Sentencia Contencioso-Administrativo 344/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 459/2021 de 06 de mayo del 2024

PRIMERO.-Antecedentes del caso y resolución impugnada.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 30 de noviembre de 2020 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra las liquidaciones y sanciones en concepto de IRPF, ejercicios 2013 y 2014, por importe total de 45.400,58 euros (37.925,94 euros las liquidaciones y 15.884,06 euros las sanciones).

La AEAT inició procedimiento de inspección el 29 de enero de 2018 que culmina con las liquidaciones impugnadas, en las que se regularizan los ingresos obtenidos por la sociedad Yusant S.L.N.E. y se procede a su valoración como operación vinculada con sus dos socios profesionales, D.ª Leticia y D. Romeo, ambos socios al 50% y administradores de la sociedad.

La sociedad facturó los servicios de marketing on line a su único cliente, Aplicacions de Servei Mosan S.L., concluyendo la Inspección que realmente fueron prestados por sus socios a su único cliente, por los que obtuvo unos ingresos de 802.319,35 euros en 2013 y de 559.947,25 euros en 2014, mientras que la retribución a los socios ascendió a 70.755,40 euros en 2013 y en 52.936,44 euros en 2014 en el caso de la socia, y en 73.163,13 euros en 2013 y en 54.195 euros en 2014 en el caso del socio. Se califican los servicios como personalísimos, pues se trata de los mismos servicios que los facturados y procede su valoración a precio de mercado entre independientes al no resultar aplicable la presunción que establece el artículo 16.6 del RIS, pues el valor convenido entre las partes es inferior al 85% del resultado previo a la deducción de las retribuciones de los socios profesionales por los servicios.

La Inspección acudió al método libre comparable del artículo 16.4.a) del TRLIS tomando como comparable interno los ingresos facturados por la sociedad a su único cliente y determinó el valor de la operación vinculada deduciendo de tales ingresos los gastos necesarios para su obtención.

Los únicos medios personales con los que contó la sociedad fueron los servicios prestados por D. Sebastián como trabajador autónomo, siendo servicios informáticos sin participación alguna en la actividad de marketing on line, y sus retribuciones fueron residuales respecto al volumen facturado (23.783,18 euros en 2013 y 21.327,48 euros en 2014).

En cuanto a los medios materiales, no se ha acreditado la existencia de la insignia Partner de Google, que se considera imprescindible para prestar los servicios que facturó.

Derivado de lo anterior, se incoó expediente sancionador contra cada uno de los socios por la infracción prevista en el art. 191 de la LGT, calificando la infracción como leve.

Interpuesta reclamación económico-administrativa, es desestimada por el TEAR por los mismos argumentos expuestos en vía administrativa.

En su escrito de demanda, expone la demandante lo siguiente:

- Imposibilidad de iniciar dos procedimientos de comprobación simultáneos contra dos personas o entidades vinculadas entre sí, pues el Tribunal Supremo exige que la liquidación practicada a uno de los obligados tributarios haya adquirido firmeza, y en el presente caso no ha sido así.

- La sociedad Yusant es experta en marketing on line y ofrece servicios de diseño y desarrollo web y web móvil con desarrollo integral y consultoría de mejoras, servicio Search Engine Octimization, SEO, lo que le permite posicionarse en los primeros puestos de los buscadores, y que se traduce en más visitas a su web y gestión y optimización de campañas Search Engine Marketing, SEM y Pay per Click.

Prácticamente el 90% de sus ingresos procede del posicionamiento web SEO y SEM y cuenta con la capacidad comercial y técnica para ello.

- Sus medios personales son los socios: el Sr. Romeo asume labores de proyectos e innovación y la Sra. Leticia realiza labores de directora financiera, presupuestos y rentabilidad de los proyectos; el personal informático autónomo de la empresa D. Sebastián trabaja en todos los proyectos y su salario es adecuado a su puesto de trabajo y formación.

- En cuanto a los medios materiales es imprescindible que la sociedad cuente con los certificados de los principales buscadores de internet y como empresa cuenta con el certificado Partners Google Adwards y Yahoo Bing Ads que permiten además realizar campañas en Twiter Ads y Facebook Ads consiguiendo un valor añadido a la empresa. Google Partners es el programa de Google para las agencias de publicidad y de marketing digital y otros asesores on line que administren cuentas de Google Ads y para que se reconozca la condición de partner es necesario cumplir requisitos muy exigentes sobre la especialización del negocio y la solvencia empresarial, se necesita al menos un usuario que tenga la certificación Google Ads, haber invertido en Google Ads al menos 10.000 USD en los últimos 90 días y unos ingresos y un crecimiento publicitario global y afianzar y aumentar la base de clientes.

Google Partners acredita que los empleados tienen conocimiento y experiencia Google Ads y la entidad Yusan SLNE lo es y tiene la insignia correspondiente como puede comprobarse en su web. Sin esta insignia y certificaciones, los servicios no se podrían prestar y se ha admitido su deducibilidad como elemento indispensable de trabajo.

- La valoración efectuada es incorrecta porque el comparable interno no puede ser el importe facturado por los servicios prestados por la sociedad a sus clientes sino los salarios que pagan otras empresas por esos mismos trabajos a sus empleados o socios profesionales y las retribuciones satisfechas están en el rango de salarios con funciones similares. Todo se ha puesto de manifiesto en la documentación presentada sobre precios de transferencia.

- Falta de culpabilidad en la comisión de la infracción y existencia de una interpretación razonable de la norma.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, reproduciendo los argumentos expuestos en vía administrativa. Insiste en que los servicios fueron prestados realmente por los socios y no por la sociedad, la contratación de la sociedad por parte de su único cliente, Serveis Monsan, S.L. es la solvencia profesional de los socios y su perfil profesional derivado de su formación, destreza y experiencia profesional. La sociedad no cuenta con medios materiales y humanos.

SEGUNDO.- Tramitación simultánea de los procedimientos de regularización a las distintas partes vinculadas.

Argumenta la parte recurrente que la Inspección regularizó en paralelo la situación tributaria tanto de la sociedad como de los socios sin esperar a que la liquidación del IS fuera firme, lo que a su juicio vulnera lo dispuesto en el art. 18.12 de la LIS (anterior art. 16.9 del TRLIS), pues lo correcto sería proceder, en primer lugar, a comprobar y fijar el valor de mercado de la operación en sede de una de las partes, dictando la correspondiente liquidación; y, después, una vez haya adquirido firmeza dicha liquidación, pero nunca antes, regularizar al resto de partes vinculadas.

El art. 18.12 del TRLIS (en el mismo sentido, art. 16.9 del TRLIS) dispone:

" Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

(...)

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan".

Y el art. 19.3 del actualmente vigente RIS, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone que " una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora".

En el presente caso no se cumple el presupuesto de hecho necesario para su aplicación, por cuanto se inició un procedimiento inspector tanto respecto de la sociedad como de los socios, por lo que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 18.12.3º TRLIS en relación con el artículo 19.3 del RIS, y la jurisprudencia recaída sobre dichos preceptos.

La STS de 15 de octubre de 2020, recurso 437/2018, fijó la siguiente doctrina:

" En interpretación delartículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y delartículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".

Sin embargo, la sentencia se refiere al caso de regularización a practicar a la persona o entidad vinculada que no ha sido objeto de comprobación por la operación de que se trata. Así en la STS de 18 de mayo de 2020, recurso 6187/2017 , se dice:

"las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CEyart. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas".

Este mismo criterio ha sido reiterado en las SSTS de 6 de junio de 2022, recurso 2608/2020, 30 de enero de 2023, recurso 4077/2021, y 27 de octubre de 2023, recurso 3445/2022.

En el mismo sentido, SSTSJ Madrid, Sección 5ª, de 6 de junio de 2023, recurso 1099/2020, 9 de octubre de 2023, recurso 1620/2020, y 15 de noviembre de 2023, recurso 1565/2020. Y sentencias de la Sección 4ª de 12 de febrero de 2024, recursos 312, 313 y 316/2022.

TERCERO.- Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 41 de la LIRPF dispone que " la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, actual art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se remite al valor de mercado, cuyo cálculo puede hacerse de acuerdo con los métodos de valoración que menciona: el método del precio libre comparable, el método del coste incrementado y el método del precio de reventa.

En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso: 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

" 1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

" a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X] , de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y] , que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y] , si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado".

A partir de estos hechos, la citada sentencia argumenta lo que sigue:

" 5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [merc antil X] a [mercantil Y] , esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X] . La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y] , como empresa radiofónica [...] , y el Sr. [X] . No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

" Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X] , que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X] , pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

" 13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que " tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X] , sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras".

CUARTO.- El caso concreto.

La cuestión nuclear del caso examinado no es otra que determinar la existencia de medios materiales y personales en la sociedad que presta los servicios y si los servicios prestados por los socios pueden calificarse como personalísimos. Es decir, si realmente existe operación vinculada entre la sociedad y los socios y si la misma ha sido correctamente valorada.

La respuesta debe ser afirmativa, confirmando las conclusiones alcanzadas por la Inspección en la resolución administrativa impugnada. Los argumentos recogidos en la sentencia de esta Sección 5ª de 13 de julio de 2023, recurso 460/2021, en la que se resuelve el recurso interpuesto contra la liquidación practicada en sede de la sociedad, sirven de fundamentación jurídica en el presente caso, reproduciendo lo dicho por razones de seguridad jurídica y unidad de doctrina:

" La mercantil, Yusant, SLNE estaba dada de alta en el epígrafe del IAE 845, de servicios de explotación electrónica por terceros y en concreto prestaba servicios de marketing on line, mediante la creación y mantenimiento de sitios web y servicios SEO y SEM.

En 2013 y 2014 facturó por estos servicios a su único cliente, Aplicacions de Servei Monsan SL, las cantidades de 802.319,35 euros y 559.947,25 euros, respectivamente y pago a sus socios por los servicios que le prestaron, en el caso de Doña Leticia 70.755,40 euros y 52.936,44 euros y en el caso de Don Romeo 73.163,13 euros y 54.195 euros, respectivamente.

En cuanto a los medios personales con los que la sociedad contaba, se encontraban los dos socios y un empleado autónomo informático que facturó sus servicios profesionales por meses sin especificar estos y que cobró por ellos 23.783,18 euros en 2013 y 21.327,48 euros en 2014, cantidades que representaban respecto del volumen de facturación de Yusant, SLNE, el 2,96% en 2013 y el 3,84% en 2014.

En cuanto a los medios materiales, la recurrente se refiere a que se encontraba en posesión de las insignias Partner y Bing de Google y Yahoo, principales empresas de búsqueda por internet, que solo pueden ser obtenidos por agencias y no por personas físicas, cumpliendo unos requisitos muy rigurosos en cuanto al incremento de la clientela, de los ingresos y de las inversiones y no por personas físicas, lo que justificó la constitución de la sociedad.

Sin embargo, la insignia Partner de Google exige también que uno de los empleados o socio profesional de la agencia este en posesión de la certificación Google Ads, que requiere para su otorgamiento conocimientos técnicos en la materia y en este caso es el socio Don Romeo quien tiene este distintivo conforme a las facturas aportadas y sin el la sociedad también perdería la insignia Partner de Google.

De todo ello se deduce que la sociedad Yusant, SLNE, comprobada por la Inspección en 2013 y 2014, para la prestación de los servicios de marketing on line, que facturó a su único cliente, solo contaba con los socios, que fueron quienes realmente los prestaron, como expertos en la materia y cualificados profesionalmente en esa actividad, uno de ellos en posesión de la certificación Google Ads, pues el trabajador autónomo tenía una función complementaria o auxiliar en consonancia con sus retribuciones como informático sin que se haya acreditado su intervención en proyecto concreto alguno que añadiese valor a la actividad. Además se trataba de servicios que fueron correctamente calificados de personalísimos, pues la intervención concreta de los socios, en consideración a su aptitud y cualificación técnica, fue la razón de la contratación por el cliente único de los servicios de Yusant SLNE y el motivo de que pagase por los mismos los importes facturados, que superaban las retribuciones medias de los profesionales del sector que la atora recoge en el informe sobre precios de transferencia.

Como quiera que la sociedad por esos mismos servicios los retribuyó en 2013 y 2014 en las cantidades reseñadas que resultaron muy inferiores a los importes facturados al cliente, resultaba procedente y correcta la comprobación del valor de mercado entre independientes de las correspondientes operaciones vinculadas. La Inspección acudió al método libre comparable previsto por el artículo 16.4.1º.a) del TRLIS, tomando como comparable interno los importes facturados por la sociedad a su único cliente por los servicios, realmente prestados por los socios, menos los gastos precisos para su obtención.

Este método de corrección valorativa resulta adecuado de acuerdo con el análisis efectuado por la Inspección de los servicios prestados por los socios a la sociedad, de las funciones asumidas por las partes y las características del mercado.

Se trata en efecto de servicios que han sido prestados por los socios, careciendo la sociedad de medios para su prestación, por lo que no añade valor alguno a esos servicios y es como si se prestasen directamente por aquellos.

La sociedad Yusant, SLNE fue contratada para que precisamente fueran estos señores quienes los prestasen en consideración a sus cualidades profesionales y técnicas como expertos en la actividad de marketing on line y en la búsqueda y captación de clientes en internet, lo que hace que además sean servicios personalísimos y que su actuación fuera indispensable para lograr los ingresos.

La prestación de los servicios y los riesgos que entrañaba han sido asumidos por ambas personas físicas, socios de la sociedad que además eran sus administradores solidarios, por lo que la controlaban y dirigían.

Se trata de un mercado en el que la contratación atiende a las características personales de los socios prestadores de los servicios por razón de su cualificación y perfil profesional, ya que la sociedad por sí misma no los podría haber prestado.

Por lo demás, este método de valoración de las operaciones vinculadas a precio de mercado entre independientes, libre comparable y comparable interno, cuando se trata de servicios personalísimos prestados por los socios personas físicas sin que la sociedad cuente con medios para su prestación ni añada valor alguno a tales servicios, ha sido validada por las directrices de la OCDE y recientemente por la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 21/06/2023, recurso 7268/2021 .

En el fundamento de derecho quinto de esta sentencia el Alto Tribunal afirma que "en los supuestos en los que el servicio que presta una personas física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo cuando se trata de prestación de un servicio intuitu personae y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física no aportando valor añadido o siendo residual a la labor de la personas física.

Dada esa coincidencia de los servicios es acorde considerar que la metodología de operaciones vinculadas que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate y la contraprestación pactada por la operación que liga a la sociedad vinculada con el tercero independiente es una operación no vinculada comparable no siendo necesario incorporar una corrección valorativa a ese precio pactado que sirve de canon comparable por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comprable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."

Y en cuanto al resto de las alegaciones de la demanda:

No se ha acreditado a lo largo de las actuaciones inspectoras que Yusant, SLNE tuviera medios per se para la prestación de los servicios facturados a su único cliente, la insignia Partner de Google está supeditada a la posesión de Google Ads por alguno de los empleados o socios profesionales de la agencia y se pierde si este último pierde también su certificación y las labores del trabajador autónomo Don Sebastián han sido meramente auxiliares o de colaboración, dado que factura servicios profesionales que no especifica, la pequeña proporción de los importes percibidos por este en relación a los ingresos obtenidos por la sociedad y la falta de prueba de su intervención en algún proyecto de marketing on line contratado y generador de ingresos para la sociedad.

Son las cualidades profesionales concretas de los socios las que constituyen la esencia de la prestación de los servicios y la razón por la que el cliente contrató con la sociedad, es decir se trata de características propias de estas personas exactamente igual que lo son las cualidades artísticas o deportivas en las personas en las que estas concurren.

Las retribuciones medias de los profesionales del sector como coincidentes con las retribuciones satisfechas por Yusant SLNE a sus dos socios, que se recogen en la documentación sobre precios de transferencia, no hacen al caso, puesto que el valor de los servicios prestados por sus socios, es el que ha estado dispuesto a pagar el cliente único que ha contratado con la sociedad para que estos, y solo estos, en consideración a sus cualidades profesionales los prestasen".

QUINTO.- Acuerdo sancionador. Culpabilidad.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 15/01/2009 (rec. 10234/2004)Motivación de la culpabilidad. expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 06/06/2008 (rec. 146/2004 )Principio de culpabilidad. (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abrilJurisprudencia citada a favorSTC , Pleno , 26/04/1990 ( STC 76/1990)Motivación de la culpabilidad ., FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Primera , 09 / 12/2002 ( STC 237/2002)Presunción de inocencia .; y 129/2003, de 30 de junioJurisprudencia citada a favorSTC , Sala Segunda , 30/06/2003 ( STC 129/2003 )Presunción de inocencia., FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 05/11/1998 (rec. 4971/1992 )Presunción de inocencia.), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 10/07/2007 (rec. 306/2002 )Presunción de inocencia.) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012,Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 09/04/2013 (rec. 2661/2012)Presunción de inocencia. en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE Legislación citada que se aplicaConstitución Española. art. 24 (29/12/1978) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La resolución sancionadora contiene una extensa motivación de la culpabilidad, explicando los datos de los que se infiere la conducta culposa: necesidad de conocer que los servicios eran prestados por los socios sin aportación de ningún tipo de valor añadido por parte de la sociedad, valoración de los servicios por debajo del mercado que se manifiesta en la retribución de los socios por comparación con la facturación total de la sociedad, especiales características del sector.

Todo ello conlleva, a juicio de la Inspección y que esta Sala comparte, la existencia de culpabilidad en la conducta, que no se deriva de la mera constitución de una entidad mercantil, lo que es obvio que no implica la comisión de la infracción, sino el uso de ésta de forma artificiosa como un mero mecanismo para eludir los tipos impositivos del IRPF y sustituirlos por los más beneficiosos del IS. Tampoco puede considerarse que la conducta descrita tenga amparo en una interpretación razonable de la norma. La postura de esta Sala sobre este tipo de asuntos es uniforme y reiterada, siendo ejemplo las sentencias de 27 de mayo de 2014, recurso 38/2013, 7 de abril de 2015, recurso 58/2013, 14 de febrero de 2019, recurso 688/2017, 29 de mayo de 2019, recurso 421/2019 o, más recientemente, 27 de febrero de 2023, recurso 951/2020, o de 15 de marzo de 2024, recurso 520/2021. En definitiva, la conducta descrita no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma y, con ello, exonerarse de responsabilidad, ex art. 179.2 LGT.

La STS de 19 de diciembre de 1997, recurso 10309/1991 señala que " aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria y, por tanto, la procedencia de sanción en aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido-, de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable, es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables -como lo ha sido la de autos- resultaran impunes. No basta, pues, que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad".

SEXTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación