Sentencia Contencioso-Administrativo 301/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 401/2022 de 30 de abril del 2024

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DON Isaac y DOÑA Enma, ejercitan pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de febrero de 2022, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta nº NUM002, dictado por la AEAT por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, por una cuantía de 100.830,76 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, por una cuantía de 74.726,35 €.

SEGUNDO. - Sobre la actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 23 de febrero de 2022, desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas por DON Isaac y DOÑA Enma frente al acuerdo de liquidación derivado del Acta nº NUM002, dictado por la AEAT por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, por una cuantía de 100.830,76 €, y frente al acuerdo de imposición de sanción por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, por una cuantía de 74.726,35 €, de las que extraemos las siguientes consideraciones:

Sobre la liquidación

- Se incrementó la base imponible en concepto de rendimientos de capital mobiliario por el cobro en efectivo de cheques y pagarés nominativos y al portador emitidos por las sociedades SONDA, S.L. y DIMOFERCO, S.L. de las que era el reclamante era socio en 2017, por un total de 38.100 €, habiendo prestado los obligados su conformidad a la regularización de esta cuestión.

- Asimismo, se ha incrementado la base imponible en concepto de ganancia patrimonial no derivada de transmisiones por el cobro en efectivo de cheques y pagarés nominativos y al portador emitidos por distintas sociedades - MADERAS Y TABLEROS ORFE, S.L., F Y C DISEÑO Y DECORACIÓN, S.L., SONTRES MOBILIARIO, S.L., MUBOTAR, S.L. Y SANGAR SOLUCIONES, S.L. - por importe de 228.784,28 €.

- El reclamante no aporta prueba alguna de que los importes cobrados en efectivo fueran posteriormente reintegrados a los clientes ni tampoco ha especificado el importe de la comisión que dice haber cobrado por el pago de facturas de las entidades SONDA, S.L. y DIMOFERCO, S.L., de las cuales era socio al 100% y el 30%, respectivamente, por trabajos no realizados.

- La renta obtenida no cabe calificarla en ningún caso como rendimiento de capital mobiliario por cuanto que SONDA, S.L. y DIMOFERCO, S.L. carecen desde hace años de cualquier tipo de actividad y, por tanto, los importes facturados por estas no se corresponden con ninguna entrega de bienes ni prestación de servicios.

- Tampoco pueden tributar las cantidades ingresadas por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pues el hecho imponible de tal impuesto es la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier título sucesorio, debiendo tributar como ganancia patrimonial de conformidad con el artículo 37.1 .l) de la LIRPF que dispone que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de la incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.

Sobre la Sanción

- En cuanto al elemento objetivo el obligado tributario dejo de ingresar la cuota del IRPF en 2017, lo que constituye una infracción del 191 LGT, que establece en el apartado 3 que la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación, y que según el último párrafo de dicho apartado, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de la Ley.

- El acuerdo sancionador califica la conducta del obligado tributario como culpable al apreciar un cierto menoscabo o desprecio de la norma, lo que equipara a una laxitud en el cumplimiento de sus deberes tributarios, por el hecho de haber cobrado cheques y pagarés al portador o nominativos, sin haber aportado prueba alguna de que las cantidades recibidas fueran reingresadas a las sociedades de las que era socio o a los clientes de dichas sociedades y sin haber probado el importe de la comisión que dice haber cobrado por la operativa, no habiendo declarado tampoco los rendimientos de capital mobiliario derivados del cobro de los cheques emitidos por SONDA, S.L. y DIMOFERCO, S.L. ni las ganancias patrimoniales por el cobro de los cheques y pagarés emitidos por otras sociedades.

TERCERO.- Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda relativas a la actuación impugnada, en que los recurrentes fundan su pretensión:

Sobre la inexistencia de ganancia patrimonial

- Se encuentran casados en régimen de separación de bienes, habiendo optado en el ejercicio 2017 por presentar la declaración-liquidación del IRPF en su modalidad conjunta.

- El Acuerdo de Imposición de Sanción eximía a la recurrente Doña Enma de cualquier responsabilidad.

- Don Isaac era titular en el ejercicio 2017 del 45 y 30 por ciento de las participaciones representativas del capital social de las mercantiles Sonda, S.L. y Dimofer Co, S.L., respectivamente, sociedades instrumentales carentes de medios personales y materiales y que no han subcontratado con terceros la adquisición de bienes y servicios necesarios.

- Sonda y Dimofer durante el 2017 expidieron facturas por servicios inexistentes a diferentes sociedades operativas (MADERAS Y TABLEROS ORFE, S.L., F Y C DISEÑO Y DECORACIÓN, S.L., SONTRES MOBILIARIO, S.L., MUBOTAR, S.L. Y SANGAR SOLUCIONES, S.L.) con las que no tenían ningún grado de vinculación, con la finalidad de que estás consiguiesen un ahorro fiscal, y que en pago de las mismas emitieron cheques bancarios cobrados en efectivo por Don Isaac.

- Las sociedades clientes fueron objeto de actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido habiéndose apreciado la inexistencia de los servicios facturados por Dimofer y Sonda.

- El TEAR de Madrid reconoce que Don Isaac había cobrado en efectivo diversos cheques y pagares nominativos y al portador por importe de 228.784,28 € por la prestación de servicios falsos por las entidades Dimofer y Sonda.

- Don Isaac restituía a los clientes las cantidades que retiraba en efectivo de las entidades financieras por el cobro de los cheques bancarios que estos últimos emitían en pago de las facturas expedidas por las mercantiles Sonda y Dimofer.

- Lo anterior se desprende de las manifestaciones realizadas por alguno de los clientes en las respuestas a los requerimientos realizados por la Inspección - FYC y Mubotar - y a las propias manifestaciones de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha en las actas en conformidad y con acuerdo en que se documentaron alguna de las actuaciones desarrolladas con estos, en concreto, con FYC, por los conceptos Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2015 a 2017.

- En la medida que los pagos realizados por los clientes eran a cambio de unos servicios inexistentes, con la sola intención de obtener un ahorro fiscal en el impuesto de sociedad, solo cabe concluir en atención a las reglas de la sana crítica que el dinero les fue reintegrado, razonamiento expuesto a la Inspección de Hacienda y al TEAR de Madrid sobre el que han guardado silencio.

- En un esquema de facturas falsas el dinero retirado no podía ir a las cuentas de Sonda o Dimofer porque debía ser restituido en mano a los clientes.

Subsidiario. Existencia de un negocio gratuito gravable en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

- En la medida en que, tal como expresa el TEAR de Madrid, el importe cobrado fue por servicios inexistentes, solo cabría atender a la existencia de un negocio gratuito gravable en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones teniendo en cuenta que el hecho imponible de este impuesto lo constituye no sólo la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier título sucesorio, sino también la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito intervivos.

Sobre la sanción

- La resolución no hace ninguna consideración acerca de la explicación del obligado tributario para justificar que el dinero fue reintegrado en mano a los clientes, señalando que le correspondía la carga de probar la no concurrencia de los elementos del tipo, es decir, la devolución del dinero.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO, en la representación de la Administración General del Estado, interesa la confirmación de la Resolución del TEAR, por sus propios fundamentos.

QUINTO. - Sobre la liquidación efectuada como ganancia patrimonial no derivada de una trasmisión.

El acuerdo de liquidación derivado del Acta nº NUM002, dictado por la AEAT por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, dispone sobre la cuestión sometida a nuestro examen:

[...] lo que sí ha quedado acreditado es el cobro de cheques y pagarés tanto al portador como nominativos por parte de Don Isaac, puesto que así se desprende de la información suministrada por las entidades bancarias requeridas en las que se habían presentado los cheques al cobro, habiéndose aportado documentación suficiente que acredita ese cobro.

En las actas incoadas a algunos de los clientes de SONDA SL y DIMOFER SL, a las que se hacen referencia en las alegaciones, se hace constar como manifestaciones de Don Isaac tanto como administrador de hecho de SONDA SL como en su propio nombre, por ejemplo las siguientes: " (...) en los casos en que los pagos de las facturas emitidas por SONDA SL se realizaban mediante cheques, se presentaban al cobro en efectivo procediendo igualmente a devolver dichos importes en efectivo a los emisores de dichos cheques menos la correspondiente comisión"

Esas manifestaciones, no han sido acompañadas de prueba alguna, ni se ha especificado el importe de la comisión que dicen cobrar, ni se ha acreditado que fuera recibido el dinero por las sociedades clientes.

En las actas incoadas a los mencionados clientes, la inspección actuaria ha tenido en cuenta distintas pruebas e indicios, para considerar que no se había acreditado la realidad de las prestaciones de servicios recogidas en las facturas que recibían de varios proveedores, entre ellos SONDA SL, de donde es administrador de hecho, Don Isaac, entre ellas, el propio reconocimiento de los administradores de las sociedades clientes donde decían que no se habían realizado las operaciones, la ausencia de medios materiales y/o personales de las entidades emisoras de las facturas etc..

Por tanto, la manifestación de D. Isaac, acerca del reintegro del dinero en efectivo, que no ha sido acompañado de prueba alguna, se hizo constar en las actas tanto en conformidad como con acuerdo, como un indicio más, pero éste por sí solo no era concluyente ni suficiente para alcanzar las conclusiones que constan en las referidas actas, y a las que se llega con el estudio y comprobación de otras muchas circunstancias que sí resultaron probadas (ausencias de medios para realizar las prestaciones, confesión del propio destinatario de las facturas...).

[...]

De forma que los datos que la Inspección haya podido conocer en el curso de los procedimientos inspectores desarrollados, en su caso, cerca de otros clientes de la entidad SONDA SL y DIMOFER SL, sólo podrá utilizarlos para la directa aplicación del procedimiento de comprobación e investigación seguido respecto de estas últimas, sin poder darle más información ni ponerle de manifiesto las actuaciones realizadas en relación con aquellas otras personas o entidades, so pena de vulnerar el carácter reservado de los datos obtenidos en el curso de las mismas.

[...]

En conclusión, en el presente caso, no obstante, las manifestaciones del obligado tributario, éste no aporta justificación documental que ampare sus afirmaciones , y en cambio consta en el expediente electrónico, documentos de las entidades bancarias en las que cobra el efectivo, donde se ratifican de lo declarado en el modelo 199, como cuadros de cada uno de los cheques presentados al cobro en las oficinas de las entidades bancarias, documentos normalizados de lasentidades bancarias con los datos de los cheques y la firma manuscrita del obligado tributario e incluso fotocopia del DNI.

Por otro lado, debe incidirse en los hechos recogidos en el Fundamento de Derecho Quinto, la ausencia de personal, en las empresas citadas, que se hubieran podido hacer cargo del efectivo cobrado como manifestaba el obligado tributario, inexistencia de imposiciones en efectivo en cualquier entidad bancaria en las que SONDA SL tuviera abiertas cuentas, que pudiera justificar que el dinero cobrado en efectivo por Isaac de clientes de SONDA SL era ingresado en cuentas bancarias de titularidad de esta última sociedad, que sería lo más lógico, dada las elevadas cuantías.

La segunda de las alegaciones con carácter subsidiario, se refiere a la solicitud para calificar esas rentas como rendimiento de capital mobiliario, por utilidad derivada de la condición de socio, puesto que considera el obligado tributario que es lógico considerar que la atribución de esas cantidades a él mismo, lo es en atención a su condición de socio, resultando indiferente que el precio del servicio prestado por SONDA sea efectivamente cobrado por ella y posteriormente distribuido en concepto de dividendo al contribuyente, que dicho precio sea abonado directamente por el cliente al Contribuyente.

Esta Oficina Técnica no puede estar de acuerdo con dicha solicitud, puesto que el accionista de una sociedad no puede exigir el reparto de los beneficios en su caso obtenidos en cada ejercicio, las "utilidades" del ejercicio no pertenecen al accionista sino a la entidad misma, mientras el órgano social competente no disponga su distribución, además de que Don Isaac, no es el único accionista de la entidad SONDA SL, por lo que no tendría derecho él únicamente a percibir vía dividendos todos los ingresos de la sociedad.

Es más, los cheques y pagarés presentados al cobro, han sido emitidos o bien al portador o bien a nombre directamente de Isaac, lo que evidencia la idea de que ese dinero no ha entrado a la sociedad SONDA SL, entidad de la que se concluyó que no tiene actividad económica, y, por tanto, difícilmente cabría la posibilidad aludida de un posible reparto de dividendos al socio.

Asimismo, cabe incidir en lo señalado en párrafos anteriores, en cuanto a la inexistencia de imposiciones en efectivo en cualquier entidad bancaria en las que SONDA SL tuviera abiertas cuentas, que pudiera justificar que el dinero cobrado en efectivo por Isaac de clientes de SONDA SL era ingresado en cuentas bancarias de titularidad de esta última sociedad, por lo que ese dinero, no puede considerarse una utilidad derivada de la condición de socio, puesto que nunca "entró" en la sociedad.

En materia de ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su artículo 33.1:

[...]

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Al presente nos hallaríamos ante un supuesto especial cual es que se produzca una ganancia patrimonial sin existencia de una trasmisión, en que el artículo 37.1 l) LIRPF estable una norma específica de valoración.

Artículo 37 Normas específicas de valoración

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

[...]

l) En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.

Se trata al presente de una cuestión de prueba, estableciendo la LGT:

[...]

Artículo 105 Carga de la prueba

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.

Artículo 106 Normas sobre medios y valoración de la prueba

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

[...]

Insiste Don Isaac en la inexistencia de una ganancia patrimonial por el hecho de que restituía a los clientes las cantidades que retiraba en efectivo de las entidades financieras mediante la presentación al cobro de los cheques bancarios emitidos por estos en pago de las facturas expedidas por las mercantiles Sonda y Dimofer por servicios inexistentes, con el solo objetivo de obtener un ahorro fiscal.

Como observa la liquidación, lo único que ha quedado acreditado es el cobro de cheques y pagarés tanto al portador como nominativos por Don Isaac, y en cuanto a la devolución de sus importes en efectivo a los emisores de dichos cheques solo se cuenta con la declaración de aquel, insuficiente a todas luces que, por otra parte, ha guardado silencio en esta sede sobre la supuesta comisión que percibía por la operativa y su importe.

Las manifestaciones de los administradores de las sociedades clientes de que no se habían realizado las operaciones facturadas, o sobre la ausencia de medios materiales y/o personales de las entidades emisoras de las facturas, realizadas en el curso de los procedimientos de comprobación abiertos a aquellos, no pueden llevarnos a la convicción de que el dinero recibido por el actor les era devuelto, realizadas tales afirmaciones en interés de los propios declarantes.

No cabe admitir la existencia de prueba indiciaria en los términos propuestos por el actor a partir del reconocimiento de la falta de causa de los cheques emitidos.

La prueba de indicios se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC, sobre las presunciones judiciales, dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2014 (recurso 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción".

Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.

Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11, FJ 2º]".

En tal sentido no puede admitirse el juicio de inferencia elaborado por el actor que se enmarca en una actuación de índole delictiva, frente a la que debe prevalecer el criterio de la Administración, pues el hecho de que fuera posible la consecuencia extraída del hecho base no quiere decir que fuera necesaria.

Sobre la petición subsidiaria de los actores de que nos encontramos ante un negocio gratuito gravable en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al haber afirmado el TEAR que el importe cobrado lo fue por servicios inexistentes, cabe convenir en que el hecho imponible de este impuesto lo constituye no sólo la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier título sucesorio, sino también la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito intervivos, en los términos del art. 3.1 b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien no queda constancia de la existencia de una donación o de cualquier otro negocio jurídico a título gratuito.

En razón a ello debe confirmarse la resolución del TEAR, así como la liquidación que confirma.

SEXTO. - Sobre la sanción impuesta

Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

La Administración motiva la culpabilidad del actor al decir que concurre en DON Isaac el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que incumplió de forma absolutamente consciente y voluntaria la normativa reguladora del IRPF en el ejercicio 2017, por cuanto no incluyó en su declaración-liquidación del impuesto determinadas rentas procedentes del cobro en efectivo de cheques y pagarés nominativos y al portador emitidos por las sociedades SONDA SL y DIMOFERCO SL, entidades de las que era socio en 2017, por importe total de 38.100, euros, y el cobro en efectivo de cheques y pagarés nominativos y al portador emitidos por distintas sociedades (Sontres Mobiliario SL, Mubotar SL, F&C, Maderas Orfe SL y Sangar Soluciones SL), de las que no es socio, por importe total de 228.784,28 euros.

Observa la Inspección que solicitada justificación al respecto, en lo que al primer supuesto se refiere, el obligado tributario expuso que se correspondía con el cobro de distintos cheques de facturas emitidas por las entidades SONDA S.L y CALATRAVA RED S.L y que eran emitidos a su nombre por una relación de confianza, pero que dichos importes eran ingresados físicamente en la caja de las oficinas de las mencionadas sociedades, sin que se disponga de justificación documental de dichas entregas.

En cuanto al segundo supuesto, la justificación dada por el interesado, hacía referencia a que el dinero cobrado en efectivo era reintegrado a los clientes de SONDA SL y DIMOFER SL, menos una pequeña comisión.

Se consigna la falta de justificación de semejantes manifestaciones, al no haberse justificado el retorno del efectivo cobrado, ni haberse especificado el importe de la comisión que decía cobrar, ni que fuera recibido el dinero por las sociedades clientes.

Recaía sobre el mismo la carga de probar que el dinero fue reintegrado en mano a los clientes, lo que no ha hecho, ni ha intentado medio de prueba alguno en esta sede.

Procede en consecuencia la confirmación de la sanción impuesta.

SÉPTIMO. -Sobre las costas.

En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede imponer a la actora las costas del recurso, fijándolas en la suma de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con el número 4 del precepto.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.