Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de febrero de 2022, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra acuerdo que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en su resolución analiza los requisitos del art. 7p) de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, y se remite también a los arts. 6.1.1° del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo y al apartado 5º del artículo 18 de la Ley 27/2014.
Sigue recogiendo la resolución recurrida: "En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
- Certificado expedido el 28 de junio de 2018 por el Responsable del departamento de Administración de Personal y Nómina de la entidad CITIGROUP GLOBAL MARKETS LIMITES SUCURSAL EN ESPAÑA en el que manifiesta que la parte reclamante ha realizado trabajos remunerados para Citigroup, empresa del grupo No Residente en España, principalmente en Reino Unido, entre otros países, donde se trasladó físicamente. Se adjunta cuadro en el que se detallan el país de destino (Reino Unido, Francia, China, Alemania, Noruega, India, Dinamarca. periodo del desplazamiento y entidad legal destinataria de los servicios; en todos los desplazamientos: Citigroup Global Markets Ltd. Que el reclamante ha desarrollado como Responsable del Equipo de Infraestructura de Citigroup para Europa, Oriente Medio y África las siguientes funciones en beneficio único de la entidad no incluyendo fondos de pensiones, fondos soberanos y fondos de infraestructura en diversos países de la región EMEA (Europa, Oriente Medio y África) y funciones de asesoramiento en procesos de venta/compra y otro tipo de operaciones corporativas para los tipos de inversores en infraestructura descritos anteriormente. Que la remuneración total obtenida durante el ejercicio 2017 ha sido de 555.413,68 Euros y no se ha aplicado ninguna cantidad exenta por aplicación del artículo 7p. Que, en virtud del artículo 7.p) de la Ley deI IRPF y artículo 6 del Reglamento del IRPF , el contribuyente tiene derecho a la aplicación de una exención total de 60.100 euros, dado que se corresponde con las rentas del trabajo que fueron percibidas por los trabajos desarrollados en el extranjero, durante el ejercicio 2017.
- Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
- Contrato de trabajo de fecha 1 de julio de 2016 por el que se le contrata como "Regional Product Head" y se hace referencia a la movilidad geográfica de su puesto de trabajo.
- Documento denominado "PAGA JULIO 2019" en el que figuran bajo el concepto "Renta 7p" la cantidad de 29.166,66 euros. Respecto de este documento este Tribunal quiere señalar que el mismo se refiere al ejercicio 2019, que no es el que aquí se reclama, por lo que un documento del ejercicio 2019 no hace prueba de una circunstancia ocurrida en el ejercicio 2017. De hecho el órgano gestor solicitó que se aportaran las nóminas del ejercicio 2017, entre otra documentación, y este requerimiento no ha sido atendido por la parte reclamante.
Documento en inglés sin traducción al castellano de fecha 6 de agosto de 2019 en el que figura que la parte reclamante es Responsable de Infraestructura dentro de nuestro negocio de Banca, Mercado de Capitales y Asesoría. Se describe el contexto en el que la parte reclamante realiza su trabajo. Se dije que el negocio de Banca, Mercados de Capital y Asesoría de Citi brinda servicios integrales de asesoría financiera y recaudación de capital a las principales corporaciones, instituciones financieras y gobiernos de todo el mundo. Que los clientes reciben soluciones financieras personalizadas y servicios de asesoramiento estratégico en una amplia gama de transacciones de fusiones y adquisiciones y actividades de recaudación de capital, incluidas fusiones, adquisiciones, desinversiones, reestructuraciones financieras, suscripción y distribución de acciones, deuda y valores derivados. Que sus empleados de banca orquestan la entrega de la amplia plataforma global de productos de Citi y desarrollan estrategias de financiación integradas, al actuar como un punto de contacto principal a través del cual nuestros clientes utilizan nuestras amplias capacidades en todo el mundo. Y se enumeran las principales responsabilidades de la parte reclamante: gestión de la supervisión del negocio de cobertura de infraestructura en toda la región EMEA, desarrollar relaciones estratégicas con los miembros de la junta, los propietarios, los directores ejecutivos, los directores financieros, los directores de estrategia y desarrollo comercial de los clientes y ser visto por los clientes como un asesor de confianza totalmente versado en temas regulatorios, financieros, de gobierno, de la industria designada o de la cobertura de países y temas estratégicos complejos, asumir la responsabilidad de una serie de clientes existentes, además de adquirir nuevos clientes, desarrollar y liderar la estrategia de lanzamiento/marketing para el grupo.
- Correo electrónico enviado por Adriana a Anderson (se desconocen los cargos que ocupan dentro de la empresa estas personas y la relación de trabajo que mantienen con la parte reclamante):
"Hola Anderson. Ya me habían comentado que os habían enviado este certificado. Desde Finance no emitimos ningún certificado para empleados aparte del que ya os han dado.
Por mi parte, te puedo pasar un párrafo que quizás pudieras utilizar si mandáis algo de información"
«Que la compensación entre empresas por este tipo de trabajos en 2017 anvestment Banking), por empleados que actúan como "sales person" de la entidad CITIGROUP GLOBAL MARKETS LIMITED, SUCURSAL EN ESPAÑA (en adelante, "CGML"), se realizó de conformidad con la política de precios de transferencia fijada por el Grupo Citibank a nivel global.
En particular, la política de precios de transferencia del Grupo específica para el tipo de negocio en el que desarrolla sus funciones Robinson (así como el resto de empleados designados como "sales people"), se estructura según un modelo de distribución del resultado y funciona del siguiente modo:
En cambio, CGML es retribuida por los servicios prestados por Robinson (y por el resto de empleados designado como "sales people") a través de una imputación de parte de los ingresos contabilizados en sede de otras entidades del Grupo como consecuencia de las labores llevadas a cabo por el mismo.
De conformidad con lo anterior, en aquellos casos en los que Robinson hubiera intervenido en la realización de operaciones cuyo beneficio hubiera sido registrado en sede de otras entidades del Grupo, CGML ha recibido como contraprestación un porcentaje (fijado de forma anual en función de la política de transfer pricing aplicadas ese año) de dicho beneficio.
Por lo tanto, CGML habría sido compensada por los trabajos realizados por Robinson mediante la política de precios de transferencia fijada por el Grupo Citibank a nivel el resto de empleados que actúen como "sales persona) para otras entidades del Grupo.
Con motivo de la interposición de esta reclamación la parte reclamante aporta un nuevo certificado expedido el 21 de mayo de 2020 expedido por el City Country Officer en España en el que se detallan las tareas desempeñadas en los diferentes viajes realizados por la parte reclamante en el ejercicio 2017. En todos los desplazamientos la parte reclamante acude a reuniones y a modo de ejemplo se citan las siguientes: reunión con el fondo de infraestructura Arcus Infrastructure Partners para presentar nuestra visión sobre el mercado ferroviario en Alemania, la oportunidad de liberalización y en particular analizar alternativas estratégicas en relación a Alpha Trains, reunión con los socios de Arcus, Jordán y Phillip, reunión con directivos de DWS: Elias y Xavier, cena en Londres con los responsables de fusiones y adquisiciones de las principales compañías eléctricas europeas, incluyendo Engie (Francia), Rwe y Eon (Alemania), Orsted (Dinamarca), Céntrica (Reino Unido), Enel (Italia), entre otras. Cena anual con directivos de estas principales compañías eléctricas para intercambiar opiniones sobre la situación del sector y analizar posibles operaciones a futuro, reunión con fondo canadiense de infraestructura Brookfield para presentar la posibilidad de invertir en Network Rail, comida con Kurt para repasar la situación ID general y entender las prioridades de TOTAL, viaje a China para reuniones con las principales empresas interesadas en entender las posibles oportunidades de inversión en renovables en Europa. Viaje para presentar en persona diferentes
Europa, Diversas reuniones con clientes en Londres, reunión con Brookfield ideas de cara a generar posibles mandatos de compraventa de empresas en Infrastructure Fund, fondo canadiense de infraestructuras...
Y en referencia al art. 105 de la Ley General Tributaría entiende que es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 18.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.
Sigue relatando la resolución: "Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado que los servicios prestados por el reclamante sean susceptibles de ser prestados por una empresa tercera e independiente a la que se le pagaría por ello un precio de mercado, ya que estos servicios podrían ejecutarse dentro de la propia estructura del Grupo, no habiendo aportado prueba alguna de que se trate de servicios externalizables, más allá de la mención que se hace en el correo electrónico aportado de que "en aquellos casos en los que Robinson hubiera intervenido en la realización de operaciones cuyo beneficio hubiera sido registrado en sede de otras entidades del Grupo, CGML ha recibido como contraprestación un porcentaje (fijado de forma anual en función de la políticas de transfer pricing aplicadas ese año) de dicho beneficio".
Dado que se desconoce los casos en los que la parte reclamante ha intervenido en este tipo de operaciones cuyas contraprestaciones se fijan en función del apolítica de precios de transferencia aplicadas por la empresa, no puede determinarse que por las tareas desempeñadas en los desplazamientos realizados por la parte reclamante, una empresa tercera e independiente estaría dispuesta a pagar por ellas un precio de mercado. De hecho, con la documentación aportada, más bien parece deducirse que las tareas efectivamente desempeñadas por el recurrente en el extranjero para las filiales, constituyen funciones propias de su cargo en la entidad española, que se encuadran dentro de la propia estructura empresarial, no entrañan valor añadido y no se justifica que reporten una utilidad a las destinatarias.
Por otro lado, tampoco se aporta ninguna documentación que avale lo manifestado en el certificado (a pesar de haber sido solicitada específicamente por el órgano gestor en el requerimiento de información emitido y debidamente notificado a la parte reclamante), en el sentido de que los servicios prestados benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades vinculadas, facturación entre las entidades vinculadas por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc.
En consecuencia se concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención, dado que, con la documentación aportada, no queda justificado que los servicios fueran externalizables, ni se aporta documentación que avalen lo manifestado en el certificado aportado".
Por lo que desestima la reclamación económica administrativa planteada.
SEGUNDO.- Por su parte el recurrente fundamenta su demanda en síntesis en que: Durante el año 2017, trabajó para la empresa Citigroup Global Markets Limited (Sucursal en España), en el puesto de Responsable de Infraestructura de la compañía para Europa, Oriente Medio y África, y para lo cual, durante ese año realizó trabajos para diferentes empresas filiales de Citigroup en distintos países extranjeros.
El 29 de junio de 2018 se presentó la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en lo sucesivo IRPF) del ejercicio 2017 (justificante NUM002 y número de referencia NUM003), dentro del plazo voluntario y sin haber sido aplicada ninguna exención por los trabajos desempeñados. Posteriormente al entender que procedía la exención solicito una rectificación de la autoliquidación y la devolución de los ingresos indebidos.
Entiende que se dan los requisitos exigidos en el art. 7p), de la LIRPF.
Adjuntó varios certificados suscritos por la Responsable del Departamento de Administración de Personal y Nómina (Doña Jocelyn), por la Consejera de Recursos Humanos ( Paola) y por el Country Officer en España (Don Natanael). En los mismos se detallaban: cuál era el cargo, sus funciones y responsabilidades, cuáles habían sido los trabajos desarrollados en cada uno de los desplazamientos, cuáles habían sido las empresas no residentes receptoras de los trabajos (llegando incluso a especificar a modo de un diario, los trabajos realizados en cada jornada y viaje) y cuántos días laborales había realizado en cada desplazamiento. Específicamente, en los certificados, se manifiesta que las entidades no residentes en España fueron las destinatarias y beneficiarias de los trabajos realizados por mi representado. Es especialmente remarcable el último de los certificados, en el cual se describe día a día todos y cada uno de los eventos laborales realizados y con un desglose pormenorizado de los participantes/asistentes en ellos.
Asimismo, alega el principio de disponibilidad de la prueba; en el sentido de que no se le pueden exigir medios de prueba al contribuyente de los que no dispone y que no le son accesibles.
Y termina solicitando:" que tenga por interpuesta la demanda de recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en el procedimiento 28/01180/2020 donde se confirmaba el acuerdo de resolución de la Oficina Gestora de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria (Guzmán el Bueno, Madrid), para que, tras los trámites procedimentales oportunos:
- Dicte sentencia en la que anule el acto administrativo recurrido
- Declare como indebido el ingreso de 26.143,50 euros tras la aplicación de la exención contenida en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF y desarrollada en el artículo 6 del Reglamento del IRPF .
- Ordene la devolución de dicho ingreso indebido más los intereses correspondientes que se hayan devengado".
TERCERO.- Por su parte la administración demandada entiende que la resolución recurrida es conforma a derecho; de la documentación en la que se describen sus funciones dentro de la empresa empleadora, no se detallan de forma concreta las utilidades o beneficios que las empresas del grupo no residentes han podido recibir de sus servicios, es más, ni siquiera se detallan, identificándolas adecuadamente, que empresas del grupo han recibido esos servicios, ya que por ejemplo, en el informe más completo de sus actividades, de fecha 20 de mayo de 2020, presentado al TEAR, se habla en el apartado segundo de Citigroup sin más datos, o en el apartado tercero del mismo documento de "otras entidades no residentes",sin especificar cuáles son, pudiendo entenderse, además, que las funciones que se describen son propiamente de la entidad residente empleadora y que, por tanto, no se prestan en favor de las no residentes.
Los servicios prestados por el demandante en ningún caso se han refacturado por la entidad residente empleadora, y que en el supuesto de que el demandante "hubiera intervenido en la realización de operaciones cuyo beneficio hubiera sido registrado en sede de otras entidades del Grupo", supuesto este que desconocemos que se haya realizado, porque no se ha aportado ninguna prueba de ello, la entidad empleadora residente recibiría una contraprestación consistente en un porcentaje sobre dicho beneficio, cifras que tampoco conocemos y que impiden saber sí ese servicio realmente se ha remunerado y sí se ha valorado conforme valor normal de mercado, tal y como exige el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 de IRPF en relación con el artículo 18.5 de la Ley 27/2014. Es más, en el supuesto de que el trabajador prestase servicios a varias empresas vinculadas, el segundo párrafo del artículo 18.5 exige, necesariamente, individualizar el servicio o los elementos que determinan su remuneración, o alternativamente efectuar un reparto racional de la correspondiente contraprestación, cosa que tampoco le consta a esta parte.
Para llevar a cabo las tareas inherentes al recurrente, ha tenido que: planificar, fijar los objetivos a alcanzar y trazar el camino para conseguirlos; organizar, lo que le ha supuesto ordenar los medios materiales y humanos para conseguir los objetivos; gestionar o lo que es lo mismo, hacer lo necesario para que las decisiones que se adopten se ejecuten de forma eficaz y conseguir que todo el personal realice su cometido y controlar, que supone comprobar que los datos reales se correspondan con las previsiones, para así efectuar las posibles correcciones de las desviaciones. Es por ello que puede concluirse que las actividades anteriormente descritas, con las peculiaridades citadas, no son actividades comúnmente externalizables, ni, por tanto, son actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. El servicio prestado por D. Robinson como Director o Responsable de Infraestructura de Citigroup para Europa, Oriente Medio y África (EMEA) redunda en su empresa empleadora o de forma global en el grupo en su conjunto, pero no de forma constatable en las empresas no residentes, que ni siquiera han sido adecuadamente identificadas ni han remunerado dicho servicio.
No ha aportado la necesaria prueba de que sus trabajos se hayan efectuado realmente para empresas del grupo no residentes, a las que ni siquiera se ha identificado correctamente, ni que dichos trabajos hayan sido de utilidad para las mencionadas empresas, ni que sus servicios hayan sido remunerados por dichas empresas, ni que la mencionada remuneración lo haya sido según su valor normal de mercado., de manera que, en consideración a cuanto hemos expuesto, deben ser rechazadas las pretensiones de la parte recurrente.
Solicitando en consecuencia la desestimación del recurso y la imposición de las costas al demandante.
CUARTO.- La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero",dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual:" En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO.-El tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Entrando en el análisis de la prueba que obra en el presente recurso; el recurrente aporto varios certificados suscritos por la Responsable del Departamento de Administración de Personal y Nómina (Doña Jocelyn), por la Consejera de Recursos Humanos ( Paola) y por el Country Officer en España (Don Natanael). En los mismos se detallaban: cuál era el cargo del demandante, sus funciones y responsabilidades, cuáles habían sido los trabajos desarrollados en cada uno de los desplazamientos, cuáles habían sido las empresas no residentes receptoras de los trabajos (llegando incluso a especificar a modo de un diario, los trabajos realizados en cada jornada y viaje) y cuántos días laborales había realizado en cada desplazamiento. Específicamente, en los certificados, se manifiesta que las entidades no residentes en España fueron las destinatarias y beneficiarias de los trabajos realizados; en el último de los certificados, se describe día a día todos y cada uno de los eventos laborales con un desglose pormenorizado de los participantes y asistentes en ellos.
Por lo tanto, se han acreditado los requisitos recogidos en el art. 7p) de la LIRPF, y en consecuencia procede estimar el recurso.
SEXTO.- De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la administración demandada por la estimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
