Sentencia Contencioso-Administrativo 108/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 28/2022 de 30 de octubre del 2023

PRIMERO. -Objeto del recurso, antecedentes y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución de 26 de noviembre de 2021 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas con número de referencia NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad dictado por la AEAT, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014, 2015 y 2016, del que derivó una cantidad total a devolver de 2.288,58 euros.

El inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, se realizó mediante comunicación notificada el día 18/05/2018.

Las actuaciones inspectoras se refieren al IRPF y al IRNR, ejercicios 2014 a 2016, ambos inclusive.

En paralelo a estas actuaciones relativas a Dª Encarna se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca del cónyuge de la obligada tributaria, respecto al IRPF y al IRNR, años 2013 a 2014; y también se han desarrollado actuaciones frente a la sociedad DIRECCION000 (de la que su cónyuge es socio único y administrador), respecto al Impuesto sobre Sociedades, periodos 2013 a 2016, que concluyeron con la firma de sendas Actas de Disconformidad.

La inspección respecto de la recurrente concluye mediante firma de un acta de disconformidad. El motivo de regularización fue la consideración por el órgano inspector de que la obligada tributaria era residente fiscal en España durante los periodos objeto de regularización.

La resolución del TEARM de 26 de noviembre de 2021 confirma la liquidación anterior y sustenta su decisión, en esencia, en los siguientes razonamientos, contestando a las alegaciones de la reclamante:

- Prescripción del derecho de la Administración a determinar el importe de la deuda tributaria.

Señala la recurrente que la duración del procedimiento ha excedido de 18 meses, pues en realidad la fecha de inicio no es el 18/05/2018 (fecha de notificación del acuerdo de iniciación) sino la fecha 22/02/2016 en que la ONIF efectuó requerimientos a terceros de información relativa a la obligada tributaria. En la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, el 15/11/2019, se había excedido el plazo de 18 meses de duración del procedimiento, y el periodo 2014 estaría prescrito.

La comunicación de inicio fue notificada el 18/05/2018. En la fecha de notificación de la liquidación, el 15/11/2019, el plazo máximo referido no había sido infringido, sin que se produzca el invocado efecto de decaimiento que el art. 150.6 LGT dispone para el caso de incumplimiento del citado plazo máximo.

No se puede considerar como inicio de las actuaciones la notificación del requerimiento de información de fecha 22/02/2016 dada la distinta naturaleza de las funciones de obtención de información respecto de las de comprobación e investigación.

- Arbitrariedad en la selección del contribuyente y en la tramitación del procedimiento de inspección.

El Plan de Inspección es una norma interna de carácter organizativo que está dirigida a ordenar la actividad de la propia Administración.

Respecto al programa en el que ha sido incluida la obligada tributaria, el Tribunal Supremo se ha referido al mismo en su sentencia de fecha 23/07/2020, rec. nº 2188/2018.

Los órganos inspectores dentro de su competencia determinaron el alcance general de las actuaciones de comprobación e investigación, que incluía todos los elementos de la obligación tributaria como la residencia de la reclamante.

- Vulneración del derecho de defensa causado por la denegación de la ampliación del plazo para formular alegaciones al acta.

Se concedieron ampliaciones de plazo para presentar alegaciones, de forma que la obligada tributaria tuvo tiempo suficiente para analizar el expediente. Las cuestiones regularizadas no revisten especial complejidad que requiera de mayor plazo para la presentación de alegaciones, considerando justificada la decisión del órgano inspector de no conceder el aplazamiento solicitado.

- Falta de motivación del acuerdo de liquidación.

El acuerdo de liquidación está motivado porque constan en el mismo los hechos y fundamentos que han llevado a la Administración a practicar la regularización, de modo que la obligada tributaria conoce cuáles son los motivos de la liquidación practicada, pudiendo presentar alegaciones a los mismos y aportar la documentación que estime oportuna.

- Vulneración del principio que impide a la Administración ir contra sus propios actos.

La obligada tributaria fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada respecto del IRNR periodo 2016 que tuvo un objeto diferente, la comprobación de la ganancia o pérdida derivada de la transmisión de un local. No estamos, por tanto, ante un acto resultante de un procedimiento inspector, en el que previamente a la regularización objeto de la presente reclamación se hubiese comprobado y declarado por el órgano inspector correcta la residencia fiscal de la obligada tributaria en Portugal.

- Otras vulneraciones e irregularidades, tales como incorporar al expediente datos de menores, datos médicos... Se considera que los datos que figuran en el mismo tienen incidencia para los aspectos regularizados.

- Residencia fiscal en Portugal de la obligada tributaria en los periodos objeto de regularización.

La Administración ha determinado, sin computar ausencias esporádicas, que durante el periodo 2014 permaneció más de 183 días durante el año natural en territorio español, motivo por el cual ha de ser considerada residente fiscal, conforme al factor de permanencia.

Como la obligada tributaria no presentó un certificado de residencia fiscal expedido por Portugal se podían haber incluido más días de los computados.

También se ha considerado el factor económico porque en los tres ejercicios regularizados poseía en España el núcleo principal de sus actividades e intereses económicos y no dispone de bienes en Portugal, ni genera rentas en el mismo. Sólo dispone de una cuenta bancaria abierta en dicho territorio en la que los ingresos proceden de cuentas de su marido.

No se pone en duda que residiese a partir de 2014 en Portugal, pero puede ocurrir, como en este supuesto, que una persona tenga permiso de residencia o residencia administrativa en Portugal, sin que se considere residente fiscal en ese territorio. Para considerar que la obligada tributaria tiene su residencia fiscal en Portugal, debería acreditar haber estado sometida a imposición en dicho estado por obligación personal, esto es, por la renta mundial, cuestión que no ha sido acreditada.

No estamos ante un conflicto de residencia entre ambos estados que deba resolverse conforme al Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Portugal pues no está acreditada la residencia fiscal en Portugal mediante el abono de impuestos en territorio portugués.

- Intereses de demora en relación con las cuotas a devolver que han resultado de la regularización practicada. No procede el reconocimiento de derecho alguno a la obtención de intereses de demora porque no se ha producido una demora en la obtención de la devolución ya que la interesada no había presentado una autoliquidación solicitando la devolución, sino que se acuerda de oficio por la Administración tras la tramitación de un procedimiento inspector.

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión coinciden con las formuladas en vía administrativa y son resumidamente las siguientes:

- Infracciones de índole procesal.

1. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por excesiva duración de las actuaciones inspectoras respecto del ejercicio 2014. Inicio de las actuaciones en un momento anterior al de su notificación formal a la recurrente. La duración de las actuaciones de comprobación ha excedido el plazo máximo de 18 meses establecido en el apartado 1.a) del artículo 150 de la LGT porque la Inspección emitió numerosos requerimientos de información a terceros sobre la recurrente y su cónyuge mucho antes de que existiera una autorización para llevar a cabo el referido procedimiento inspector y de que se le comunicara formalmente su inicio. Buena parte de las actuaciones realizadas por la Inspección en el marco del procedimiento inspector eran redundantes e innecesarias, en la medida en que la información solicitada ya se había obtenido a partir de aquellos requerimientos.

2. Arbitrariedad en la selección del contribuyente y en la tramitación del procedimiento de inspección.

3. Incorporación al expediente de datos de menores y de datos sensibles de personas relacionadas con la recurrente, pero ajenas e irrelevantes para la conclusión que se alcanza en el procedimiento.

- Vulneración del derecho de defensa por la denegación de la ampliación del plazo para formular alegaciones al Acta y por la falta de motivación del Acuerdo de liquidación.

1. El plazo de quince días hábiles concedido inicialmente no era tiempo material suficiente para preparar el escrito de alegaciones y obtener informes periciales.

2. El acuerdo de liquidación carece de la necesaria motivación en cuanto que no da cumplida respuesta a muchas de las alegaciones formuladas.

- Vulneración del principio que impide a la Administración ir contra sus propios actos.

Si en el marco de comprobaciones previas la Administración tuvo ocasión de verificar la residencia de la recurrente y aceptó que esta se encontraba en Portugal, no cabe ahora, sin que hayan cambiado las circunstancias, ir contra dichos actos previos y expresos de la propia Administración.

- Residencia fiscal de la recurrente en los ejercicios 2014 a 2016 en Portugal.

Se trasladó a Portugal el 14 de junio de 2014 (con sus hijos y acompañando a su cónyuge, que se había desplazado previamente -el 1 de mayo de 2014- por motivos laborales) teniendo su residencia habitual en dicho país a partir de entonces. No permaneció en España más de 183 días en ninguno de los periodos inspeccionados, y el centro de sus intereses vitales y económicos se situaba en Portugal en todos los periodos. No es necesario disponer de un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales portuguesas por cuanto que la residencia fiscal puede ser acreditada por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

- Derecho a una regularización completa y enriquecimiento injusto de la Administración.

La obligación de la Administración de abonar intereses de demora surge ex lege desde el momento en el que está disfrutando de unas cantidades que no le corresponden, sin que sea necesario que el contribuyente haya solicitado expresamente la devolución de esas cantidades.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos recogidos en las resoluciones administrativas.

SEGUNDO. - Sobre la prescripción alegada.

En primer lugar, la recurrente se refiere a la prescripción del derecho de la Administración para determinar el importe de la deuda tributaria en el periodo 2014.

El art. 150.1 LGT expresamente dispone que el plazo máximo de 18 meses de duración del procedimiento inspector de comprobación e investigación debe ser "contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo".

La Administración sitúa la fecha de inicio del procedimiento en 18/05/2018 (fecha de notificación del acuerdo de iniciación) y la de terminación en 15/11/2019, mediante notificación del acuerdo de liquidación.

La recurrente muestra su discrepancia acerca del dies a quo alegando que entiende que el inicio de las actuaciones tuvo lugar con anterioridad a la notificación de la comunicación de inicio; y fija dicho inicio con la notificación del requerimiento de información de fecha 22/02/2016 en la que se comenzó a requerir a terceros información relativa a la recurrente, a su cónyuge y al resto de personas de su entorno con el fin de determinar en qué lugar se encontraba su residencia fiscal.

Sostiene que no se trata de requerimientos aislados o limitadas actuaciones de investigación sino a todo un procedimiento de investigación y comprobación con el que la Administración tributaria obtuvo un resultado equivalente al que habría obtenido de haber iniciado formalmente el procedimiento de inspección porque la documentación relacionada con dichos requerimientos representa un tercio del expediente inspector. Buena parte de las actuaciones realizadas por la Inspección en el marco del procedimiento inspector eran redundantes e innecesarias.

Sobre este motivo de impugnación formulado en la reclamación económico-administrativa el TEARM en la resolución recurrida de 26 de noviembre de 2021 razona:

"... no cabe admitir que en sus alegaciones, bajo el paraguas de la genérica expresión "actuaciones inspectoras", el obligado entremezcle dos tipos distintos de actuaciones, dado que si bien ambas son encomendadas -las de obtención de información no en exclusiva- a los órganos de la Inspección de los Tributos ( art. 141 LGT en sus letras a y b respecto de la investigación y comprobación y c) en cuanto a la obtención de información) no comparten ni finalidad inmediata ( art. 30 apartados 3 º y 4º Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ), ni plazo de duración (RTEAC 2.3.2017, RG 1108/2013, FDº 2º) ni efectos"

Transcribe parcialmente la Resolución del TEAC de 10.9.2015 (RG 343/2013) que declara que " Únicamente cabría plantearse el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en un momento anterior al formal en casos que podemos denominar patológicos, cuando o bien las actuaciones previas de obtención de información cerca del propio obligado tributario no han sido identificadas como tales con indicación de la normativa y de los efectos jurídicos que produce su notificación (RTEAC 20.11.2014, RG 1529/2012) o bien cuando pese a ser regulares formalmente son actuaciones que han sido utilizadas de forma fraudulenta siendo materialmente de comprobación e investigación por la intensidad y duración de las mismas con el obligado en comparación con unas posteriores actuaciones formalmente iniciadas vacías de contenido (v.gr. RTEAC de 10.9.2015 (RG 343/2013))."

Para concluir que en el caso "... resulta claro que no se dan ninguna de dichas circunstancias, puesto que el procedimiento inspector no se encontraba vacío de contenido, al haberse realizado requerimientos durante el mismo para poder comprobar si efectivamente la obligada tributaria tenía su residencia fiscal en España, en los periodos objeto de comprobación o no, por lo que se desestima lo alegado".

Debemos confirmar la resolución recurrida en este extremo.

En cuanto a la facultad de requerir información tributaria por parte de la inspección de los tributos, es de reseñar que el art. 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece distintas facultades de la inspección tributaria, una de las cuales es la facultad de requerir información tributaria, y así se establece que

"la inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a

a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios.

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley. [...]".

El artículo 93 LGT dispone:

" 1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas...

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos".

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) señala en el artículo 30:

" 1. El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo...

[...]

3. El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración establecidos legalmente [...]

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

3. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

El Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de septiembre de 2019, recurso 4204/2017, destaca que " en modo alguno puede sostenerse la conclusión de que el requerimiento de información, cuando se atenga a los límites que configura el art. 93 de la LGT , suponga el inicio de un procedimiento de investigación, antes bien, constituye una actividad previa, que en tanto respete los límites propios, y lo cierto es que, en este caso, tales límites no han sido desbordados pues la sentencia de instancia no los juzga faltos de fundamento legal o competencia, sino desproporcionados en atención al conjunto de actuaciones tributarias. Lo cierto es que el requerimiento de información, que puede tener lugar al margen del procedimiento inspector, tiene por objeto precisamente recabar información con trascendencia tributaria con muy diverso destino, entre el que no cabe excluir, desde luego, el inicio posterior de un procedimiento de investigación o comprobación en el que la información obtenida sea utilizada. Otra conclusión sería absolutamente incompatible con la finalidad de colaboración social en la aplicación de los tributos en que se fundamenta el deber de colaboración mediante el cumplimiento de los requerimientos de información (...).

(...)

La compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil ) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT ) o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ), que en tales supuestos deberá ser aplicada. (...)."

En el caso de autos no se ha acreditado que las actuaciones de comprobación previas tuvieran por finalidad incurrir en fraude de la limitación temporal legalmente establecida. La actividad de información que se llevó a cabo no suplantó ni pretendió sustituir a la de investigación y consistió en recabar información de terceros con trascendencia tributaria; información que por ello no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tuviese en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, estando en presencia de actuaciones distintas y separadas.

El motivo de impugnación, por lo expuesto, no puede ser acogido.

TERCERO. - Sobre la alegación de arbitrariedad en la selección del contribuyente y en la tramitación del procedimiento de inspección.

1. La recurrente sostiene en este apartado que la Inspección pretendió justificar el inicio de las actuaciones sobre la base de su presunta inclusión en el plan de control de "sociedades y socios. Programa 10100", cuando era evidente que la razón por la que se decidió inspeccionar era determinar la residencia fiscal de la interesada.

Para resolver esta alegación se deben tener en cuenta las sentencias del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2020 (Recurso 240/2018) y de 23 de julio de 2020 (Recurso 2188/2018) que tratan sobre la finalidad que cumplen los planes de control anuales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, así como también la Orden de Carga en Plan que debe constar en el expediente.

Señala la última sentencia:

" La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: "Esclarecer si es posible sostener, como sostiene la Sala a quo , que el programa que motiva la selección de los obligados tributarios a inspeccionar y que figura en la orden de carga en el plan de inspección (actividades profesionales en el caso) predetermina la extensión de las actuaciones de comprobación e investigación en el procedimiento que se inicie cerca de esos obligados tributarios (de modo que en el caso sólo se podían extender a la actividad profesional y no a la actividad empresarial del inspeccionado), y que, por tanto, incurren en un vicio de nulidad insubsanable aquellas actuaciones que excedan esa extensión predeterminada, si esta última no se modifica expresamente en el desarrollo del procedimiento de inspección".

Al respecto esta Sala interpreta que "el programa que motiva la selección de los obligados tributarios a inspeccionar y que figura en la orden de carga en el plan de inspección no predetermina cual haya de ser el alcance de las actuaciones inspectoras, cuya determinación corresponde a los órganos competentes de la Administración tributaria y se hará constar en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras".

En nuestro caso, desde el inicio de la investigación quedó patente a la recurrente que la actuación de comprobación e investigación tenía carácter general y su objeto era el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 2014 a 2016, y el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, periodos 2014 a 2016, por lo que todos los elementos necesarios para la determinación de la deuda tributaria estaban incluidos dentro del alcance de la investigación.

En consecuencia, las alegaciones de la actora no pueden tener ningún efecto en la regularización, debiendo ser desestimado este motivo.

2. Se alega también por la interesada que se han incorporado al expediente datos de menores y datos sensibles de personas relacionadas con ella, pero completamente ajenas (e irrelevantes) para la conclusión que se alcanza en este procedimiento.

Esta alegación tiene correcta contestación por parte del TEARM que razona:

"También la obligada tributaria se refiere a otras vulneraciones e irregularidades que considera cometidas en el procedimiento inspector, que si bien por sí solas no determinan la anulación del acuerdo de liquidación, sí que unidas a las anteriores alegaciones evidencian un continuo atropello durante las actuaciones inspectoras de los derechos de la obligada tributaria.

Así, menciona por ejemplo que se han hecho constar en el expediente datos relativos a sus hijos menores de edad, a la madre de la reclamante y a su hermano, que nada tienen que ver con el procedimiento.

Analizado el expediente, este Tribunal considera que los datos que figuran en el mismo, tienen incidencia para los aspectos regularizados. En el caso de los hijos, resulta relevante para la determinación de la residencia de su madre, la información relativa a los estudios de los mismos, así como información relativa a los seguros médicos que tenían en España.

Y en cuanto a la madre y hermano de la reclamante, resulta necesario hacer mención a los mismos, puesto que bienes propiedad de la obligada tributaria, y que por tanto influyen en la regularización practicada, son también de titularidad de los mismos."

Coincidimos con la resolución recurrida que toda la información recabada y unida al expediente era precisa para proseguir la comprobación de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios, sin que se aprecie extralimitación de la Inspección dado el deber general de colaboración social de suministrar información con trascendencia tributaria y que los requerimientos efectuados tenían en este caso como finalidad acreditar la residencia de la recurrente en España.

Como se señala en la STC 233/2005, de 26 de septiembre, Recurso: 573/2001 " (...) una de las exigencias que necesariamente habrán de observarse para que una intromisión en la intimidad protegida sea susceptible de reputarse como legítima es que persiga un fin constitucionalmente legítimo, o, lo que es igual, que tenga justificación en otro derecho o bien igualmente reconocido en nuestro texto constitucional [ SSTC 37/1989, de 15 de febrero, FFJJ 7 y 8; 142/1993, de 22 de abril , FJ 9 ; 7/1994, de 17 de enero , FJ 3 B ); 57/1994, de 28 de febrero , FJ 6 ; 207/1996, de 16 diciembre , FJ 4 a ); 234/1997, de 18 de diciembre , FJ 9 b ); 70/2002, de 3 de abril , FJ 10 a)]. A este respecto es indiscutible que la lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria ( SSTC 79/1990, de 26 de abril , FJ 3 ; 46/2000, de 17 de febrero , FJ 6 ; 194/2000, de 19 de julio, FJ 5 ; y 255/2004, de 22 de diciembre , FJ 5), razón por la cual este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasión de declarar que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 CE es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo se produciría una distribución injusta en la carga fiscal ( SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 3 ; y 76/1990, de 26 de abril , FJ 3). De lo anterior se sigue que el legislador ha de habilitar las potestades o los instrumentos jurídicos que sean necesarios y adecuados para que, dentro del respeto debido a los principios y derechos constitucionales, la Administración esté en condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias ( STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 3). Y no cabe duda de que "el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte, entonces, en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales ( art. 31.1 CE ), sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE " ( AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 2 ; y 212/2003, de 30 de junio , FJ 2; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre , FJ 5 ; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6 ; y 292/2000, de 30 de diciembre , FJ 9).."

CUARTO. - Sobre laalegación de vulneración del derecho de defensa por la denegación de la ampliación del plazo para formular alegaciones al Acta y por la falta de motivación del Acuerdo de liquidación.

Alega la recurrente en este apartado que se le denegó, en el trámite de formulación de alegaciones frente al Acta de disconformidad, la ampliación del plazo por 7 días solicitada, siendo la razón de la denegación que la Inspección había consumido prácticamente el plazo completo de 18 meses desde la notificación formal de la comunicación de inicio. Y que el Acuerdo de liquidación carece de la necesaria motivación en cuanto que no da cumplida respuesta a muchas de las alegaciones formuladas frente a la propuesta de liquidación y la respuesta que da es, en muchos casos, reproducción del Acta y del Acuerdo de liquidación dictado respecto de su cónyuge.

Respecto de la ampliación del plazo se consideró por la Inspección que no se había justificado por la obligada tributaria la concurrencia de circunstancias que aconsejasen ampliar el plazo inicial y que de los hechos se desprende lo contrario a lo que expone: no se estima ajustado a la realidad el motivo en que basa su solicitud de presunta amplitud del expediente y complejidad técnica de las cuestiones tratadas, toda vez que estos aspectos ya habían sido desvirtuados en la respuesta a las alegaciones previas a la incoación del acta. La mayor parte de documentos era conocida por el interesado. Los aspectos relativos a los elementos determinantes del lugar de residencia fiscal, así como los relativos a la fijación de bases imponibles y eliminación de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros que resultan improcedentes, eran claros y constaban suficientemente explicados y detallados, aparte de haberse dado tiempo de estudio más que suficiente.

Se considera por la Inspección que se ha concedido a la interesada y a sus representantes autorizadas tiempo más que suficiente para el análisis del expediente, toda vez que, tras la puesta de manifiesto del mismo y apertura de trámite de audiencia de 26/07/2019, previo a la firma del Acta y a la consiguiente apertura del plazo de alegaciones previas al acta, se le concedió una ampliación de plazo del trámite de audiencia y vista del expediente y de presentación de alegaciones (ampliación solicitada con fecha 30/07/2019). Posteriormente, se volvió a abrir un nuevo trámite de audiencia con fecha 21/08/2019, dándose un nuevo plazo de 10 días de análisis y para presentar alegaciones, tras lo cual, con fecha 30/08/2019, se efectúa, por las representantes de la obligada tributaria, una nueva solicitud de ampliación del plazo concedido para el análisis del expediente y la presentación de alegaciones, que fue también otorgado.

Adicionalmente, tras la incoación del Acta en fecha 07/10/2019, se han concedido 15 días hábiles para que pudiera presentar alegaciones, plazo que abarcaba hasta el día 28/10/2019 incluido, considerándose que el amplio periodo de análisis que se ha dado del expediente es más que suficiente.

La Sala considera que, en atención a las circunstancias concurrentes que han quedado expuestas, la denegación de la solicitud de ampliación del plazo no solo fue razonablemente motivada sino que la recurrente no sufrió indefensión por la denegación.

Sobre esta materia, debemos comenzar precisando que la jurisprudencia existente sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales como acontece en los supuestos de falta de motivación, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo, si no se aprecia que realmente se ha producido una indefensión del interesado.

Cabe reproducir, en la línea con lo expresado más arriba, la STS de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09), que sigue una doctrina anterior de ese Tribunal, iniciada ya desde la STS de 20 de julio de 1992, y que determina con claridad lo siguiente:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

"Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico- administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa".

En el mismo orden de razonamiento, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la STS, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

En esta misma materia, se ha venido pronunciando esta misma sección en sentencias tales como Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 426/2017 de 26 abril de 2017, Rec. 1025/2015, o sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 5ª, Sentencia 134/2018 de 5 abril de 2018, Rec. 562/2016.

Por otra parte, la STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria " una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse... " (En igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre ; 25/1990, de 19 de febrero ), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre , " una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente ". Por consiguiente, " no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional " ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En el caso, la recurrente ni siquiera es capaz de concretar en qué ha consistido la presunta indefensión, ni en qué medida su derecho de defensa pudiera haberse visto mermado en el procedimiento por el hecho de que no se le concediera ampliación del plazo de alegaciones.

En definitiva, la hipotética irregularidad formal no ha generado ningún perjuicio o lesión manifiesta a la interesada que pudo formular un amplio escrito de alegaciones de 95 páginas.

Por lo demás, las resoluciones recurridas cumplen sobradamente el requisito de motivación ya que exponen con toda claridad los hechos, la normativa aplicable y los criterios y datos con los que se ha determinado por la Administración la residencia fiscal de la recurrente. Se trata de resoluciones suficientemente motivadas, con expresión de las razones en que la Administración demandada sustenta su decisión, y con la amplitud necesaria para que el obligado tributario pudiera articular los medios de defensa de sus derechos e intereses, por lo que no se aprecia indefensión alguna para la parte actora, como pone de manifiesto el contenido del escrito de demanda, que cuestiona la conformidad a Derecho de aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas que integran la motivación de la liquidación tributaria recurrida.

Basta la lectura del escrito de demanda para comprobar que la recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Por tanto, este motivo de impugnación también deber ser desestimado.

QUINTO. - Sobre laalegación de infracción de la doctrina de los actos propios.

Sostiene la interesada que si en el marco de comprobaciones previas la Administración tuvo ocasión de verificar su residencia y aceptó sin ambages que esta se encontraba en Portugal, no cabe ahora, sin que hayan cambiado las circunstancias, ir contra dichos actos previos y expresos de la propia Administración que consideraron válida la tributación como no residente de la recurrente y que, de hecho, la corrigieron, pero no la cuestionaron.

La alegación de la recurrente viene referida a que la interesada no presentó autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2016, sino el modelo 210-IRNR ejercicio anual 2016, declarando una pérdida por la venta de un local en CALLE000 nº NUM003, de Santander. Había soportado la retención del 19% en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes (modelo 211 presentado por el comprador), de modo que la presentación del modelo 210 declarando la pérdida era la única forma de recuperar el importe de la retención, 1.794 euros.

Esta declaración fue objeto de comprobación limitada por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cantabria, dictando resolución con liquidación provisional de fecha 23/03/2018 notificada el 26/06/2018.

En esta resolución se concluye que obtuvo una ganancia patrimonial de la que se descontaron unas retenciones efectuadas por el comprador, resultando un importe a ingresar, que fue ingresado el 03/08/2018.

En la citada resolución se determina que " La presente liquidación tiene carácter provisional, de conformidad con lo previsto en el Art. 139.2.d) de la LGT (Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre ), por tratarse de un Procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribe a "comprobar el importe real por el que se ha efectuado la transmisión del inmueble", transmitido con fecha de devengo 30/ 12/2016, y declarado en el IRNR.

Por tanto, el resto de los elementos de la declaración-liquidación, como son, la no residencia fiscal, el régimen declarado y los demás datos declarados por el contribuyente a efectos del cálculo de la liquidación tributaria y de la aplicación del tributo, son tenidos en cuenta como datos declarados por el propio obligado tributario, sin variar su importe ni su calificación, pero no han sido objeto de la comprobación limitada y ello sin perjuicio de que puedan ser verificados, comprobados o inspeccionados con posterioridad, incluida la residencia, que determinaría la sujeción al IRNR o, en su caso, al IRPF"

La STS 418/2016, de 24 de febrero, de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, se pronuncia sobre la doctrina de los actos propios que resume de la siguiente manera:

En definitiva, los criterios y exigencias de la referida doctrina jurisprudencial pueden resumirse en los siguientes puntos:

a) El principio " venire contra factum propium non valet", es concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. Una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería dar lugar, a respuestas contradictorias. Como se recogió en la sentencia antes citada, "La fuerza vinculante de estos actos le viene dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica", pues las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación a dicha vinculación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

b) La Administración, como todo sujeto de derecho puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate ( STS de 4 de noviembre de 2013 , rec. de cas. 3262/2012).

c) El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, recurso 4048/2013, dice:

"(...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)".

Y la STS de 22 de diciembre de 2010, recurso 257/2009, concluye que " el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"".

Nada de esto puede ser aplicado al presente caso, puesto que lo que la recurrente considera como actuaciones previas vinculantes para la Administración no son sino consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada en que los elementos de la comprobación no son idénticos.

Era un procedimiento que no tenía por objeto comprobar la residencia fiscal de la recurrente sino la ganancia o pérdida derivada de la transmisión de un local; las ulteriores actuaciones de inspección afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de aquel previo procedimiento de comprobación limitada.

Con lo que procede desestimar las alegaciones de la interesada acerca de la vulneración, por parte de la Administración, de la teoría de los actos propios.

SEXTO. - Sobre la residencia fiscal de la recurrente en los ejercicios 2014 a 2016.

Nos centramos pues en el fondo del asunto que se debate y analizamos la cuestión planteada que se refiere a la residencia fiscal de la actora en España en los ejercicios comprobados.

El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste, como dispone el artículo 1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Según su artículo 5 a) son contribuyentes por este impuesto las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 6 se remite a la normativa reguladora del IRPF para determinar la residencia en territorio español de las personas físicas.

El artículo 2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física (LIRPF) señala "Constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador"

Y el artículo 8.1 a) de la LIRPF dispone que son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

En punto a la determinación de la residencia fiscal, el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. "

Son tres por tanto los factores por los que una persona física puede ser considerada residente fiscal en España, el de permanencia, el económico y el familiar, siendo suficiente la apreciación de cualquiera de ellos.

La recurrente presentó el 26/06/2015 autoliquidación por el IRPF, ejercicio 2014, con resultado a devolver. En el ejercicio 2015 no presentó autoliquidación ni por el IRPF ni por el IRNR. En el ejercicio 2016 presentó autoliquidación por el IRNR. En todos estos periodos soportó retenciones por IRPF e IRNR.

El artículo 108.4 de la LGT dispone: "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario."

En este caso, es solo cuando se inicia el procedimiento inspector que la recurrente alega haber trasladado su residencia fiscal a Portugal en los primeros días de junio de 2014 con sus hijos menores, para acompañar a su marido, que el 1 de mayo de 2014 había iniciado una relación laboral con la entidad portuguesa DIRECCION009 y que por tanto era residente fiscal en Portugal los periodos 2014, 2015 y 2016. Argumenta haber permanecido desde esa fecha en Portugal y también el resto de los periodos objeto de inspección.

Como hemos señalado anteriormente, en la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la actora será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

Si de acuerdo con los criterios establecidos en el artículo 9 de la LIRPF, la recurrente fuera residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerada residente en Portugal de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados, que se resolvería de acuerdo con el artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión Fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995):

"1. A los efectos de este Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo."

La Dirección General de Tributos establece que la acreditación de la residencia en otro Estado se ha de efectuar mediante el oportuno certificado emitido por las autoridades fiscales competentes del Estado que se trate, pero exige que además conste expresamente que el sujeto es "residente" en el sentido del Convenio, es decir, que tribute por su renta mundial (consulta número 0893-98 de 26 de mayo, número 0381-00 de 29 de febrero, número 0269-02, número 1960-02, de 18 de diciembre, entre otras).

Esta cuestión, la de la residencia fiscal del contribuyente fuera de España, ha sido examinada en anteriores ocasiones por esta Sala y Sección (entre otras, recurso 531/20, sentencia de 17 de enero de 2023) llegando a la conclusión de que se tiene la "residencia fiscal" en un determinado país cuando una persona está sometida a imposición en él por obligación personal, esto es, por su renta mundial, supuesto que aquí no concurre al no constar acreditado por la interesada con la documentación aportada la residencia fiscal en Portugal.

El artículo 105.1 de la Ley 58/2003 establece "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

La Inspección constata en lo que al litigio interesa que Dª Encarna, su cónyuge D. Justino y los hijos Estibaliz, Leonardo y Hipolito se dieron de alta en el Registro del Consulado de España en Lisboa con fecha 04/07/2014. Primero comunicaron su dirección en DIRECCION001 RUA000. Lote NUM004 DIRECCION002 y luego, el 09/03/2015 cambiaron su dirección a AVENIDA000 NUM005, Edificio DIRECCION002 NUM006 DIRECCION002.

El 24/03/2015, Dña. Encarna y su cónyuge presentaron modelo 030 de "Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio" en el que consignan como domicilio fiscal en el extranjero el de AVENIDA000, NUM005 Edificio DIRECCION002 NUM006 DIRECCION002.

Con anterioridad a este cambio de domicilio fiscal al extranjero, en las bases de datos de la AEAT consta como domicilio fiscal de Dña. Encarna, desde el 02/07/2012, el mismo domicilio que su cónyuge, D. Justino: domicilio fiscal en España, en ctra. DIRECCION003 nº NUM007 en DIRECCION004 (Madrid). Se trata éste de un inmueble propiedad de la entidad DIRECCION000, de la que D. Justino es el único partícipe y administrador y Dña. Encarna es administradora suplente.

La Inspección refiere que la residencia fiscal de la recurrente se entiende asociada a la situación de su cónyuge para el que, ante la proximidad de la edad de jubilación (2/10/2014) y el devengo de una importante prestación por jubilación, por el juego del Convenio de Doble Imposición junto con un favorable estatuto fiscal en Portugal, el cambio de residencia a Portugal suponía un importante ahorro fiscal.

En Acta de Disconformidad incoada a D. Justino, se determina que este obligado tributario y su familia se trasladaron a vivir a Portugal el 14-junio-2014 y que D. Justino finalmente resulta residente fiscal en España y no en Portugal en los ejercicios 2014 (por criterio de permanencia y núcleo de intereses económicos en España), y en los ejercicios 2015 y 2016 (por núcleo de intereses económicos en España).

Señala el acta:

"El conflicto de doble residencia fiscal con Portugal se dirime a favor de España puesto que la Inspección considera queda acreditado de D. Justino, aunque dispone de vivienda permanente en Portugal (los arrendamientos de DIRECCION001 y AVENIDA000), mantiene igualmente varias viviendas permanentes en España, en plena disposición de uso y que muestran consumos regulares, entre ellas, la vivienda familiar principal en Pº DIRECCION005 NUM008, Urb. DIRECCION006, DIRECCION007 (Madrid) y la vivienda secundaria en BARRIO000, DIRECCION008 (Cantabria) y porque también queda acreditado que el centro de intereses vitales (familiares, profesionales y sociales) de D. Justino está en España y no en Portugal.

Respecto de la recurrente se señala:

A) Criterio de permanencia: Permanencia en España

Pese a que declaró en el IRPF del ejercicio 2014 como residente fiscal en España, en el curso del procedimiento inspector la obligada tributaria ha manifestado que trasladó su residencia fiscal a Portugal en los primeros días de junio de 2014, y allí permaneció desde esa fecha y también el resto de los periodos objeto de inspección ... y que su residencia fiscal se encontraba en Portugal desde junio de 2014 fecha en que se produjo su traslado a Portugal con sus hijos menores, para acompañar a su marido, que el 1 de mayo de 2014 había iniciado una relación laboral con la entidad portuguesa DIRECCION009 y que por tanto era residente fiscal en Portugal los periodos 2014, 2015 y 2016 ...

Para determinar la residencia de la obligada tributaria se analizan las pruebas obrantes en el expediente, sobre las que se ha entrado en detalle con anterioridad:

(...)

Con base en todos estos datos se puede llegar a las siguientes CONCLUSIONES SOBRE LOS DIAS DE PERMANENCIA EN ESPAÑA:

...La Inspección, a la vista de los datos recabados, sitúa el último día de estancia de la obligada en España en el 13-junio-2014 y como día de su traslado a Portugal, el día 14-junio-2014...

...A partir el 14-junio-2014 (sábado), el matrimonio y los hijos menores ( Estibaliz y los dos de Dª Encarna, Leonardo y Hipolito), viven en Portugal...

...La Inspección, acudiendo al criterio de días de permanencia, determina que la residencia fiscal del obligado tributario, Dª. Encarna, habría estado en España en el año 2014 por haberse acreditado 184 días de estancia en territorio español.

Respecto de los años 2015 y 2016, los días probados son 75 y 79, respectivamente, insuficientes para considerar cumplida la condición del art. 9.1.a) de la Ley del IRPF .

B) Criterio: Que radique en España el núcleo principal de sus intereses económicos

(...)

EN CONCLUSIÓN, por lo que respecta a los intereses económicos, ha de considerarse que Dña. Encarna tiene el núcleo de sus intereses económicos en España, dado que los intereses económicos en Portugal sencillamente no existen en los tres ejercicios objeto de comprobación 2014-2015 y 2016: no es titular de ningún bien inmueble, la única cuenta bancaria de la que dispone en Portugal se nutre exclusivamente con fondos de titularidad de su cónyuge, para atender los gastos domésticos, no tiene ninguna relación laboral en Portugal, no es titular de participaciones en ninguna sociedad ni desempeña ninguna actividad económica.

Por el contrario, en territorio español es titular de inmuebles, cuentas bancarias y participaciones en sociedades, percibe rentas de trabajo durante parte del ejercicio 2014 y rentas inmobiliarias por la explotación de inmuebles todos los años y mantiene una relación laboral, si bien en régimen de excedencia ya desde marzo de 2014.

En CONCLUSION, acudiendo al criterio de núcleo de intereses económicos, la residencia fiscal del obligado tributario, Dª Encarna, habría estado en España durante los años 2014, 2015 y 2016 inclusive.

(...)

Por tanto, de acuerdo a los criterios establecidos en el art. 9 de la Ley 35/2006 del IRPF y desarrollados en los apartados precedentes, se concluye que Dª Encarna, en el ejercicio 2014 debe ser considerada residente habitual en España por cumplir las dos circunstancias definidas en el 9.1.a) y b) de la Ley IRPF. En los ejercicios 2015 y 2016 debe ser considerado residente habitual en España por cumplir la circunstancia definida en el 9.1. b) de la Ley IRPF, puesto que basta el cumplimiento de cualquiera de las dos condiciones para la atribución de la residencia habitual en territorio español.

3.6. CONSIDERACION SOBRE LA APLICACIÓN DEL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE EL REINO DE ESPAÑA Y LA REPÚBLICA PORTUGUESA

...esta Inspección considera que no se produce ningún tipo de conflicto de residencia para lo que tengan que valorarse las circunstancias de resolución de tal conflicto previstas por el artículo 4.2 del CDI. Dª Encarna es residente fiscal en España, Portugal no le reconoce la residencia fiscal en su territorio, ha obtenido todas sus rentas en España y ninguna en Portugal y debe ser gravada por su renta mundial en territorio español.

Frente a estos datos la recurrente defiende su residencia fiscal en Portugal derivada de su residencia habitual y estable en Portugal, la ubicación en dicho país del centro de sus intereses vitales y el alta como contribuyente ante las autoridades fiscales portuguesas.

Consideramos que la residencia fiscal no ha sido acreditada con las copias de la inscripción en el Registro Central de Contribuyentes o con Certificado expedido por la Autoridad Tributaria de Portugal en 2018 que acreditaba la inscripción como residente en el domicilio de AVENIDA000 desde el 5 de marzo de 2015.

Como constata la Inspección " El análisis de estos documentos, al margen de que alguno no tiene ningún sello de presentación o de autenticidad, lo único que refieren es que a Dª Encarna se le dio de alta en el Registro de Contribuyentes en Portugal. Es decir, que se le asignó un nº de identificación fiscal portugués y seregistraron sus datos identificativos mínimos, nacionalidad, fecha nacimiento y un domicilio en Portugal. Esta actuación de alta en el Registro de Contribuyentes (lo que en España se conoce como Alta en el Censo de Contribuyentes), no acredita, por sí misma, que Dª Encarna esté sujeta a imposición en Portugal por su renta mundial, ni le atribuye un régimen de tributación. Supone que Dª Encarna va a realizar operaciones económicas en Portugal (p.ej. abrir una cuenta bancaria, adquirir servicios, etc) y que va a poder facilitar un NIF portugués

La conclusión es que Dª Encarna, no dispone de un certificado de residencia fiscal en Portugal a los efectos del Convenio de doble imposición expedido, conforme a modelo oficial, por las autoridades fiscales portuguesas."

La propia recurrente admite en la demanda que no percibía rentas o rendimientos en Portugal que le obligaran a presentar declaraciones tributarias en dicho estado y que no tenía patrimonio en él, razón por la que no ha podido aportar el certificado requerido de residencia fiscal en Portugal.

Por lo demás, la interesada declaró su residencia en España en la autoliquidación del IRPF de 2014 y concurren los requisitos del artículo 9.1. b) de la LIRPF en dicho ejercicio, y en los ejercicios 2015 y 2016 como con pormenorizada justificación se recoge en el acta y no ha desvirtuado.

La alegación de que " como su marido está en Portugal, junto con el resto de miembros de la unidad familiar, tanto el centro de intereses económicos .. como el centro de sus intereses vitales se encuentra en Portugal" no modifica las conclusiones anteriores; debiendo destacarse que también se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca su cónyuge respecto al IRPF y al IRNR que concluyeron con la firma de dos Actas en Disconformidad con fecha 27/09/2019 en las que se concluye por la Administración que tenía su residencia fiscal en España en los ejercicios comprobados.

De modo que, por aplicación del art. 9.1.b) de la LIRPF, la actora tenía su residencia fiscal en España en los ejercicios comprobados y debía tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque el centro de sus intereses vitales, desde el punto de vista económico, es España.

Finalmente, precisar que solo se deben adicionar intereses de demora a la devolución transcurridos seis meses de la presentación de la autoliquidación ( art 103.4 LIRPF), pero dado que en el presente supuesto se acuerda la devolución en el acto de liquidación, no hay demora.

Lo expuesto anteriormente conduce a confirmar la solución mantenida por las resoluciones recurridas y, en consecuencia, a desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.