Sentencia Contencioso-Administrativo 184/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 291/2021 de 31 de marzo del 2023

PRIMERO.-La Comunidad de Madrid impugna la resolución de 28.2.2020 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, TEAR, por la que, en procedimientos 28-20874-2016 y 28-05205-2017, se revocaban la liquidación y sanción por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO), giradas a cargo de la codemandada RYAN 2000 SL, por importes respectivamente, por principal, de 42.133'61 euros y 31.600'20 euros. De resultas de la operación de 1.6.2012, en la cual RYAN 2000 SL habría adquirido mayor control de la sociedad de tenencia inmobiliaria RYAN SL, en los términos del art. 108 de la Ley del Mercado de Valores de 1988, LMV. Ley 24/1988, de 28 julio de 1988, vigente hasta el 16.6.2016,.

La Comunidad demandante SOLICITA.-que se declare nula la resolución impugnada y confirme la liquidación y sanción impuestas.

SEGUNDO.-Son antecedentes los siguientes:

Con fecha de 1.6.2012, la codemandada RYAN 2000 SL vendió a GODOY Y ASOCIADOS SL, noventa y nueve participaciones de RYAN SL, con lo que RYAN 2000 pasó a tener el 53% del capital, y GODOY Y ASOCIADOS SL, el 47%.

Por tanto, antes de vender estas participaciones, RYAN 2000 tenía más del 50% de participaciones de RYAN SL. Después, también.

En la misma fecha, RYAN SL redujo capital en 186 participaciones, que eran todas las de GODOY Y ASOCIADOS SL, entregando a esta socia saliente, en pago, ciertos bienes muebles e inmuebles, aparentemente, por el valor real de las acciones.

RYAN SL presentó autoliquidación por Impuesto de Operaciones Societarias (OS).

Previo procedimiento de inspección, la Hacienda ha entendido que, además de la reducción de capital que ha devengado OS, se ha producido otro hecho imponible de ITPO, concretamente, el incremento del control que tenía RYAN 2000 sobre RYAN SL, pasando a tener del 53% al 100% del capital, no discutiéndose que a efectos tributarios es una sociedad de tenencia inmobiliaria.

Este incremento del control sería hecho imponible por aplicación del art. 108 LMV, cuando dice expresamente que se devengará ITPO en caso de "transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles, para su posterior amortización por ella".

La contribuyente presentó reclamación económico administrativa, siendo estimada, por entender el TEAR que se ha producido una disminución de capital, pero no una transmisión de valores a favor de RYAN 2000 SL. Más concretamente, recordaba el TEAR que el hecho imponible legalmente definido del ITPO es, solamente, la transmisión onerosa de bienes o derechos; cuyos bienes o derechos pueden ser valores de los regulados en la LMV. Si bien cuando se trata de transmisión de valores, está exenta salvo los supuestos de "no exención" por ser valores representativos de tenencia inmobiliaria, también regulados en el art. 108 LMV. El hecho imponible considerado en este caso cumpliría efectivamente las condiciones para la "no exención", por tratarse de una sociedad de tenencia inmobiliaria, y por que la contribuyente RYAN 2000 ha incrementado su control. Por tanto, de haberse producido una transmisión de valores, no estaría exenta. Pero, a criterio del TEAR, el caso es que no se ha producido una transmisión de valores, por lo que no puede estar exenta. No existiendo hecho imponible, no puede estar ni no estar exento.

TERCERO.-Alega la Comunidad que el art. 108 de la LMV establece expresamente un supuesto en el que se considera producido el hecho imponible, en los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella.

Efectivamente, a tenor de este artículo:

"Exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido y supuestos de tributación por "Transmisiones Patrimoniales Onerosas".-1. La transmisión de valores ... estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones ... y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, ... siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas. A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:...(siguen cinco reglas sobre cómputo del activo).Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. ...En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.b)...".

Precisa la Comunidad que la reducción de capital puede hacerse sin modificar la situación de control de la sociedad de tenencia inmobiliaria, afectando a todos los socios por igual, reduciendo el nominal de todas las participaciones. Pero, en este caso se trató de amortizar el importe total de solamente ciertas participaciones, todas las de cierto socio. El socio saliente GODOY Y ASOCIADOS recibió inmuebles por valor de 1.027.930 euros, evidenciándose que había vendido sus participaciones por valor real a la sociedad tenedora, RYAN SL. Siendo que la demandante ya controlaba RYAN SL, habría sido en realidad esta demandante, la que compró las participaciones de GODOY Y ASOCIADOS, lo que debe conllevar la consecuencia fiscal a efectos del ITPO.

Se opone el Estado, con remisión a los argumentos del TEAR.

Se opone RYAN 2000 UNIPERSONAL SL, recordando que, a tenor del art. 7 de la LITPAJD, es sujeto pasivo del ITPO el que adquiere los bienes o derechos. En el caso de operaciones de transmisión de valores no exentas del art.108 LMV, establecería la ley que tributen por ITPO por que se trata de valores representativos de la propiedad de bienes inmuebles. El art. 108 contemplaría otro hecho imponible al que anuda análogo efecto tributario, la reducción de capital dejando a otro socio con el control de la sociedad, y ello, sin exigir un fin elusorio. Hace constar que esta configuración del hecho imponible le resulta dudosa en cuanto al principio de capacidad económica, puesto que el socio que permanece en la sociedad, después de entregar al saliente su parte del capital y del patrimonio social, no detenta más riqueza que antes de la reducción de capital.

CUARTO.-Debe estimarse este motivo de nulidad.

Tal y como dijo esta Sala en la sentencia de 6.7.2021, rº 98/2020, la reducción de capital con amortización de participaciones de solo un socio integra el hecho imponible de "transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización". Supuesto que, por expresa disposición legal, art. 108.2.a de la LMV es hecho imponible. Estando reconocido en esta norma especial, produce devengo del impuesto, aunque no esté incluido en la previsión general sobre hecho imponible del ITPO, art. 7.1.A de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, LITPAJD:

"Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".

En consecuencia, resulta procedente estimar este recurso contencioso administrativo, para dejar sin efecto la resolución del TEAR.

Sin embargo, no por ello podemos entender que debió desestimarse la reclamación económico administrativa, puesto que la contribuyente alegó más motivos de nulidad de la liquidación impugnada, los cuales estudiaremos seguidamente.

QUINTO.-Desde el punto de vista de la reserva de ley tributaria, hace constar la contribuyente, cómo se define el sujeto pasivo del impuesto para este caso: el accionista que obtenga el control de la sociedad. Por tanto, solamente, el accionista que obtenga superar el 50% del capital. No siendo el caso, no sería sujeto pasivo el aquí demandante, el cual ya tenía más del 50% del capital, antes de que RYAN SL amortizase las participaciones de la otra socia, GODOY Y ASOCIADOS.

La contribuyente codemandada se ampara en el principio de legalidad tributaria y la prohibición de analogía que extienda el gravamen tributario.

Recuerda que, según la Exposición de Motivos de la LMV, el art. 108 de la LMV se fundamenta en la trasposición de la Directiva sobre exención de impuestos indirectos para la transmisión de valores, y la necesidad de impedir que dicha exención ampare la transmisión de inmuebles por sociedad interpuesta. Entendería el legislador que obtener el control de una sociedad propietaria de inmuebles permite disponer de los inmuebles como propios y debe dar lugar a la misma carga impositiva.

Desde este punto de vista, el accionista que tiene más del 50% del capital, ya puede disponer de sus inmuebles, lo cual no cambia por que después aumente el porcentaje detentado. Siendo por esto que, a su juicio, para este caso de transmisión de acciones a la propia sociedad para su amortización, solo se considera sujeto pasivo al accionista que llegue a tener el control de la sociedad, no al que, teniéndolo, incremente su participación.

Alega la Comunidad que, siendo que la codemandada ya controlaba RYAN SL, habría sido en realidad esta codemandada, la que compró las participaciones de GODOY Y ASOCIADOS, lo que debe conllevar la consecuencia fiscal a efectos del ITPO.

Cita la consulta vinculante V-1366-2008 de la Dirección General de Tributos, DGT, en que indicó que había ITPO, a cargo de un accionista que solo incrementaba su participación después de tener el control; aunque no era ese el punto concreto que se consultaba.

SEXTO.-No puede estimarse este motivo de nulidad.

Entendemos que no debe hacerse una interpretación separada de meros fragmentos del tan citado art. 108 de la LMV. Efectivamente, al final del punto 2.a, dice que será sujeto pasivo el accionista que obtenga el control de la sociedad, "en los términos antes indicados". Esta remisión a los términos anteriores puede ser al punto en que se define que "se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100". O también puede remitirse al punto en que se define al sujeto pasivo adquirente como el que "obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.".

Entendemos posibles ambas interpretaciones, por que el socio que tiene más del 50% de las participaciones, si llega a tener más, obtiene mayor control sobre la sociedad.

En esta disyuntiva, entendemos más adecuada a los fines del precepto, la segunda posibilidad, en que se considera sujeto pasivo al socio que obtiene por primera vez una cuota superior al 50%, y también, al que teniéndola de antes, incrementa esta cuota. Puesto que no encontramos motivo razonable, para que este socio que incrementa su participación sea o no sujeto pasivo, en función de cómo llegó a serlo. De forma que si lo consiguió adquiriendo participaciones, haya de tributar por ITPO, pero si lo consiguió por que se amortizaron las acciones de otro socio, no tenga que tributar.

En coherencia con la finalidad del art. 108 citado, de prevenir y evitar el fraude fiscal mediante sociedad interpuesta. Siendo que igual de fraudatoria sería la operación si el socio ha incrementado su participación por un medio que por el otro; igualmente obtendría mayor capacidad de disponer de los inmuebles de dicha sociedad.

SÉPTIMO.-Subsidiariamente, alega la demandante que todos los inmuebles que quedaron en RYAN SL estaban arrendados desde antes, afectos a la actividad económica de arrendamiento, gerenciada por D Leon, contratado a tiempo completo para ello. Al efecto, RYAN SL estaba de alta en el Impuesto de Actividades Económicas, para la actividad de arrendamiento de locales industriales.Con lo que se trataría de inmuebles afectos a una actividad económica, lo que excluiría el ánimo elusorio; con los efectos previstos en la reforma por Ley de 2012, el mismo año del hecho imponible.

No puede estimarse este motivo de nulidad.

Esta reforma por Ley 7/2012, de 29 de octubre entró en vigor en fecha posterior a este hecho imponible, concretamente el día 31.10.2012. Por lo que no le resulta aplicable.

La redacción aplicable no requiere ánimo elusorio, ni excluye inmuebles afectos a una actividad económica.

OCTAVO.-Alega la contribuyente que el valor comprobado del inmueble de C/Colombia de Madrid está insuficientemente fundamentado, habiéndose tasado por perito de la Administración, sin visitarlo y mediante testigos inadecuados, por ser locales de media de 47 m2, para tasar este local de 200 m2. Los locales comerciales tendrían cierto valor por la situación y fachada; y otro, por su extensión. En consecuencia, los locales pequeños siempre arrojarían un precio superior por metro cuadrado; lo cual no puede extenderse a locales más grandes.

En vía administrativa, la Comunidad habría ofrecido testigos de similar extensión, pero, ya no estaría en el área de precios homogéneos.

Asimismo, el local tendría un sótano cuyos metros cuadrados se habrían tasado al 60% del valor de planta calle, tasación excesiva a juicio de esta contribuyente.

NOVENO.-Examinado el informe de tasación, el perito de la Administración no dice haber visitado el inmueble.

Selecciona tres testigos del sector "República Dominicana", de operaciones en escritura pública declaradas e índices notariales, sobre inmuebles de similar o comparable ubicación, tipología y calidad constructiva; considerando transacciones que por cercanía, fecha y producto inmobiliario son comparables. Serian también comparables por la antigüedad de la edificación. Figuran los datos en el informe.

En respuesta a las alegaciones de la contribuyente, la arquitecta de la Comunidad, según el informe adjunto al acta de disconformidad, dice que el valor por metro cuadrado que arrojaron los testigos seleccionados, locales pequeños, (3.341'32 euros) era inferior al que habría resultado de seleccionarse locales mayores, adjuntando testigos disponibles de locales mayores, fechas de entre el 28.11.2011 y 13.6.2013; superficies de entre 162 y 423 metros cuadrados; que arrojarían 5.700'45 euros el metro cuadrado.

Tal y como se estableció en nuestra anterior sentencia de 23.12.2020, rº 264/2019:

"El fundamento de nuestro criterio reside en la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de noviembre de 2015 (RC 3369/2014), que ha reformulado en términos categóricos y especialmente rigurosos la doctrina de la motivación de las comprobaciones de valor tributarias realizada mediante peritos de la Administración ( art. 57.1.e/ LGT), y ha sido aplicada en las sentencias de 18 de enero de 2016 (RC 3379/2014), núm. 1331/2017, de 19 de julio ( RC 2584/2016) y 280/2018, de 21 de febrero ( RC 2583/2016). Podemos resumir del siguiente modo los hitos más sobresalientes de la motivación conforme a la nueva jurisprudencia:1.- La motivación equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se refiere, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para el contribuyente.2.- La valoración ha de ser singular o individualizada, con referencia a los elementos particulares del inmueble transmitido y no a criterios genéricos sobre antigüedad, calidad de la construcción, conservación o precio de adquisiciones similares. Debe ir destinada a la averiguación del valor real, no al valor medio o, por aproximación, al valor de mercado.3.- La individualización de la valoración supone que la Administración ha de expresar los criterios seguidos, los datos fácticos tenidos en cuenta, los procedimientos concretos de aplicación, ponderación, actualización, extrapolación o individualización, todo ello glosado de un modo sucinto, pero suficiente, completo y adecuado para poder tomar cabal conocimiento de las operaciones realizadas por el perito de la Administración y poder verificar su corrección.4.- La motivación por remisión a estudios de mercado de la propia Administración tributaria exige justificar el modo de ponderación, actualización, extrapolación e individualización de los datos obtenidos en los estudios de mercado.5.- Es necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada.6.- En caso de acudirse al método de comparación, deben cumplirse estos requisitos: primero, el perito debe razonar las circunstancias por las que considera semejantes las fincas tomadas como referencia; segundo, deben aportarse las operaciones testigo utilizadas para conocer el negocio jurídico transmisivo; tercero, precisar si se trata de valores declarados y/o comprobados administrativamente; cuarto, justificar el estado de conservación o las calidades constructivas, y, quinto, homogeneizar los comparables razonando la aplicación de los coeficientes correctores si estos se utilizan.Así pues, las valoraciones que no respeten todas estas exigencias deben reputarse inmotivadas y, por tanto, vulneradoras de los arts. 102.2.c), 103. 3 y 134.3 LGT, así como el 160.2 del Reglamento de gestión e inspección aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.".

En el presente caso, como hemos visto, la valoración realizada por la perito de la Hacienda no cumple todas estas condiciones, puesto que no consta que haya visitado el inmueble, aunque sí considera cierto estado de conservación e instalaciones; y, no precisa completamente, cómo ha obtenido estas operaciones testigo y por qué ha desechado otras. En consecuencia, no se considera suficientemente motivada, lo que debe dar lugar a estimar este motivo de nulidad.

Sin embargo, no por ello quedará privada la Inspección de la posibilidad de emitir otra liquidación mejor fundada en valor comprobado.

En este caso, la contribuyente había declarado valor del inmueble, 580.000 euros, además de otro de 215.000. Total, 795.000, que de todas formas exceden del 50% del activo de RYAN SL según sus cuentas sociales a finales de 2012, 1.450.745'87 euros, antes de aplicar las reglas especiales del art. 108.s.2.a de la LMV. En consecuencia, no está en cuestión, que RYAN SL sea una sociedad de tenencia inmobiliaria.

Sobre la sanción, anulada la liquidación conexa, no podrá mantenerse vigente.

DÉCIMO.-En cuanto a las costas, art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa: No procede hacer expresa imposición, por ser esta sentencia parcialmente estimatoria.

Vistos los anteriores y demás de general aplicación