada la culpabilidad en la conducta descrita, no por el hecho de incluir gastos cuya procedencia resulte discutible o que no se hallen suficientemente justificados, sino porque constituyen de forma evidente un gasto personal del interesado.
Sobre que la Administración tributaria, para el ejercicio 2015, haya entendido que, a pesar de regularizarse prácticamente los mismos gastos, la conducta no era merecedora de sanción alguna, debemos traer a colación los razonamientos de nuestra sentencia nº 84/2023, de 31 de enero de 2023, Rec. 832/2020, sobre el principio de los actos propios, que dice así:
[...]
A la vista de lo anterior, la Sala entiende que no resulta de aplicación el principio que impide actuar contra los actos propios (venire contra factum proprium non valet). Varias son las razones:
a) En primer lugar, difícilmente será aplicable la sujeción a la decisión precedente cuando los actos administrativos impugnados son anteriores en el tiempo respecto de aquel cuyo contenido se invoca como vulnerado.
b) En segundo lugar, cabe insistir en que "la fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica" ( STS, sección 2 de la Sala Tercera de 12 de noviembre de 2014 Recurso: 1881/2012 ). Aun admitiendo, en un plano puramente teórico, de acuerdo con la jurisprudencia reproducida, que el referido principio pueda tener cierta virtualidad en materia de valoración de la prueba por parte de la Administración, su aplicación exigiría que, en todos los casos, se hubiera contado con los mismos elementos de convicción (y que fuera "consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora", en palabras de la citada STS). Si existiera alguna diferencia en el material probatorio, estaríamos ante la conclusión de un juicio fáctico diferenciado, no sujeto, por tanto, a la decisión previa.La razón es simple: si el material probatorio es distinto, el cambio de valoración no revela per se arbitrariedad. En el caso, el acto que habría de servir como precedente -y que ya hemos dicho que es posterior- no exterioriza los elementos, pruebas o justificaciones que valora para alcanzar tal conclusión. De ahí que la Sala no pueda afirmar que, en el caso, la Administración, ante idénticas pruebas, no se sujetó a su precedente conclusión probatoria. (Subrayado añadido).
Debe señalarse que los gastos deducidos por el actor en uno y otro ejercicio variaban en su cuantía y naturaleza, aunque se vinculasen con las mismas actividades económicas por lo que no cabe apreciar vinculación de la Administración por lo decidido en el ejercicio precedente.
En razón a los expuesto procede desestimar asimismo la pretensión impugnatoria del acuerdo sancionador.
NOVENO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a los recurrentes las costas del recurso, que se fijan en un máximo de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro, en la redacción aplicable al recurso.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
