Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de diciembre de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números 28-26289-2018 y 28-02536-2019, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
-La reclamación 28-26289-2018 se interpone contra la resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2018GRC77370064C ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de referencia: 201520077370100K ), dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la AEAT en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 85.153,69 euros en concepto de bases.
-La reclamación 28-02536-2019 se interpone contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: A2861619506011497) derivado de liquidación provisional dictada por la Administración de Guzmán el Bueno de la AEAT, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 12.773,05 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en el suplico de su demanda que se dé por formalizada la Demanda de Recurso Contencioso Administrativo en el procedimiento ordinario 756/2021 contra la resolución de desestimación dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid relativa al acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación:A2861619506011497) derivado de la liquidación provisional dictada por la Administración de Guzman el Bueno de la AEAT en relación a la sanción derivada del Impuesto de Sociedades 2015 por importe de 12.773,05 euros. y por tanto sea considerada la demanda, anulando la sanción en cuestión y archivado el expediente de la misma.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, TRINGAL DESARROLLO INTERNACIONAL SL declaró en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2015 una base imponible negativa pendiente de compensar del ejercicio 2007. Tras la tramitación del procedimiento de comprobación limitada del Impuesto de Sociedades de 2015 dichas bases no fueron admitidas por la Administración Tributaria. Que declaró en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2016 la misma base imponible negativa pendiente de compensar del ejercicio 2007. Tras la tramitación del procedimiento de comprobación limitada del Impuesto de Sociedades de 2016 dichas bases no fueron admitidas por la Administración Tributaria. Que ambos expedientes, referidos al mismo, sujeto, hecho y fundamento fueron recurridos con resultados dispares. Ya que mientras las alegaciones del 2015 eran desestimadas por la Administración, en lo referente al ejercicio 2016 la misma oficina de gestión tributaria expresaba en su acuerdo de resolución de expediente sancionador que: "Una vez analizada la documentación que consta en el expediente instruido a TRINGAL DESARROLLO INTERNACIONAL SL, se considera que no concurren los requisitos necesarios para la apreciación de la infracción tributaria o de imputación de responsabilidad por lo que se da por finalizado el procedimiento"
Entiende que parece razonable pensar que TRINGAL DESARROLLO INTERNACIONAL SL ha actuado siguiendo el criterio que recoge al artículo 179.2, en cuanto respecto a la sanción que aquí se recurre toda vez que la propia Administración ha reconocido en el expediente sancionador del ejercicio 2016 en un supuesto, exactamente igual en cuanto al sujeto, al hecho y al fundamento que no concurren los requisitos para apreciar responsabilidad. Toda la normativa administrativa y tributaria señala la vinculación de la Administración con sus propias actuaciones, y la disparidad entre lo que resuelve para el expediente de 2015 y 2016 va en contra de los principios de unicidad, de enriquecimiento injusto, buena fe, confianza legítima y por supuesto el principio de seguridad jurídica. Y el contribuyente queda absolutamente desamparado cuando desde la propia Administración se le sanciona siguiendo criterios absolutamente dispares para, hechos idénticos que le afectan. No cabe mayor indefensión que alegar ante una administración que no interpreta la norma en un periodo de tiempo tan corto como el que nos ocupa, de una manera tan contradictoria.
Considera que el expediente sancionador no se encuentra correctamente motivado ni acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad, siquiera en grado de negligencia.
TERCERO: El abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo, la resolución del TEAR de Madrid de 21 de diciembre de 2020, que desestima las 28-26289-2018; 2802536-2019 interpuesta contra acuerdo de liquidación en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015, siendo la cuantía de la reclamación de 85.153,69 euros en concepto de bases, y contra acuerdo de imposición de sanción derivado de liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 12.773,05 euros. La actora se limita a impugnar la sanción en sede de recurso, alegando que el acuerdo de imposición de la sanción carece de motivación y que la Administración no ha acreditado la culpabilidad, siendo por tanto evidente que al no impugnar la liquidación en sede judicial no cabe admitir las alegaciones que se refieran a los hechos determinantes de la referida liquidación provisional y de la que deriva la imposición de la sanción que ahora recurre puesto que resulta claro que el contribuyente queda jurídicamente vinculado, en virtud de la doctrina de los actos propios, a los hechos comprobados por la Administración y que constan en la liquidación.
Considera que el acuerdo de imposición de sanción fue debidamente motivado, justificando en sus Fundamentos de Derecho la concurrencia de los requisitos objetivo y subjetivo que han de concurrir para la imposición de cualquier sanción. Por otro lado, en el presente caso no se aprecia duda en la norma jurídica aplicable ni interpretación racionalmente asumible. La conducta de la recurrente es cuando menos negligente al haber acreditado improcedentemente en la declaración del I.S del ejercicio 2015, un importe negativo a compensar en la base imponible de ejercicios futuros por importe de 85.153,69 euros procedente de la declaración del IS del ejercicio 2007, siendo que en dicho ejercicio la entidad recurrente no declaró bases imponibles negativas sino que obtuvo una base imponible positiva. La motivación a la que nos hemos referido en el anterior fundamento se encuentra tanto en el acuerdo sancionador como en la resolución del TEAR de Madrid.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR se razona, en resumen, lo siguiente:
"CUARTO.- Empieza este Tribunal dando respuesta a la primera alegación interpuesta contra la liquidación provisional. Pues bien, se ha de tener en cuenta que el artículo 26.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, la LIS), establece los siguiente (en su redacción dada por el apartado 2 de la Disposición Final sexta de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre , de modificación parcial de la LGT; con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015):
El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
Este precepto viene a reflejar, en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, lo dispuesto con carácter general en el artículo 66 bis de la LGT , en el que se indica lo siguiente:
Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.
1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.
2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.
En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.
La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.
3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado.
En efecto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 66 bis apartado 1 y en el artículo 115 apartados 1 y 2 de la LGT , la Administración tributaria puede comprobar e investigar en "cualquier momento" los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, y tras ello, podrá, en su caso, proceder a la regularización de los importes correspondientes a las partidas que se integren en la base imponible en los períodos impositivos objeto de comprobación, con independencia de que dichos importes deriven de operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos. Es decir, la capacidad de comprobación de la Administración tributaria no prescribe.
Sin embargo, aunque dicha capacidad de comprobación no prescriba, el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensar se ha de iniciar en el plazo de diez años a contar desde el día siguiente a aquel en el que finalice el plazo para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
De modo que una vez transcurrido el citado plazo de diez años, la Administración tributaria no podrá modificar el importe de las bases imponibles negativas declaradas por el contribuyente. Finalmente, no podemos ignorar lo señalado por el párrafo 20 del artículo 26.5 de la LIS , lo que implica que a los solos efectos de consolidar la compensación de las BINs, el contribuyente debe exhibir a la Administración tributaria la correspondiente liquidación o autoliquidación de la que haya resultado la base imponible negativa, así como la contabilidad, con justificación de su depósito durante el plazo de esos diez años en el Registro Mercantil.
En relación al caso concreto se ha de aclarar que la Administración, según los datos que obran en poder de la misma, se ha limitado, en el seno del procedimiento de gestión de comprobación limitada a comprobar una base imponible positiva, que es la que consta de la autoliquidación que se presentó por el ejercicio 2007. No entra por tanto tal actuación dentro del límite estipulado en el artículo 66.bis de la LGT , pues la Administración no está comprobando en 2015, ejercicio en el que todavía no ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar, bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros, generadas en períodos respecto de los cuales sí que ha prescrito el derecho a liquidar (2007), pues tal y como se ha indicado, de la autoliquidación del ejercicio 2007 consta una base imponible positiva, por lo que en dicho año no se generó el derecho a compensar nada en autoliquidaciones de períodos impositivo futuros.
En conclusión, no ha prescrito el derecho de la Administración a comprobar bases imposibles negativas con origen en ejercicios respecto a los cuales sí que ha prescrito el derecho a liquidar (2007), pues el objeto del procedimiento de comprobación se circunscribe a resolver una discrepancia consistente en que el obligado tributario compensó, en 2015, unas bases imponibles negativas del ejercicio 2007, cuando de la autoliquidación de dicho ejercicio, según datos que obran en poder de la Administración, consta una base imponible positiva, por lo que el derecho de la Administración a comprobar la mismas (al no ser bases imponiles negativas) no prescribe nunca.
Es más, es requisito indispensable para compensar estas BINS que el obligado tributario exhiba la autoliquidación del ejercicio 2007 con el fin de obtenter la aplicación efectiva de su derecho a compensar. Y es que, en relación a la documentación aportada como pretensión de prueba, únicamente consta el Balance de Sumas y Saldos, el Balance de Situación, así como la cuenta de explotación correspondientes el ejercicio 2007, junto con Declaraciones Complementarias del Impuesto de Sociedades 2008 y 2009 y las Cuentas Anuales de 2012, no siendo ninguna de ellas la documentación requerida, tal y como se ha expuesto, para que se vea consolidado el derecho a compensar las BINS del ejercicio 2007.
En vista de lo fundamentado se desestima esta alegación interpuesta contra la liquidación provisional.
QUINTO.- En el caso concreto no se han presentado alegaciones concretas contra el acuerdo de imposición de sanción, pero es criterio reiterado de este Tribunal que la falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo que obliga a entrar en el examen del expediente administrativo y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras previstas en el artículo 237 de la Ley 58/2003 (LGT ), acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.
SEXTO.- Pues bien, la conducta del reclamante, consistente en dejar de determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.
En concreto, en su artículo 195, que bajo el título "Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes", establece que "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros."
SÉPTIMO.- Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acto sancionador, mediante la correspondiente motivación de éste, una reiteradísima interpretación de las normas sancionadoras tributarias por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, viene señalando la necesidad de que la resolución sancionadora debe contener mención (mención que debe ser en todo caso "suficiente"), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo este Tribunal que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción.
No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional que ha señalado, con carácter general, que el principio de culpabilidad rige en materia de infracciones administrativas y, en concreto en materia tributaria, en su Sentencia 76/1.990, de 26 de abril , ( reiterado en sentencia de 20/06/2005 ). Así señala que: "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente", lo que implica indudablemente, la necesidad de motivar adecuada y suficientemente el acto administrativo sancionador.
Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de estos elementos en ella, exigidos actualmente por las normas sancionadoras tributarias, ya que el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él. Esto es, respecto al contenido del juicio de culpabilidad realizado por el acuerdo sancionador contra el que se reclama, debe indicarse que la Ley 58/2003 proclama el principio de culpabilidad, al ofrecer la siguiente definición de infracción tributaria en su artículo 183 . "Concepto y clases de infracciones tributarias. 11 Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."
Asimismo, el artículo 179 de la Ley 58/2003 , indica que "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos".
Añade en la letra d) del apartado 2 del mismo artículo: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . "
La cuestión, por tanto, es determinar si el reclamante puso la diligencia necesaria en la confección de su declaración y, por tanto, no es responsable de la infracción producida.
A estos efectos debe tenerse en cuenta lo dicho reiteradamente por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resoluciones, entre otras muchas, de 03/02/2010 o de 23/02/2010, la última de las cuales señala en su Fundamento de Derecho 3~ lo siguiente:
"(...) Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".
La negligencia, por otra parte, como han señalado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor. "
A tenor de lo expuesto y considerando que el interesado no incurrió en la diligencia mínima exigible a la hora de autoliquidar el ejercicio 2015, al aplicarse una BIN del ejercicio 2007 de forma improcedente (ya que en la autoliquidación de dicho año consta una base imponible positiva), cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).
En consecuencia, debe desestimarse su pretensión anulatoria, y confirmarse la sanción contra la que se reclama."
QUINTO: En la liquidación, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS, por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
- La administración ha comprobado que en el ejercicio 2007 declaró una base imponible positiva por lo que no se admite la base imponible negativa pendiente de compensar que consigna en la declaración del 2015 como procedente del 2007 y se practica la siguiente propuesta de liquidación provisional corrigiendo dicho dato y resultando una base negativa pendiente para el futuro inferior en 85.153,69 euros.
- El contribuyente presenta escrito de alegaciones al trámite de audiencia notificado por la Administración alegando que no está de acuerdo con la propuesta de liquidación provisional sobre el IS del ejercicio 2015 ya que la entidad presentó declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010-2011 y 2012 adjuntando las copias de dichas declaraciones complementarias.
La administración en la propuesta de liquidación provisional que se le notificó el 1/10/2018 por el IS del 2015, no corrige las bases imponibles negativas pendientes declaras correspondientes a dichos ejercicios. La diferencia en las bases imponibles negativas pendientes es de 85.153,69 euros que corresponde a la base imponible negativa pendiente procedente del 2007 que declara ya que en dicho ejercicio la base imponible declarada en su autoliquidación fue positiva.
Por ello esta Administración procede a desestimar las alegaciones presentadas y se confirma liquidación provisional en los mismos términos que la propuesta de liquidación provisional."
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición formulado contra la liquidación, en síntesis, se razona lo siguiente:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
De acuerdo con el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización"
En el presente caso, la base imponible que ha sido objeto de autoliquidación o liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007 es positiva por importe de 1.625,04 euros. Por tanto, no se admiten las alegaciones efectuadas.
El contribuyente no ha aportado la documentación que acredite otra base imponible distinta de la que ha sido objeto de autoliquidación o liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
De acuerdo con el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se puede apreciar que mientras que la resolución del TEAR se refiere y en ella se motiva tanto sobre la liquidación impugnada como sobre el acuerdo sancionador, en la demanda la recurrente sólo alude al acuerdo sancionador, sin formular ninguna alegación sobre la liquidación, de tal manera que tampoco formula una expresa conformidad con la liquidación, si bien dicha liquidación debe considerarse conforme a Derecho de conformidad con la motivación que la misma contiene, la que se expresa en la resolución del recurso de reposición, que han sido parcialmente reproducidas en esta sentencia, y por los fundamentos de la resolución del TEAR sobre ella, ya que no queda acreditada una base imponible negativa del ejercicio de 2007, no habiendo aportado la declaración correspondiente a dicho ejercicio, recayendo la carga de la prueba en la recurrente, conforme a lo dispuesto en el art. 105 de la Ley General Tributaria.
SEXTO: En cuanto a la sanción impuesta, hay que tener en cuenta que en el acuerdo sancionador, de fecha 8 de enero de 2019, en resumen, se argumenta:
"En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
Los hechos constitutivos de la infracción propuesta resultan probados en la resolución con liquidación del procedimiento de comprobación del cual trae causa este procedimiento sancionador. El artículo 183 de la LGT define las infracciones como acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, siendo suficiente, por lo tanto la pura y simple negligencia producida al no poner la diligencia debida en la aplicación de la norma a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación , en este caso al declarar erróneamente bases imponibles negativas pendientes de compensar , teniendo en cuenta que los datos que en este apartado se consignan transcienden lo meramente informativo , ya que tienen una incidencia directa en la determinación de saldos a aplicar en el ejercicio corriente y en los futuros. Dichas bases imponibles, una vez transcurrido el periodo de 10 de años, deben ser acreditadas por el contribuyente mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil ( artículo 26.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ); y, en este caso, en la autoliquidación la entidad declaró una base imponible positiva.
Aunque de la liquidación provisional emitida no resulte ninguna cantidad a ingresar, el motivo de este expediente sancionador se encuentra regulado específicamente en el artículo 195 de la Ley General Tributaria , sin que se haya alegado o se pueda apreciar ninguna circunstancia de exoneración aplicable a este caso y apreciándose el mínimo de culpabilidad exigida en el procedimiento sancionador aunque sea a título de simple negligencia, al confeccionar erróneamente la declaración del Impuesto sobre Sociedades, obteniendo con ello el beneficio de poder descontar en el futuro una base imponible negativa superior y , teniendo en cuenta , que esta infracción se comete aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública que de ella puede derivarse en un futuro no llegue efectivamente a materializarse posteriormente , ya que la norma no condiciona la imposición de esta sanción al aprovechamiento efectivo de esta conducta. Por otro lado consta desestimado el recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional origen de este expediente.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que TRINGAL DESARROLLO INTERNACIONAL SL con NIF B84773753 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."
Por otra parte, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES", expresa:
"El obligado tributario ha cometido una infracción tributaria al haber acreditado improcedentemente en la declaración del I.S del ejercicio 2015, un importe negativo a compensar en la base imponible de ejercicios futuros por importe de 85.153,69 euros procedente de la declaración del IS del ejercicio 2007, tipificada en el art 195.1 de la L 58/2003 General Tributaria En el ejercicio 2007, la entidad no declaro bases imponibles negativas sino que obtuvo una base imponible positiva.
Para que exista sanción en las infracciones además de darse el elemento objetivo tiene que darse el elemento subjetivo, la responsabilidad del obligado tributario al cometer el hecho constitutivo de infracción. La L 58/2003 G.T. en su art 183.1 establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que existen tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.
Que por tanto, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia.
Para que exista infracción tributaria no es pues necesario el dolo, la voluntad e intencionalidad de realizar el hecho tipificado como infracción, sino que existe la culpa con cualquier grado de negligencia, entendiendo como negligencia la falta de cuidado o desprecio al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a la no observancia de lo establecido en la norma.
En el caso que nos ocupa, al menos se observa la omisión del cuidado mínimo exigible a la hora de liquidar el IS del 2015, aplicando una base imponible negativa del ejercicio 2007 improcedentemente.
El obligado tributario ha podido cometer un error al trasladar una base imponible negativa improcedente pero no es un error de trascripción ni tampoco un error inevitable o invencible, sino en caso de ser un error, es un error vencible y evitable de haberse puesto el cuidado o diligencia mínima necesaria. Por lo tanto, queda subsistente la responsabilidad por negligencia o imprudencia simple.
Que también hay que descartar que la conducta del sujeto pasivo se deba a una interpretación razonable de la norma a aplicar y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art 179.2 y 3 de la L 58/2003, se estima que procede la imposición de sanción."
SÉPTIMO: En relación con las alegaciones de las partes, sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta referida a cada uno de tales hechos, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.
De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador, incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.
Debe añadirse que, en su supuesto que parece semejante, respecto del ejercicio de 2016, en relación con la misma recurrente, la propia Administración, en resolución de 18 de febrero de 2019, consideró que no concurrían los requisitos necesarios para la apreciación de la infracción tributaria o de imputación de responsabilidad.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.
En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid respecto de la liquidación y declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo regional de Madrid respecto del acuerdo sancionador, anulándola y dejándola sin efecto en lo referido a la sanción y anulando y dejando sin efecto el acuerdo sancionador del que trae causa.
OCTAVO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
