Sentencia Contencioso-Administrativo 311/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 782/2022 de 06 de mayo del 2024

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna, en virtud de la desacumulación arriba indicada, se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 29 de marzo de 2022, que desestimó la reclamación nº NUM000 interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional (nº NUM001) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2017, por importe de 8.529,60 euros; así como, naturalmente, este último acto administrativo de liquidación.

A) La liquidación impugnada tiene su origen en el procedimiento de comprobación limitada que se entendió con el recurrente respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio indicado.

Por lo que al presente recurso importa, la regularización practicada califica como rendimientos del capital inmobiliario de rendimientos derivados del alquiler de un inmueble como alojamiento turístico declarados por el interesado como rendimientos de la actividad económica.

En el acuerdo de liquidación se motiva lo que sigue:

" SUPUESTA ACTIVIDAD ECONOMICA ARRENDAMIENTO EPIG 685.

En el presente procedimiento de comprobación limitada el contribuyente fue requerido para la aportación de documentación relativa a lo incluido en su IRPF como rendimientos de actividades económicas así como la justificación de lo incluido como rendimientos del capital inmobiliario.

Con respecto a lo incluido como actividad económica el contribuyente se limita a aportar libro de gastos y parte de la justificación documental de lo incluido en el mismo.

No se aporta NI las facturas emitidas, ni el libro registro de las mismas, ni justificación del porque se ha incluido como actividad económica. Tampoco se adjunta documentación correspondiente a lo incluido como gastos de amortización".

B) Las Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente recurrida desestimó la reclamación formulada contra el acuerdo anterior.

a) Después de reproducir la doctrina del Tribunal Supremo sobre el principio de los actos propios con cita de la Sentencia de 9 de marzo de 2017 (N° de Recurso: 21912016), la Sentencia de 16 de febrero de 2017 (N° de Recurso: 48912016), la Sentencia de 28 de febrero de 2017 (N° de Recurso: 40212016) y la Sentencia de 28 de febrero de 2017 (N° de Recurso: 61412016), que reproduce en parte, argumenta que " la aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa determina que se deba desestimar la alegación que formula el interesado pues tal como afirma el órgano gestor, no pueden invocarse actuaciones pasadas de la Administración para mantener una forma de tributación contraria a derecho, pudiendo la Administración una vez detectada una irregularidad proceder a la regularización de los datos declarados en función de la normativa legal vigente y de acuerdo a los hechos acreditados en cada caso".

b) Respecto de la calificación de los rendimientos controvertidos, trascribe el artículo 27.2 LIRPF y afirma que "en el presente caso no se ha justificado tener una persona empleada por lo que los ingresos derivados del arrendamiento del inmueble deben calificarse como rendimientos del capital inmobiliario".

c) Finalmente, se refiere a la situación de expectativa de alquiler argumentando lo que sigue:

"[L] a deducibilidad de los gastos está condicionada a la obtención de los ingresos procedentes del arrendamiento de los inmuebles, no obstante, pueden existir gastos necesarios para la obtención de ingresos que se hayan producido en un período en el que el bien no estuviese arrendado. Sobre esta cuestión el TEAC declaró en unificación de criterio (RG 00-01620-2003) que serán deducibles determinados gastos vinculados a ingresos pretéritos como por ejemplo gastos de conservación que el arrendador sólo puede acometer, precisamente, una vez concluido el contrato de arrendamiento y desalojado el inmueble; y también a ingresos futuros, los dirigidos a proporcionar la habitabilidad y buen estado del inmueble para su posterior cesión en arrendamiento, o aquellos otros en que tiene que incurrir el arrendador para poder anunciar públicamente su propósito de alquilar el inmueble. En conclusión, serán deducibles determinados gastos aunque el inmueble no estuviese arrendado siempre que concurran determinados requisitos, entre otros, que se pruebe la correlación entre los gastos originados y los ingresos obtenidos.

En cambio, no serán deducibles aquellos gastos efectuados durante los períodos en que no estuvo arrendado, como los intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, el importe de la amortización del bien, los gastos de comunidad, el IBI, gastos de energía eléctrica, agua y otros servicios abonados, por no considerarlos necesarios para la obtención de futuros ingresos derivados del arrendamiento del bien. Por lo que, teniendo en cuenta el doble régimen existente para los inmuebles arrendados y los que están a la libre disponibilidad del propietario, no puede aceptarse la deducibilidad de los gastos de un inmueble que, por no estar vinculados a ingresos pasados, ni proyectarse sobre ingresos futuros, deba entenderse que están destinados a disposición de su titular.

En el mismo sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia número 270/2021 de 25 de Febrero de 2021 , que establece lo siguiente en los puntos 4, 5 y 6 de su Fundamento de Derecho Cuarto:[...]".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) Vulneración del principio de confianza legítima y de seguridad jurídica por la existencia de actos propios de la Administración. Argumenta que la posición de la Administración en el acuerdo de liquidación es "contradictora con las actuaciones desplegadas en anteriores comprobaciones y períodos impositivos practicados por la Administración sobre idéntico elemento de la obligación tributaria, como es el cumplimiento de las premisas de afección a la actividad económica de Alojamientos Turísticos". Se refiere para ello a la comprobación del IRPF de 2012 y de 2016 en las que, afirma, la AEAT "presta conformidad expresa al desarrollo de la actividad económica de Alojamientos Rurales, así como a la plena deducción del gasto por amortización".

b) Improcedencia de la comprobación realizada por la Administración por inexistencia de nuevos hechos o circunstancias. Invoca el art. 140.1 LET para afirmar que en libro registro de bienes de inversión se puede observar cómo todos los bienes y elementos objeto de amortización provienen, en particular, del ejercicio 2012, y por ende ejercicios anteriores a 2015, lo que viene a confirmar que se trata de un hecho ya resuelto por la Administración, que no puede volver a comprobar".

c) Procedencia de la deducción de todos los gastos. Argumenta que la Administración decidió prorratear los gastos con base a los días en los que el inmueble estuvo efectivamente ocupado, desatendiendo al destino previsible del bien o la expectativa de arrendamiento, lo que, a su juicio, infringe el art. 23.1 a) LIRPF.

d) Improcedencia de la imputación de rentas inmobiliarias. Con remisión al motivo anterior, insiste en que en los periodos en que no se ha alquilado el inmueble, pero que está en disposición de arrendamiento, no es posible imputar renta alguna por estar a disposición de su titular.

B) La Abogada del Estado, tras alegar la causa de inadmisibilidad de extemporaneidad, interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras una amplia exposición de la deducibilidad de los gastos en la situación de expectativa de alquiler, considera inaplicable la doctrina de los actos propios, toda vez que no existe término de comparación adecuado, dado que no conocemos las circunstancias concurrentes en los ejercicios 2012 y 2016, así como tampoco la documentación que, en su caso, haya sido aportada, tratándose de una cuestión probatoria. Añade que las alegaciones del demandante se basan en lo resuelto para el ejercicio 2012, mientras que el objeto de este procedimiento es la liquidación de IRPF 2015, lo que determina que el objeto de comprobación es distinto, no siendo aplicable el artículo 140.1 LGT.

TERCERO. Sobre la causa de inadmisibilidad.

Hemos de comenzar por rechazar la causa de inadmisibilidad aducida, al amparo del art. 69 e) LJCA, de haberse interpuesto el recurso fuera del plazo legalmente establecido.

No repara esta alegación en los siguientes datos:

a) El presente recurso deriva, según se da cuenta en los antecedentes de esta sentencia, de la desacumulación acordada por la Sala, de modo que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 35.2 en relación con el art. 46.1 LJCA, el dies ad quem a considerar es la fecha de interposición del recurso originariamente dirigido contra los actos aquí impugnados, que dio lugar al procedimiento ordinario 542/2022.

b) En segundo lugar, como hemos indicado en la precedente sentencia recaída en el procedimiento ordinario 542/2022, la fecha indicada en el acuse de recibo del servicio de correos (4 de marzo de 2022) solo puede obedecer a un error material, dado que la resolución que se notifica aparece fechada el 29 de marzo de 2022 y en el propio acuse de recibo figura como fecha de emisión el 30 de marzo de 2022. Como indica la parte recurrente, a lo sumo puede entenderse que la notificación se produjo el 4 de abril de 2022, por lo que, habiéndose interpuesto el recurso el 31 de mayo de 2022, se hallaba dentro del plazo de dos meses legalmente establecido.

CUARTO. Sobre los rendimientos derivados de la cesión de inmuebles de uso turístico. Normativa y jurisprudencia.

A) El artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "rendimientos íntegros del capital inmobiliario", dispone:

" 1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario".

El artículo 27 LIRPF, titulado, "rendimientos íntegros de actividades económicas", dispone, en lo que ahora interesa:

" 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

[...]

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

Paralelamente, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el art. 20.23.b) e') de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que estarán exentas de ese impuesto las siguientes operaciones: "[ l]os arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

[...]

b) los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

[...]

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".

B) La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2021 (recurso de casación 1413/2020), con remisión a la Sentencia esa misma Sala y Sección de 23 de noviembre de 2020 (recurso de casación 2818/2018) ha resuelvo, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, que la discusión acerca de si una determinada actividad es un pura y simple arrendamiento -sujeta y exenta de IVA, sin derecho a deducción- o actividad de hospedaje - sujeta y no exenta de IVA, con derecho a deducción- es puramente probatoria.

De acuerdo con los preceptos que han sido reproducidos, a los efectos del IRPF, cabe distinguir la actividad pura y simple de arrendamiento de bienes inmuebles, cualquiera que sea el destino y finalidad del contrato, que solo constituirá actividad económica cuando para la ordenación de la misma "se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa" ( art. 27.1 LIRPF) , de la actividad de cesión del uso de inmuebles asociada a prestaciones propias del cometido hotelero, que será considerada actividad económica si reúne las condiciones establecidas en el art. 27.1 LIRPF (" la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios"). En este último caso, no será preciso el empleo de una persona con contrato laboral y a tiempo completo [Sobre el tema, pueden verse Sentencias de las Salas de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, de 7 de febrero de 2023 (recurso: 238/2021) y de 13 de junio de 2022 (recurso 247/2021), de Asturias, de 10 de diciembre de 2021 (recurso 286/2020), de Cataluña, de 24 de octubre de 2022 (recurso 396/2021), y de Castilla-León (Burgos), de 16 de septiembre de 2022 (recurso 134/2021)].

Finalmente, en el ámbito de aplicación del art. 27.1 LIRPF, determinar si la actividad desarrollada por la parte recurrente es de puro arrendamiento o de hospedaje es una operación que obedece a la valoración probatoria. Concretamente, se trata de la prueba de los servicios asociados a una determinada edificación a disposición a los usuarios de la misma. Hemos de añadir, con la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 17 de enero de 2023 (recurso 687/2021. Ponente: José Ramón Chaves García) que "en este ámbito probatorio referido a lo que acontece y servicios prestados en un local a disponibilidad plena, directa e inmediata del contribuyente, se produce una ostensible facilidad probatoria en sus manos, que por aplicación del art. 217 LEC llevaba a que bien podía y debía acreditar los extremos de su interés, sobre la existencia de zona de recepción o zona de equipajes, sobre la prestación de servicio de comidas o limpieza u otros servicios propios del giro hotelero".

QUINTO. Posición de la Sala sobre la calificación de los rendimientos.

De entrada, debe reiterarse que, pese a que el litigio se reduce a una cuestión puramente fáctica, tal y como se ha concluido en el fundamento jurídico anterior, la parte recurrente ni siguiera ha solicitado el recibimiento del pleito a prueba.

Lo que, en el presente caso, hay que dilucidar es si la actividad de cesión del uso del inmueble controvertido tiene encaje en el art. 27.1 LRPF. Que no lo tiene en el art. 27.2 LRPF es materia no controvertida.

Pues bien, como decimos, la parte recurrente no ha traído al proceso prueba alguna para refutar las conclusiones fácticas alcanzadas por la Administración tributaria, sino que se refiere a resoluciones precedentes de la Administración que, a su juicio, han admitido dicha calificación, con invocación de la doctrina del principio de respeto por los actos propios.

Conviene recordar, siguiendo a la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 4 de noviembre de 2013 (Recurso: 3262/2012. Ponente: Joaquín Huelin Martínez de Velasco), que de la doctrina de los actos propios " se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11 , FJ 7º)".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 2 de noviembre de 2014 (Recurso: 1881/2012. Ponente: Manuel Vicente Garzón Herrero Recurso) añade que " el acto propio no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos" [...]. La fuerza vinculante de estos actos le vendría dada por los principios de buena fe, de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica. [...].

Ahora bien, esta doctrina parte de dos presupuestos inequívocos y necesarios.

Uno, que el acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. La LGT, art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse en la actuación inspectora de comprobación e investigación, ambas funciones tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria y ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los que exija la ley del tributo para su aplicación, por un lado; pero por otro la actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

Otro presupuesto radica en que la anterior doctrina transita sobre un elemento sustancial para el acogimiento de la doctrina de los actos propios, cual es que no existan datos nuevos, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones para desterrar situaciones anómalas, conflictos en la aplicación de la ley o simulación, contó con la totalidad de los datos, ni hubo elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieron a posteriori hechos con relevancia determinante".

A la vista de lo anterior, la Sala entiende que no resulta de aplicación el principio que impide actuar contra los actos propios ( venire contra factum proprium non valet). Aun admitiendo, en un plano puramente teórico, de acuerdo con la jurisprudencia reproducida, que el referido principio pueda tener cierta virtualidad en materia de valoración de la prueba por parte de la Administración, su aplicación exigiría que, en todos los casos, se hubiera contado con los mismos elementos de convicción (y que fuera "consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora", en palabras de la citada STS). Si existiera alguna diferencia en el material probatorio, estaríamos ante la conclusión de un juicio fáctico diferenciado, no sujeto, por tanto, a la decisión previa. La razón es simple: si el material probatorio es distinto, el cambio de valoración no revela per se arbitrariedad. En el caso, examinados los documentos aportados por la actora en el trámite de la reclamación económico-administrativa, consistentes en copias los requerimientos de documentación iniciadores de procedimientos de comprobación limitada referidos al IRPF de los ejercicios 2012 y 2016, así como propuesta de liquidación y acuerdo de liquidación referente a al ejercicio 2012, y el acuerdo de terminación sin liquidación respecto del ejercicio 2016, observamos, en primer lugar, que se trata de procedimientos anteriores en el tiempo (el referente al ejercicios 2012 culminó el 3 de septiembre de 2014 y el relativo al ejercicio 2016, el 7 de febrero de 2018, mientras que el que nos ocupa se inició el 10 de septiembre de 2020) y con un alcance mucho más limitado que el que nos ocupa. No se cuestionó en ellos la calificación de los rendimientos como procedentes de una actividad económica ("Alojamientos Turísticos Extrahoteleros") ni la efectiva realización de dicha actividad. En concreto, el primero tuvo como alcance, respecto la materia que nos concierne, " verificar que los documentos que se aporten para justificar los gastos declarados acrediten la vinculación del gasto con la actividad y que dichos gastos cumplen los requisitos legales para ser deducibles", mientras que el segundo limitaba su objeto a " comprobar que las amortizaciones practicadas corresponden al ejercicio objeto de comprobación". El que ahora nos concierne amplía su alcance a la " comprobación de la efectiva realización de la actividad enumerada en el IAE 685 Alojamientos Turísticos Extrahoteleros...así como la calificación real de los rendimientos obtenidos de acuerdo con la normativa de IRPF aplicable". Podemos inferir de lo anterior que esto último no llegó a ser comprobado en aquellos procedimientos precedentes, razón por lo que no se puso en cuestión la calificación de la actividad.

A todo lo anterior se une que desconocemos la documentación que se aportó en aquellos procedimientos, y, por encima de todo, que no consta ni una sola prueba de la prestación de servicios propios del cometido hotelero en relación con el inmueble correspondiente, que ni siguiera aparece identificado en el libro de bienes de inversión. A este respecto, interesa destacar que el libro de bienes de inversión que se aportó a la AEAT tiene el contenido de un cuadro de amortización en que no se identifica el inmueble sino los servicios y suministros de elementos para su construcción, reforma o reparación que, adquiridos entre octubre de 2010 y noviembre de 2013, se consideran susceptibles de amortización, por importe total de 222.980,62 euros.

A la vista de todo lo anterior, la Sala no puede afirmar que, en el caso, la Administración, ante idénticas pruebas, no se sujetó a su precedente conclusión fáctica.

Procede desestimar el motivo.

SEXTO. Sobre el procedimiento de comprobación limitada.

El artículo. 140.1 LGT, bajó la rúbrica " efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada", dispone que " dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

A partir de lo anterior fácil es constatar que la prohibición de nueva regularización se circunscribe a la propia "obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación" [ art. 139.2 a) LGT]. En rigor, en otro caso no podríamos hablar siquiera de "nueva regularización". Es obvio, por tanto, que la liquidación correspondiente al IRPF de 2012 no podía impedir la regularización de ejercicios posteriores.

SÉPTIMO. Sobre la denominada situación de expectativa de alquiler.

En relación con la problemática planteada en orden la determinación de los rendimientos de inmuebles que, en un determinado periodo impositivo o ejercicio, no han permanecido arrendados o cedidos a terceros en toda su duración, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2021 (Recurso: 1302/2020), fijó los siguientes criterios:

" a) Conforme al artículo 85 LIRPF , las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.

b) Según el artículo 23.1 LIRPF , los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda".

Esta Sala se ha hecho eco de los criterios anteriores en sentencias de 8 de junio de 2022 ( recurso 595/2020), de 31 de enero de 2023 ( recurso 702/2023) y de 22 de mayo de 2023 ( recurso 1176/2020), lo que determina la desestimación de los motivos formulados por el recurrente respecto de la deducibilidad de gastos y la imputación de rendimientos.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

OCTAVO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio, la concreta actividad desplegada por las partes y la desacumulación acordada, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.