Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de noviembre de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 29 de octubre de 2018, que había desestimado el recurso de reposición planteado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, por importe de 19.823,54 euros.
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de las siguientes actuaciones administrativas:
1.- La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y ejercicio antes citados, con el siguiente alcance:
"Comprobación de la opción ejercitada para la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, conforme a lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria ."
2.- El reseñado procedimiento finalizó con liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar de 19.823,54 euros (19.012,89 euros de cuota y 810,65 euros de intereses de demora), con esta motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 26 de la LIS , por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
- En su declaración IS/2016, se incluye en la casilla 00550 'Base imponible antes de la aplicación de la reserva de capitalización y compensación de bases imponibles negativas' un importe de- 84.505,48 euros y en la casilla 00547 'Total compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores. Aplicado en esta liquidación' un importe de 84.505,48 euros.
De acuerdo con la Resolución del TEAC del 04/04/2017, la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) en el Impuesto sobre Sociedades es una 'opción' del artículo 119.3 LGT que establece que 'las opciones que, según la normativa tributaria, se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'. En este sentido, se limita la posibilidad de aplicar la compensación de BIN en el caso de regularizaciones del IS realizadas por la Administración, en el caso de presentación de declaraciones complementarias, de solicitudes de rectificación de autoliquidación o en el caso de que la declaración del IS se hubiese presentado fuera de plazo.
En concreto, en esta Resolución del TEAC se establece que dado que la compensación de las BIN es una opción del contribuyente en los términos previstos en el art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , por lo que la misma solo puede ejercitarse dentro del plazo reglamentario de declaración.
Su declaración IS/2016 fue presentada el 20.07.2018, fuera del plazo establecido para presentar la declaración, por lo que no cabía ya ejercitar la opción de compensar BIN declaradas en ejercicios anteriores. Todo ello, sin perjuicio de que en futuras declaraciones pueda optar por compensarse las mismas, siempre y cuando la declaración sea presentada en plazo.
- La entidad Puente Tola Activos Inversiones Inmobili (A82124991) fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, cuyo alcance se circunscribe a comprobar la incorrecta declaración de la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores aplicada en la liquidación según lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), resultando un importe a ingresar de 19.012,89 euros.
La entidad alega su disconformidad con la propuesta de liquidación provisional practicada respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016 notificada el día 10-09-2018, en la cual no se admite la compensación de la base imponible positiva de dicho ejercicio con bases imponibles negativas de 2009 y 2011, al haberse presentado la declaración fuera de plazo, señalando que en el artículo 26 LIS .
En primer lugar, señalar que el artículo 124 LIS regula la presentación de Declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, disponiendo en su apartado primero que 'Los contribuyentes estarán obligados a presentar una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo'. La entidad tiene periodo impositivo coincidente con el año natural, por lo cual el plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, fue de 1 de julio a 26 de julio de 2016. La entidad presentó su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, el 20-07-2018, fuera del plazo reglamentario de declaración.
En segundo lugar, el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece que 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración'.
- La Resolución del TEAC de fecha 04 de abril de 2017 (RG1510-2013) trata de resolver la cuestión de si en la Compensación de Bases Imponibles negativas en el IS estamos o no ante una 'opción' del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria y los limites sobre compensabilidad futura que ello conlleva. El concepto 'opción' no se encuentra definido por la normativa tributaria, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.2 LGT 'En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda', se sigue la definición incluida en el Diccionario de la lengua española de la RAE como 'Libertad o facultad de elegir' o 'Derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico'.
El TEAC señala que 'el hecho de que la ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro los limites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción' antes definido, el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que dedica, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además, se trata de una opción que se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuenta de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente transcrito'.
- El contribuyente incumple su obligación principal de presentar la Autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, en el plazo correspondiente de declaración que finalizó el 25-07-2017, y no ejercitó su derecho a compensar cantidad alguna dentro de dicho periodo de declaración, por lo que transcurrido dicho plazo reglamentario de declaración no podrá ejercer la opción que no se ejercitó, mediante la presentación de declaración extemporánea. Así, la sociedad señala que la resolución del TEAC de 04/04/2017 hace referencia a un supuesto de rectificación de la autoliquidación, cuando no se optó en el momento de presentar la declaración, no siendo el supuesto en que se encuentra la sociedad que ejercitó el derecho en el momento de presentación de la declaración, considerando que se está dando retroactividad a una resolución de fecha 04/04/2017, cuando la declaración se presentó en fecha 20-07-2018.
Por otro lado, en referencia a la segunda alegación en la que se pone de relevancia la sentencia 71/2015 de la Sección 3 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana , el artículo 239.8 LGT recoge que: 'La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico- Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente'.
- La Resolución del TEAC mencionada, a pesar de no ser un criterio reiterado, es continuación del criterio seguido por la Administración Tributaria en aplicación del artículo 119.3 LGT en cuanto a la limitación de la compensación de bases imponibles negativas, por considerarlo una opción que debe ser ejercitada en periodo reglamentario de declaración, y que no puede ser solicitado con la presentación de declaración extemporánea, como expresamente se menciona en dicha resolución.
Por todo lo expuesto, se desestiman las alegaciones formuladas contra la propuesta de liquidación provisional y se emite la liquidación provisional que se adjunta."
3.- La mencionada liquidación fue confirmada en vía de reposición por el acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 29 de octubre de 2018.
TERCERO.- La sociedad recurrente solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa, con reintegro de 21.805,89 euros satisfechos, más los intereses que correspondan.
Alega a tal fin, en síntesis, que se vio obligada a presentar fuera de plazo la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, por razones del cambio de representación legal de la sociedad y obtención posterior del correspondiente certificado digital.
Afirma que la compensación de bases negativas es un derecho y no una opción, sin que haya rectificado la declaración presentada, no siendo aplicable el art. 119.3 de la LGT, que no obliga a que el ejercicio de las opciones se haga dentro del periodo voluntario ni prohíbe su ejercicio extemporáneo.
CUARTO.- El Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso con argumentos similares a los que contiene la resolución recurrida.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que señalar que la cuestión aquí debatida ha sido analizada y resuelta por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 30 de noviembre de 2021 (recurso de casación nº 4464/2020), que en el cuarto fundamento jurídico argumenta lo que sigue:
"CUARTO.- Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del articulo 119.3 LGT .
En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía.
Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible.
De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE ), como principio de ordenación del sistema tributario.
En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él.
Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea. Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación.
Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administraciónes anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02).
En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT , sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho."
En virtud de esos argumentos, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina en el quinto fundamento jurídico de esa sentencia:
"QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente:
"En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT "." La doctrina establecida por el Tribunal Supremo es aplicable al caso que nos ocupa por concurrir las mismas circunstancias que en el supuesto analizado en la sentencia transcrita, lo que determina la estimación del recurso y la consiguiente anulación de la resolución del TEAR recurrida y de la liquidación provisional de la que trae causa, condenando a la Administración a devolver a la entidad actora el importe satisfecho en virtud de la liquidación anulada más el interés de demora desde la fecha del ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, conforme dispone el art. 32.2 de la Ley General Tributaria.
SEXTO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia en primera o única instancia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie que el caso presenta serias dudas de hecho o de derecho.
Pues bien, en este caso la Sala aprecia la existencia de serias dudas de derecho hasta que la Sala Tercera del Tribunal Supremo resolvió la cuestión debatida en la sentencia de fecha 30 de noviembre de 2021, posterior al escrito de contestación a la demanda, lo que justifica que no se impongan las costas a la Administración.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
