Sentencia Contencioso-Administrativo 83/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 792/2020 de 31 de enero del 2023

PRIMERO. - Pretensión ejercitada.

DOÑA Felisa ejercita pretensión declarativa de nulidad frente a la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 2 de junio de 2020, que desestima las reclamaciones NUM000 y NUM001, frente a la desestimación del recurso de reposición frente a acuerdo de liquidación provisional nº NUM002, dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 7.583,92 €, y frente a la desestimación del recurso de reposición frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 3.652,55 €, acordando reponer las actuaciones al momento de solicitud de ampliación del plazo para la presentación de recurso de reposición.

SEGUNDO. - Actuación impugnada.

La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 2 de junio de 2020, desestima las reclamaciones NUM000 y NUM001 de DOÑA Felisa frente a la desestimación del recurso de reposición frente a acuerdo de liquidación provisional nº NUM002, dictado por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 7.583,92 €, y frente a la desestimación del recurso de reposición frente al acuerdo de imposición de sanción derivado de la anterior liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 3.652,55 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:

Sobre la ampliación del plazo para la interposición de recurso de reposición frente a la liquidación provisional.

- El procedimiento de comprobación se inició con requerimiento de documentación de los gastos pendientes de deducir de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, notificado el 7 de abril de 2017, a lo que la interesada solicitó prórroga del plazo el 10 y el 26 de abril de 2017, no constando la aportación de documentos.

- Se emitió propuesta de liquidación el 26 de mayo de 2017, notificada el 6 de junio de 2017, a la que la interesada manifestó su conformidad respecto a los rendimientos procedentes de entidades en régimen de atribución de rentas y que no podía confirmar o rebatir la propuesta de liquidación con la mera referencia a los gastos de ejercicios anteriores.

- Notificada la liquidación provisional el 13 de julio de 2017, la interesada solicitó ampliación del plazo del recurso para aportar documentación relativa a los mencionados gastos.

- La resolución del recurso de reposición, objeto de la reclamación, se dictó el 20 de septiembre de 2017.

- La interesada no presentó la documentación en el plazo tácitamente concedido de la mitad del que solicitó ampliar, de conformidad con el artículo 91 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección, al no haber resuelto la Administración de forma expresa la solicitud, no apreciándose indefensión pues pudo presentar la documentación justificativa de los gastos en un plazo superior al solicitado en el escrito del recurso.

- El fondo de la regularización versa sobre los gastos pendientes de deducir de ejercicios anteriores, relativos a los arrendamientos de cinco inmuebles, sin que conste que se hubieran declarado gastos en los inmuebles denominados 1, 3, 22, 24 y 29, por importes de 38,26 €, 9.386,00 €, 4.800 €, 259,56 € y 4.591,41 €, respectivamente, no habiéndose aportado facturas o documentos justificativos.

- No se aprecia falta de motivación del acuerdo de liquidación, habiéndose solicitado a la interesada que justificara los gastos declarados pendientes de aplicar de ejercicios anteriores, no siendo necesaria mayor concreción pues los importes se refieren a los propios declarados.

Sobre la sanción

- La conducta de la interesada consistió en dejar de ingresar la deuda tributaria, lo que encuentra su calificación en el artículo 191 de la LGT.

- La interesada declaró gastos de los inmuebles arrendados pendientes de ejercicios anteriores no justificando los mismos y duplicó importes de reducciones en los rendimientos correspondientes al régimen especial de atribución de rentas, con lo que ha existido negligencia, entendida esta en el sentido de descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria.

TERCERO. - Motivos de la impugnación.

Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a los pronunciamientos de la actuación impugnada, en que la recurrente funda su pretensión:

- Solicitó aplazamiento el 14 de agosto de 2017 para la interposición de recurso de reposición frente a la liquidación provisional, habiendo recibido resolución de recurso de reposición el 27 de septiembre de 2017, que la Administración confunde con la solicitud de aplazamiento, desestimándolo de manera incongruente, habiéndole generando indefensión.

- El artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula la ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.

CUARTO. - Oposición a la pretensión.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:

- Cabía interponer recurso de reposición frente a la liquidación provisional en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación, que tuvo lugar el 13 de Julio de 2017, de conformidad con lo establecido en el artículo 223 LGT, expirando el plazo el día 14 de agosto de 2017, fecha en la que la actora manifiesta que presentó escrito solicitando la ampliación del plazo para la interposición de recurso.

- El plazo para la interposición del recurso es improrrogable, por lo que la no consideración del escrito presentado en fecha 14 de agosto de 2017 como recurso de reposición hubiera implicado la firmeza de la liquidación, pues frente a la misma solo cabía presentar recurso de reposición o reclamación económico administrativa, ambas en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la notificación, lo que implica que se trata de un acto no recurrido y consentido.

- El artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, contempla la posibilidad de solicitar ampliación de plazo para aportar la documentación requerida en la cumplimentación de trámites por la Administración, no para ampliar el plazo de impugnación.

- No obstante, solicitada la ampliación debía entenderse concedida automáticamente por la mitad del plazo original, es decir, quince días, pues bien, expirado a la fecha de notificación de la resolución del recurso de reposición, el 27 de septiembre de 2017, la recurrente no había interpuesto recurso alguno.

- En cuanto al fondo, ningún reproche ha realizado la actora en el escrito de demanda a la liquidación y a la sanción impuesta, de lo que resulta su conformidad.

- La supresión de los gastos pendientes de compensar es consecuencia de la ausencia de justificación, y pese a los requerimientos efectuados la recurrente sigue sin aportarla en vía económico-administrativa ni jurisdiccional.

QUINTO. - Sobre la indefensión en los procedimientos tributarios.

Sobre esta cuestión deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos de la LGT:

[...]

Artículo 34 Derechos y garantías de los obligados tributarios

1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:

[...]

l) Derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución.

Artículo 138 Tramitación del procedimiento de comprobación limitada

[...]

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho

La actora solicitó el 14 de agosto de 2017 aplazamiento hasta el 10 de septiembre de 2017 para la interposición de recurso de reposición frente a la liquidación provisional y completar los justificantes de los gastos correspondientes a los alquileres de las viviendas de C/ DIRECCION000 NUM003, PASEO000 NUM004, C/ DIRECCION001 NUM005, C/ DIRECCION002 NUM006 y C/ DIRECCION003 NUM007, habiendo recibido el 27 de septiembre de 2017 resolución desestimatoria del recurso de reposición, en que la Administración observaba que había transcurrido ampliamente la prórroga solicitada para presentar la documentación.

La Jurisprudencia sobre la indefensión en el procedimiento tributario por la omisión de algún trámite del mismo o por haberse producido defectos formales, es sumamente restrictiva con la declaración de nulidad o anulabilidad de un procedimiento administrativo si no se aprecia que, realmente, se ha producido una indefensión del interesado.

Dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2012 (recurso nº 467/09), con cita de otra anterior de 20 de junio de 1992:

"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE , prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido".

"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. Elartículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados".

"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión ".

"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascendencia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expediente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Administración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos iniciales una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos".

"Para formular un pronunciamiento sobre la transcendencia que el vicio procedimental haya podido ocasionar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1º) que aunque no hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia, según el art. 103 de la Constitucióny 3 de la Ley 30/92 , y es contrario al principio de economía procesal que este precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2º) Que el vicio de forma haya influido realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía procesal obliga a ello".

"Esto es, tanto las cuestiones referidas a la aparición de defectos de tramitación en la vía económico-administrativa, como en lo relativo a la supuesta incongruencia en que habrían incurrido las resoluciones recaídas en la vía económico- administrativa, en modo alguno han conducido a la parte recurrente a la indefensión , puesto que la argumentación de la demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la existencia y cuantía de un incremento patrimonial, así como sobre la calificación del negocio jurídico concluido como presupuesto necesario para la consideración acerca de la existencia de un incremento patrimonial, además de lo referente a su extensión cuantitativa".

En el mismo orden de razonamientos, sobre la indefensión en los procedimientos tributarios, podemos referirnos a la Sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, Sala Tercera, de 6 de junio de 2014 (recurso de casación 1482/2012), en la que el Tribunal Supremo ha vuelto a pronunciarse sobre las diferencias entre la indefensión "formal" y la "material" y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión "formal", sino que ésta tiene que ser "material", única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria. Es decir, que tiene que reflejarse en una concreta indefensión.

En el caso planteado, no puede apreciarse la indefensión denunciada por la actora por no habérsele permitido interponer recurso de reposición frente a la liquidación provisional, teniendo en cuenta que, como dispone el artículo 223.1 de la LGT, el plazo para la interposición de este recurso será de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.

La actora solicitó el aplazamiento para la interposición de recurso de reposición el 14 de agosto de 2017, día que cumplía el mes de que disponía para interponerlo - el 13 era festivo -, pues había sido notificada de la liquidación provisional el 13 de julio anterior.

Consideramos que no resultan prorrogables los plazos para interponer los recursos, como observó el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 14 de noviembre de 2013:

[...]

En cuanto al artículo 49.1 de la Ley 30/1992 , debe considerarse también exclusivamente referido a actos de trámite ya que para que la Administración pueda conceder la prórroga es necesario que no exista precepto en contrario, así, si el plazo tiene el carácter de improrrogable , resulta evidente que no podrá concederse prórroga alguna. Como se ha dicho por este Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 25 de noviembre de 2011 (R.G. 1033-09): "El artículo 49 de la Ley 30/1992 no supone que la posibilidad de ampliación de plazos que se prevé sea aplicable a los plazos para la interposición de los recursos administrativos, pues esta tesis choca frontalmente con la configuración que se establece en la LRJPAC del sistema de recursos administrativos, garantía y carga a la vez para los administrados, en la medida en que, por un lado, los recursos administrativos tienden a garantizar el acierto de la decisión administrativa, pero, por otro lado, resultan de obligada interposición para poder acceder a la vía jurisdiccional, lo que lleva a la configuración de los plazos de interposición como plazos de caducidad y, por tanto, preclusivos, improrrogables y no susceptibles de ampliación, en la medida en que su interposición resulta determinante para acceder a la jurisdicción. La propia lectura completa del artículo 49 pone de relieve que el ámbito propio de la posibilidad de ampliación de plazos que en él se prevé se ciñe, exclusivamente, a los trámites que se desarrollan dentro del procedimiento administrativo y no a los plazos para la interposición de los recursos, lo que se deriva especialmente de la previsión contenida en el apartado 2 del precepto. En el mismo sentido, contrario a la aplicabilidad del artículo 49.1 a casos como el presente, se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 21 de abril de 2005 (rec. núm. 543/2002 )". Y completa la fundamentación rechazando la petición subsidiaria de notificar la liquidación y sanciones al recurrente por entender que las notificaciones realizadas al representante "son plenamente válidas y eficaces.

En el sentido de no considerar aplicable la ampliación a los plazos de interposición de recursos, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de Las Palmas de Gran Canaria, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sentencia 149/2010, de 9 de marzo de 2010, Rec. 559/2008.

De considerar aplicable el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que contempla la ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación, tampoco se dan los requisitos establecidos para su adopción, destacadamente solicitar la ampliación con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

Dice el precepto:

[...]

Articulo 91Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación

1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.

En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.

6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa.

Si lo anterior no fuera suficiente, debe convenirse con la Abogacía del Estado que, concedida automáticamente la ampliación por no haberse denegado antes de la finalización del plazo que se pretendía ampliar y que, expirado el plazo adicional de quince días a la fecha de notificación de la resolución desestimatoria del recurso de reposición, el 27 de septiembre de 2017, la actora no había realizado actuación alguna, la liquidación estaba firme y consentida desde todos los enfoques posibles.

La actora continúa en esta sede sin justificar los gastos pendientes de compensar de ejercicios anteriores de los arrendamientos en cuestión.

SEXTO. - Sobre la sanción impuesta.

Siguiendo en esto Sentencia de la Sección 5ª de 6 de mayo de 2019, Rec. 232/2018, la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe en el ejercicio de su potestad sancionadora acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo - la culpabilidad del infractor -.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

El artículo 178 de la LGT, relativa los principios de la potestad sancionadora dispone que serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

Según el artículo 183.1 de la misma, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.

Motiva la Administración la sanción en el acuerdo del procedimiento sancionador, de 30 de octubre de 2017, de la siguiente forma:

[...]

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:

La Administración inició un procedimiento de comprobación limitada sobre el contribuyente, mediante requerimiento de datos solicitando justificantes de los gastos procedentes de ejercicios anteriores de los inmuebles arrendados y de los rendimientos incluidos en el régimen especial de atribución de rentas. Tras la atención de dicho requerimiento y con la documentación aportada por el contribuyente se procede a dictar propuesta de liquidación al comprobar que se incluyen gastos improcedentes o no justificados. El contribuyente presenta alegaciones sin aportar nueva documentación. No se estiman totalmente las alegaciones al considerar que los gastos incluidos en el arrendamiento de los inmuebles no son deducibles al no quedar justificados documentalmente, procediendo a dictar la correspondiente liquidación provisional.

[...]

MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES

El contribuyente declaró gastos de los inmuebles arrendados pendientes de ejercicios anteriores no justificando los mismos ni en el requerimiento que se le notificó con tal fin, ni en la propuesta de liquidación que se emitió tras la atención a dicho requerimiento. También se modifican los rendimientos correspondientes al régimen especial de atribución de rentas al duplicar el importe de alguna de las reducciones. Esto implica una menor cuota de su IRPF. Por ello, con su actuación ha incurrido en el tipo infractor del artículo 191 de la Ley General Tributaria , consistente en dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. Esta actuación se ha realizado de manera culpable, puesto que el contribuyente tenía que haber sabido razonablemente que los gastos, para poder ser incluidos en su declaración deben de estar justificados, no cumpliendo este requisito. Estamos ante un razonamiento básico exigible al ciudadano mínimamente diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

De todas estas actuaciones se desprende una intencionalidad, con dolo o al menos por negligencia de minorar el importe a ingresar en el erario público, causando un perjuicio económico ante la hacienda pública sin que su actuación pueda ampararse en ninguna de las eximentes reguladas el artículo 179.2 de la LGT .

La resolución del procedimiento sancionador ha valorado suficientemente los fundamentos de la liquidación para determinar la responsabilidad de la actora, debiendo entenderse probados los hechos en que se fundamenta, como se sigue de que aquella ha deducido gastos no justificados, falta de justificación que se ha extendido hasta esta sede.

No puede entenderse que haya actuado amparada en una interpretación razonable de la norma, o que haya puesto la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La Administración, por último, ha motivado debidamente la culpabilidad de la actora en relación al caso concreto, por lo que procede conformar la sanción impuesta y con ello la desestimación de la demanda.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer a la actora las costas del recurso, que se fijan en 2.000 €, de conformidad con su número cuatro.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.