Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- En fecha 23/12/2018 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 n° NUM004 dictado por la AEAT relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, lo que determinó la apertura por el TEAR de las reclamaciones económico administrativas n° NUM000 por el ejercicio 2012, n° NUM001 por el ejercicio 2013, n° NUM002 por el ejercicio 2014 y n° NUM003 por el ejercicio 2015. Acuerdo de liquidación del que derivó una cuantía total a devolver de 25.646,3 euros.
SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule y deje sin efecto la resolución del TEAR de Madrid impugnada, así como los actos administrativos de los que la misma trae causa, por ser contrarios a Derecho.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el procedimiento inspector se tramitó de manera paralela y simultánea a otro procedimiento inspector tramitado por la misma Dependencia Regional de Inspección en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2012 a 2015 de D. Dastin, con NIF NUM005, socio y administrador único de AEROXENEIZE. En el seno de dichos procedimientos inspectores seguidos en relación con AEROXENEIZE y con su socio D. Dastin la Inspección regularizó a ambos obligados tributarios apreciando la existencia de una supuesta simulación en la prestación de servicios de pilotaje por parte de AEROXENEIZE a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, sociedad bróker de la aerolínea RYANAIR. En este sentido, la Inspección concluyó que los servicios fueron realmente prestados por D. Dastin y no por la sociedad AEROXENEIZE siendo ello un supuesto que debe regularizarse aplicando el instituto de la simulación regulado en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Manifiesta que a finales del ejercicio 2011 D. Dastin prestaba, como persona física, servicios de pilotaje de aeronaves a BROOKFIELD, en virtud de contrato de prestación de servicios suscrito el 7 de junio de 2007 cuya duración era de cinco años. A finales de 2011, mediante correo electrónico de 20 de diciembre de 2011, del que adjuntamos copia con esta demanda como documento número 2, la representante de BROOKFIELD, la Sra. Ingrid, remitió a D. Dastin una oferta de contratación para que fuese aceptada no más tarde de tres semanas desde su remisión. En dicha oferta de contratación se planteaba a D. Dastin seguir colaborando con BROOKFIELD prestando sus servicios no como persona física, sino a través de una sociedad que debía constituir. Los servicios debía prestarlos necesariamente una sociedad que debía ser constituida por el piloto, siendo indiferente si materialmente los prestaba D. Dastin o un empleado de dicha sociedad con adecuada experiencia y cualificación. El propio contrato clarificaba que D. Dastin, como administrador de la sociedad, no era en ningún caso trabajador de BROOKFIELD o RYANAIR. La sociedad debía cumplir con sus obligaciones fiscales y laborales pertinentes. Corrían de cuenta de la sociedad los honorarios de la agencia de verificación para obtener por el piloto los permisos de acceso a la zona de embarque y otros documentos necesarios en este ámbito. BROOKFIELD debía abonar a la sociedad los honorarios en función de la planificación de vuelos que efectivamente se realizasen. Corrían de cuenta de la sociedad la formación con simulador, en el aula, peligro de choques, gestión de recursos de tripulación, seguridad, práctica, en línea, etc. La necesidad de prestar los servicios desde una sociedad, y no como persona física, fue una condición contractual impuesta a finales de 2011 por BROOKFIELD a todos aquellos profesionales que, como el socio de la aquí recurrente, prestaban servicios como personas físicas a BROOKFIELD y deseaban continuar prestando sus servicios en un futuro a dicha empresa.
Manifiesta que la utilización del instituto de la simulación ( artículo 16 LGT) para regularizar la prestación de servicios profesionales efectuados a través de sociedades, ha sido objeto de análisis por el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de diciembre de 2019 (recurso de casación núm. 6108/2017; ECLI:ES:TS:2019:4126). Para el Tribunal Supremo la interposición de una sociedad en la prestación de servicios profesionales queda amparada por la normativa tributaria y, por ende, no es susceptible de ser regularizada como una simulación, siempre que la existencia de dicha sociedad responda a "razones económicas válidas", no pudiendo considerarse como tales aquellas que se limiten a la mera obtención de ventajas fiscales.
Considera que la utilización de AEROXENEIZE respondía a una razón económica válida, de hecho, respondía a la razón más básica y esencial de todas: que se pudieran seguir obteniendo ingresos mediante la prestación de servicios de pilotaje de aeronaves. Que en la firma de ese contrato no existía voluntad simulatoria por parte del piloto, y que al firmarlo lo único que perseguía era poder seguir prestando servicios a BROOKFIELD, debiendo para ello aceptar las condiciones que ésta le ofrecía, incluida la constitución de una sociedad desde la que prestar los servicios, sin tener poder de negociación alguno sobre ellas. De estarse ocultando una relación laboral con BROOKFIELD, el piloto era quien resultaba perjudicado por el contrato diseñado por BROOKFIELD, ya que le privaba de derechos laborales (vacaciones remuneradas, indemnización en caso de despido etcétera) e incluso también de determinados beneficios fiscales (como la exención del art. 7.p) LIRPF. La sociedad AEROXENEIZE fue constituida el 9 de julio de 2012, esto es, con posterioridad a que D. Dastin, para poder seguir desarrollando sus actividades profesionales, aceptase la oferta de contratación de BROOKFIELD que se le remitió el 20 de diciembre de 2011. Lo único que se puede reprochar al socio de la aquí recurrente es que la retribución que percibió de AEROXENEIZE no respondía al valor de mercado de sus servicios, pero ese debate no es de simulación, sino de operaciones vinculadas, o de calificación ( artículo 13 LGT) .
Alega que el hecho de que en el IS se aplique un tipo de gravamen inferior al tipo marginal máximo de la escala de gravamen progresiva del IRPF no determina per se que la tributación global sea necesariamente inferior tributando a través de una sociedad en vez de como una persona física unida mediante un vínculo laboral a su empleador. Esta es la situación que se ha producido en el supuesto de D. Dastin ya que de hecho se ha visto sometido a una tributación superior que la que hubiera correspondido de haber tributado como persona física al amparo de una relación laboral con BROOKFIELD/RYANAIR. La existencia de una verdadera relación laboral determinaba que, de los ingresos íntegros obtenidos por los servicios de pilotaje, se pudieran descontar, por estar exentas de IRPF, las rentas exentas en virtud del artículo 7.p) LIRPF y las dietas exentas correspondientes a manutención, locomoción y estancia de conformidad con el artículo 17 de la LIRPF, desarrollado en el artículo 9 del Reglamento del IRPF. Tras la estimación parcial por parte del TEAR de Madrid de la reclamación económico administrativa interpuesta por D. Dastin, la Inspección de los Tributos ha dictado el Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa de 5 de enero de 2022.
Entiende que no existe simulación debido a la falta absoluta de ocultación. El contrato expone abiertamente que BROOKFIELD contrata con AEROXENEIZE para que quien preste los servicios sea D. Dastin. No existe una divergencia entre lo manifestado y lo querido, ni tampoco se oculta lo que BROOKFIELD persigue con el modelo de contrato que somete a los pilotos. Que no puede existir simulación cuando la conducta de D. Dastin ha sido calificada como meramente culpable o negligente, porque uno de los elementos de la simulación es "el fin engañoso". Cita la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2020 (recurso de casación núm. 3285/2018).
Considera que la regularización de la situación de AEROXENEIZE y de D. Dastin debió realizarse aplicando la normativa de operaciones vinculadas, tal y como ha hecho la Inspección en los casos de otros pilotos que firmaron exactamente el mismo contrato con BROOKFIELD. En este sentido, la regularización de dos compañeros de D. Dastin, los pilotos Enrique y su sociedad DIRECCION000. y Jacob y su sociedad Capesarrper SL, que al igual que el socio de la demandante prestaban sus servicios a BROOKFIELD. La situación tributaria de estos pilotos y sus sociedades ha sido regularizada por la AEAT aplicando la normativa de operaciones vinculadas.
TERCERO:La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, en síntesis, a la vista del art. 16 de la LGT, conforme a lo dispuesto dentro de la Resolución recurrida, del análisis del expediente se desprende que la Inspección primero, y el TEAR reproduce los indicios en los que se han basado para considerar probada la simulación en el presente caso.
Entiende la Abogada del Estado que, con tales indicios, no cabe sino concluir que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave celebrado por el socio tiene por objeto contratar los servicios de éste y no los de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, SL. Esta empresa AEROXENEIZE SERVICIOS, SL, es una sociedad interpuesta, que no posee los medios para realizar la actividad de servicios de pilotaje de aeronaves. En el caso que nos ocupa, la recurrente no ha aportado prueba que permita desvirtuar lo manifestado en la Resolución recurrida, ni que sirva para desacreditar los indicios apuntados antes, que constan en las actuaciones practicadas. Así, esa falta de acervo probatorio nos permite concluir que deben prevalecer tales indicios y, en consecuencia, considerar correcta la conclusión de la Inspección y del TEAR, en cuando nos encontramos ante un verdadero supuesto de simulación. En la demanda, como también se hacía dentro del escrito de alegaciones de la recurrente en vía administrativa, se afirma que debe aplicarse el régimen de operaciones vinculadas, manifestando que existen pilotos que habiendo firmado exactamente el mismo modelo de contrato con BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, y habiendo facturando a BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD a través de una sociedad, han sido regularizados aplicando la normativa de operaciones vinculadas. No obstante, se remite a lo dispuesto dentro de la Resolución recurrida.
La recurrente insiste en su demanda en que la existencia de simulación debe anularse, por cuanto no se ha ocultado la identidad de la persona física y que la facturación a través de una sociedad fue impuesta por BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD aportando un correo electrónico, un documento de preguntas frecuentes, una nota de prensa del Sindicato Español de Pilotos de Líneas Aéreas (SEPLA) de 2015, un correo electrónico de 2015 del director de marketing de BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD negando las acusaciones de mala praxis y un comunicado de SEPLA de 2017. Alega que existen contradicciones entre los elementos de la simulación descritos por la Inspección y el negocio que identifica como simulado, pues unas veces considera simulada la prestación de servicios del piloto a AEROXENEIZE SERVICIOS, SL, pero cuando se refiere a los elementos de la simulación sitúa la divergencia entre la voluntad querida y la manifestada en el contrato suscrito con BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD. Al respecto, el Abogado del Estado se remite a las normas sobre la prueba.
CUARTO:En el análisis de la controversia suscitada en este recurso se debe partir de que, en la liquidación, en sus Fundamentos de Derecho, en resumen, se expresa lo siguiente:
"- HECHOS RELEVANTES PARA LA DECLARACIÓN DE SIMULACIÓN NEGOCIAL:
Los siguientes hechos, cuya realidad resulta probada por la Inspección, constituyen una serie de indicios cuya apreciación conjunta nos lleva de forma seria, precisa y ordenada a considerar la existencia de dicha simulación negocial en el sentido de que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave aportado tiene por objeto contratar los servicios D. Dastin y no los de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL:
1.- La sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad en la que se encuentra dada de alta, relativa al transporte aéreo de viajeros. Carece de un inmovilizado apto para el desarrollo de su actividad. Además, en el contrato suscrito con BROOKFIELD señalan de forma específica que "se trabaja en las aeronaves del arrendatario" (RYANAIR).
2.- La sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. carece asimismo de medios humanos para el desarrollo de la actividad distintos del propio obligado tributario. En los ejercicios 2014-15 hay otra persona más empleada, el hijo del obligado tributario: Gian, con labores meramente administrativas y comerciales, no siendo el mismo apto para la prestación de servicios de transporte aéreo de viajeros.
Adicionalmente en el contrato suscrito con BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD aportado, en el procedimiento se identifica a Don Dastin como capitán de un Boeing 737-800, que desempeñará las funciones de piloto según lo requiera el Arrendatario, de conformidad con los manuales y el sistema de gestión de la seguridad del arrendatario, en sus versiones vigentes (dado que podrán ser modificados, según la discrecionalidad exclusiva del arrendatario).
3.- El único socio, administrador de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. y autorizado en las cuentas bancarias de la misma es D. Dastin.
4.- Los únicos ingresos de la sociedad proceden de la entidad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD.
5.- La calificación de simulación viene, además, avalada por las siguientes fechas, donde se aprecia claramente como el contrato entre AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. y BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD se celebra con antelación a la propia constitución de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. (entidad interpuesta):
- 09/12/2011: fecha del contrato presentado celebrado entre AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. y BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD.
- 09/07/2012: fecha de constitución e inicio de actividad de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L.
6.- D. Dastin, declara ser empleado de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, contratado por esta como piloto de aeronaves y declarando dichos ingresos como rendimientos de trabajo.
- CONCLUSIÓN:
Tal como ya se ha expuesto la simulación es una declaración ficticia de voluntad, con la anuencia de ambas partes, y buscando, generalmente, fingir actos o contratos con el fin de perjudicar a un tercero.
Por ello en este caso, considerando que la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad de transporte aéreo de viajeros de la que obtiene todos sus ingresos declarados, que así mismo carece también de medios personales para la prestación de estos servicios al margen de su socio único y también administrador D. Dastin que a su vez cuenta con la capacitación profesional que le habilita para dicha prestación, que además el propio contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito entre AEROXENEIZE SERVICIOS SL, y BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de D. Dastin y no los de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, parece claro que en el contrato de prestación de servicios del socio y administrador a sus sociedad nos encontramos ante una declaración ficticia de voluntad.
Declaración ficticia de voluntad que obviamente cuenta con la anuencia de ambas partes al encontramos ante un contrato suscrito entre una sociedad y su socio y administrador único, es decir la misma persona concurre por ambas partes.
Así mismo para la concurrencia de simulación se debe fingir el contrato con el fin de perjudicar a un tercero, que en este caso es la Hacienda Pública, ya que AEROXENEIZE SERVICIOS SL, es utilizada para desviar los ingresos del Sr. Dastin procedentes de los servicios prestados por él como piloto de aeronaves a la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL, bróker de RYANAIR. Desvío de renta que supone dejar de tributar por el tipo impositivo más alto propio del IRPF y tributar al tipo impositivo más bajo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, así como deducir diversos gastos y cuotas de IVA soportado en sede de la sociedad que no resultan deducibles en relación con los rendimientos del trabajo en sede del socio.
D. Dastin ha utilizado su sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, que según se deriva de las actuaciones practicadas, no desarrolla actividad económica alguna, ya que dicha sociedad no realiza la organización de un conjunto de medios materiales y personales para la realización de una actividad económica con el objeto de intervenir de forma efectiva en la distribución de bienes o servicios en el mercado, para facturar a BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL los servicios que él prestaba para esta última sociedad, simulando en consecuencia que se prestaban dichos servicios a la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, residente en España, y de la cual es socio y administrador único.
En consecuencia, en este caso concurren todos los componentes propios de la simulación negocial, aparentando que D. Dastin presta servicios de pilotaje de aeronaves a la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS, S.L. cuando la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D. Dastin a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD.
Por tanto, el negocio jurídico válido desde un punto de vista tributario es una relación laboral, entre D. Dastin y la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD (bróker de RYANAIR), que originan unos rendimientos del trabajo al Sr. Dastin y la ausencia de actividad económica en la sociedad que simula la prestación de servicios prestados por el socio.
CONTESTACIÓN ALEGACIONES: El obligado tributario alega que no se ha producido simulación negocial respecto del contrato entre AEROXENEIZE SERVICIOS SL, y BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD y que era política de BROOKFIELD contratar con sociedades, no obstante nos encontramos ante meras manifestaciones del obligado tributario que no desvirtúan las conclusiones alcanzadas por la Inspección, toda vez que no se trata, como se ha visto, de una interpretación arbitraria aplicada por la Inspección sino que se trata del análisis de unos hechos, cuya realidad resulta probada por la Inspección, que constituyen una serie de indicios cuya apreciación conjunta nos lleva de forma seria, precisa y ordenada a considerar la existencia de simulación negocial en el sentido de que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave aportado tiene por objeto contratar los servicios D. Dastin y no los de la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, por lo que la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios por D. Dastin a la entidad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, sin participación alguna de AEROXENEIZE SERVICIOS SL.
En relación con su alegación de procedencia de regularización por encontrarnos ante partes vinculadas, esta procede para valorar a valor de mercado, los servicios llevados a cabo por el socio para su sociedad, es decir procede su aplicación para valorar las relaciones económicas entre las partes y en este caso según se ha expuesto se concluye que no existen servicios prestados por el socio a la sociedad ya que la conclusión alcanzada es que se han simulado por D. Dastin que se prestaban servicios a la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, residente en España, y de la cual es socio y administrador único.
En consecuencia, se desestima su alegación y las pretensiones manifestadas por el obligado tributario.
- CONSECUENCIAS FISCALES.
Por ello, considerando que la simulación tributaria se encuentra regulada en el artículo 16 LGT que establece que en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes que así mismo en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 LGT procede exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez, así como lo establecido en el artículo 115 LGT según el cual dentro de las funciones de comprobación e investigación, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos, esta declaración de simulación negocial conlleva que las rentas obtenidas por la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL de la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL deben ser declaradas por D. Dastin en la medida en que el objeto de la contratación por BROOKFIELD son los servicios de la persona física y no los de la sociedad residente en España tal como se ha expuesto, es decir, deben ser recalificados imputándolos a D. Dastin que es quien ha prestado el servicio como piloto y es el verdadero titular de las rentas derivadas de ello por lo que estos rendimientos debían someterse al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y no al Impuesto sobre Sociedades.
En consecuencia, PROCEDE disminuir los ingresos declarados por la sociedad para ser incrementados los ingresos obtenidos por D. Dastin por los siguientes importes en cada uno de los ejercicios inspeccionados:
SEXTO: SEGUNDA CUESTIÓN PLANTEADA. DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS DECLARADOS.
Para el análisis de esta cuestión se analizan a su vez:
-DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
-DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS DECLARADOS.
(...)
ANÁLISIS DE LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS CUESTIONADOS.
Tal como se ha expuesto la sociedad AEROXENEIZE SERVICIOS SL, no desarrolla actividad económica alguna dado que los únicos ingresos que declara, en cada uno de los ejercicios inspeccionados, proceden de la prestación de los servicios de piloto de aeronaves realizadas por su socio y administrador a la sociedad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, y que tal como se ha explicado se atribuyen a la persona física en virtud de la declaración de simulación negocial efectuada en el presente acuerdo.
Así, en la medida en que la sociedad no obtiene ingreso alguno, los gastos declarados por la misma no pueden tener correlación con ingresos. Solamente los gastos contabilizados y deducidos inherentes a la propia existencia de la sociedad cumplen con los requisitos expuestos para poder ser deducidos en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios inspeccionados, no siendo deducibles el resto de los gastos deducidos por el obligado tributario.
En virtud de lo expuesto, solamente resultan deducibles los gastos ocasionados y relacionados con la constitución de la sociedad y los necesarios para la existencia de ésta durante el periodo comprobado. Por tanto, PROCEDE incrementar la base imponible declarada en el importe que resulta de regularizar los gastos deducidos por la sociedad excepto aquellos inherentes a su constitución.
Analizados los gastos deducidos por la sociedad solo resultan deducibles por los motivos expuestos los especificados a continuación:
(...)"
QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las cuestiones debatidas en otros asuntos similares, en la sentencia de 7 de marzo de 2024, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1450-2021, de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, y en las posteriores, de 10 de abril de 2024, dictada en el recurso número 1531/2021 de la misma ponente que la anterior, de 13 de marzo de 2024 dictada en el recurso nº 1446/2021, que reproduce los argumentos de la primera, en la que, en resumen, se razona lo siguiente:
"QUINTO: La simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "
El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:
"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.
Sin embargo, el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»
Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .
La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.
En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."
También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:
"en el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."
E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].
En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulación" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .
Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022 , que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.
En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018 , el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT , si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes
En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.
75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.
76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).
El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58" Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."
Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."
SEXTO: Concurrencia de simulación relativa
En el supuesto de autos, consideramos correcta la calificación jurídica que hace la Inspección sobre la concurrencia de simulación relativa del artículo 16 de la Ley 58/2003 , con fundamento en los hechos debidamente constatados a lo largo de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas al efecto y conforme a la prueba de las presunciones no establecidas en las leyes del artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , no desvirtuada de contrario, ya que de acuerdo con el contrato la sociedad recurrente Tobek SLL en los ejercicios comprobados debía prestar servicios de transporte aéreo internacional de viajeros a favor de la entidad Brookfield Aviation International Ltd, en su condición de bróker de la compañía aérea de "low cost" de nacionalidad irlandesa, Ryanair, cuando en realidad se trataba de un verdadero contrato de pilotaje con asunción de responsabilidad y los mismos servicios fueron prestados por el socio y administrador y apoderado de la cuenta, donde se efectuaron los ingresos, que era el único empleado que por su aptitud y cualificación profesional como piloto aéreo y capitán de aeronave Boeing 734-800 los podía prestar y sin que la sociedad tuviera infraestructura para poder prestarlos ni añadiera valor alguno sobre tales servicios limitándose a facturarlos.
Así la sociedad Tobek SLL, constituida el 11/05/2012, en 2012 tenía como empleados a su socio fundador y administrador único Don ... y su mujer Doña ....
El objeto social de Tobek estaba constituido por servicios aeronáuticos, bróker aéreo e intermediación y asesoramiento en el sector aeronáutico, que se encontraba dada de alta en los epígrafes del IAE 742.3 de transporte aéreo internacional de viajeros y 753.9 de otros servicios anexos al transporte aéreo ncop, sin embargo los ingresos de la explotación solo procedían de los servicios facturados a Brookfield Aviation International Ltd de transporte aéreo internacional de viajeros prestados por el socio, administrador y empleado Don ..., que era el único que, como piloto aéreo profesional, podía prestarlos.
La sociedad carecía por ello de medios personales más allá de este señor para prestar tales servicios.
La mercantil recurrente tampoco tenía medios materiales para su prestación y en el contrato se estableció que las aeronaves eran de la titularidad de Ryanair y su domicilio social era coincidente con la vivienda habitual, sita en Madrid, del piloto y su mujer.
De manera que Tobek, sin añadir nada a los servicios prestados por el socio Sr ..., se limitó a facturarlos.
Los importes percibidos por Tobek procedentes de Broofield Aviation fueron ingresados en la cuenta bancaria de la que era autorizado el Sr ....
Según el contrato de 15/12/2011 entre Tobek SLL, representada por Don ... y Brookfield Aviation International Ltd., la primera contrató al piloto para que cumpliera con lo estipulado a favor del arrendatario que era Ryanair, el servicio se prestaría en nombre del contratista Brookfield para el arrendatario bajo las directrices y manuales de operaciones y seguridad de este último debidamente actualizado en su conocimiento y formación y la responsabilidad no la asumía el arrendatario, que incluso podía apartar al piloto en caso de un suceso traumático con independencia de que se certificase que era apto para el vuelo.
-En cuanto a las alegaciones de la parte recurrente en contra de la regularización practicada por la Inspección en primer lugar afirma que el Sr ... ante su situación de desempleo dentro de la crisis económica nacional, se vio obligado a constituir la sociedad Tobek para que Ryanair a través de su broker contratase los servicios de trasporte aéreo de los pilotos y que fueron numerosas las quejas de varios profesionales ante su sindicato y ante las autoridades aéreas sobre esta imposición.
Pues bien, aunque esto fuera así, la interposición de una sociedad como mera pantalla para facturar servicios profesionales, en este caso de pilotaje aéreo, en realidad prestados por el socio persona física, que era el único empleado de la sociedad que por sus conocimientos y experiencia podía prestar, sin añadir nada a estos servicios, desde el punto de vista fiscal carece de motivo económico válido y se encamina a eludir los tipos impositivos más altos en el IRPF que el tipo general del Impuesto sobre Sociedades y a la deducción de gastos que no eran fiscalmente deducibles como han puesto de manifiesto las actuaciones inspectoras.
E incluso aunque la persona física piloto aéreo de profesión sin la mediación de la sociedad y mediante su contratación laboral directa, hubiera gozado de derechos que no tenía, tales como vacaciones, derecho a paro y la exención del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 , con su límite legal, que según afirma, el TEAR de Madrid reconoce que sería aplicable a las rentas de trabajo y que no se ha tenido en cuenta para comparar la tributación global del socio en el PF y de la sociedad en el Impuesto sobre sociedades.
La ventaja fiscal es evidente como se ha puesto de manifiesto en el párrafo anterior y resulta correcta la imputación de los ingresos a quien realmente los obtuvo como fruto de los servicios que fueron prestados exclusivamente por él.
-Dice también la parte actora que no se ha ocultado la intervención del Sr ..., pero, aunque haya sido así, se ha dado una apariencia negocial de que los servicios los prestaba la sociedad y que la persona física era solo un empleado profesional, cuando la realidad era que la sociedad carecía de infraestructura y solo se interpuso para la facturación y cobro de los ingresos generados por los servicios únicamente prestados por la persona física sin añadir a los mismos valor alguno.
-Por otra parte, no procedía la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas al no discrepar la Inspección del valor económico asignado por las partes vinculadas a los servicios prestados por el socio y empleado, piloto aéreo de profesión y si procedía la declaración de simulación ante la discrepancia entre la realidad negocial y la que reflejaba el contrato, con independencia de como regularizase la Inspección la situación tributaria de otros pilotos aéreos y sus sociedades.
-Sostiene también la parte recurrente que la calificación de la conducta del piloto por la Inspección como meramente negligente excluye la simulación de acuerdo con la doctrina jurisprudencial.
En el supuesto de autos la conducta a efectos sancionadores del Sr de ... no es objeto de impugnación ni de revisión y aunque es cierto que según la sentencia del Tribunal Supremo que se cita en la demanda, el dolo esta ínsito en la simulación, el hecho de que aquella haya sido calificada solo de negligente por la Inspección no excluye la simulación negocial relativa apreciada y que deriva de los hechos debidamente constatados por la Inspección de los Tributos del Estado expuestos
-Y por último, como ya ha señalado esta Sección en casos similares en sentencias de esta misma ponencia:
"No hay economía de opción cuando mediante la sociedad interpuesta y mediante una simulación negocial, se ha puesto de manifiesto la ventaja fiscal perseguida como única finalidad con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
Se ha producido un remansamiento de rentas, en expresión de la Inspección, ya que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, que es la verdadera prestadora de los servicios de administración y contabilidad, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad económico profesional y también en la deducción de gastos por la sociedad no relacionados con la actividad social e incluso de carácter privado, por lo que no se ha producido, en ningún caso, un supuesto de economía de opción, conforme a la doctrina jurisprudencial más arriba expuesta.
En otro orden de cosas, la misma parte recurrente lo reconoce, no se discute que un despacho o sociedad integrada por uno o varios profesionales pueda adoptar alguna de las formas societarias para actuar en el tráfico mercantil, el ordenamiento jurídico lo permitía y lo sigue permitiendo, con su sistema de tributación en régimen de transparencia fiscal hasta la supresión por el artículo 37 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y modificación de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en la Ley 2/2007 de Sociedades Profesionales, pero lo que no está amparado es que con una apariencia de prestación de determinados servicios por una sociedad, los servicios se presten en realidad por el socio sin que la sociedad tenga medios para dicha prestación y sin que añada nada a dichos servicios con una finalidad de elusión fiscal como mera pantalla o sociedad instrumental interpuesta".
SÉPTIMO: Por lo expuesto y una vez rechazadas las alegaciones de la parte actora el recurso debe desestimarse con imposición de las costas procesales a la misma a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA .
A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento."
En el presente caso se debe llegar a la misma conclusión que en la sentencia parcialmente transcrita, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, dada la similitud, casi identidad, tanto de la situación fáctica, como de las alegaciones y cuestiones planteadas por las partes, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
