Sentencia Contencioso-Administrativo 523/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1820/2021 de 04 de julio del 2024

PRIMERO:La representación procesal de la entidad Consultores y Asesores de Empresas Capital SL, parte recurrente impugna resolución de 28/10/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa número NUM001, interpuesta contra la resolución a su vez estimatoria en parte del recurso de reposición, referencia 2018GRC30670036N, deducido contra la liquidación provisional número NUM002, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro periodos impositivos trimestrales de 2016 por importe a ingresar de 23.527,89 euros.

En esta resolución el órgano revisor confirmó el acto administrativo recurrido a excepción de la factura número de registro NUM003 cuya deducibilidad fue admitida al tratarse de un cliente de la reclamante a la que está previamente había facturado.

No admitiendo el IVA soportado deducido declarado sin aportar documentación justificativa a los efectos del artículo 97.uno de la LIVA, en relación a las facturas recibidas que no recogen todos los datos necesarios sin incluir la denominación y o el NIF del emisor a los efectos del artículo 99.3 de la misma Ley con el consiguiente defecto de contabilización, el 50% de las cuotas soportadas en relación a turismos al no acreditarse la afectación exclusiva a la actividad económico empresarial de la reclamante sujeta al IVA, de gastos excluidos del derecho a deducir establecidos en el artículo 96 de la LIVA sin acreditar su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades por adquisiciones en grandes superficies y hostelería, las cuotas por suministros de gas natural y agua que no se corresponden con inmueble afecto acreditado y tampoco las cuotas soportadas en adquisiciones y servicios para necesidades privadas.

SEGUNDO:La parte recurrente solicita en su demanda sentencia por la que se anule la resolución recurrida y se confirmen sus autoliquidaciones de IVA de 2016 presentadas en plazo reglamentario y para respaldar esta pretensión alega, en síntesis:

La AEAT debe buscar las pruebas oportunas, pero no obligar al contribuyente que goza de presunción de certeza sin haberle dado tiempo a aportar el contrato de renting de Siemens, de Adec y presupuestos de obras.

La prueba de que los gastos no se encuentran correlacionados con los ingresos corresponde al actuario e incurre en falta de motivación

El artículo 56 de la LRJCA y su interpretación por el TS obliga a la admisión de todas las pruebas, aunque no se presentasen ante la Administración y lo mismo sucede ante el TEAR de acuerdo con el artículo 236 de la LGT

Son deducibles las cuotas soportadas vinculadas con vehículos, aunque la afectación fuera limitada o parcial y corresponde a la Administración la carga de la prueba y además se trata de vehículos afectos en exclusiva a su actividad profesional para recoger documentación de los clientes y hacer gestiones administrativas y concluida la jornada laboral se guardan el garaje hasta el siguiente día hábil.

Son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de ropa de trabajo, cita varias sentencias de los TSJ de Valencia y Cataluña y estima que se trata de ropa adquirida en el Corte Inglés y en la tienda de Dustin cuyo destino es la actividad profesional para dar buena imagen en reuniones y vistas a clientes al tratarse de un despacho profesional como sucede en el Corte Inglés en el que los empleados vendedores llevan traje y corbata como uniforme impuesto

Son deducibles las cuotas soportadas por gastos de representación encaminados a la captación de clientes mediante atenciones a los mismos, necesarios para el desarrollo de su actividad y en su caso no puede suprimirse la deducción de la factura de O'Konnor Café y Copas, Mercadona, SGT Peppers SC y Cash Hermanos Romeral.

TERCERO:El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente ya que según su parecer:

En relación al gasto por adquisición de ropa de trabajo es necesario acreditar su relación con la actividad profesional o empresarial

Según la recurrente se produce esta relación al tratarse de un despacho profesional que tiene que dar buena imagen y resulta necesario el traje en reuniones y visitas

Se trata de bienes que son susceptibles de uso privado y profesional y no ha resultado probado por la recurrente su afectación a la actividad

En relación a los gastos de representación, la recurrente alega que son deducibles porque redundan directa o indirectamente en la obtención de ingresos las atenciones a los clientes, pero sin que se pueda desplazar la carga de la prueba a la Administración, la parte demandante no ha acreditado tal vinculación ni necesidad.

CUARTO:El funcionario encargado de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, a resultas del correspondiente procedimiento de comprobación limitada dictó acuerdo con notificación de liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los cuatro periodos impositivos trimestrales de 2016 correspondiente a la recurrente en fecha 8/05/2018 por importe total de 28.465,03 euros, ante la falta de justificación de las cuotas soportadas pese al requerimiento formulado.

La liquidación provisional resultante fue recurrida por la entidad actora mediante el correspondiente recurso de reposición, que fue estimado en parte por resolución del mismo órgano de 10/08/2018 con el resultado a ingresar de 23.527,89 euros, incluyendo 1.574,26 euros de intereses de demora.

Esta última resolución contiene la siguiente motivación:

"Los datos a disposición de esta administración tributaria se verifica que:

El 18/12/2017 se notifica requerimiento por el que se inicia procedimiento de comprobación limitada.

El plazo para su tención vencía el 03/01/2018.

El 03/01/2018 se presenta solicitud de ampliación de plazo para la atención del requerimiento inicial.

Esta solicitud no surte efectos dado que no se ajusta a lo previsto en el artículo 91.4 del RD 1065/2007 que dispone:

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

El 04/01/2018 se emite propuesta de liquidación como consecuencia de no haber tendido el requerimiento. La propuesta se notifica el día 08/01/2018.

El día 10/01/2018 se presenta documentación.

El día 02/04/2018 se notifica nuevo requerimiento, para que se aporte copia de facturas. El plazo finaliza el 16/04/2018.

El día 09/04/2018 se presenta solicitud de ampliación de plazo para su atención. Esta vez la solicitud si se ajusta al contenido del artículo señalado por lo que surte efectos, y el plazo para la atención del requerimiento se amplía hasta el 23/04/2018.

El 08/05/5018 se emite la liquidación provisional, que se notifica el 19/05/2018. El día 18/05/2018 se aportan las facturas solicitadas.

De lo anterior se extrae que la entidad ha estado dilatando el procedimiento y aportando la documentación siempre fuera los plazos establecidos.

Es de señalar que el procedimiento se ha tramitado en un periodo de 6 meses y 1 días, de los que hay que descontar los 5 días de la segunda ampliación de plazo solicitada, por lo que el procedimiento se finalizó antes de su caducidad.

En la liquidación provisional se eliminaron la totalidad de las cuotas soportadas declaradas como deducibles, dado que, en la fecha de emisión de la liquidación, no se había aportado las facturas requeridas.

En la tramitación del recurso de reposición se han analizado las facturas aportadas el 18/05/2018, y se concluye que hay numerosas facturas que no son deducibles.

En los documentos anexos a esta resolución se señalan las facturas que son o no son admitidas.

La primera causa de no admisión como deducibles son aquellos registros cuya factura no ha sido aportada. Los registros que se encuentran en esa situación son lo que no han sido marcados con color.

El segundo motivo de no admisión son aquellos registros respecto de los cuales, si se ha presentado documento acreditativo, pero este no contiene los requisitos reglamentariamente establecidos para generar el derecho a la deducción en aplicación del artículo 97 LIVA , o bien el registro no está bien contabilizado. Son los marcados con amarillo.

El tercer motivo de no admisión son los registros que se corresponden con adquisiciones de bienes o servicios relacionados con vehículos automóviles, por lo que en aplicación del artículo 95 LIVA se presumen afectos a la actividad en un 50%. Son los marcados con violeta.

El cuarto motivo son los registros relativos a adquisiciones expresamente excluidas de deducción en el artículo 96 LIVA . Son los marcados en azul.

El quinto motivo de exclusión los suministros de domicilios no afectos a la actividad. La entidad tiene su domicilio social en la Avda del Ejército 6B 2D del Puerto de Santa María (Cádiz). Los suministros de este domicilio se admiten como deducibles. Los suministros de otros domicilios no son deducibles, incluido el de la Avda del Ejército 6B 2C de la misma localidad. Los registros no admitidos por este motivo están marcados en rosa.

Finalmente, no son admisibles las adquisiciones de bienes o servicios que cuya afectación a la actividad no está acreditada. Son los registros marcados en verde. En este grupo podemos destacar:

Las facturas de SIEMENS RENTING, S.A., al no conocerse el bien objeto del renting, no queda acreditado su afectación.

Las facturas de ADEC CONSULTORES DE TRIBUTOS SL. Estas facturas que se giran mensualmente, describen servicios de forma genérica, asesoramiento y confección de determinados modelos tributarios. En relación a estos servicios desconoce a quien son facturados por la entidad, y tampoco constan entre las facturas expedidas facturas que por fechas e importe puedan relacionarse. También constan facturas de esta entidad en las que si constan a quien se realiza el servicio, pero si la entidad recurrente contrata estos servicios será para después facturarlos a sus clientes, por lo que no se admiten las facturas en las que el cliente que consta en la factura, no consta entre los clientes de la entidad recurrente.

Las facturas de SHERRY GESTION INTEGRAL SL y las de SERFIN CAPITAL, siguiendo el criterio anterior, se admiten si el cliente que figura en las mismas constan como cliente de la entidad recurrente, y no se admiten en caso contrario.

Tampoco se admiten las facturas de JDA INSTALACIONES SC. En las mismas se factura a lo largo del año un importe por encima de los 20.000 euros, en instalaciones de aire acondicionado. No se sabe en qué localización se hace la instalación, aunque el importe es excesivamente elevado para que sea par un inmueble de 106m" que constan en el catastro como superficie del domicilio de la entidad. Asimismo, la entidad se deduce dos facturas emitidas por Fernández Porrúa climatizaciones 2004 de las que se admite la primer, dado que no es creíble hacer dos instalaciones de climatización con varios mases de diferencia."

QUINTO:La regulación del derecho a deducir el IVA soportado se encuentra regulado en los artículos 92 a 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en lo que aquí interesa establecen lo siguiente:

"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.o Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."

Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:

"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.o Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.o Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.o Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.o Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.o Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.o Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.a Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.a Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante, lo dispuesto en esta regla 2.a, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.?(...)?4.a El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o

profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.a A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.o y 4.o del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.o Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.o Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.o Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.?4.o Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos."?Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones

del derecho a deducir, declarando:

"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1.o Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2.o (Suprimido)?3.o Los alimentos, las bebidas y el tabaco.?4.o Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.?5.o Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o

a terceras personas.?No tendrán esta consideración:?a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor

definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.?b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión

de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6.o Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"

Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA regula los requisitos formales de la deducción:

"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.o La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"

Las normas transcritas, en especial el art. 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, en lo que ahora importa, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.

Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".

El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva".Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29 , cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".

Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."

Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".

La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:

"SEGUNDO. - Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29?de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que

"en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa",añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia no 3/1984, de 20 de enero).

En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.

También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

En el caso de autos se pretende en primer lugar la deducibilidad del IVA soportado en relación a las cuotas soportadas derivadas del contrato renting suscrito con la entidad Siemens.

Pues bien, atendiendo al objeto de contrato aportado, no puede admitirse su deducibilidad puesto que se trata de un aparato multifunción color imagen cuya afectación directa y exclusiva a la actividad empresarial sujeta al IVA de la actora no se ha probado, Esta ha reconocido que en el ejercicio regularizado consistía en asesoramiento fiscal, laboral, contable y jurídico y de gestión administrativa e intermediación, y su uso exclusivo en esta actividad no está justificado

Tampoco son deducibles las cuotas soportadas emitidas por la entidad Adec Consultores de Tributos SL rechazadas por el órgano gestor, puesto que no se acredita la afectación a la actividad, teniendo en cuenta que las facturas mensuales son genéricas y se desconoce a quien se facturan y el contrato suscrito con esta entidad, que es de asesoramiento jurídico, se han rechazado aquellas facturas cuando no se trata de clientes a los que se hubieran refacturado los servicios prestados en las correspondientes facturas expedidas y esto último acontece también en relación a las facturas recibidas de DK Empresarial, Sherry Gestión Integral y Serfin Capital SL no admitidas

No son deducibles las tres facturas recibidas de Berraquero y Muñoz SL por los conceptos de traspaso de ficheros de clientes o posibles clientes para su captación al no aportarse prueba adicional alguna que acredite la afectación a la actividad, de que clientes se trataba y las gestiones llevadas a cabo.

La parte recurrente discute la deducibilidad de las dos facturas emitidas por la entidad Halifax, que dice que era experta en derecho concursal y con la que contrató el asesoramiento en el procedimiento 663/2016 seguido a la entidad Marbella 100M, ya que solo se aporta el auto del Juzgado de lo Mercantil que no hace prueba de la afectación

Se refiere la parte actora también a la deducibilidad de las cuotas soportadas en las facturas recibidas de la entidad Servicios Palflor SL al haber aportado presupuestos y venir referidas a la sede de su actividad

Es cierto que las obras se acometieron en el inmueble sede del mercantil recurrente situado en la Avenida del Ejército 6B 2D del Puerto de Santa María, Cádiz, pero se trataba de obras para la demolición de la bañera y cerramiento de un balcón cuya afectación a la actividad no resulta acreditada, al no establecerse la necesidad de tales obras para el desempeño de su actividad económica empresarial ni su afectación directa y exclusiva a la misma

La parte demandante estima que son deducibles en el 100% las cuotas soportadas en relación al vehículo, afirmando al respecto que el turismo afectado por los gastos solo se utiliza en visitas y reuniones profesionales y luego se guarda en el garaje hasta el día siguiente hábil

La AEAT ha reconocido una afectación del 50% aplicando la presunción del artículo 95 de la Ley 37/1992, puesto que la recurrente no ha acreditado un grado de afectación superior como así es pese a sus afirmaciones en contrario.

La misma parte también considera deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de ropa de trabajo y considera el traje, necesario para dar buena imagen equivalente al uniforme de ciertos empleos

Sin embargo, se trata de ropa que sirve igualmente para actividades privadas y que por la naturaleza de algunas prendas solo servirían para este destino como es el caso de los polos, el chaqué alquilado, los zapatos y la camisa de ceremonia y otras prendas y de otros complementos, por lo que no puede equipararse a uniforme de trabajo y no resultan deducibles las cuotas soportadas en su adquisición.

Y por último la parte recurrente alega que son deducibles las cuotas soportadas en los que denomina gastos de representación y atenciones a clientes, pero es correcto su rechazo puesto que se trata de adquisición de bebidas y alimentos no deducibles conforme al artículo 96 de la Ley 37/1992 y de gastos de hostelería de los que no se ha acreditado que fueran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, con identificación de los clientes y su necesidad en la obtención de los ingresos.

Razones todas ellas por las que el recurso debe desestimarse.

SEXTO:Las costas procesales deben imponerse a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA

A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.