Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 21 de diciembre de 2020, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-03881-2019, interpuesta contra la liquidación provisional N° A2861219206000342 de fecha 02/01/2019 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la AEAT en Madrid en relación con el Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 2014, de la que resulta una cantidad a pagar de 60.290,98 euros siendo la cuantía de la reclamación de 68.220,69 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en su demanda que se acuerde anular, por ser contraria a Derecho, la Resolución económico-administrativa que aquí se recurre y, por tanto, la liquidación administrativa.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que el 23 de marzo de 2016, esta parte presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, fuera del plazo legalmente establecido para ello. En dicha autoliquidación, compensó bases imponibles negativas pendientes de aplicación, generadas en ejercicios previos. El 2 de noviembre de 2018, se inició procedimiento de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribía a la comprobación de las BINS procedentes de ejercicios anteriores, conforme a lo establecido en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. La regularización practicada por la Oficina de Gestión Tributaria consistía en negar la compensación de las BINS declaradas en ejercicios anteriores, por haberse presentado fuera del plazo legalmente establecido la autoliquidación del IS de 2014, bajo la afirmación de que la compensación de BINS es una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 de la LGT, en aplicación del criterio sentado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 4 de abril de 2017 (R.G. 00/01510/2013).
Sostiene la inaplicabilidad del régimen de las opciones tributarias del artículo 119.3 de la LGT a las autoliquidaciones. La Resolución del TEAC ha sido anulada por la Audiencia Nacional, en Sentencia de 11 de diciembre de 2020 (recurso 439/2017), en la cual se concluye que el régimen de opciones al que hace alusión el TEAC resulta aplicable únicamente a las declaraciones tributarias (reguladas en el artículo 119 de la LGT LGT), y no para las autoliquidaciones, que encuentran su marco legal en el artículo 120 de la LGT.
Considera que el derecho a compensar BINS no es una "opción" en el sentido del artículo 119.3 de la LGT. A este respecto se han pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sus Sentencias de 19 de junio de 2020 ( recurso 1379/2019), de 16 de diciembre de 2020 ( recurso 1541/2019) y de 27 de enero de 2021 ( recurso 1513/2019). El artículo 119.3 de la LGT no prohíbe la compensación de BINS en una declaración originaria, aun cuando esta se presente de forma extemporánea.
Alega la imposibilidad de aplicar de manera retroactiva el criterio de la Resolución del TEAC de 4 de abril de 2017: vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima.
TERCERO: La Abogada del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la regularización se fundamenta en la consideración de que la compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades es una "opción" del art. 119.3 LGT de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal "opción" solo puede ejercitarse dentro del plazo reglamentario de declaración. Sin embargo, se alega de contrario que la compensación de Bases imponibles negativas como un derecho y no como una opción.
Manifiesta que tanto la Resolución del TEAC en Resolución de 4 de abril de 2017, como posteriormente la consulta vinculante de la DGT de fecha 17 de septiembre de 2018 en Resolución: V2496-18, que la cita, ponen de manifiesto que el hecho de presentar de forma extemporánea la declaración del Impuesto sobre Sociedades impide la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. El hecho de no presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2014 relativa al concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades dentro del plazo regulado en el artículo 136 del TRLIS - art. 124 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades - implica que la sociedad recurrente no ejercitó el derecho a compensar base imponible negativa alguna optando por su total diferimiento, no siendo posible rectificar esta opción a través de la presentación de una autoliquidación extemporánea. Tal y como se pone de manifiesto en la liquidación, no se pierde el derecho a compensar, puesto que en futuras declaraciones se puede optar por compensarse las mismas, siempre y cuando la declaración sea presentada en plazo. Por tanto no se trata de un dilema entre una opción y un derecho; pues el derecho a compensar bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación, siempre podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos según el mencionado artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Este derecho permite a su vez optar por compensar en cada uno de los ejercicios inmediatos, siempre que se acredite la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. En efecto, el artículo 25 TRLIS con el término "podrán", expresa posibilidad, más concretamente, declara la posibilidad que tiene el contribuyente de compensar sus Bases Imponibles negativas provenientes de ejercicios anteriores, es decir, le otorga la opción de hacerlo, opción que debe ser ejercitada al tiempo de presentar su autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario.
Añade que resulta necesario traer a colación el Auto de 13 de noviembre de 2020 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictado en el recurso de casación nº 4300/2020 preparado por la Abogacía del Estado, en el que la Sección 1ª acuerda admitir a trámite el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada el 14 de mayo de 2020 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en el recurso 1779/2018.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en el presente recurso, se debe partir de que la liquidación provisional, de fecha 2 de enero de 2019, en la que se fija una Cuota. 60.290,98, Intereses de demora: 7.929,71 y Total a ingresar: 68.220,69 €, en su apartado de "HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN", expresa:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores aplicada en esta liquidación establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se ha modificado la base imponible declarada.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.
- Igloo Zone SL, NIF: B86271616, en calidad de titular, se le notificó propuesta de liquidación con fecha 02/11/2018 con número 1859942710560 con los siguientes motivos:
En su declaración del IS de 2014, se incluye en la casilla 550 BI antes de la compensación de BIN un importe de 200.969,94 euros y en la casilla 547 Compensación de BIN de períodos anteriores 200.969,94 euros.
De acuerdo con la Resolución del TEAC del 04/04/2017, la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) en el Impuesto sobre Sociedades es una 'opción' del art. 119.3 LGT y, como tal opción, la actuación del contribuyente en el momento de presentar su declaración del IS tiene consecuencias precisas. En este sentido, se limita la posibilidad de aplicar la compensación de BIN en el caso de regularizaciones del IS realizadas por la Administración, en el caso de presentación de declaraciones complementarias, de solicitudes de rectificación de autoliquidación o en el caso de que la declaración del IS se hubiese presentado fuera de plazo.
En concreto, en esta Resolución del TEAC se establece que dado que la compensación de las BIN es una opción del contribuyente en los términos previstos en el art. 119.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria , por lo que la misma solo puede ejercitarse dentro del plazo reglamentario de declaración. Su declaración del IS 2014 fue presentada el 23/03/2016, fuera del plazo establecido para presentar la declaración, por lo que no cabía ya ejercitar la opción de compensar BIN declaradas en ejercicios anteriores. Todo ello sin perjuicio de que en futuras declaraciones pueda optar por compensarse las mismas, siempre y cuando la declaración sea presentada en plazo.
Con fecha 23/11/2018 registro RGE470049842018 presenta las siguientes alegaciones:
1º. La Resolución del TEAC no tiene la consideración de doctrina reiterada a los efectos del art. 239.8 LGT .
Además, dicha Resolución es de 4 de abril de 2017 y la autoliquidación de la que hablamos es el IS 2014. Por tanto, se estaría aplicando un criterio de aplicación restrictivo de manera retroactiva.
2º. Las opciones recogidas en el artículo 119.3 LGT no son supuestos aplicables al régimen de compensación de BINS, en la medida en que el contribuyente puede no compensar BINS, compensar el máximo legalmente establecido o compensar únicamente una parte.
- 3º. El art. 119.3 LGT no prohíbe la compensación de BINS en una autoliquidación originaria, aunque ésta se presente de forma extemporánea.
4º. Vulneración del principio de capacidad económica.
El legislador permite que el contribuyente compense las rentas negativas de ejercicios anteriores con rentas positivas posteriores, gravándose así la mejor capacidad económica del contribuyente.
5º. Vulneración del principio de legalidad.
Las consecuencias del cumplimiento de las obligaciones de forma extemporánea vienen expresamente recogidas tanto en el ámbito de las infracciones, como en el de los recargos por declaración extemporánea. La pérdida del derecho a compensar debería especificarse de forma expresa en la LGT, cosa que no ocurre; por lo que entenderlo así, supondría una sanción encubierta.
- Quedan desestimadas sus alegaciones en base a:
La resolución del TEAC en la que se fundamenta la liquidación:
- Debe partir de que el criterio sentado por el TEAC es el criterio conforme al cual debió aplicarsela norma examinada desde su entrada en vigor. Ello ocurre puesto que al tratarse de un criterio interpretativo de una norma, a diferencia de lo que ocurre con los cambios normativos, respecto de los cuales entran en juego las normas sobre aplicación temporal, y en particular la prohibición de retroactividad de las normas restrictivas o desfavorables, la doctrina administrativa vinculante, al igual que la jurisprudencia de los Tribunales de justicia, no está sujeta a dichos límites al contener la interpretación de las normas que debió regir desde su entrada en vigor, razón por la cual, tanto una como otra se aplica a situaciones generadas antes de su dictado.
- En la propuesta de liquidación se le motivo que IS del año 2014 se había presentado con fecha23/03/2016 y el fin de plazo es el 25/07/2015 por lo tanto se ha presentado fuera de plazo.
- El artículo 25 del TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, dispone que '1. Lasbases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos'.
Es decir, la compensación de bases imponibles negativas (BIN) entra plenamente en el concepto de 'opción', es decir, el ejercicio del derecho de compensación es potestativo y no imperativo, siendo el contribuyente el que decide, dentro de los límites legales establecidos, si ejercita o no ese derecho así como el importe del mismo, el cual se ejercita con la presentación de la declaración del IS, siendo aplicable lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria , en cual se establece respecto de las declaraciones tributarias, que 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.
- A este respecto, la Resolución del TEAC de fecha 04/04/2017 (RG 1510-2013) ha valorado la consideración de la compensación de BIN en el Impuesto sobre Sociedades como una 'opción' del art. 119.3 LGT y los límites sobre compensación futura que ello conlleva. En primer lugar, el TEAC se plantea si la compensación de BIN es una opción tributaria, señalando que 'el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de 'opción' antes definido. El ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma. Además, se trata de una opción que se ejercita 'con la presentación de una declaración', que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito'.
De la consideración como opción, el TEAC establece determinados límites a la compensación futura de dichas BIN al entender que:
1º. En el supuesto de que el contribuyente haya presentado una declaración con una base imponible nula o negativa, se debe entender que no ha ejercitado dicho derecho, por lo que posteriormente, vía rectificación de la autoliquidación o declaración complementaria, incluso en un procedimiento de comprobación, en el que se genere una base imponible positiva, el contribuyente podrá en este momento ejercer el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes.
- 2º. Si el contribuyente ha decidido compensar bases imponibles negativas hasta el límite máximo compensable a tenor de su base imponible positiva previa a la compensación, el contribuyente habría optado por compensar el importe máximo que podría de acuerdo con esa base imponible previa, de manera que de aumentarse la base imponible previa posteriormente, por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa, podrá mantener la opción de seguir compensado el importe máximo que resulte de la nueva base imponible incrementada, siempre que la base imponible que estaba pendiente no se hubiese compensado en su totalidad en períodos impositivos siguientes pues, en caso contrario, no habría bases imponibles negativas pendientes de compensar en el momento en que tiene efectos el aumento de la referida base imponible previa. 3º. Si el contribuyente ha decidido, aun siendo positiva la base imponible previa, no compensar bases imponibles negativas pendientes o compensar por un importe inferior al límite máximo. En este otro caso, no podrá posteriormente y fuera ya del plazo de autoliquidación del IS en período voluntario, sea bien por vía de rectificación de la autoliquidación o en fase de un procedimiento de comprobación, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
4º. En el supuesto de que el contribuyente no haya presentado en plazo declaración del IS estando obligado a ello, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de una declaración extemporánea o bien en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas pendientes procedentes de ejercicios anteriores pues a juicio del Tribunal es claro que, con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado el derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento. De lo contrario, se haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
- Por todo lo expuesto, en la medida que en el supuesto que nos ocupa el obligado tributario presentó la autoliquidación correspondiente al IS del ejercicio 2014 en fecha el 23/03/2016, es decir, fuera del plazo legalmente establecido para ello, debe entenderse que, según el criterio interpretativo emitido por el TEAC, no habría ejercitado el derecho a compensar en plazo concedido para dicha opción, lo que trae como consecuencia directa que no resulte admisible el ejercicio de la opción de compensar BIN declaradas en ejercicios anteriores mediante la presentación de la mencionada autoliquidación extemporánea.
No obstante lo anterior, sin perjuicio de que en futuras autoliquidaciones pueda ejercitar dicha opción de compensación de las BIN, siempre y cuando se ejercite mediante su presentación dentro del plazo de declaración.
No vinculante En primer lugar, en lo que respecta al carácter vinculante de la resolución del TEAC, cabe poner de relieve que la lectura de la motivación de la propuesta permite concluir que se efectúa una referencia a la citada resolución del TEAC, sin señalar el carácter vinculante del criterio contenido. Ello, sin perjuicio de que el razonamiento o criterio seguido para interpretar la normativa aplicable a la compensación de bases imponibles negativas que constituye el fundamento de la regularización propuesta coincida dicha resolución."
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:
"TERCERO.- En contestación a la primera alegación, este Tribunal procede a hacer un breve resumen de la interpretación que realiza la Administración. Pues bien, amparándose en la Resolución del TEAC del 04/04/2017, que la compensación de Bases Imponibles Negativas es una "opción" del artículo 119.3 de la Ley 58/2003 . Este precepto establece que 'las opciones que, según la normativa tributaria, se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'. En este sentido, se limita la posibilidad de aplicar la compensación de BIN en el caso de regularizaciones del IS realizadas por la Administración, en el caso de presentación de declaraciones complementarias, de solicitudes de rectificación de autoliquidación o en el caso de que la declaración del IS se hubiese presentado fuera de plazo.
Por otro lado, el contribuyente alega disconformidad con esta interpretación al considerar la compensación de BIN como un derecho y no como una opción.La normativa reguladora de la cuestión controvertida se regula en los siguientes artículos, tal como se expone a continuación. En primer lugar, el derecho a la compensación de BINS se encuentra regulado, para el periodo comprobado, en el Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo que aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades en adelante TRLIS. Concretamente es el artículo 25.1 el que expone tal derecho en los siguientes términos:
Artículo 25. Compensación de bases imponibles negativas.
1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.
Por su parte, la Administración considera este derecho como uno de los derechos encuadrados en el denominado "régimen de opción", y en consecuencia, excluye del mismo al interesado por la aplicación del artículo 119.3 LGT , a cuyo tenor:
Artículo 119.3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar' solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento' salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
De manera que, al haberse presentado la declaración de forma extemporánea, es decir, fuera del plazo reglamentario en periodo voluntario previsto por la norma, el interesado no ha ejercitado correctamente su derecho de opción, por lo que el interesado no puede compensar BINS de ejercicios anteriores en el IS 2014. Pues bien, la resolución de la cuestión controvertida ha de partir de los criterios fijados por el TEAC en la Resolución de 04-4-2017 (RG 1510-2013), la cual es Doctrina ya que los criterios establecidos en esta han sido reiterados en Resolución 14 de Mayo de 2019 , y viene a declarar que la compensación de bases imponibles negativas constituye una opción en los términos del artículo 119.3 LGT , y tal consideración implica que existan determinados límites a la compensación futura de dichas bases imponibles negativas; a tal efecto, distingue cuatro casos:
-Caso 1º, referido a un contribuyente hubiere autoliquidado una base imponible previa a la compensación de cero o negativa, teniendo bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.
En este caso, el criterio sentado por el TEAC es que debe entenderse que el contribuyente no ejercitó opción alguna dado que, según los datos autoliquidados, ninguna base imponible de ejercicios anteriores pudo compensar en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. Y por tanto podrá optar posteriormente, sea vía rectificación de autoliquidación o declaración complementaria, sea en el seno de un procedimiento de comprobación.
-Caso 2º referido a un contribuyente que decide deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.
En este caso, el criterio sentado por el TEAC es que debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación; salvo que resulte aplicable lo dispuesto en el apartado 4 del art. 119 de la LGT introducido por la Ley 34/2015, y en vigor a partir del 12-10-2015, según el cual "En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".
-Caso 3º, referido a un contribuyente que autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada.
En este caso, el criterio sentado por el TEAC es que este contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT , modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior.
-Caso 4º, referido a un contribuyente no hubiere presentado autoliquidación o declaración en plazo estando obligado a ello.
En este caso, el criterio del TEAC es que este incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, al no presentar en plazo, determina que el contribuyente no ejercitara su derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento; lo que conlleva que una vez transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no pueda rectificar su opción solicitando(ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación) la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos.
Del Fundamento expuesto el caso que resulta aplicable es el cuarto referido a un contribuyente que no ha presentado la autoliquidación o declaración en el plazo reglamentario, estando obligado a ello. Ante el incumplimiento de la más elemental de sus obligaciones, la norma y la resolución siguen el mismo criterio para regular la manera de manifestar la opción por el ejercicio de un derecho, esto es, a través de un cauce formal de declaración, que expresamente lo ponga en conocimiento de la Administración, y que sea en el plazo reglamentario establecido en el artículo 136 del TRLIS. Fuera de este supuesto, no se elimina ni restringe de cara a períodos futuros, el derecho a compensar, sino que se establece el requisito formal y material.
Artículo 136. Declaraciones.
1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda. La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.
CUARTO.- Se ha de aclarar a la interesada que la Administración no cambia de criterio en cuanto a la aplicación de la norma, sino que se limita a aplicarla de acuerdo con la interpretación que de la misma realiza el TEAC.
En este sentido, la doctrina sentada por el TEAC vincula a toda Administración tributaria en todas sus actuaciones; esta doctrina, al igual que la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia, no está sujeta a los límites de la aplicación temporal de las normas que rigen su entrada en vigor, puesto que la doctrina del TEAC no hace sino aclarar y precisar, cuando es necesario, el significado y el alcance del Derecho, tal como debería haber sido entendido y aplicado desde la fecha de su entrada en vigor. De este modo, en nuestro caso los órganos de gestión tributaria se han servido de la doctrina expuesta para fundamentar sus liquidaciones, la cual, como se ha dicho, resulta aplicable con independencia de la fecha de actuación de la interesada.
La Resolución del TEAC que sirve de fundamento a la regularización practicada, ha sido corroborada en el mismo sentido por la Resolución N° 328512018, de fecha 0910412019, que en la misma línea que la anterior confirma la correcta actuación de la Administración.
Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT .
Art. 239.8. (...)
QUINTO.- En relación con la Sentencia N° 71/2015 de fecha 23/01/2015, del Tribunal Superior de Justicia de Valencia , es preciso determinar que la idea expresada de la compensación como derecho, debe completarse con el contenido expuesto en anteriores Fundamentos. Así de forma completa debe entenderse, que la opción por el ejercicio de un derecho reconocido requiere del cumplimiento de unos requisitos, es decir, manifestar esa intención a través de una declaración expresa y, presentarla en el plazo reglamentario que determine la norma. Ese concepto es el viene a superar, lo alegado a través de la mencionada sentencia que se extrae a continuación.
El ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no debe entenderse incluido en el supuesto del art. 119.3 de la LGT ' por no ser una verdadera "opción". Sino un derecho que puede ejercitarse en un plazo determinado' de suerte que' incluso en fase de comprobación podría ejercitase el derecho a compensar bases negativas de ejercicios anteriores.
No obstante lo anterior, la jurisprudencia de tribunales ordinarios no resulta aplicable a los actos dictados por la Administración, ya que no forma parte de las fuentes del ordenamiento tributario, como recoge el artículo 7.1 de la LGT .
Artículo 7. Fuentes del ordenamiento tributario.
(...)
De lo anterior, se deduce que el criterio que aporta la sentencia mencionada, debe ser interpretado de forma completa con el sentido de la norma y, las resoluciones de los órganos administrativos y, por tanto no resulta admisible la alegación del contribuyente, ya que no es vinculante para la Administración.
En conclusión no procede admitir la compensación de bases imponibles negativas a través de declaraciones presentadas fuera del plazo reglamentario que establece la norma, lo cual no impide que en ejercicios futuros se puedan aplicar los créditos tributarios reconocidos con origen en períodos anteriores pero en los términos expresados en los Fundamentos expresados."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que sobre la misma se ha pronunciado el Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, pudiendo citarse entre las últimas, la de 24 de octubre de 2022, dictada en el recurso de casación núm. 1875/2021, en la que, en resumen, se fija la siguiente doctrina:
"SEGUNDO.- La cuestión de interés casacional.
Por auto de 12 de enero de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acordó admitir el presente recurso de casación para examinar la siguiente cuestión de interés casacional:
"2º [...] Determinar, interpretando el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria , si es posible aplicar el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los artículos 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , y 26.1. de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA [...]".
TERCERO.- La doctrina jurisprudencial. Remisión a la STS de 30 de noviembre de 2021 (recurso de casación 4300/2020 ).
La sentencia recurrida, después de citar varios precedentes divergentes de otras sentencia de la propia Sala, resuelve en sentido contrario a la aplicabilidad del mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente, argumentando que con ello se estaría otorgando "[...] un trato más favorable a quien incumple sus obligaciones fiscales en tiempo y favorable, que a quien cumple con las misma, y después pide la rectificación, posibilidad negada por esta Sección en la primera de las sentencias citadas. Así como contra el principio general que todos los plazos son improrrogable cuando se trata de plazos de caducidad, como lo es el del art. 119.3 LGT , discurriendo de modo imperturbable hasta su expiración sin posible interrupción alguna, sea cual sea la conducta de las partes; tiene efecto preclusivo, por lo cual expirado el mismo no puede realizarse válidamente la actuación procedimental correspondiente, siendo un defecto insubsanable, por lo que no existe segunda oportunidad ni tolerancia alguna, determinado su improrrogabilidad, deviniendo toda actuación posterior a su fenecimiento extemporánea e inadmisible, pudiendo ser apreciada de oficio [...]".
Esta argumentación es contraria a la doctrina jurisprudencial fijada por es, este Tribunal entre otras, en la STS de 30 de noviembre de 2021 (rec. cas. 4464/2021 ), reiterada en la STS de 3 de diciembre de 2021 , fijando doctrina sobre la cuestión de interés casacional objetivo en asunto similar al que nos ocupa. Por tanto, para resolver el presente recurso de casación, por coherencia y seguridad jurídica, lo procedente es reproducir lo dicho y aplicar la doctrina fijada al caso que nos ocupa.
Se dijo en la referida STS de 30 de noviembre de 2021 , cit., que:
"[...] La decisión que debemos adoptar en este recurso de casación es determinar si a través de una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, presentada extemporáneamente, la obligada tributaria puede compensar sus BIN con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes.
[...] La indefinición normativa de las opciones tributarias. En los términos en los que se acaba de presentar, la presente controversia jurídica reclama interpretar, de entrada, el artículo 119 LGT
[...] Delimitación de las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT . El artículo 12.2 de la LGT , en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a "entender" los términos empleados en sus normas "conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de "opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA , ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes. De acuerdo con el Diccionario de la lengua española de la Real Academia Española (RAE), el término "opción" comporta varias acepciones, la mayoría basadas en la idea de elección entre diferentes alternativas, como por ejemplo "cada una de las cosas a las que se puede optar" o "derecho a elegir entre dos o más cosas, fundado en precepto legal o en negocio jurídico" (acepción jurídica). Ahora bien, conviene que enfaticemos que el artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas "opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración." A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa "normativa tributaria" identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración.
[...] En nuestra opinión, dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT , frente a otros supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación. Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes. Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria "todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos" (art 119.1 párrafo primero ), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración" (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT , sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección ( sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017 ECLI:ES:TS:2020:1102 ).
Como hemos, visto, no cabe presumir la elección o voluntad del contribuyente desde el momento que el ejercicio de toda opción ha de ser expresa o tácita pero inequívoca. Compensar o no las BIN es un derecho del contribuyente, no una opción tributaria del artículo 119.3 LGT . En su redacción vigente en los ejercicios impositivos a los que se ciñe el recurso, el art 25.1 TRLIS expresaba que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación "podrán ser compensadas" con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos. Como expresa el escrito de interposición, esto significa que el sujeto pasivo puede elegir por compensarlas o no compensarlas, determinando, además, dentro de los límites establecidos, el período o períodos en los que aplicar la compensar y en qué cuantía. Ahora bien, esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT porque no colma los requisitos expresados en el fundamento de derecho anterior para su consideración como tal pues, en particular, ni el art 25 TRLIS ni el actual art 26 LIS están describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. Debe tenerse en consideración que la compensación de bases imponibles es el medio que garantiza que el gravamen de la obtención de renta en el Impuesto sobre Sociedades se produzca de forma correlativa a la capacidad económica de los contribuyentes pues, a estos efectos, constituye un elemento de cuantificación de la base imponible. De esta manera, se manifiesta la doble dimensión del mecanismo de la compensación de las BIN, pues, por un lado, se configura como un verdadero derecho del contribuyente y, por otro lado, sirve al principio constitucional de capacidad económica ( art 31 CE ), como principio de ordenación del sistema tributario. En definitiva, la compensación de las BIN es un verdadero derecho autónomo, de modo que el contribuyente podrá "ejercer" el derecho de compensar o "no ejercerlo", incluso, llegado el caso, "renunciar" a él. Y, como tal derecho, no admite restricción alguna si no es a través de las causas taxativamente previstas en la ley. No cabe, en consecuencia, impedir por vía interpretativa el ejercicio de un derecho a través de una declaración extemporánea. Además, el contribuyente que cumple con su obligación de declarar las BIN pendientes de compensar, al mismo tiempo que está poniendo en conocimiento de la Administración la propia existencia de las BIN, está también previniéndole de que procederá en el futuro a ejercer ese derecho. De esta forma, la compensación de las BIN se configura como un derecho, preexistente a la propia autoliquidación. Finalmente, la presentación extemporánea ante una autoliquidación podrá tener los efectos que específicamente se prevean en cada momento por la normativa tributaria, incluida, en su caso, la dimensión sancionadora. Ahora bien, lo que no resulta posible -y así, además, lo ha entendido la propia Administración- es anudar a la presentación extemporánea de una declaración, la prohibición de ejercitar los derechos que el ordenamiento tributario reconoce a los obligados tributarios (entre otras, resoluciones del TEAC 10 de abril de 2002 (res. 2212/00) y de 19 de diciembre de 2005 (res. 3583/02). En consecuencia, como la decisión de compensar o no las BIN no es una opción tributaria, ex art.119.3 LGT , sino el ejercicio de un derecho del contribuyente, de modo que en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades expresa una voluntad inequívoca y válida de compensar las BIN generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación de esa autoliquidación se produzca fuera del plazo reglamentario, debe entenderse que está ejercitando ese derecho.
[...] Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: "En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT " [...]".
La sentencia recurrida, ya se ha dicho, resuelve en sentido contrario a a la doctrina jurisprudencial establecida, por lo que el recurso de casación ha de ser estimado, así como el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución económico administrativa así como la liquidación A2960018206002033, girada en concepto de regularización del Impuesto de Sociedades el ejercicio de 2014, por importe de 16.788,27 euros."
Seguidamente en su Fallo se expresa que "Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
1.- Fijar los criterios interpretativos expresados en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recaída en el recurso de casación 4464/2020 ."
A la misma conclusión se llega en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación n. º 4300/2020, al que se alude por la Abogada del Estado.
Por su parte la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recaída en el recurso de casación 4464/2020 a la que se remite, determina:
"QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
A la pregunta que nos formula el auto de admisión, consistente en "[d]eterminar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente:
"En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT "
Al resultar la sentencia de instancia conforme a la doctrina expresada, procede, por tanto, desestimar el recurso de casación."
En consecuencia, de conformidad con la doctrina fijada en las referidas sentencias del Tribunal Supremo, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, en cuanto a la compensación de las bases imponibles negativas, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la liquidación de la que trae causa sobre dicha cuestión.
Puede añadirse que en otros supuestos semejantes, el Abogado del Estado se ha allanado invocando la Sentencia del Tribunal Supremo 1404/2021 (Recurso de Casación 4464/2020), de 30 de noviembre.
SEXTO: En cuanto a las costas, hay que tener en cuenta que el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa que establece que "1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.
En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad."
Pues bien, teniendo en cuenta que el escrito de contestación a la demanda fue presentado por la Abogada del Estado el 2 de noviembre de 2021, cuando aún no se habían dictado las sentencias del Tribunal Supremo referidas, siendo la primera la de 30 de noviembre de 2021, recaída en el recurso de casación 4464/2020, determinan, a juicio de esta Sala, que, en el momento de presentación de la contestación a la demanda concurrían en el presente caso serias dudas de derecho en los términos delimitados por el art. 139.1 de la LJCA, dudas que ya se evidenciaron con los autos de admisión de los recursos de casación referidos y que no fueron finalmente resueltas hasta las indicadas sentencias del Tribunal Supremo, siendo las referidas sentencias posterior a la interposición de los recursos contencioso administrativos y a las resoluciones recurridas del TEAR y a la contestación a la demanda por la Abogada del Estado, no habiendo habido trámite de vista ni de conclusiones en el presente recurso.
En consecuencia, no procede imposición de costas.
