Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 27 de febrero de 2020, que desestimó la reclamación 28-15349-2016 deducida contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 25 de mayo de 2016, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014, de la que resulta un importe a devolver de 7.876,92 euros.
En esa misma resolución, el TEAR estimó la reclamación 28-19292-2016 y anuló el acuerdo sancionador referido al impuesto y periodos reseñados, decisión que no es objeto del presente procedimiento.
La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 81.472,72 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 11 de febrero de 2021.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el IVA, 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2014, que finalizó con liquidación provisional con el siguiente resultado:
"Como consecuencia de la comprobación realizada por la Administración resulta un importe a devolver de 7.876,92 euros.
Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 6.959,80 euros, lo que supone una minoración de 81.472,72 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 7.739,77 euros, lo que supone una minoración de 81.472,72 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada y conforme con la liquidación provisional que se adjunta, resulta una cuota a compensar de 7.739,77 euros, lo que supone una minoración de 81.472,72 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a devolver de 7.876,92 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a devolver: 7.739,77 euros
Intereses de demora calculados sobre cantidades a devolver
conforme a la normativa del tributo: 137,15 euros
Total a devolver: 7.876,92 euros
2.- La mencionada liquidación provisional contiene esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a formular regularización de la situación tributaria de los periodos que se indican a continuación, ya que en las correspondientes autoliquidaciones no se han declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2014:
- Se rectifica el importe declarado en concepto de modificación de bases y/o cuotas de IVA, como consecuencia de modificaciones que no cumplen los requisitos establecidos en los artículos 21 , 80 y 89 de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- El art. 89 Ley 37/1992 de 28 de Diciembre , establece las causas que pueden motivar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. 'Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el art.80 de esta Ley dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
- El art. 80 Ley 37/1992 de 28 de Diciembre recoge los supuestos en los que se permite la modificación de la base imponible. Art. 80.Uno 'La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los art. 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes: 1º- El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución. 2º- Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados. Art. 80.Dos- Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente'. Art. 80.Tres- La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal '. Art. 80.Cuatro- 'La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.' Por último el art. 80.Siete, recoge que, en los casos a los que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al
cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan'.
- El 9/7/2015 se notificó requerimiento en el que se pedía justificación de las bases imponibles negativas que figuraban en las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo, así como justificación del cumplimiento de la legislación que permite la modificación de las bases imponibles. El sujeto pasivo se limitó a explicar que se trata de 'correcciones vinculadas a las anulaciones o cambios de reservas', si bien, no aportó la documentación que acreditaban dichas correcciones.
El 3/2/2015 (sic), se notifica un nuevo requerimiento en el que se pide la aportación de la siguiente documentación: 1- Libro de facturas emitidas durante el ejercicio 2014. Ha de incluir TODAS las facturas del ejercicio, las emitidas a particulares y a empresas, incluyan o no IVA, y se produzca o no la Inversión del sujeto pasivo en las operaciones efectuadas. 2- TODAS las facturas emitidas durante el ejercicio 2014, numeradas y ordenadas conforme al Libro-registro de facturas emitidas. 3- TODAS las facturas rectificativas emitidas durante el ejercicio 2014. Dichas facturas han de cumplir los requisitos exigidos para tener la condición de tales. Además, justificación documental del cumplimiento, según corresponda, de los art. 80 y /o art. 89 de la LIVA y del art. 24 RIVA. 4- Los acuerdos firmados con los hoteles. 5- Toda la documentación deberá aportarse en castellano.
Documentación de que no ha sido presentada, por lo que no se pueden admitir las bases imponibles negativas, ya que es imposible comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la legislación vigente. Art. 80 y /o art. 89 de la LIVA , del art. 24 RIVA, así como del art. 15 RD 1619/2012, de 30 de Noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
- Habiendo transcurrido el plazo concedido sin que el sujeto pasivo haya presentado alegaciones, se dicta Liquidación Provisional conforme a la Propuesta notificada el 2/3/2016.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2014:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- El importe a compensar procedente del periodo anterior queda fijado en 6.959,80 euros, que es la cantidad que resulta de la propuesta del 1T expuesta anteriormente.
- Habiendo transcurrido el plazo concedido sin que el sujeto pasivo haya presentado alegaciones, se dicta Liquidación Provisional conforme a la Propuesta notificada el 2/3/2016.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2014:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- El importe a compensar procedente del periodo anterior queda fijado en 7.739,77 euros, que es la cantidad que resulta de la propuesta del 2T expuesta anteriormente.
- Habiendo transcurrido el plazo concedido sin que el sujeto pasivo haya presentado alegaciones, se dicta Liquidación Provisional conforme a la Propuesta notificada el 2/3/2016.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2014:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a devolver" es incorrecto.
- El importe a compensar procedente del periodo anterior queda fijado en 7.739,77 euros, que es la cantidad que resulta de la propuesta del 3T expuesta anteriormente.
- Habiendo transcurrido el plazo concedido sin que el sujeto pasivo haya presentado alegaciones, se dicta Liquidación Provisional conforme a la Propuesta notificada el 2/3/2016."
3.- Esta liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 25 de mayo de 2016, con estos argumentos:
"Visto el expediente así como la documentación que obra en el mismo y una vez analizadas las manifestaciones de la entidad recurrente resulta que el acto que ahora se recurre no queda desvirtuado.
La liquidación viene motivada como consecuencia de no admitir en el 1T, la modificación de bases y cuotas consignadas en dicha autoliquidación por no haber acreditado su procedencia y, consecuencia de ello, han sido minoradas las cuotas a compensar de periodos anteriores consignadas en los trimestres 2º, 3º y 4º.
La entidad manifiesta su oposición a dicha liquidación argumentando que aportó tanto una explicación del motivo de las rectificaciones como las propias facturas rectificativas, entendiendo que es el documento válido para la justificación de las rectificaciones efectuadas, por lo que si la AEAT considerara necesaria la aportación de alguna documentación adicional, se nos debió comunicar de una manera más concreta.
Considera que las rectificaciones han sido correctamente incluidas en el libro registro y por tanto declaradas en las autoliquidaciones.
Sin embargo, del análisis de la documentación existente en el expediente no se acredita la correcta modificación de bases y cuotas que el la entidad consignó en su autoliquidación.
En el seno de la comprobación limitada y con fecha 25 de septiembre de 2015 la entidad aporta determinada documentación en relación con el requerimiento que le fue notificado con fecha 9 de julio de 2015.
La documentación aportada por la entidad no respondía íntegramente a lo que se había requerido, concretamente no se habían aportado las facturas emitidas numeradas y ordenadas conforme al registro de facturas emitidas así como tampoco se había aportado la justificación documental del cumplimiento, según correspondiese, de los artículos 80 y /o 89 de la LIVA y art. 24 del RIVA.
Con fecha 3 de febrero de 2016 se notificó nuevo requerimiento, ante la insuficiencia de la documentación aportada, en el que se requería concretamente lo siguiente:
"- Libro de facturas emitidas durante el ejercicio 2014. Ha de incluir TODAS las facturas del ejercicio, las emitidas a particulares y a empresas, incluyan o no IVA, y se produzca o no la Inversión del sujeto pasivo en las operaciones efectuadas.
- TODAS las facturas emitidas durante el ejercicio 2014, numeradas y ordenadas conforme al Libro-registro de facturas emitidas.
- TODAS las facturas rectificativas emitidas durante el ejercicio 2014. Dichas facturas han de cumplir los requisitos exigidos para tener la condición de tales. Además, justificación documental del cumplimiento, según corresponda, de los arts. 80 y /o art. 89 de la LIVA y del art. 24 RIVA.
- Los acuerdos firmados con los hoteles.
- Toda la documentación deberá aportarse en castellano."
Con fecha 15 de febrero de 2016 (último día del plazo concedido en el requerimiento), la entidad solicita una ampliación de plazo para aportar dicha documentación. El nuevo plazo finalizó el 20 de febrero sin que la entidad atendiese el citado requerimiento.
Ante la falta de documentación que acreditase la modificación de las bases y cuotas consignadas se notificó propuesta de resolución y trámite de alegaciones que fue notificada con fecha 2 de marzo de 2016.
Transcurrido el plazo concecido en dicha propuesta para efectuar las oportunas alegaciones y aportar la documentación que la interesada considerase necesaria, se acredita que no fueron presentadas alegaciones a dicha propuesta por lo que la misma se elevó a liquidación provisional.
Del análisis de la documentación aportada al presente recurso de reposición se pone de manifiesto que la entidad NO APORTA las facturas expedidas del ejercicio 2014 ordenadas y numeradas conforme al libro registro, NO APORTA los contratos firmados con los hoteles, NO JUSTIFICA el cumplimiento de los requisitos del artículo 80 y 89 de la LIVA y del artículo 24 de su Reglamento.
Artículo 80.Dos de la LIVA ,
"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."
Artículo 89.Uno de la LIVA ,
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80."
Artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992, del IVA ,
"Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) ....
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso...."
El artículo 24.1 del Reglamento del IVA ,
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo. .."
A su vez, el artículo 15 del Reglamento de Facturación ,
"1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto , dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto .
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1."
De otra parte, del análisis del libro registro de facturas expedidas se acredita que no concuerda con los datos declarados, concretamente en el 1T, declara una cuota de IVA devengado de 33.054,88 euros y consta como registrada 40.014,68 euros y en el 2T, declara una cuota de IVA devengado de 2.996,79 euros y consta como registrada 3.776,76 euros, es decir, hay cuotas no declaradas por cuantía de 7.739,77 euros.
Sin embargo, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 223.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , la reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente- no es procedente realizar regularización alguna en esta fase de reposición."
4.- Este acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid ahora impugnada, que en el último párrafo del décimo fundamento jurídico dice lo que sigue:
"(...) En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente no se encuentran los acuerdos firmados con los hoteles para el cobro de comisiones a los mismos; tampoco se encuentra justificación de las modificaciones de la base imponible; en las facturas rectificativas no se indica la factura que se rectifica ni el motivo, por lo que este Tribunal considera que no ha quedado acreditado la modificación de la base imponible por lo que la liquidación practicada por la Administración de María de Molina es correcta."
TERCERO.- La parte recurrente solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida.
Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que se encuentra establecida en Bélgica y está especializada en la prestación de servicios de organización de ferias y congresos. Entre los congresos organizados en nombre de sus clientes, dos de ellos se llevaron a cabo en España, en concreto: a) congreso anual del European College of Neuropsychopharmacology (ECNP 2013), que tuvo lugar en Barcelona entre el 5 y el 10 de octubre de 2013; b) congreso anual de la European Wind Energy Association (EWEA 2014), que tuvo lugar en Barcelona entre el 10 y el 13 de marzo de 2014.
Entre las actividades llevadas a cabo por Colloquium en su condición de organizador se encuentran las siguientes:
a) Creación de la página web del congreso a través de la cual se ofrece un servicio de reserva de habitaciones a los asistentes.
b) Suscripción de contratos de colaboración con distintos hoteles o cadenas hoteleras con presencia en las ciudades de celebración, en los cuales se acuerda:
i) Reserva a favor de Colloquium de un cupo determinado de las habitaciones del hotel destinadas a los asistentes al congreso y su derecho exclusivo para llevar a cabo la comercialización de estas a través de la web del congreso, en nombre propio y por cuenta del hotel, cuando se trata de grupos.
ii) Reconocimiento de una comisión (10%) que habría de ser facturada al hotel por parte de Colloquium, como retribución a su labor de intermediación, calculado a partir del precio final de la habitación en base a los cupos reservados, cuya facturación al cliente se lleva a cabo directamente por el demandante.
iii) Posibilidad de anulaciones hasta 90 días antes de la fecha de celebración del congreso sin obligación de pago de penalización por parte de Colloquium.
Esta operativa da lugar a que Colloquium lleve a cabo las siguientes transacciones con incidencia a efectos de IVA en España:
a) Una facturación inicial del coste de las habitaciones reservadas por los grupos junto con el IVA correspondiente.
b) La emisión de notas de abono al objeto de reducir el cargo inicial en concepto de coste de habitación e IVA de las habitaciones inicialmente reservadas en función de las anulaciones producidas.
c) La facturación a los hoteles de las comisiones acordadas respecto de las reservas de habitaciones efectivamente producidas.
Dada la condición de no establecido a efectos del impuesto de Colloquium, dichas facturas se emiten sin IVA al resultar de aplicación de regla de inversión del sujeto pasivo del art. 84.1.2º a) de la Ley 37/1992, siendo obligación de los hoteles llevar a cabo la autoliquidación de dicho impuesto.
Como consecuencia de la operativa antes descrita, Colloquium formuló las correspondientes declaraciones trimestrales de IVA (modelo 303) y resumen anual del impuesto (modelo 390), al objeto de incluir en las mismas:
a) El IVA repercutido correspondiente a las habitaciones comercializadas a través de la página web del congreso, teniendo en cuenta que:
i) En el momento de la reserva inicial, las cuotas de IVA correspondientes a los cargos efectuados a clientes por las habitaciones reservadas eran incluidas en la declaración del periodo con signo positivo.
ii) Posteriormente, en el supuesto de producirse una anulación de la reserva, las cuotas de IVA correspondientes las notas de abono a los clientes por las habitaciones anuladas eran incluidas en la declaración del periodo con signo negativo.
b) El IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a la organización del congreso, que básicamente se corresponde con las facturas recibidas de los distintos hoteles por el coste de las habitaciones comercializadas por Colloquium a través de la página web del congreso que finalmente no fueron objeto de anulación.
c) Dada la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a las comisiones facturadas a los distintos hoteles, no existe obligación de repercutir ni declarar las cuotas de IVA correspondientes a las mismas, las cuales son objeto de autorepercusión por parte de aquellos.
La operativa llevada a cabo en España para la organización de dichos congresos dio lugar a la presentación de las autoliquidaciones de IVA (modelos 303) correspondientes al 4T de 2012, 1T, 2T, 3T y 4T de 2013 y 1T y 2T de 2014, así como a los resúmenes anuales (modelo 390) relativos a esos ejercicios.
A este respecto, es importante reseñar las siguientes circunstancias:
a) Colloquium se limita a refacturar a los asistentes el coste de las habitaciones según los acuerdos de reserva con los distintos hoteles, constituyendo el ingreso de su actividad las comisiones facturadas a estos.
b) Dado que la actora no viene obligada a cargar IVA en dichas comisiones por resultar de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, su posición a efectos de IVA español resulta neutra, dado que los importes de IVA repercutido en las ventas de habitaciones a los asistentes y de IVA soportado en la facturación del coste de las mismas por parte de los hoteles resultan equivalentes.
c) No obstante, debido al desfase entre reservas de habitaciones y anulaciones producidas, se producen periodos en los que el resultado es a ingresar, mientras que en otros (aquellos que engloban la fecha de celebración de los congresos, es decir 4T de 2013 y 1T de 2014) resultan importes a devolver significativos.
Añade que la AEAT tramitó un procedimiento que concluyó con liquidación de la que resultó una cantidad a devolver de 7.739,77 euros en lugar de los 89.212,49 euros solicitados en su autoliquidación del cuarto trimestre de 2014, lo que supone una minoración de 81.472,72 euros.
Ese ajuste fue el resultado de no admitir la "minoración de bases y cuotas", casillas 014 y 015, consignada en el modelo 303 del 1T del ejercicio 2014, para reflejar la cancelación de reservas de habitaciones producidas en este, lo que motivó asimismo la minoración de las cuotas a compensar de periodos anteriores declaradas en el 2T, 3T y 4T del mismo ejercicio.
Afirma que presentó recurso de reposición por tener la convicción de haber proporcionado toda la información y documentación necesaria, por lo que la AEAT contaba con plenos elementos de juicio que acreditaban:
a) La verosimilitud de la operativa reseñada, a saber, actuación como mero intermediario respecto de los hoteles en la comercialización de habitaciones, lo que supone que los hoteles facturan a Colloquium el coste de habitaciones acordado en su día, el cual es a su vez objeto de refacturación a los asistentes a los congresos que organiza. Por otro lado, la comisión cargada a los hoteles, que constituye el único beneficio de la demandante, no es objeto de consignación en sus declaraciones al ser aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo.
Esta operativa se confirma con el concepto consignado en las facturas emitidas y recibidas (compra y reventa de habitaciones) y con la correlación de las cifras de ingresos y gastos reflejadas en las declaraciones de IVA del conjunto de los periodos 2012, 2013 y 2014, siendo prácticamente coincidentes las cuotas de IVA soportado y repercutido.
b) La verosimilitud del motivo alegado por el contribuyentte como causa de la modificación de las bases y cuotas llevada a cabo en el 1T de 2014, es decir, la existencia de anulaciones de reservas de habitaciones por parte de los asistentes al congreso que dan lugar a las notas de abono emitidas en el 1T de 2014.
En efecto, si las únicas transacciones declaradas en España se corresponden a la compra y venta de habitaciones resultante de su labor de intermediario, sin existencia de margen al limitarse Colloquium a una "refacturación" del coste que le es cargado por los hoteles, es claro que la facturación neta declarada, una vez tenidas en cuenta las notas de abono por cancelaciones, se corresponde con las habitaciones realmente ocupadas, por lo que el rechazo de la modificación de la base imponible derivada de dichas notas de abono da lugar a un enriquecimiento injusto de la Administracion.
Además, la Administración disponía de un elemento de prueba adicional para contrastar la anterior conclusión, pues dado que la gran mayoría de las notas de abono del 1T de 2014 se referían a facturas emitidas en igual periodo, era posible cruzar la información de ambas.
c) En cuanto afecta al principio de confianza legítima, hay que mencionar el hecho de que, no obstante tener su mismo origen, la AEAT no cuestionó la modificación de bases imponibles llevada a cabo en el 4T de 2013.
Frente a lo argumentado por la AEAT y por el TEAR, la actora aduce que no es cierto que en las facturas rectificativas no se indique la factura que se rectifica ni el motivo, ni se ajusta a la realidad que no se hayan justificado las modificaciones de la base imponible.
En cualquier caso, aporta documentación con la demanda para acreditar que en las facturas rectificativas se indica la factura rectificada y el motivo, que están justificadas las modificaciones de la base imponible llevadas a cabo el 1T/2014 con las notas de abono por las cancelaciones de reservas de habitaciones y que están firmados los acuerdos con los hoteles para el cobro de comisiones.
Invoca, por último, la prueba de presunciones, el derecho a aportar nuevos elementos de prueba en sede jurisdiccional así como la supremacía del principio de neutralidad del IVA, al que deben adecuarse los requisitos formales de cara al ejercicio de derechos.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora planteando, en primer lugar, la inadmisión del recurso por extemporáneo, ya que la resolución del TEAR se notificó el día 13 de marzo de 2020 y el recurso se interpuso el día 20 de julio siguiente, una vez transcurridos dos meses.
Invoca a continuación que la liquidación contiene una motivación suficiente y es eficaz a los efectos pretendidos, por lo que no incurre en defecto formal.
En cuanto al fondo, cita los preceptos aplicables al caso y destaca que la disminución de la base imponible se condiciona a la expedición y remisión de la factura rectificativa, que servirá al destinatario de la operación para rectificar las cuotas de IVA soportado.
Añade que, en este caso, entre la documentación que obra en el expediente y que fue aportada por la actora, no figuran los acuerdos firmados con los hoteles para el cobro de comisiones a los mismos por parte de la actora, tampoco aparecen los justificantes que ampararían las modificaciones de la base imponible practicadas por la actora y, finalmente, en las facturas rectificativas aportadas no se identifican las facturas que se rectifican ni el motivo por el que se produce dicha rectificación.
No queda suficientemente acreditada la modificación de la base imponible efectuada por la actora y, por ello, la liquidación recurrida se ajusta a Derecho.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, antes de analizar la cuestión de fondo debe examinarse la causa de inadmisión planteada por el Abogado del Estado, que considera extemporáneo el recurso porque la resolución del TEAR fue notificada a la entidad actora el día 13 de marzo de 2020 y el presente recurso se interpuso el 20 de julio de 2020, una vez transcurrido el plazo legal de dos meses.
El art. 69.e) de la Ley de esta Jurisdicción dispone que la sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se hubiera presentado fuera de plazo el escrito inicial, y el art. 46.1 del mismo texto legal establece que el plazo para interponer el recurso contencioso administrativo es de dos meses.
Pues bien, es cierto que la resolución del TEAR de Madrid aquí impugnada fue notificada el día 13 de marzo de 2020 y que el presente recurso se interpuso el 20 de julio de 2020, fecha en la que ya habían transcurrido dos meses desde la citada notificación.
Sin embargo, el Abogado del Estado olvida que por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, se declaró el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, cuya Disposición Adicional Segunda acordó la suspensión de los plazos procesales en estos términos:
"Disposición adicional segunda. Suspensión de plazos procesales.
1. Se suspenden términos y se suspenden e interrumpen los plazos previstos en las leyes procesales para todos los órdenes jurisdiccionales. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.
2. En el orden jurisdiccional penal la suspensión e interrupción no se aplicará a los procedimientos de habeas corpus, a las actuaciones encomendadas a los servicios de guardia, a las actuaciones con detenido, a las órdenes de protección, a las actuaciones urgentes en materia de vigilancia penitenciaria y a cualquier medida cautelar en materia de violencia sobre la mujer o menores.
Asimismo, en fase de instrucción, el juez o tribunal competente podrá acordar la práctica de aquellas actuaciones que, por su carácter urgente, sean inaplazables.
3. En relación con el resto de órdenes jurisdiccionales la interrupción a la que se refiere el apartado primero no será de aplicación a los siguientes supuestos:
a) El procedimiento para la protección de los derechos fundamentales de la persona previsto en los artículos 114 y siguientes de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa , ni a la tramitación de las autorizaciones o ratificaciones judiciales previstas en el artículo 8.6 de la citada ley .
b) Los procedimientos de conflicto colectivo y para la tutela de los derechos fundamentales y libertades públicas regulados en la Ley 36/2011, de 10 de octubre, reguladora de la jurisdicción social.
c) La autorización judicial para el internamiento no voluntario por razón de trastorno psíquico prevista en el artículo 763 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .
d) La adopción de medidas o disposiciones de protección del menor previstas en el artículo 158 del Código Civil .
4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, el juez o tribunal podrá acordar la práctica de cualesquiera actuaciones judiciales que sean necesarias para evitar perjuicios irreparables en los derechos e intereses legítimos de las partes en el proceso."
Además, el Real Decreto-ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID-19 en el ámbito de la Administración de Justicia, dispone en su art. 2.1 lo siguiente:
"Artículo 2. Cómputo de plazos procesales y ampliación del plazo para recurrir.
1. Los términos y plazos previstos en las leyes procesales que hubieran quedado suspendidos por aplicación de lo establecido en la disposición adicional segunda del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo , por el que se declara el estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, volverán a computarse desde su inicio, siendo por tanto el primer día del cómputo el siguiente hábil a aquel en el que deje de tener efecto la suspensión del procedimiento correspondiente."
Por último, el Real Decreto 537/2020, de 22 de mayo, prorrogó el estado de alarma declarado por el RD 463/2020, estableciendo en el art. 8:
" Artículo 8. Plazos procesales suspendidos en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo .
Con efectos desde el 4 de junio de 2020, se alzará la suspensión de los plazos procesales."
En consecuencia, en virtud del Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, que entró en vigor en esa misma fecha, quedó suspendido el plazo para interponer el presente recurso, ya que este procedimiento no está incluido en ninguno de los supuestos a los que no era de aplicación tal suspensión.
Y de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Segunda del reseñado RD 463/2020, así como en el art. 2 del RD-L 16/2020 y en el art. 8 del RD 537/2020, el plazo volvió a computarse desde su inicio a partir del día 4 de junio de 2020, fecha en que se alzó la suspensión de los plazos procesales.
Por tanto, el cómputo del plazo para interponer el presente recurso comenzó el día 13 de marzo de 2020 con la notificación de la resolución del TEAR de Madrid y quedó interrumpido el día 14 de marzo de 2020 con la suspensión de los plazos procesales, volviendo a computarse el plazo desde su inicio el día 4 de junio de 2020, de modo que no había transcurrido el plazo de dos meses cuando se interpuso el recurso el día 20 de julio de 2020.
Por todo ello, debe desestimarse la causa de inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado.
SEXTO.- Sentado lo que antecede, el examen de la cuestión debatida debe efectuarse a partir de las normas que regulan la modificación de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- El art. 80 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción vigente en el periodo que nos ocupa, dispone en lo que aquí interesa:
"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1.º El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2.º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
(...)
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
- El art. 89 del mismo texto legal establece en lo que ahora importa:
"Artículo 89. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco.
(...)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso. (...)".
- El art. 24.1 del Reglamento del IVA IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, dice esto:
"Artículo 24. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión."
- Por último, el art. 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que aprobó el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, establece en lo que afecta a la cuestión que aquí se debate:
"Artículo 15. Facturas rectificativas.
(...)
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto , dan lugar a la modificación de la base imponible.
(...)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto .
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. (...)
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(...)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. (...)".
SÉPTIMO.- Para resolver la cuestión de fondo hay que tener en cuenta, ante todo, que la parte actora ha presentado con el escrito de demanda, entre otros, estos documentos: (i) listado de los hoteles con los que tenía contratos de colaboración; (ii) copias de los contratos suscritos con esos hoteles; (iii) facturas expedidas a los hoteles en concepto de comisiones; (iv) declaraciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2013 y 2014; (v) listado de las facturas rectificativas emitidas en el primer trimestre de 2014 y las correspondientes facturas corregidas; (vi) libro registro de facturas emitidas el primer trimestre de 2013; (vii) facturas emitidas en 2013 con nota de abono en el primer trimestre de 2014.
Pues bien, esta Sección se ha pronunciado en diversas sentencias sobre el derecho del obligado tributario a presentar en vía económico-administrativa y en sede jurisdiccional documentos que previamente no habían sido aportados durante el desarrollo del procedimiento de comprobación tributaria (entre otras, sentencias de fechas 21 y 28 de junio de 2017 y 9 de mayo de 2018, recursos 1308/2015, 1313/2015 y 743/2016), habiendo reconocido ese derecho por aplicación del art. 56.3 de la Ley de esta Jurisdicción salvo en aquellos casos en que la actuación del obligado tributario ponga de manifiesto una clara intención de soslayar las reglas del procedimiento con el fin de evitar que los órganos de gestión o de inspección puedan realizar las funciones que tienen legalmente encomendadas.
En concreto, en la sentencia dictada en el recurso nº 1308/2015, con remisión a la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012 (recurso de casación nº 3421/2010), decíamos lo siguiente:
"Pues bien, la cuestión referida al examen y valoración de la ocumentación presentada en vía administrativa después de finalizar el procedimiento de gestión tributaria, ha sido analizada por esta Sección en varias ocasiones, entre otras en las sentencias de 28 de octubre de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos 1193/2012 y 1143/2014 ), cuyos argumentos deben ser reiterados ahora por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica:
"De nuevo se debate ante esta Sección la eficacia probatoria de los documentos presentados en vía económico-administrativa y que previamente no habían sido aportados en el procedimiento de comprobación tributaria.
Pues bien, ya ha declarado esta Sección en numerosas ocasiones que la parte actora está facultada para aportar al proceso los documentos que considere necesarios para justificar sus pretensiones, derecho que reconoce expresamente el art. 56.3 de la Ley de esta Jurisdicción .
En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, pudiendo citarse la sentencia de 20 de junio de 2012 (recurso de casación nº 3421/2010 ), que afirma:
"... el recurso contencioso administrativo, pese a la denominación que utiliza la Ley, no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos, y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto expreso o presunto, salvo que se trate de inactividad material o de vía de hecho de la Administración, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa.
Así se deduce del propio artículo 56 de la Ley de la Jurisdicción , que tras señalar en su apartado 1 que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración", dispone en el apartado 3 que "con la demanda y la contestación las partes acompañarán los documentos en que directamente funden su derecho, y si no obraren en su poder, designarán el archivo, oficina, protocolo o persona en cuyo poder se encuentren", y en el apartado 4 que "después de la demanda y contestación no se admitirán a las partes más documentos que los que se hallen en alguno de los casos previstos para el proceso civil. No obstante, el demandante podrá aportar, además, los documentos que tengan por objeto desvirtuar alegaciones contenidas en las contestaciones a la demanda y que pongan de manifiesto disconformidad en los hechos, antes de la citación de vista o conclusiones. (...)."
Por tanto, si ningún obstáculo procesal existe para incorporar al proceso y valorar los documentos aportados por el actor con la demanda, por idénticas razones tampoco puede oponerse objeción alguna al análisis de los documentos presentados por vez primera ante el TEAR a la hora de resolver las cuestiones de fondo, ya que esa aportación documental no pretende convertir al TEAR en órgano de gestión tributaria, sino que tiene por finalidad justificar los hechos en que se basan los motivos de impugnación invocados por el reclamante frente a la liquidación recurrida, lo que tiene perfecto encaje en la revisión planteada a través de la reclamación económico-administrativa.
Por otro lado, la argumentación en que se basa el TEAR de Madrid no resulta coherente con el art. 236.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria , ni con el art. 57.1 del Real Decreto 520/2005 , preceptos que regulan la prueba en el procedimiento económico administrativo. En efecto, el primero de ellos dispone que "no cabrá denegar la práctica de pruebas relativas a hechos relevantes", mientras que el segundo sólo permite denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas "cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación", supuesto que desde luego no concurre en este caso, en el que los documentos aportados por el reclamante pueden tener una indudable trascendencia a la hora de resolver la reclamación.
En definitiva, la decisión del TEAR de Madrid es contraria a Derecho porque impide, de manera injustificada y sin cobertura legal, que el interesado pueda utilizar todos los medios de prueba necesarios para fundamentar sus pretensiones (...)"
Las sentencias transcritas hacen referencia a la obligación de examinar la documentación aportada por el interesado en vía económico-administrativa, pero también es aplicable al presente supuesto, pues la única diferencia es que en éste los documentos se presentaron con el recurso de reposición planteado ante el propio órgano de gestión tributaria, y no ante el TEAR, pero la solución debe ser la misma en todos los casos por existir identidad.
Es cierto, como afirma el Abogado del Estado, que el art. 112.1 de la Ley 30/1992 dispone que en la resolución de los recursos no se tendrán en cuenta documentos del recurrente "cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho". Pero lo que trata de impedir este precepto es que el interesado sustraiga del procedimiento administrativo documentos que tenía a su disposición y que, de forma deliberada, aportó con posterioridad, es decir, pretende evitar una actuación del administrado contraria al principio de buena fe, que se produce cuando manipula a su arbitrio y en su propio beneficio los trámites procedimentales.
Por tanto, el criterio expuesto por esta Sección en dichas sentencias (que aquí se reitera) sólo resulta inaplicable en aquellos supuestos en que la actuación del obligado tributario pone de manifiesto una clara intención de soslayar las reglas del procedimiento para evitar que el órgano de gestión pueda realizar la función que tiene legalmente encomendada, pues de lo contrario debe prevalecer el derecho de defensa."
En este caso no se aprecia mala fe en la actuación de la entidad actora, ya que presentó en vía administrativa la documentación que estimó suficiente para obtener el derecho reclamado, habiendo aportado en sede jurisdiccional otros documentos adicionales con la única finalidad de acreditar el cumplimiento de los requisitos cuya concurrencia ha negado el TEAR, siendo procedente por ello el examen y valoración de esos documentos para resolver el presente recurso.
OCTAVO.- Dicho esto, la cuestión de fondo deriva de las operaciones realizadas en España en los años 2013 y 2014 por la entidad actora, con sede en Bélgica, que en esos ejercicios organizó dos congresos en Barcelona, razón por la que suscribió contratos de colaboración con varios hoteles en los que reservaba un cupo de habitaciones para su utilización por los asistentes a esos congresos.
Esta operativa dio lugar, según se expone en la demanda, a que los hoteles emitieran una facturación inicial a la recurrente por el coste de las habitaciones reservadas, IVA incluido, siendo refacturados esos costes a los asistentes a los congresos por Colloquium, que luego emitía notas de abono para reducir el cargo inicial como consecuencia de la anulación de reservas, lo que determinaba la emisión de facturas rectificativas.
Por ello, en la autoliquidación del IVA, 1T de 2014, la actora redujo la base imponible del impuesto devengado en 814.727,20 euros (casilla 14) y las cuotas devengadas en 81.472,72 euros (casilla 15), resultando un importe a compensar de 88.432,52 euros que se trasladó a los siguientes trimestres, habiendo solicitado en la declaración del 4T de 2014 la devolución de 89.212,49 euros.
No obstante, la liquidación recurrida suprimió la modificación de las bases y cuotas declaradas por la actora en la autoliquidación del 1T-2014 (casillas 14 y 15) y fijó el importe a devolver del 4T-2014 en 7.739,77 euros.
Así las cosas, la resolución recurrida confirma la liquidación practicada por la Agencia Tributaria argumentando que no se habían aportado los acuerdos firmados con los hoteles para el cobro de comisiones a los mismos y que en las facturas rectificativas no se indicaban las facturas rectificadas ni el motivo de la rectificación, por lo que no estaban justificadas las modificaciones de la base imponible.
Pues bien, en relación con el primer argumento del TEAR, es necesario señalar que los contratos suscritos por la entidad actora con los hoteles han sido aportados con la demanda en lengua extranjera, sin traducción al castellano (a pesar de que en el requerimiento de fecha 29 de enero de 2016, notificado el 3 de febrero siguiente, la Agencia Tributaria indicó que "toda la documentación deberá aportarse en castellano"), omisión que infringe el art. 144.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y que impide a la Sala valorar dichos documentos.
Sin embargo, también es preciso destacar que los importes de las comisiones percibidas por la entidad actora están acreditados con las facturas que emitió por ese concepto a los hoteles, las cuales han sido aportadas con la demanda, sin perjuicio de lo cual debe añadirse que en tales facturas no se repercutió el IVA por estimar la actora que era aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo del art. 84.1.2º a) de la Ley 37/1992 y que, por ello, era obligación de los hoteles autoliquidar dicho impuesto. Y estas operaciones no han sido regularizadas en la liquidación recurrida, por lo que se trata de una cuestión ajena al presente procedimiento que no puede condicionar el derecho de la actora a modificar la base y cuotas del IVA.
Dicho esto, con respecto al segundo argumento invocado por el TEAR en la resolución recurrida, el examen de las facturas rectificativas que constan en las actuaciones pone de manifiesto que en ellas se reseñan las facturas rectificadas y los eventos a que se refieren. Así, por ejemplo, se citan como facturas rectificadas: FG15, FG17, FG82, FG112, FG155, FG291, FI101, FI116, FI298, etc., y también se expresa en cada una de ellas el evento que motivó su emisión (EWEA 2014, ECNP 2013). Aparte de esto, los datos relativos a las facturas rectificativas y a las rectificadas se corresponden con los documentos también aportados en los que constan las notas de abono y el listado de las facturas rectificativas del primer trimestre de 2014, sin que tampoco pueda existir duda en cuanto al motivo de rectificación de las facturas (cancelación de reservas en hoteles), ya que, como indica la recurrente y no niega la Administración, todas las operaciones llevadas a cabo en España por la actora se refieren a las reservas en hoteles para su ocupación por los asistentes a los aludidos congresos así como a la posterior cancelación de las reservas por algunas de las personas que iban a asistir a los mismos.
No hay que olvidar, en este punto, que aunque la entidad recurrente hubiera omitido en las facturas rectificativas algún requisito formal, tampoco se podría denegar por ello la modificación de las bases y cuotas del IVA cuando existe, como en este caso, prueba suficiente que justifica la rectificación.
En efecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación nº 4169/2010), dice sobre esta cuestión en el fundamento jurídico segundo:
"La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244), Collée (C-146/05 , apartado 31) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105), Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205), (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211). FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31), Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998 ( TJCE 1998, 1), Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47), Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296), Comisión/Italia (C- 78/00, apartado 30)" [Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941), cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544), cit., FD Quinto; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo; de 18 de julio de 2011 (RJ 2011, 6636), cit., FD Tercero; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577), cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211), cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
Así, puesto que los documentos aportados por la demandante acreditan la concurrencia de los requisitos necesarios para efectuar en la autoliquidación del primer trimestre de 2014 la modificación de las bases y cuotas del IVA, debe anularse la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa por no ser ajustadas a Derecho, con estimación del presente recurso.
NOVENO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
