Siendo Magistrado Ponente la Ilma. Sra. Dª. Cristina Pacheco del Yerro.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto una resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de septiembre de 2020, que estimó en parte el recurso de alzada interpuesto por el actor frente a resolución del TEAR de Madrid de 29 de noviembre de 2016 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada por el recurrente contra resolución de la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la CAM de 20 de diciembre de 2012 que confirmó la propuesta de liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones contenida en el Acta NUM001, por importe de 5.665.599,92 euros.
SEGUNDO.- Invoca la parte recurrente, como motivos de impugnación, la procedencia de incluir en la base imponible del impuesto el importe de la deuda apreciada por la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid en la que se acuerda la rescisión por lesión de las operaciones de liquidación de la sociedad legal de gananciales formada por el causante y Dª. Catalina, y la procedencia de tomar en consideración la valoración realizada en informe pericial de las acciones y participaciones representativas del capital social de Grupo Gedeco Avantis, S.L., Nuevo Coslada, S.A. y Construcciones Peña Corada S.L.
El Abogado el Estado se opuso a la demanda alegando, respecto de la procedencia de efectuar una nueva valoración de ciertas participaciones sociales incluidas en la masa de la herencia, rectificando, en base al informe pericial presentado por el actor, el valor inicialmente declarado por este último respecto de las mismas, que no había lugar a dicha rectificación, puesto que el informe de valoración elaborado a su instancia y presentado como prueba no demostraba que, al formular su primitiva declaración, el actor hubiera padecido un mero error de hecho que, ahora, deba ser rectificado. Añadiendo que las rectificaciones que quiere conseguir el actor se fundan, no en el supuesto error de hecho padecido al hacer su declaración, sino en las hipotéticas depreciaciones que han sufrido, con posterioridad a dicha declaración, determinados activos de la masa hereditaria, cosa que, según alega, en modo alguno acredita haber cometido un error de hecho al declarar, sino que, en su caso, se ha producido una variación de valor sobrevenida con posterioridad a dicha declaración y, por consiguiente, se sitúa en el terreno de los juicios de valor.
La Comunidad de Madrid se opuso a la demanda invocando, en primer lugar, inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo frente a la primera de las cuestiones planteadas por la parte actora en su escrito de demanda, referida a la procedencia de incluir en la base imponible del Impuesto el importe de la deuda apreciada por la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid en la que se acuerda la rescisión por lesión de las operaciones de liquidación de la sociedad legal de gananciales formada por el causante y Doña Catalina, al tratarse de una cuestión que está pendiente de resolver ante el TEAC por haber planteado la parte actora recurso contra la ejecución del fallo del TEAC de fecha 30 de septiembre de 2020.
Alega igualmente la Comunidad de Madrid que la posibilidad legal de rectificación de los errores de hecho cometidos en una declaración no puede ser instrumentalizada por el obligado para alterar, a su libre arbitrio y cuando le resulte oportuno, los valores incial y libremente atribuidos por él mismo a determinados bienes en su declaración tributaria. Y añade que, en el presente caso, no se ha justificado en forma alguna que el obligado tributario incurriese en ningún tipo objetivo de "error de hecho", involuntario e inconsciente, al declarar el valor por él atribuido a las sociedades, sino que lo único que ha puesto de manifiesto es la voluntaria y consciente modificación por su parte de sus previas y subjetivas apreciaciones sobre el valor de dichas sociedades a efectos fiscales.
TERCERO.- En el recurso contencioso administrativo interpuesto por el hermano del recurrente, D. Pablo, contra resolución del TEAC que resolvía el recurso de alzada nº 00-03251-2017 en iguales términos que la resolución impugnada en el presente recurso, se ha dictado sentencia en fecha 23 de marzo de 2023 en el P.O. 978/2020, cuyos fundamentos jurídicos pasamos a reproducir al invocar el recurrente en dicho procedimiento los mismos motivos de impugnación que el actor en el presente recurso:
"PRIMERO.- El presente proceso tiene por objeto la liquidación del impuesto de sucesiones devengado con ocasión del fallecimiento de D. Romualdo el 8 de noviembre de 2006. Con abstracción de toda otra circunstancia, debemos ceñir nuestra exposición a los hechos relevantes para resolver el recurso:
1.- El citado D. Romualdo, casado en régimen de gananciales con Dña. Catalina, liquidó su sociedad conyugal mediante escrituras de 11 de abril de 2003 y 30 de noviembre de 2004.
2.-. Fallecido el esposo, el 3 de abril de 2007 la viuda interpuso contra la herencia yacente demanda de nulidad de la partición de la sociedad de gananciales, en la que subsidiariamente ejercitaba las acciones de complemento o adición y, alternativamente, de rescisión por lesión.
3.- El 8 de noviembre de 2007 los herederos de D. Romualdo presentaron la declaración conducente a la liquidación del impuesto, declaración en la que, entre otros bienes hereditarios, designaban el 100% de las participaciones en las sociedades GRUPO GEDECO AVANTIS SL y NUEVO COSLADA SA, y, el 50% de las participaciones de CONSTRUCCIONES PEÑA CORADA SL.
4.- En fecha 17 de diciembre de 2013 fue dictada sentencia por la Audiencia Provincial de Madrid poniendo fin al pleito entablado por Dña. Catalina. La sentencia, que adquirió firmeza, estimó la acción de rescisión por lesión de las operaciones de liquidación de la sociedad de gananciales.
En el presente recurso, el heredero D. Pablo que sea incluida en la base imponible de la herencia, en calidad de deuda del causante, la cantidad debida a la viuda en virtud de la sentencia de la Audiencia Provincial. En segundo lugar, pretende rectificar su declaración tributaria en la valoración de las participaciones sociales y reducirla notablemente."
En relación con la alegación del actor referida a procedencia de incluir en la base imponible del impuesto el importe de la deuda apreciada por la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid en la que se acuerda la rescisión por lesión de las operaciones de liquidación de la sociedad legal de gananciales formada por el causante y Dª. Catalina, la sentencia del P.O. 978/2020 da respuesta a dicha cuestión con el siguiente fundamento:
"SEGUNDO.- El actor parte de que la sentencia de la Audiencia Provincial ha reconocido una deuda de los sucesores de D. Pablo Jesús con la viuda de éste, deuda originada por la rescisión de la división del haber ganancial. Considera que esta deuda está determinada en dicha sentencia y debe incluirse en la liquidación del impuesto de sucesiones.
Para ello alega que la resolución del TEAC así lo reconoció, sin exigir ningún requisito ni actuación adicional como indebidamente ha entendido la inspección tributaria. En caso de que la Sala estime que el TEAC ha postergado la inclusión de la deuda al cumplimiento de otros requisitos, debe revocarse este criterio a fin de permitir la deducción de la deuda sin necesidad de otra actuación.
Dilucidar el sentido de la resolución del TEAC ha perdido su objeto.
En su ejecución la inspección de tributos manifestó que el derecho reconocido al contribuyente se limitaba a la rectificación de la base imponible después de una nueva partición o una vez cuantificada la lesión. Pero dada la disconformidad del interesado con este criterio, interpuso ante el TEAC recurso contra la ejecución, y éste fue desestimado avalando a la inspección el 26 de enero de 2022 (procedimiento 00-05232-2001). El Tribunal manifestó que en la resolución ejecutada había declarado que la deducción de la deuda estaba supeditada a la práctica de una nueva partición o a la adecuada cuantificación de la lesión, junto a la aportación de los documentos acreditativos pertinentes.
La cuestión que ahora debe resolverse es si la tesis del TEAC no es ajustada a Derecho porque la deuda está cuantificada en la sentencia de la Audiencia Provincial.
Pues bien, la Audiencia apreció la existencia de lesión en la división de la sociedad ganancial de D. Romualdo y Dña. Catalina por no considerar bienes gananciales los beneficios de las sociedades mercantiles privativas del esposo GEDECO SA, PROYECTOS AUMAY SL y NUEVO COSLADA SA, beneficios que pasaron a reservas. Y como para rescindir la partición la lesión debe superar la cuarta parte de lo que debería recibir Dña. Catalina -pues así lo dispone el art. 1074 CC -, la Sala entendió acreditado este hecho mediante la prueba pericial, la cual, en el aspecto más favorable a los demandados, calculaba unos beneficios contabilizados como reservas de 53.770.719,32 euros.
Sin embargo, esta apreciación no equivale a la cuantificación de la lesión ni, mucho menos, de la deuda de los herederos de D. Romualdo con Dña. Catalina. Basta con reparar en que la propia sentencia declaró después que en el activo de la sociedad de gananciales debía incorporarse un crédito de 30.000 euros (fundamento de Derecho decimoprimero). Y, en definitiva, se pronunció en términos inequívocos sobre la eventual cuantificación de la lesión:
El art. 1077 del Código Civil dispone que el heredero demandado podrá optar entre indemnizar el daño o consentir que se proceda a nueva partición, pero cuando, como es el caso, no se puede determinar el montante exacto de la lesión sin proceder a una nueva partición, en la que hay que valorar nuevamente todos los bienes [...] [Fto. 10º] [...]
Procede, pues, por cuanto se ha expuesto, estimar el recurso de apelación formulado y revocar la sentencia recurrida, para estimando en parte la demanda declarar la rescisión por lesión de las operaciones de liquidación de la sociedad de gananciales formada por D. Romualdo y Dña. Catalina y comprendidas en la escritura de liquidación de 11 de abril de 2003, en la escritura de adición de 30 de noviembre de 2004, y en el acuerdo adicional de 11 de abril de 2003.
Nuestra resolución queda en un mero pronunciamiento declarativo, no susceptible de posterior ejecución, por cuanto la práctica de una nueva liquidación de la sociedad de gananciales la deberán promover los interesados, en su caso, por el correspondiente procedimiento de división judicial de patrimonio regulado en el título II del Libro IV de la Ley de Enjuiciamiento Civil. [Fto. 13º]
Como consecuencia lógica de estas consideraciones, el fallo de la sentencia se limita simplemente a declarar la rescisión por lesión de la división de la sociedad de gananciales.
Dado que la Audiencia Provincial omitió de propósito determinar el importe de la deuda, esta Sala no ve posible reinterpretar sus fundamentos para declarar que concurren elementos suficientes para ello. Esto supondría no solo vulnerar la cosa juzgada, sino emitir un pronunciamiento con el riesgo de afectar a quienes no han sido parte en este proceso.
Los efectos tributarios que prevé el art. 13 de la Ley del impuesto y que habría de derivar de la sentencia civil, exigen una deuda líquida que debe tener su origen en una segunda partición de la sociedad ganancial o en una indemnización convenida por los interesados, cuya voluntad no puede suplantar el órgano judicial. Tal defecto de liquidez no impide que, cuando sea superado, se produzcan plenamente las consecuencias del art. 94 del reglamento del impuesto. Este es el criterio del TEAC que la Sala comparte plenamente."
Respecto a la cuestión relativa a la valoración realizada en informe pericial de las acciones y participaciones representativas del capital social de Grupo Gedeco Avantis, S.L., Nuevo Coslada, S.A. y Construcciones Peña Corada S.L., la sentencia se pronuncia en los siguientes términos:
"TERCERO.- La segunda cuestión que plantea el actor atañe a la rectificación del valor declarado de las participaciones hereditarias en las tres entidades GRUPO GEDECO AVANTIS SL, que fue de 600.633.752 euros y ahora se pretende sustituir por el de 53.761.819,92; NUEVO COSLADA SAU, con un valor declarado de 4.980.300 euros, el cual se solicita rebajar a 1.831.315,70, y el de CONSTRUCCIONES PEÑA CORADA SL, valoradas en su día 109.908,42 y cuya rectificación las reduciría a 82.954,21 euros.
Los valores declarados provienen de la contabilidad de las sociedades. El demandante fundamenta su rectificación en el informe del economista y auditor D. Cipriano que presentó en vía administrativa y fue ratificado ante la Sala. El perito valoró nuevamente las sociedades con arreglo al método del valor teórico contable ajustado o corregido, de acuerdo con las minusvalías latentes existentes, ofreciendo el resultado que acoge la parte actora.
Respecto al GRUPO GEDECO AVANTIS, el perito se fundamenta en el desenlace de las incertidumbres sobre ciertos activos que fueron observadas por la entidad auditora en su informe sobre las cuentas anuales consolidadas del año 2006. Las incertidumbres afectaban, primero, a las inversiones en terrenos destinados a la construcción, algunos de los cuales en esa fecha eran rústicos y otros urbanizables sin desarrollo, y, segundo, un crédito contra una empresa del grupo cuyo cobro dependía de que se completara la estructura financiera de la deudora y del éxito de sus proyectos.
Las circunstancias que afectan a las otras dos entidades se refieren principalmente a la excesiva valoración de los inmuebles que forman su patrimonio, de acuerdo con la tasación practicada por el arquitecto D. Dimas que es asumida por el citado D. Cipriano. Sobre NUEVO COSLADA SAU, considera que debe reducirse el valor asignado en la contabilidad a ocho viviendas y cuatro plazas de garaje para acomodarlo a los valores del sistema instaurado por la Comunidad de Madrid de ayuda al contribuyente para la determinación de las bases imponibles de los impuestos cedidos. También aboga por reducir el valor de un solar de Málaga de acuerdo con las reglas fiscales de valoración en Andalucía. Y, por último, propugna ajustar la cuantía de un crédito contra una tercera sociedad a causa de que ésta cuenta con fondos propios negativos.
Acerca de la sociedad CONSTRUCCIONES PEÑA CORADA, el perito estima que debe suprimirse un crédito que la sociedad ostentaba contra el causante, dado que la deuda de éste no consta en el cuaderno particional, y minora el valor de unos terrenos rústicos en virtud de los precios medios de mercado para 2006 publicados por el Ministerio de Medio-Ambiente.
A esta argumentación opone la Letrada de la Comunidad de Madrid la presunción de certeza de los datos de hecho declarados por el contribuyente y la naturaleza subjetiva de las valoraciones de bienes. De ello deduce que su rectificación imponga al interesado la prueba de la disconformidad con la realidad de los hechos declarados y que incurrió en un error involuntario en su declaración. En este caso, para la sociedad cabecera del grupo - GRUPO GEDECO AVANTIS-, la declaración se fundó en las cuentas anuales elaboradas según la normativa contable y suscritas por el hermano del recurrente y también heredero, D. Francisco. El valor así determinado no se desvirtúa por la alusión en el informe de auditoría a la incertidumbre sobre ciertas actividades emprendidas por la empresa. En el impuesto de sucesiones, para fijar el valor de los bienes ha de estarse al momento del devengo y no puede hacerse depender de un suceso futuro e incierto como es la evolución posterior de las inversiones.
Sobre el ajuste del valor de los inmuebles incluidos en las sociedades, la demandada señala que el sistema de ayuda al contribuyente no es un medio de comprobación de valor, por lo que resulta improcedente para rectificar los valores declarados. Por lo demás, reitera los argumentos de la resolución recurrida.
CUARTO.- El derecho de rectificar las declaraciones de los contribuyentes, reconocido en los arts. 108.4 y 120.3 LGT , no está sometido a unas causas tasadas. En principio tan solo requiere la prueba de la incorrección de los datos y hechos consignados en la declaración. Ahora bien, dado que la rectificación entraña una contradicción con la previa declaración del obligado tributario, aunque tan solo sea por el respeto a los propios actos no puede amparar los simples cambios de opinión, por lo que debe fundarse en la comisión de un error. En tal sentido se pronuncia la STS 1298/2016, de 2 de junio (RC 2175/2015 ): "Por tanto, en nuestro Derecho tributario el ciudadano no queda vinculado por sus autoliquidaciones, sino que las mismas pueden ser modificadas si considera que se ha cometido un error, de hecho o de derecho, en el momento de confeccionarse". Cuando el elemento objeto de rectificación es el valor asignado a un bien, la prueba del error se complica porque la valoración que ofrece el interesado, aunque fundada en elementos de hecho, resulta condicionada en gran medida por factores subjetivos, como la elección del método o la consideración de expectativas económicas u otras circunstancias.
En el presente caso la cuestión que debemos examinar con prioridad es la corrección del valor contable de las sociedades del causante en el ejercicio 2006, pues sirvió de base para la declaración del valor de las participaciones que incluía la herencia. En el caso de GRUPO GEDECO AVANTIS SL el valor declarado de las participaciones coincidía, por un lado, con el valor nominal derivado del balance consolidado del grupo de empresas para el año 2005 que presentó el propio causante y, por otro lado, con el balance consolidado del ejercicio 2006 que, como hemos dicho, firmó el hermano del demandante. La contabilidad fue avalada por el preceptivo informe de auditoría. Asimismo el valor contable de NUEVO COSLADA y de CONSTRUCCIONES PEÑA CORADA consistió en el factor determinante de la declaración de las acciones y participaciones de ambas.
La Sala no comparte que la prueba pericial acredite la incorrección de la valoración contable.
En cuanto a la empresa principal del grupo, las incertidumbres que motivaron las salvedades de la auditora no son manifestación de ningún error contable ni reflejo de la alteración de la imagen fiel del patrimonio de la entidad. La valoración contable de las inversiones en inmuebles obedece a una previsión favorable de su futura edificabilidad. Esta expectativa no parece ilusoria, sino, por el contrario, razonablemente fundada, pues ya dijo el perito en su ratificación que la actividad desarrollada por GRUPO GEDECO AVANTIS había tenido durante los anteriores 15 ó 20 años un crecimiento imparable. En definitiva, la valoración acogida en la contabilidad constituye una opción aceptable o, cuanto menos, no la despoja de validez.
No es admisible utilizar el desenlace o evolución posterior de tales inversiones para fijar su valor. Es notorio que la actividad inmobiliaria sufrió una importante crisis a partir de finales de 2007. Se debieran o no a la crisis las pérdidas del grupo, lo que aquí interesa es constatar si en el momento del devengo del impuesto el 8 de noviembre de 2006 era previsible la evolución negativa de la empresa y así debió reflejarse en la contabilidad reduciendo el valor de sus activos. Dicha circunstancia carece de todo sustento probatorio y no es coherente con la razonable expectativa del buen éxito de las inversiones en terrenos.
Las expectativas favorables al cumplimiento de las obligaciones de otras sociedades también justifican la inclusión del importe de los créditos contra ellas que ostentaban las entidades del causante. Las deudoras estaban igualmente dedicadas a una actividaden ese momento tan lucrativa como la inmobiliaria, por lo que no es exigible reducir su cuantía por causa de la situación económica o el desarrollo de sus proyectos.
En lo relativo a los inmuebles propiedad de NUEVO COSLADA y de CONSTRUCCIONES PEÑA CORADA, han sido tasados por el perito D. Dimas minorando indebidamente el importe de las cargas. En cualquier caso, su divergencia con el valor contable no es más que una discrepancia de criterio, discrepancia que trae causa, una vez más, de las expectativas urbanísticas de los bienes.
La cuestión así planteada guarda un gran parecido con la que late en la STS 1298/2016 que hemos citado:
La rectificación de una autoliquidación, para que sea admisible y deba prosperar, tiene que fundarse en error de hecho o de derecho. Y en ninguno de estos conceptos encaja la escritura pública de subsanación. Esta se otorgó porque los inmuebles aportados inicialmente se valoraron en una determinada cantidad, por las expectativas urbanísticas que se tenían. Y posteriormente, al decaer esas expectativas y considerar que los inmuebles eran terrenos no urbanizables o suelo rústico, el valor asignado no se ajustaba a la realidad, y se rectifica otorgando una nueva escritura pública que se llama de subsanación, pero que no supone ningún error de hecho ni de derecho para rectificar la liquidación primitiva. Ha habido una modificación o un cambio en las expectativas de los interesados respecto del valor de determinados terrenos, que hace que bajen de valor.
Así pues, no habiéndose acreditado que la contabilidad de las sociedades fuera incorrecta, sino tan solo que obedecía a las expectativas puestas en la actividad que desarrollaban, la declaración tributaria del recurrente no puede calificarse, ni siquiera indiciariamente, de errónea."
Sobre la base de los fundamentos de la sentencia transcrita, que responde a los mismos motivos invocados en el presente recurso, procede la desestimación del mismo.
CUARTO.- La desestimación del recurso conlleva la imposición a la parte actora de las costas causadas por la parte demandada, con el límite de 1.000 euros respecto de cada uno de los demandados, en lo que concierne a los gastos de representación y defensa ( art. 139.1 y 4 LJCA).
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
