Sentencia Contencioso-Administrativo 421/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1721/2021 de 30 de mayo del 2024

PRIMERO:La representación procesal de la entidad recurrente Gestión Integral Saif, SL, impugna la resolución de 29/06/2021 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimatoria de manera acumulada de las reclamaciones económico administrativas números NUM000, NUM002, NUM004 y NUM005, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM006, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 2013, 2014, 2015 y 2016 por importe total de 26.548,92 euros y de las reclamaciones económico administrativas número NUM001, NUM007, NUM008 y NUM003 deducidas contra el acuerdo sancionador número NUM009 derivado de las mismas actuaciones inspectoras en cuantía de 17.256,80 euros.

En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción recurridos, ya que no se produjo ni la caducidad ni la prescripción del ejercicio 2013 en consideración a la duración del procedimiento inspector y los aplazamientos solicitados y concedidos por la Inspección al interesado a los efectos de los artículos 150.4 de la LGT y 184 del RGAT.

Se concedieron tres aplazamientos sucesivos desde el 3/10/2018 hasta el 20/11/2018, como se recoge en la diligencia número 6 de 22/11/2018, que se deben considerar de plazo de suspensión, por lo que el plazo general de 18 meses debe extenderse en los 28 días que duraron aquellos, por lo que el plazo, iniciado mediante comunicación de inicio notificada el 29/1/2017, acabaría el 26/06/2019 y como la liquidación resultante se notificó el día 10/06/2019 no se había producido la prescripción de la acción para liquidar el ejercicio 2013 en contra de lo sostenido por la reclamante.

La reclamante niega la concurrencia de simulación, sin embargo, la Inspección a los efectos del artículo 16 de la LGT ha constatado la existencia de varios indicios de los que cabe concluir que los servicios de asesoría inmobiliaria los prestó el socio y administrador Don Erik y no la sociedad que carecía de medios personales ni materiales para ello.

Concurren los elementos de acuerdo simulatorio, finalidad de engaño y divergencia consciente entre la voluntad manifestada y la querida.

La Inspección ha reducido la base imponible por los ingresos simulados, pero sin regularizar las cuotas de IVA repercutido por la indebida repercusión del impuesto que origina el derecho a obtener la devolución del ingreso indebido a favor de quien soportó la indebida repercusión.

Los ingresos de la explotación ascendieron en euros en 2013, 2014 2015 y 2016 a 205.268,65, 50.982,08, 411.624,84 y 839.283,58, respectivamente, que fundamentalmente procedían del asesoramiento inmobiliario (intermediación en la venta de inmuebles, gestión para la adquisición de suelo y para la construcción de viviendas y estudio urbanístico de parcela).

En cuanto a los trabajadores la plantilla media entre 2013 y 2015 fue de 1,06 de limpiadores, en 2016 la media aumentó a 1,10 trabajadores. Se trataba de dos limpiadoras en los locales de Madrid y Cantabria y solo a partir de noviembre de 2016 dispuso de un auxiliar y un contable en diciembre sin subcontrataciones de servicios de consultoría.

Dispone de dos vehículos Mercedes mobiliario equipos informáticos, de un inmueble en Ucieda, Cantabria a disposición del administrador, local número 5 finca 111 de Residencial Príncipe Carlos, Calle Juan Hurtado de Mendoza 2-4-6-8 de Madrid que está contabilizado como existencias y que fue arrendado en los periodos comprobados y plaza de garaje DIRECCION000 que corresponde a su domicilio fiscal.

De manera que la reclamante que sostiene que es una sociedad holding que interviene de forma decisiva en la gestión de las participadas no ha aportado prueba alguna al respecto y no se sostiene, mientras que la Inspección que mantiene que la sociedad no tiene capacidad para desarrollar una actividad económica lo ha acreditado cumplidamente al constatar la ausencia de medios para su prestación y la interposición de la sociedad lo ha sido para obtener una ventaja fiscal.

La reclamante tampoco ha probado la deducibilidad de las cuotas soportadas en gastos por servicios recibidos que eran ajenos a la actividad y propios del socio

La sanción se encuentra debidamente motivada y concurre el elemento de la culpa por la deducción cuando menos negligente de gastos no vinculados con la actividad por la sociedad reclamante.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acto recurrido por ser contrario a Derecho con expresa condena en costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Se ha vulnerado el artículo 239 de la LGT pues sí presentó alegaciones ante el TEAR de Madrid como consta en el justificante electrónico y que este venía obligado a resolver sin que lo hiciese con la consiguiente indefensión mayor aun tras el aumento por la Oficina Técnica de la propuesta contenida en el acta, de 28.441 euros a 53.665 euros, por lo que la resolución recurrida es nula de pleno derecho.

Se han vulnerado los artículos 188 del RGAT y 150.1 de la LGT ya que pese a la modificación al alza de la liquidación propuesta en el acta en relación al rechazo a la deducción de cuotas soportadas respecto de las que se encontraba en la creencia de que eran deducibles sin otorgar trámite de audiencia de 15 días para alegaciones y se hizo así para evitar la caducidad del procedimiento por superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector de 18 meses.

La Inspección comenzó el 23 y no el 29 de noviembre de 2017 y finalizó con la notificación de la liquidación el 3/06/2019.

No le son imputables los 28 días de dilaciones que le atribuye la Inspección que no se recogieron en el acta.

Estos hechos determinan también la caducidad y la prescripción de la acción para liquidar 2013, 2014 y parte de 2015

Según la Inspección la sociedad llevó a cabo las actividades de asesoría arrendamiento y venta de inmuebles, pero olvida la gestión de las sociedades por ella participadas.

SAIF se constituyó en 1995 y desde entonces participa en seis sociedades relacionadas con el sector inmobiliario con personal y medios y es esta actividad olvidada por la Administración la que determina sus ingresos y se olvida también que todas están administradas por la misma persona por lo que no hay simulación.

En el caso de la entidad Grupo Promotor AC 55 SL participada al 50% por SAIF los servicios los prestan Don Erik y su administrador Don Jonás al que se reconoce como prestador de los servicios en el acta que se le incoó por importe de 361.668,38 euros a través de una persona jurídica y no tiene capacidad para facturar 19.000 euros para otra entidad

En relación a Gestión de Viviendas GVC SL la factura por cesión de personal de 13.400 euros contabilizada en 2016, es rechazada porque en 2016 no hay personal cuando se trata del ejercicio 2014 y las tres personas contratadas permanecieron en SAIF hasta 30/06/2015

No se admite la cuota repercutida por Tierra Andina SL cuando tuvo contratado personal desde diciembre de 2015 a julio de 2016

El gasto derivado de la factura emitida por Agesa por importe de 110.000 euros es deducible en sede de Agescon y no en sede de SAIF

El acuerdo sancionador es nulo porque no analiza cada partida sin mediante un tratamiento global

No se acredita ni motiva su culpabilidad

Sus declaraciones han sido veraces y completas y solo ha habido una divergencia de criterio justificada ante la complejidad del entramado societario originando la causa de exclusión de la responsabilidad del artículo 179.2.d) de la LGT de interpretación razonable de la norma.

TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora ya que:

Se concedieron 3 aplazamientos a la obligada tributaria a su solicitud por un total de 28 días que se reflejan en la diligencia número 6, desde el 3/10/2018 al 20/11/2018 que deben calificarse de suspensión y por ello de extensión del plazo máximo de duración del procedimiento conforme al artículo 150.4 de la LGT por lo que concluiría el 26/06/2019 y el acuerdo de liquidación se notificó con anterioridad el día 10/06/2019 sin que hubiera prescrito en ejercicio 2013.

Se ha producido simulación en la interposición de la sociedad SAIF ya que carece de medios personales y humanos para su prestación como constató la Inspección disponiendo de dos limpiadoras y a finales de 2016 de un auxiliar administrativo y de un contable sin subcontrataciones de terceros para prestar servicios de asesoramiento y consultoría inmobiliaria

La recurrente que dice que es una sociedad holding que participa en la gestión de las actividades no pasa de ser más que una mera afirmación sin prueba

La Inspección no practicó regularización alguna por considerar que no existe motivo para que los destinatarios de los servicios facturados no se hubieran deducido el IVA soportado indebidamente

No son deducibles las cuotas soportadas por gastos por servicios recibidos por falta de justificación o por no acreditarse su afectación a la actividad

La sanción debe confirmarse al concurrir todos los elementos para su imposición incluyendo la motivación de la culpabilidad del infractor.

CUARTO:Aduce la parte actora en primer lugar la nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida porque el tribunal revisor no ha resuelto ninguna de las cuestiones planteadas al no disponer de las alegaciones del obligado tributario que si presentó el 8/08/2019 y no ha dado cumplimiento al artículo 239.2 de la Ley 58/2003 con grave indefensión.

Establece este precepto que "las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados."

En este caso, aunque el TEAR de Madrid en el fundamento quinto de la resolución recurrida afirme que la interesada realizó un registro formal de presentación, pero sin adjuntar escrito alguno, el expediente administrativo no solo contiene ese registro formal de presentación de 8/08/2019 sino también el correspondiente escrito de alegaciones.

Ahora bien, una vez examinado este último escrito en el que se plantea las cuestiones de prescripción y caducidad, sobre actividad de la sociedad Saif y sobre la inexistencia de simulación y sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas rechazadas por la Inspección, que son las principales cuestiones resueltas por la resolución impugnada, no puede admitirse esta alegación ni ninguna de las consecuencias que la parte recurrente atribuye.

QUINTO:En segundo lugar, en la demanda se afirma que se ha vulnerado el artículo 188 del Real Decreto RGAT, al no conferir a la obligada tributaria el trámite de alegaciones que establece este precepto pese a que en el acta se formuló una propuesta de liquidación de 28.441,41 euros y el acto de liquidación lo elevó a 53.665,63 euros y se hizo así para evitar la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector fijado en 18 meses por el artículo 150.1 de la Ley 58/2003.

Dispone el artículo 188.3 segundo párrafo del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en adelante RGAT:

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

Pese a que es cierto que hay esa diferencia de cuantía entre la propuesta de liquidación y la liquidación, no se da el presupuesto necesario para que el precepto reglamentario invocado resultase de aplicación, pues este exige que la rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario y en este caso, precisamente, en respuesta a la alegación de la obligada tributaria en el acuerdo de liquidación de 5/04/2019 en los folios 114 y siguientes se reconoce que en el acta de disconformidad por error en el importe del IVA soportado no deducible del 4T de 2016 se omitió la cuota correspondiente a la factura recibida de la entidad Agesa Servicios Inmobiliarios SL, de 28/12/2016, con una base imponible de 110.000 euros y una cuota de IVA de 23.100 euros, sin que hubiera necesidad de conferir un nuevo trámite de alegaciones.

SEXTO:La tercera cuestión que se plantea en la demanda es la prescripción y la caducidad de la acción para liquidar los ejercicios 2013, 2014 y parte de 2015, que no concreta, por la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras al no serle imputable las dilaciones que la Inspección le atribuye al no hacer uso de la facultad que concede el artículo 150.4 de la Ley 58/2003 y no recogerse tampoco las dilaciones en el acta, pues el procedimiento se prolongó desde la notificación de la comunicación de inicio el día 23/11/2017 y culminaron mediante notificación del acuerdo de liquidación el día 3/06/2019 y tenían que haber finalizado el 23/05/2019.

Establece el artículo 150.4 de la Ley 58/2003 en su redacción por la Ley 34/2015:

4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

En su desarrollo reglamentario y a tenor del artículo 184.1 y 2 del RGAT:

1. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia uno o varios periodos a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , de un mínimo de 7 días naturales cada uno. Los periodos solicitados no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento.

2. Para que la solicitud formulada pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite directamente al órgano actuante con anterioridad a los siete días naturales previos al inicio del periodo al que se refiera la solicitud.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que se aprecie que la concesión de la solicitud no puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones.

En caso de no cumplirse los requisitos anteriores, el órgano actuante podrá denegar la solicitud.

La solicitud que cumpla los requisitos establecidos en el primer párrafo de este apartado se entenderá automáticamente concedida por el periodo solicitado, hasta el límite de los 60 días como máximo, con su presentación en plazo, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de que se inicie el periodo solicitado. Se entenderá automáticamente denegada la solicitud de un periodo inferior a 7 días.

La notificación expresa de la concesión antes de que se inicie el periodo solicitado podrá establecer un plazo distinto al solicitado por el obligado tributario.

En este caso las actuaciones se prolongaron en el tiempo que medio entre las fechas que indica la demanda, pero la obligada tributaria si hizo uso de la facultad concedida en el primer párrafo del precepto transcrito como lo revela el contenido de la diligencia número 6 de 22/11/2018, con efectos de documento público que le atribuyen los artículos 99 y 107 de la citada Ley y sin que se haya desvirtuado mediante prueba alguna, pues con anterioridad al trámite de alegaciones consta expresamente que se solicitaron aplazamientos de las actuaciones, "realización de no actuaciones", por un total de 28 días, que de acuerdo con las normas transcritas suspendieron las actuaciones y ampliaron el plazo de duración del procedimiento inspector.

Con esta obligada ampliación las actuaciones inspectoras debieron concluir antes del 21/06/2019 y como se ha dicho y reconoce la parte actora, terminaron el 3/06/2019 sin superar el plazo máximo de duración del procedimiento inspector y sin que hubiera prescrito periodo impositivo alguno de los comprobados, pues el más antiguo era el 4T de 2013 y el periodo voluntario de declaración de este concluyó el 30/01/2014 y las actuaciones inspectoras iniciadas el 23/11/2017 sirvieron para interrumpir la prescripción.

SÉPTIMO:En cuanto al fondo la parte recurrente aduce que la actividad de asesoramiento y consultoría inmobiliaria la llevó a cabo sin que concurriese simulación y que en todo caso serían de aplicación las normas sobre operaciones vinculadas y su valoración a precio de mercado y en cuanto al IVA soportado rechazado por la Inspección considera que era fiscalmente deducible.

En este caso la Inspección correctamente estima que la actividad de asesoramiento inmobiliario en realidad la llevó a cabo el socio mayoritario y administrador Don Erik, único con capacitación y aptitud profesional para su prestación, pues la sociedad carecía de medios tanto personales como materiales y se limitó a facturarlos, de manera que bajo una apariencia de negocio entre la sociedad y sus sociedades clientes subyace la realidad negocial entre el socio y esos clientes.

En efecto la Inspección constató que la sociedad Gestión Integral Saif SL se constituyó en 1995, tenía como socios al citado señor, a su mujer Doña y a sus cuatro hijos y compartía domicilio social con el domicilio habitual de esta misma familia

Se encontraba dada de alta en la actividad del epígrafe 834 de servicios de propiedad inmobiliaria e industrial

Disponía de dos empleadas con categoría de limpiadoras en Madrid y Cantabria de un auxiliar administrativo y de un contable desde diciembre de 2016 y según la Seguridad Social la plantilla media por el periodo 2013-216 fue de 1,06 empleados y en 2016 de 1,10 empleados

Disponía de un local y de una plaza de garaje que tenía arrendados y de los que obtuvo los ingresos reconocidos por la Inspección, un inmueble en Ruente, Cantabria no afecto y a disposición del administrador y su familia, mobiliario, ordenador y dos vehículos Mercedes, por lo que la sociedad carecía de medios materiales y humanos mas allá de su socio y administrador para prestar los servicios que facturó por importes de 205.268,65 en 2013, de 50.982,08 en 2014 de 411.624,84 en 2015 y de 839.283,58 en 2016 a sus clientes, las sociedades Agesa Servicios Inmobiliarios SL, Ayora Residencial SL, Gestión Arroyofresno Unidad de Ejecución 2, SL, Alerce Inversiones SL Gesval Arroyofresno SL, Gestión de Proyectos DFM SL y Avidu Sistem SL.

Pues bien, la simulación aparece regulada por el artículo 16 de la Ley 58/2003 a cuyo tenor:

"1.En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3.En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

Por otro lado, la misma Ley en el artículo 13, bajo la rúbrica Calificación, dispone que:

"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. "

El estudio de la simulación en el ámbito tributario abordado por la jurisprudencia en el sentido general que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07, en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

"La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995 , recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legítimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas."

También el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que:

"(...) En el ámbito tributario, dice el artículo 25 de la LGT que "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad."

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009, se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC) . En el ámbito tributario, la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995(aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa de la simulacióni"debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L. G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

Recientemente la misma Sección del Alto Tribunal en relación a la simulación afirma en sentencia de 13/11/2023, casación 1876/2022, que para determinar la simulación debe estarse a lo que resulte de la valoración del conjunto negocial conformador de la operación analizada.

En la sentencia de 2/07/2020, casación 1429/2018, el Alto Tribunal interpreta que solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete tendría que analizar aplicando el artículo 16 de la LGT, si ese acto o negocio adolece de simulación para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes

En las de 22/07/2022, casación 1074/2020 y de 23/02/2023, casación 5730/2021, el Tribunal Supremo considera que la facultad otorgada por el artículo 13 de la ley 58/2003 no faculta a la Administración para apreciar simulación, sino que es preciso estar a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02, emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:" 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008, señala: 58"Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada."

Finalmente el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005, según la cual" la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación."

Aplicadas las normas y la jurisprudencia expuestas al caso de autos, concurre simulación relativa tal como aprecio correctamente la Inspección, ya que los servicios fueron en realidad prestados por el socio y administrador de Gestión Integral Saif SL, a la sazón economista y experto en la materia y no por esta, con una apariencia negocial de prestación de servicios de asesoría y consultoría en materia inmobiliaria por Saif a sus clientes bajo la que se escondía la prestación de servicios real, que fue prestada por el socio a esos mismos clientes sin que la sociedad le pagase por estos mismos servicios cantidad alguna.

La parte actora sostiene que debieron aplicarse las normas sobre operaciones vinculadas, pero en este caso la Inspección no discrepa del valor de los servicios prestados, sino que solo cuestiona a su prestador concurriendo la simulación relativa expuesta.

Por otra parte, la Inspección no admitió parte del IVA soportado deducible por diferencias entre los libros registros y las declaraciones, por falta de justificación formal total o suficiente de los servicios o entregas de bienes recibidos, por no estar estos afectos a la actividad empresarial y aquellas cuotas provenientes de proveedores por falta de acreditación de los servicios facturados, entre los que se encuentra las facturas concretas cuestionadas en la demanda.

Por lo que se refiere a la factura de 30/10/2013 emitida por la entidad Grupo Promotor AC55 SL de 19.000 euros de base imponible y cuota soportada de 3.990 euros, por asesoramiento PAU Arroyofresno, la prestadora estaba vinculada con Saif, carecía de trabajadores según los datos de la Seguridad Social el pago se hizo por transferencia y sin que se acreditase el servicio siendo indiferente que el administrador o la misma hubieran prestado servicios por cuantías superiores.

La factura de 1/01/2016 recibida de la entidad Gestión de Viviendas GVC SL, con una base imponible de 13.400 euros y una cuota de IVA soportada de 2.814 euros, por prestación de servicios de personal ejercicio 2014, esta sociedad hasta 30/06/2015 tuvo tres empleados, pero no se ha acreditado el traspaso de personal a Saif ni en que consistieron los servicios facturados, ambas entidades compartían administrador y autorizado en las cuentas, se desconoce el pago y no se ha acreditado la prestación de servicios que documenta.

La factura emitida por la entidad Tierra Andina SL de 15/11/2016, por estudio de la viabilidad del mercado andino por importe de 12.000 euros de base imponible y 2.520 euros de cuota, no resulta tampoco deducible al no haber quedado acreditada la prestación del servicio. Los socios de esta sociedad eran los mismos que los de Saif y se encontraba dada de alta en la actividad de compraventa, importación y exportación de ropa bisutería complementos y decoración totalmente ajena a los servicios facturados y tampoco dispuso de personal cualificado para su prestación.

Y por último la factura emitida a Saif por Agesa Servicios Inmobiliarios SA, de 28/12/2016, con una base imponible de 110.000 euros y una cuota de IVA de 23.100 euros, tampoco resulta deducible al no quedar acreditada la prestación de los servicios facturados, de gestión, estudio y viabilidad de proyectos de la UE del PAU Arroyofresno de Madrid, esta sociedad se encontraba administrada por el socio de Saif y por Don Jonás, siendo ambos autorizados en sus cuentas, no se ha justificado el pago ni su contabilización al ser muy esta abreviada y aunque a instancia de la parte actora se ha justificado la deducción de una factura por el mismo importe y fecha en sede de la entidad Agescon, según la correspondiente acta de conformidad, no sirve como prueba para justificar su deducibilidad al desconocerse la vinculación de Agescon con la sociedad actora y con Agesa y a que servicios se refería.

Ahora bien llegados a este punto resulta necesario tener en cuenta que por efecto de la simulación relativa apreciada por la Inspección se ha podido constatar que la recurrente no fue la prestadora real de los servicios ni era la destinataria de las cuotas de IVA soportadas en la prestación de tales servicios, por lo que en el caso del IVA devengado se ha repercutido indebidamente y en el caso del IVA soportado le ha sido repercutido indebidamente, debiéndolo haberlo sido el prestador real de los servicios Don Erik como sujeto pasivo que debió repercutir el IVA y soportar su repercusión, debe analizarse también si procedía la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas y soportadas a la sociedad, por lo que en virtud del principio de la regularización íntegra procede la retroacción de actuaciones para que la Inspección también regularice esta situación de acuerdo con la jurisprudencia expuesta entre otras en las sentencias del Tribunal Supremo de 25/09/2019 casación 4687/2016, de 10/10/2019 casación 4153/2017 y de 2/10/2020 casación 3212/2018.

En esta última sentencia el Alto Tribunal afirma que a la luz del principio de integra regularización cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración tributaria regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para en su caso declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

Lo que determina la estimación en parte del recurso para que la Inspección reponga las actuaciones y compruebe también en el mismo procedimiento si procedía la devolución a la sociedad de las cuotas soportadas que le fueron indebidamente repercutidas anulándose la liquidación.

OCTAVO:La acogida en parte del recurso para que en virtud de la regularización íntegra se compruebe por la Inspección si procedía la devolución a la sociedad actora de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas deja incólume la responsabilidad tributaria que deriva de la simulación relativa y de la deducción improcedente de cuotas soportadas de la obligada tributaria, por lo que procede entrar en su análisis.

Según la recurrente la sanción es improcedente porque no se han tenido en cuenta las concretas circunstancias concurrentes, con la consiguiente falta de motivación y de acreditación de la culpabilidad.

Pues bien, en cuanto al elemento subjetivo, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: "respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último, el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad del infractor se recoge en el apartado de aplicación al caso concreto en los términos literales siguientes:

"De acuerdo con lo señalado en la propuesta de imposición de sanción y de los hechos que se deducen del expediente, la conducta del obligado debe ser considerada como culpable en todo acaso dado que ha declarado de forma incorrecta incluyendo en sus declaraciones 303 de los períodos comprobados una serie de cuotas soportadas no deducibles fiscalmente conforme a la normativa del Impuesto. En unos casos, nos encontramos con cuotas referentes a gastos respecto de los que no ha aportado ningún justificante que acredite la realidad de los mismos; en otros casos, nos encontramos con cuotas referentes a gastos declarados que no están afectos a la actividad empresarial. Por último, existen cuotas soportadas declaradas por el obligado tributario relativos a gastos respecto de los que no ha acreditado la efectiva prestación del servicio.

Por estos motivos debe determinar el resultado atendiendo a las operaciones realizadas y cumplir con las obligaciones formales de dicho impuesto.

En los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016 el obligado tributario declaró una serie de cuotas soportadas de IVA, referentes a diversos gastos contabilizados y declarados respecto de los cuales no ha aportado documentación justificativa alguna que permita primero, acreditar la realidad del gasto, y segundo, acreditar que el gasto es efectivo y está afecto a la actividad empresarial de la sociedad. La culpabilidad es clara en el presente caso ya que, si declara y deduce una serie de cuotas soportadas, es responsabilidad del obligado tributario contar con los justificantes necesarios que permitan acreditar la realidad del mismo y que se trate de un gasto necesario y afecto a su actividad empresarial. Es necesario que se justifique y acredite la efectiva realización del gasto por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En consecuencia, es el obligado tributario quien ha de aportar la documentación justificativa tanto del gasto (factura o documento probatorio) como de los hechos documentados en la misma (realidad de las prestaciones de servicios documentadas en las facturas). Son numerosos los apuntes recogidos en sus libros de IVA respecto de los cuales no ha aportado justificante alguno que permita ejercitar el derecho a la deducción, siendo un requisito básico el contar con la justificación adecuada, máxime si registra estas cuotas en libros y se las deduce en sus declaraciones del Impuesto.

Por otro lado, en las actuaciones inspectoras se ha determinado que existen una serie de gastos declarados respecto de los cuales el obligado tributario no ha acreditado que estén afectos a la actividad empresarial. Hablamos de gastos de carácter personal, como son gastos de restaurantes, carburante y consumos y gastos relacionados con un inmueble propiedad de la sociedad localizado en Ucieda (Cantabria). Respecto a este inmueble, se ha comprobado por la Inspección que la sociedad no arrienda el mismo ni lo utiliza en su actividad empresarial, al contrario, ha quedado acreditado que este inmueble se destina para uso personal de los socios de la entidad. A la sociedad se le presume conocer los requisitos básicos para considerar cuándo las cuotas de IVA son deducibles, y uno de ellos es que se trate de gastos afectos a la actividad empresarial. Si este inmueble no lo destina a una actividad empresarial no se puede deducir gasto alguno.

Por último, existen una serie de cuotas soportadas también declaradas y deducidas respecto de las que el obligado tributario no ha acreditado la efectiva prestación del servicio, o que sea realmente el destinatario del servicio efectuado. Nos estamos refiriendo concretamente a los siguientes gastos registrados y deducidos por el obligado tributario:

-Factura de 30/10/2013 emitida por la entidad Grupo Promotor CC55 con base imponible de 19.000 euros y cuota de IVA de 3990 en concepto Asesoramiento PAU Arroyo Fresno.

-Factura de 28/12/2016 emitida por Agesa Servicios Inmobiliarios con base imponible de 110.000 euros y cuota de IVA de 23.100 euros en concepto de gestión estudio viabilidad de proyectos de la UE del PAU Arroyofresno

-Factura de 1/01/2016 emitida por Gestión de Vivienda GVC con base imponible de 13400 euros y cuota de IVA de 2814 euros en concepto de Prestación de servicios de personal ejercicio 2014.

-Factura de 15/11/2016 emitida por Tierra Andina SL con base imponible de 12000 euros y cuota de IVA de 2520 euros en concepto de estudio viabilidad mercado andino.

A pesar de que en el procedimiento inspector se le ha ido requiriendo justificación de estos gastos, no es suficiente con aportar una factura para considerar directamente el gasto como deducible, sino que es necesario que vaya acompañada de la documentación probatoria suficiente para acreditar que efectivamente el servicio se ha prestado y que quien ha recibido el servicio en cuestión es el obligado tributario. Se trata, además, de servicios supuestamente recibidos por entidades respecto de las que existe una vinculación directa o indirecta con GESTION INTEGRAL SAIF SL, por lo que se presume que no debería existir dificultad en acreditar estos servicios. Ni siquiera en el trámite de alegaciones posterior a la incoación del acta se ha aportado documentación alguna que acredite la realidad de estas operaciones y que el destinatario real del servicio sea el obligado tributario.

Consecuentemente, el sujeto pasivo presentó unas declaraciones incompletas e inexactas, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, por lo tanto, hay que considerar, que concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que incumplió de forma absolutamente consciente y voluntaria la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, contabilizando, declarando y deduciendo las cuotas indicadas anteriormente que no son deducibles fiscalmente. Todo ello determina que se aprecia el concurso de culpa, en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Es necesario advertir además que las propias circunstancias del contribuyente, y su condición de empresario le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones de toda índole inherentes al sector en que opera, y en concreto de su obligación de conocer sus obligaciones fiscales.

Además, no pueden alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el apartado 2. d) del artículo 179, es decir, "haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; entendiéndose que se ha puesto tal diligencia, entre otros supuestos, cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley o cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados", y, más específicamente, en lo que se refiere a su actuación amparada en una interpretación razonable de la norma, por cuanto la sanción que nos ocupa:

- No se ha basado en la realización de consideraciones genéricas sin aportar las pautas de individualización al caso concreto, sino que se expresan debidamente individualizados los motivos por los que se considera constitutiva de infracción tributaria la conducta del obligado tributario, como requiere (entre otras) la Sentencia Tribunal Superior de Justicia núm. 1219/2001 Madrid (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 5a), de 12 septiembre, Recurso contencioso-administrativo núm. 1730/1998 , JT 2002\994, en la que se recoge:

"...En el caso que nos ocupa, el acuerdo recurrido no ofrece argumentos que justifiquen la existencia de culpabilidad en el contribuyente, limitándose a realizar consideraciones genéricas sin aportar las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carece de auténtica motivación al no suministrar ningún dato que avale la conclusión que sostiene.

" No se refiere a cuestiones "peculiares" o "poco frecuentes", sino a cuestiones respecto a las que la norma fiscal es clara y precisa; en este sentido, Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2a), de 2 diciembre 2000, Recurso de Casación núm. 774/1995 , RJ 2001\969, en la que se refleja: "...En el supuesto de autos, precisamente, concurre un caso que ... puede considerarse incluido en los de interpretación razonable de la norma tributaria. Se trata aquí de una cuestión respecto de la que la Sala ha tenido que pronunciarse en más de una ocasión. Concretamente, lo ha hecho en las Sentencias de ... y destacando la complejidad del tema ..." y Sentencia Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2a), de 30 marzo 1999, Recurso de Casación núm. 5213/1994 , RJ 1999\2962, en la que se señala: "La interpretación defendida por ...no es compartida por la Sala, pero ello no empece para que dadas las peculiaridades de la operación ..., así como el modo de pago del ... tan poco frecuente, pueda sostenerse con un cierto grado de razonabilidad la tesis sostenida por .... Además, debe aclararse que los hechos realizados por ... no implicaban ocultación..."

- No se refiere a ninguna interpretación discrepante razonable y razonada, como se exige en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2a) de 20 de noviembre de 1991, Recurso número 590/1989 , RJ\1991\8765 en cuyo Fundamento de Derecho Tercero consta que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible". Concluyendo en el Fundamento de Derecho Cuarto que "Se impone en consecuencia examinar las circunstancias que concurren en cada caso, en cuanto permiten evidenciar o excluir el ánimo de ocultación determinante del ilícito tributario. ..."; o en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2a), de 19 de diciembre de 1997, Recurso de Apelación núm.10309/1991 , RJ\1998\524 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad."

En lo que al presente caso se refiere, la conducta del obligado tributario no puede fundamentarse en una interpretación razonable de las normas, dada la claridad de la normativa reguladora, no existiendo ninguna imprecisión en las normas tributarias generales (especialmente Ley 58/2003, General Tributaria, y sus normas reglamentarias de desarrollo -en particular, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos-), ni en la normas específicas del Impuesto sobre el Valor Añadido (básicamente la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) ni en la normativa mercantil (Plan General de Contabilidad).

Así en relación a la regularización de los gastos mencionados anteriormente, se ha concluido en la liquidación que claramente no son deducibles fiscalmente, de forma que, contabilizarlos y deducir estas cuotas soportadas para determinar el resultado del Impuesto sobre el Valor Añadido ha tenido como consecuencia una tributación inferior a la legalmente procedente en dicho impuesto de una forma absolutamente consciente por parte del obligado tributario, lo que pone de manifiesto una evidente conducta culposa.

La Inspección sostiene esta postura porque previamente ha llevado a cabo una labor de comprobación e investigación, recabando elementos de hecho objetivos que, conjuntamente valorados, llevan a la conclusión indicada.

De las circunstancias referidas se aprecia en la conducta del obligado tributario una voluntad premeditada de ocultar estos hechos a la Administración, hechos necesarios para cuantificar correctamente su deuda tributaria, de acuerdo con la legislación del impuesto. Además, debe concluirse que el obligado tributario era consciente en todo momento de las consecuencias antijurídicas de su actuar, pues nadie razonablemente puede pensar que se pueda deducir unos gastos por unos servicios ficticios que no se han recibido realmente.

Por otra parte, cabe recalcar que esta conducta del obligado tributario no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, de forma que éste ha sustraído a la Administración tributaria el conocimiento de los elementos determinantes de la cuota tributaria procedente por lo que es evidente su intención de ocultar sus verdaderos resultados económicos.

Por tanto, de no mediar la intervención de la Inspección de los Tributos, el obligado tributario se habría beneficiado voluntaria e improcedentemente de consignar en sus declaraciones gastos no deducibles.

Así, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los períodos comprobados, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe concluirse que la conducta del obligado tributario, en contra de sus pretensiones, es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley - la presunción de inocencia alegada -, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma consciente sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que ha deducido gastos no reales tratando de justificarlos con la aportación de facturas falsas, conducta evidentemente consciente, voluntaria y culpable.

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce o debería conocer la existencia de las normas fiscales aplicables y las incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer y aplicar la normativa vulnerada, por lo que no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma, sino que, por el contrario, su conducta debe ser considerada como culpable, más en este caso en el que se han utilizados medios fraudulentos (contabilización y facturas falsas) en la comisión de las infracciones.

En este caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario ya expuesta, deduciendo gastos no reales, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En definitiva, en el presente expediente, el sujeto infractor era conocedor de sus obligaciones tributarias, y resultaba clara la normativa aplicable. Disponía de los medios necesarios para su íntegro cumplimiento tal como lo demuestra el hecho de que el mismo presentó sus autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido en los periodos objeto de comprobación, si bien de manera errónea e inexacta y aun conociendo sus obligaciones participó en un mecanismo defraudatorio con la única finalidad de dejar de ingresar parte de las cuotas de Impuesto que le correspondían. Por último, no ha existido vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor debe considerarse culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos, negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público."

La precedente exposición deja patente la vinculación de la conducta calificada cuando menos de negligente descrita con detalle con la regularización practicada por la Inspección que constató que la entidad actora dejó de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo como consecuencia de deducirse cuotas de IVA soportadas que derivaban de gastos no afectos a la actividad, como los relativos al inmueble de Cantabria y otros de índole personal o sin aportar justificantes, pese a su anotación en los libros registro y otros sin haber acreditado el servicio facturado pese a la vinculación de los emisores de las facturas con la mercantil actora, de manera que el acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado y se acredita la culpabilidad del infractor.

Y no puede apreciarse al concurrencia de interpretación razonable de la norma fiscal aplicable como causa de exoneración de la responsabilidad que establece el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, porque la actuación del infractor ni está respaldada por una fundamentación razonada y objetiva, ni se trata de la aplicación de una norma novedosa o con constantes cambios legislativos, no existen pronunciamientos discrepantes en supuestos facticos idénticos y la normativa que establece que no son deducibles las cuotas de IVA soportadas no afectas a la actividad empresarial sujeta al impuesto o no acreditadas es clara.

NOVENO:A los efectos del artículo 139 de la LRJCA no se hace expresa imposición de costas por lo que cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad