Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de enero de 2021, en la que acuerda desestimar la reclamación económico- administrativa número 28-20276-2019, interpuesta contra la desestimación en fecha 27/09/2019 del recurso de reposición N° 2019GRC01480227L que impugnaba el acuerdo derivado del expediente sancionador N° A2861219506414588 de fecha 23/08/2019 dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la AEAT en Madrid en relación con el Impuesto sobre Sociedades relativo al ejercicio 2017, del que resulta una cantidad a ingresar de 5.872,94 euros siendo la cuantía de la reclamación de 11.186,54 euros.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se declare la nulidad del acuerdo de imposición de sanción al haberse consignado correctamente todas las bases imponibles negativas de la Sociedad.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la diferencia de criterio en cuanto a la consignación de las bases imponibles negativas que se hicieron constar en la declaración de 2017, entre la Administración y la demandante proviene del hecho de que la Administración niega las bases negativas pendientes de aplicar de los ejercicios 2008 y 2010 de la entidad Consulnor renta variable FI ("Consulnor DVD") con CIF V95489704, ya que no constan, según la Administración Tributaria presentadas las autoliquidaciones de dichos periodos. El asunto principal del cual deriva esta sanción, se está igualmente sustanciando ante este Tribunal al haber sido igualmente recurrido el acuerdo del TEAR sobre el principal de asunto. Las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2010 si fueron presentadas por Consulnor DVD pero fueron presentadas en la Diputación de Vizcaya hasta el año 2010 inclusive, al estar este Fondo domiciliado en Vizcaya. Se adjuntan por tanto declaraciones de la Diputación de Vizcaya a este escrito como Documento Núm.4., en las que se consignan las bases negativas correspondientes a 2008, 2009 y 2010 que se corresponden en importes con las bases negativas que niega la Administración por considerar que esas autoliquidaciones no se presentaron. Estas declaraciones se adjuntaron igualmente ante el TEAR en el recurso económico-administrativo. El TEAR no tiene en cuenta en ningún momento ni los datos ni las declaraciones presentadas reiteradamente por la demandante (tanto ante la Administración origen de la notificación como ante el Tribunal cuya resolución ahora se recurre), y explicadas año tras año con la documentación adjunta aportada, de la cual se refleja que los datos aportados por la demandante en su declaración de 2017 son correctos.
Manifiesta que las regularizaciones hechas año tras año no obedecen a ningún cálculo ni se corresponde con ningún importe justificado. Que la demandante por tanto no puede mostrar su conformidad con el Acuerdo de imposición de sanción del TEAR, con excepción de lo dispuesto para las bases imponibles negativas de 2010 ya que confirma lo aportado por la demandante, y por tanto reconoce la existencia de dichas bases imponibles negativas.
Invoca la falta de motivación del acto administrativo de liquidación de la sanción, porque difícilmente puede motivarse una conducta culposa cuando no hay motivación del acto administrativo del cual deriva la conducta como ocurre en este caso. La base sobre la que se liquida la sanción aparece en el texto de la liquidación sin saberse ni remotamente su origen ni el camino seguido por la Administración hasta llegar a ella, ya que se limita a mostrar el importe consignado por la demandante (importe que está justificado de donde proviene) y un importe a regularizar que ignoramos de donde procede. Se pregunta de dónde procede esa cifra, pues no se conoce, no aparece ningún razonamiento previo ni explicación alguna del proceso de determinación de la misma, por lo que incumple de forma absoluta el Art. 102, 2, b) de la LGT, y el de su norma de origen el Art. 35 de la LPA. Por tanto, la liquidación administrativa es nula de pleno derecho, puesto que no solo no se menciona cuáles han sido los hechos imponibles que determinan el motivo de las liquidaciones, respectivamente, sino que además no queda explicado cuales han sido los cálculos realizados para la determinación de la deuda tributaria, ni los motivos por los cuales la documentación aportada por la demandante y todas las explicaciones numéricas que se han aportado reiteradamente ante la Administración no son válidas a efectos de acreditar su importe y su derecho a la deducción.
Alega falta de motivación de la culpabilidad, porque en ningún momento la Administración justifica y razona por qué la demandante es culpable o en que basa esa negligencia objeto de sanción, ya que en el expediente no se demuestra en ningún caso que la consignación de bases imponibles negativas haya sido incorrecta. No hay motivación específica que demuestre la negligencia ni la culpabilidad que motive la imposición de dicha sanción lo que en todo caso genera indefensión y motivos suficientes para que la sanción sea anulada. Tampoco llega a entender porque tanto la administración como el TEAR afirman que se ha reconocido un error por parte de la demandante dado que sus actuaciones han ido en todo caso dirigidas a demostrar que no ha habido error alguno. Se procede por la Administración a hacer una alegación genérica que precisamente ha sido negada por numerosas Sentencias del Tribunal Supremo.
Entiende que la sanción que pretende imponerse infringe el Principio General del Derecho de la proporcionalidad de la pena, porque no se puede considerar aplicable el precepto, el Art. 194 de LGT cuando el tipo impositivo aplicable a la futura deducción es notoriamente inferior al tipo de la sanción (el 15 por 100). La quiebra del principio de proporcionalidad es total, una conducta que, de haberse realizado, habría supuesto un perjuicio a las arcas públicas de 745.76 € supone, por la aplicación literal del precepto sancionador la imposición de una sanción 15 veces superior al perjuicio "in pectore".
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que parece evidente que del propio expediente administrativo resulta una motivación de la sanción suficiente para permitir al recurrente tener un conocimiento exacto de los fundamentos fácticos y jurídicos que le sirven de sustento, lo que determina la inexistencia de la indefensión pretendida. Considera que la conducta del actor fue negligente. Que no puede decirse que en el expediente sancionador no se hayan reunido elementos de prueba suficientes en relación con la concurrencia de, cuanto menos, negligencia en el comportamiento de la sociedad sancionada, así como que no se haya incluido la obligada referencia a la existencia de culpabilidad en el acuerdo sancionador. Esta negligencia es imputable al recurrente en el momento en que rellenó el cuadro de bases imponibles pendientes de compensar de ejercicios anteriores, pues en dicho momento obvió ciertos datos, ya que únicamente debía copiar las bases imponibles declaradas por él mismo y las entidades con que se fusionó en los ejercicios 2008, 2010 y 2011, restando los importes ya compensados en ejercicios anteriores en las autoliquidaciones presentadas y teniendo en cuenta la regularización practicada por la Administración a una de esta entidades a la declaración del ejercicio 2012 (regularización que se realizó una vez llevada a cabo la fusión con aquella, y que, por tanto le consta fehacientemente al recurrente), y sin embargo, no lo hizo, no hizo constar esos datos sino que declaró incorrectamente unas bases imponibles negativas pendientes de compensación mediante la presentación del modelo 200, y es, por tanto, a tal actuación a la que se le imputa el desvalor de conducta consistente en la infracción de la mínima diligencia exigible a cualquier obligado tributario. En definitiva, en el expediente sancionador se demostró sobradamente la existencia de culpabilidad en el comportamiento de la sociedad infractora. Lo que no puede exigirse, cuando se trata de probar un ánimo o intención, como es el caso, es una prueba directa.
Entiende que en el acuerdo sancionador se aprecia la concurrencia de motivación suficiente en lo referido a la conducta negligente del recurrente. Lo cierto es que dicha exigencia de observa ampliamente cumplida, pues en el acuerdo sancionador se justifica la negligencia en la inobservancia de las normas al determinar bases imponibles negativas de ejercicios anterior en las declaraciones del Impuesto de Sociedades de 2017 de forma improcedente, haciendo constar los hechos precisos y concretos que son determinantes de las negligencia, permitiendo al recurrente conocer los fundamentos facticos y jurídicos de la decisión adoptada. Se constata que el acuerdo sancionador contiene una detallada y razonada referencia a los elementos que justifican la concurrencia del tipo subjetivo, y es que, frente a lo alegado por el recurrente, no se entiende que otra base más completa podría darse a la justificación de la culpabilidad del sujeto pasivo, máxime cuando se acepta sin dificultad los hechos determinantes de los incumplimientos tributarios. En tales circunstancias solo cabe concluir que el sujeto pasivo ha incumplido la norma, ya sea dolosa o negligentemente, pues tenía conocimiento de cuál era el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación, y sin embargo, hizo constar otro distinto en su declaración.
Respecto de la pretendida infracción del principio de proporcionalidad, manifiesta que la recurrente parte de un error, cual es pretender encajar la conducta sancionada en el tipo infractor del artículo 194 LGT, referido a solicitar indebidamente devoluciones, cuando en todo el expediente se menciona en innumerables ocasiones que la sanción se fundamenta en el artículo 195 LGT, referido a determinar improcedentemente partidas negativas a compensar en ejercicios futuros. Lo expuesto ha de ser suficiente para afirmar rotundamente la insostenibilidad de la alegación formulada de contrario. La base de la sanción es el importe de las cantidades que han sido indebidamente determinadas, que se obtendrá por la diferencia entre el importe total de las bases imponibles negativas declarado en 2016 (-2.701.189,99 euros) y el importe regularizado (-2.626.613,03 euros) lo que arroja un importa una cantidad indebidamente determinada de 74.576,96 euros, que será la base de la sanción sobre la que ha de aplicarse el 15% que prevé el artículo 195.2 LGT, dando como resultado una sanción de 11,186,54 euros.
CUARTO: En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en el acuerdo sancionador, en resumen, se expresa lo siguiente:
"Mediante escrito de fecha 28-02-2019 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:
Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2017.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
Como consecuencia de la liquidación provisional dictada por la por la Administración de María de Molina en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2017, se ha procedido a regularizar la situación tributaria del contribuyente, ya que, como consta en el texto de la liquidación, el contribuyente hizo constar en su declaración bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por un importe superior al que realmente correspondía. Concretamente, el contribuyente declara unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en los ejercicios 2008, 2010 y 2011 distintas a las que correspondía según las propias autoliquidaciones presentadas por el contribuyente y teniendo también en cuenta la liquidación provisional de la liquidación del ejercicio 2012 de la entidad Consulnor Dividendos FI, i V95489704.con la que se fusionó el contribuyente.
A continuación, se recoge un resumen con los datos de bases imponibles negativas pendientes de compensación declaradas, el ejercicio en que se originaron y el importe correcto comprobado por esta Administración.
A continuación, se detalla el desglose de las bases imponibles negativas:
2008: Importe Declarado 2016 -296.049,88 euros. Importe regularizado 548.735,81 euros.
2010: Importe Declarado 2016 - 250.586,04 euros. Importe regularizado 0,00 euros.
2011: Importe Declarado 2016 - 1.500.875,19 euros. Importe regularizado - 1.424.198,34 euros. Total: Importe Declarado 2016 - 2.701.189,99 euros. Importe regularizado -2.626.613,03 euros.
La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:
- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.
Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 12-03-2019 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:
Según el entender de mi representada, la sanción impuesta no responde a ninguno de estos principios debidos precisamente a que no hay conducta sancionable. No hay consignación de bases negativas erróneas como se demostrará en el escrito de alegaciones, y como ya se hizo constar en el primer requerimiento de información que mi representada contestó, y no hay conducta sancionable, en el sentido que establece la normativa vigente. La gravedad de la sanción debe ir correlacionada con la gravedad de la conducta infractora y parece claro que no ha habido ni siquiera un error material realizado sin ánimo defraudatorio, y que de haberlo habido o de haber considerado la Administración que se había producido, no debería ser sancionado puesto que conduciría a una pena desproporcionada en relación a la conducta producida dadas las cifras de bases imponibles negativas consignadas sobre la hipotética diferencia calculada por la Administración .Un requisito básico para que las personas y entidades puedan ser sancionadas cuando llevan a cabo hechos constitutivos de infracción tributaria consiste en que sean responsables de tales hechos. Esa responsabilidad supone la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción. Es decir, la responsabilidad no puede ser objetiva y como consecuencia de ello, no pueden imponerse sanciones simplemente por el resultado acaecido, sino que es necesaria la existencia de un componente intencional en la conducta del sujeto infractor, componente intencional que en este caso no ha existido. No existe la culpa o dolo que debe presidir toda actuación sancionable. La conclusión es que no existe ocultación de datos o rentas procedentes del capital inmobiliario merecedora de una sanción sino un error involuntario que excluye la culpabilidad' Que en base a las consideraciones anteriormente expuestas, considera mi representada, que en ningún momento ha habido conducta infractora por parte de mi representada, primero porque tal y como ya aporto en la primera fase del expediente, las bases consignadas son correctas y porque de haber habido algún error por parte de mi representada en la consignación de bases, hubiera sido un error material no sancionable, ya que en ningún momento ha existido ánimo defraudador, ni ocultación, ni indicios de ello, ni se ha derivado de ello un ingreso menor para la Administración en ningún caso.
En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
Sus alegaciones deben ser desestimadas en lo que se refieren a un procedimiento de aplicación de los tributos, en el que ya hubo una propuesta de liquidación y trámite de alegaciones. El procedimiento sancionador que nos ocupa es otro, y salvo renuncia, se tramita de forma separada, lo que genera una separación entre deuda tributaria (derivada de la liquidación provisional) y sanción tributaria (derivada de la infracción tributaria).
Por otro lado, el reconocimiento por parte del contribuyente de la comisión de un error supone cuanto menos la existencia de negligencia, por mínima que sea, en su actuación. En cuanto al error involuntario, no basta con cualquier tipo de alegación por parte del interesado, no apreciándose dentro de sus alegaciones ningún fundamento que lo justifique. Por tanto, su alegación debe ser desestimada porque no es necesaria la concurrencia de dolo o culpa, sino que basta que se aprecie simple negligencia.
En cuanto a la culpabilidad, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria expone que las infracciones se clasifican en leves, graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor. Para que una conducta infractora sea sancionable se requiere que existe culpa en cualquier grado de negligencia. Respecto a la negligencia, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. La conducta que nos ocupa bien puede calificarse, al menos como negligente. Y esta Administración no encuentra motivos para hallar una dificultad en la aplicación de la norma, por lo que deduce que el comportamiento se debe a la falta de diligencia del sujeto pasivo. Por tanto, su alegación relativa a la falta de culpabilidad debe ser desestimada.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que MARCH EUROPA BOLSA,FI con NIF V85014801 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante."
En el mismo acuerdo sancionador, en su apartado de "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES", expresa:
"El Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria, recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia ( Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.
Así el artículo 183.1 de este texto dice:
'Artículo 183. Concepto y clases de infracciones tributarias.
1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley.' La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.
Analizados los hechos y practicada la regularización entendemos que existe una conducta constitutiva de infracción administrativa y, por tanto, sancionable en los términos del Capítulo II de la LGT 58/2003.
El contribuyente, mediante la presentación de su modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades, ha declarado incorrectamente unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros. El contribuyente actuó (como mínimo con negligencia) al rellenar el cuadro de bases imponibles pendientes de compensar de ejercicios anteriores, dado que únicamente debía copiar las bases imponibles declaradas por él mismo y las entidades con que se fusión en los ejercicios 2008, 20100 y 2011 restando los importes ya compensados en ejercicios anteriores en las autoliquidaciones presentadas y teniendo en cuenta la regularización practicada por la administración a una de esta entidades a la declaración del ejercicio 2012 y que se realizó una vez llevada a cabo la fusión con aquella, y que, por tanto le consta fehacientemente a contribuyente.
Se adjunta cuadro con la justificación de la regularización practicada:
2008: Importe Declarado 2017 - 296.049,88 euros. Justificación de la regularización: Regularización administrativa y corrección de errores aritméticos.
2010: Importe Declarado 2017 - 250.586,04 euros. Justificación de la regularización: Regularización administrativa.
2011: Importe Declarado 2017 - 1.500.875,19 euros. Justificación de la regularización: Importe parcialmente compensado en declaración de 2012 de la entidad Consulnor Dividendos FI, i V95489704 y corrección de errores aritméticos.
De acuerdo con el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria en materia de presunciones en materia tributaria:
'Artículo 108. Presunciones en materia tributaria.
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.' Por tanto, en principio, las bases imponibles que declaró el contribuyente en sus declaraciones anteriores y en la medida en la que no ha solicitado rectificación de las mismas, mediante la presentación de pruebas en contrario, se presumen ciertas. Esas son las Bases negativas a compensar que debieron figurar en su declaración de 2017 después de restar los importes compensados, ya mencionados y teniendo en cuenta la regularización practicada por la Administración, ya mencionada, y no las cifras declaradas, muy superiores. El contribuyente tenía conocimiento de las bases negativas que debía incluir en su declaración de 2017, porque él mismo las declaraciones en los ejercicios anteriores o le fueron notificada por la Administración, con mucha antelación a la fecha de presentación de su autoliquidación, concretamente el 11/05/2014. El contribuyente ha declarado datos, que supondrían en el futuro una cantidad a compensar 74.576,96 euros mayor de la que le corresponde realmente.
Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. Según el artículo 195 de la Ley:
'Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes:
1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas onegativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas acompensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones'.
Si bien es cierto que de esta conducta no se deriva una menor tributación en el ejercicio regularizado, constituye una infracción del artículo 195 de la LGT 58/2003 y se está incurriendo en un elemento de preparación de una menor tributación en el futuro.
En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:
- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.
- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.
La conducta típica se encamina a la preparación de una elusión posterior que se materializará en una declaración futura. Con el establecimiento de esta infracción se adelanta la sanción de esa elusión posterior al momento en que se realizan los actos preparatorios de la misma. Esta infracción se comete, aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública que de ésta pueda derivarse en el futuro, no llegue efectivamente a realizarse, ya que la norma no condiciona la imposición de la sanción correspondiente, al aprovechamiento efectivo de estas conductas. La norma hace referencia a la infracción por acreditar o determinar. En este caso nos encontramos ante el supuesto de 'Determinar' partidas a compensar en ejercicios futuros. El contribuyente ha falseado los datos de su declaración.
Finalmente, y por lo que respecta a la responsabilidad como otro de los principios de la potestad sancionadora, el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria especifica los supuestos en los que se entenderá que no dan lugar a la misma, sin que ninguno de ellos concurra en el presente caso. Por tanto, el contribuyente ha incurrido culpablemente en una infracción por determinar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios futuros, que se considera como grave. La base de la sanción es: 74.576,96 euros."
Por su parte, en la resolución del recurso de reposición se argumenta:
"SEGUNDO. De acuerdo con:
En virtud de los hechos descritos en el acuerdo sancionador ahora recurrido resulta que, el contribuyente hizo constar en su declaración bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros por un importe superior al que realmente correspondía. Concretamente, el contribuyente declaró unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en los ejercicios 2008, 2010 y 2011 distintas a las que correspondía según las propias autoliquidaciones presentadas por el contribuyente y teniendo también en cuenta la liquidación provisional de la liquidación del ejercicio 2012 de la entidad Consulnor Dividendos FI, i V95489704 con la que se fusionó el contribuyente. Como consecuencia de dicha actuación, el importe de bases negativas pendientes de ejercicios anteriores resultó ser de 2.626.613,03, lo que supuso una minoración de 74.576,96 euros respecto al importe declarado. En el curso del procedimiento, el contribuyente manifestó su disconformidad, limitando se a aportar un cuadro con los importes de las bases imponibles pendientes de aplicar y "sin dar más explicaciones", de modo que, esta oficina gestora, desestimó sus alegaciones.
Según la información de que dispone la Administración, la entidad no presentó recurso de reposición contra la liquidación origen del expediente sancionador y por tanto no ha quedado desvirtuados los hechos que han dado origen al expediente sancionador.
Los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), y el Reglamento General del régimen sancionador tributario (en adelante RGRST), aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, constituyen el marco normativo sustantivo del Derecho Administrativo sancionador en materia tributaria. Este marco recibe plenamente el principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva que afirma nuestra jurisprudencia (por todas, Sentencia de 26/04/1990 del Tribunal Constitucional). De acuerdo con este principio, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuridicidad y tipicidad.
La antijuridicidad supone un comportamiento contrario a una norma de Derecho imperativo, esto es, una forma de actuar que vulnera o contraviene el tenor de una norma de obligatoria observancia.
En el presente supuesto, la conducta del obligado tributario es manifiestamente antijurídica al suponer una trasgresión de las normas que imponen la obligación de presentar correctamente cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Esta obligación se recoge de forma genérica en el artículo 29.2.c) de la LGT . De forma más específica, para el tributo que nos ocupa, esta obligación se encuentra recogida en los artículos 124 y 125 de la LIS .
Así, el obligado tributario confeccionó de forma incorrecta su declaración al haber declarado incorrectamente unas bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros, tal y como se explica en la Liquidación Provisional notificada. Incurre así en una conducta manifiestamente antijurídica.
Íntimamente vinculado con la antijuridicidad se encuentra el principio de tipicidad, basado este último en el de seguridad jurídica, que exige que la conducta infractora aparezca reconocida claramente como tal en la legislación vigente en el momento de su comisión. En este caso, la conducta del obligado tributario está tipificada como infracción en el momento de su comisión en el artículo 195.1 de la LGT cuyo párrafo 1 establece que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
En este caso, como consecuencia de la conducta antijurídica antes expuesta, el obligado tributario determinó de manera incorrecta las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores.
En nuestro Derecho administrativo sancionador rige, además, el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. Así pues, resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad.
En el ordenamiento sancionador tributario rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida sólo si en el comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo o culpa. Es decir, tal como afirma la Sentencia de la Audiencia Nacional de 07/12/1994 , la imposición de una sanción requiere la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias .
En cuanto a la culpa o negligencia, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 10/02/2000, indica, en relación con el contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1 de la LGT ), que la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
De acuerdo con la jurisprudencia penal del TS para apreciar la culpa en la conducta del presunto infractor se requiere, a su vez, la presencia de dos elementos:
- Un elemento intelectivo, la capacidad del sujeto para conocer o prever y para evitar el resultado. Así, si el sujeto tenía dicha capacidad y, a pesar de ello, realizó la conducta antijurídica, se podrá apreciar la existencia de culpa en su comportamiento.
- Un elemento normativo, el incumplimiento del deber objetivo de cuidado. Este elemento permite diferenciar entre la culpa grave y la simple negligencia: si se ha omitido el deber de cuidado más elemental estaremos ante culpa grave; si tan sólo se ha omitido el deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente, estaremos ante la simple negligencia.
En supuesto que nos ocupa, el obligado tributario es una entidad constituida en 2007 que lleva presentando declaraciones por el mismo concepto IS desde dicho ejercicio y sin que se hayan puesto de manifiesto incidencias en su presentación. Lo cual pone de manifiesto que posee o debe poseer el conocimiento suficiente para cumplimentar correctamente las autoliquidaciones relativas al tributo en cuestión aplicando la normativa vigente. A pesar de ello, en la presentación de la declaración de IS 2017 llevó a cabo la conducta antijurídica antes mencionada.
En su escrito de alegaciones, el obligado tributario indica que falta la motivación de la culpabilidad del contribuyente, así como falta la motivación del acto administrativo del cual deriva la conducta sancionada.
En primer lugar y con relación a la falta de motivación del acuerdo del que deriva la sanción recurrida, ha de señalarse que tras una revisión del mismo resulta que no se aprecia dicha falta de motivación ya que en el mismo se recoge con todo detalle los importes de las bases generadas en cada uno de los ejercicios, los importes aplicados y los pendientes de aplicar en períodos futuros, se otorgó plazo para formular alegaciones, en las cuales sí se apreció falta de justificación por parte del contribuyente, lo que llevó a su desestimación. Del mismo modo, ya se ha señalado que la liquidación provisional tampoco fue recurrida.
En lo que se refiere a la falta de motivación de la culpabilidad, esta tampoco se aprecia, revisado el acuerdo recurrido que da acreditada dicha culpabilidad, al menos en grado de negligencia, en dicho acuerdo se señala "El contribuyente actuó (como mínimo con negligencia) al rellenar el cuadro de bases imponibles pendientes de compensar de ejercicios anteriores, dado que únicamente debía copiar las bases imponibles declaradas por él mismo y las entidades con que se fusión en los ejercicios 2008, 20100 y 2011 restando los importes ya compensados en ejercicios anteriores en las autoliquidaciones presentadas y teniendo en cuenta la regularización practicada por la administración a una de esta entidades a la declaración del ejercicio 2012 y que se realizó una vez llevada a cabo la fusión con aquella, y que, por tanto le consta fehacientemente a contribuyente." Del mismo modo, también se dice "La conducta típica se encamina a la preparación de una elusión posterior que se materializará en una declaración futura. Con el establecimiento de esta infracción se adelanta la sanción de esa elusión posterior al momento en que se realizan los actos preparatorios de la misma. Esta infracción se comete, aunque el perjuicio económico para la Hacienda Pública que de ésta pueda derivarse en el futuro, no llegue efectivamente a realizarse, ya que la norma no condiciona la imposición de la sanción correspondiente, al aprovechamiento efectivo de estas conductas. La norma hace referencia a la infracción por acreditar o determinar. En este caso nos encontramos ante el supuesto de 'Determinar' partidas a compensar en ejercicios futuros. El contribuyente ha falseado los datos de su declaración. ".
Finalmente, se dice que "La sanción que pretende imponerse infringe el Principio General del Derecho de la proporcionalidad de la pena.". No obstante, en cuanto a la determinación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria, como a la determinación de la sanción procedente se ha procedido a la aplicación de lo preceptuado en el artículo 195 de la LGT .
A todo ello hay que añadir que la jurisprudencia del TS ha señalado reiteradamente que la profesionalidad del autor le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones de toda índole inherentes al sector de la actividad en el que opere, lo que excluye la posibilidad de error ( SSTS de 22/04/1992 o de 08/05/1997 ).
Por lo tanto, con una simple consulta a la normativa y doctrina administrativa citadas, el obligado tributario hubiera estado en condiciones de conocer la potencialidad de su conducta para producir el resultado antijurídico, así como evitar el consiguiente perjuicio para el erario público. Se ha de concluir que la conducta del sujeto infractor no se ajusta al estándar de un ordenado contribuyente ni al de un empresario responsable de su negocio, resultando culpable a título de simple negligencia al no existir error voluntario o razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma.
El art.179.2 d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria entiende que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la norma cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, para que sea apreciable no basta con cualquier tipo de alegación por parte del interesado, sino que es preciso la existencia de una norma que sustente el comportamiento realizado, aunque no resulte aplicable, no apreciándose dentro de sus alegaciones ningún fundamento que lo justifique.
De modo que, habiéndose justificado la existencia, tanto del elemento objetivo como subjetivo de la infracción, no queda acreditado por parte del recurrente la ausencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente y sí su negligencia. Por tanto, este órgano debe confirmar la sanción, desestimando las alegaciones del recurrente.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
QUINTO: En relación con las alegaciones de las partes, sobre el contenido del acuerdo sancionador, es necesario tener en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo referida a los acuerdos sancionadores, y en este sentido, determina la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 que "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por su parte, entre otras más recientes sentencias del Tribunal Supremo, puede citarse la de 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016) , en la que se expresa que "Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia ( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente).
Llegados a este punto, conviene precisar que el órgano sancionador está obligado a motivar, en primer lugar, la presencia de culpabilidad en la conductas que sanciona y, sólo si concluye en su concurrencia, debe dar respuesta a los argumentos expuestos por el expedientado para justificar la ausencia de responsabilidad a efectos del artículo 179 LGT , apartados 2 y 3. Viene a cuento esta reflexión porque, salvo en lo que se refiere al tercer ajuste sancionado ("facturas rectificativas"), la resolución sancionadora carece respecto de los otros tres de un análisis singularizado sobre la presencia de culpabilidad. El órgano sancionador la da por supuesta, limitándose a contestar los argumentos de TREMON para justificar su irresponsabilidad. Esta forma de razonar, que presume la culpabilidad, contradice no sólo los principios que presiden el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario (vid. los artículos 178 y siguientes LGT ), sino una garantía básica de nuestro sistema constitucional proclamada en el artículo 24.2 de la Constitución Española , cual es la presunción de inocencia.
Las mismas carencias se aprecian en las propuestas del instructor (la inicial y la rectificativa) a las que se remite el acuerdo sancionador en alguno de sus pasajes.
De esta manera se constata que, pese a las ocho páginas que formalmente se destinan a la "apreciación de la culpabilidad", tres de los ajustes sancionados carecen de una motivación específica al respecto, y sólo uno, el relativo a las facturas rectificativas, contiene la siguiente escueta conclusión: "es evidente, a juicio de esta Oficina Técnica, que la entidad no ha puesto la debida diligencia a la hora de cumplir con sus obligaciones materiales y formales relativas al IVA". Con excepción de esta afirmación, la única justificación de la culpabilidad, ya para los cuatro ajustes, se contiene en el último párrafo del correspondiente apartado de la resolución sancionadora, en el que se lee: "Lo hasta ahora expuesto lleva a la conclusión de que las conductas examinadas, en tanto en cuanto ponen en evidencia el quebrantamiento de la normativa fiscal vigente, manifiesta la existencia, al menos, de una cierta negligencia merecedora del reproche en que radica la sanción".
En suma, el órgano sancionador, considera que el mero quebrantamiento de la normativa fiscal evidencia la culpabilidad en el infractor. Así pues, no sólo presume la culpabilidad, por lo ya dicho, sino que su decisión responde a una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria a efectos sancionadores superada hace décadas en nuestro sistema jurídico y que la jurisprudencia ha rechazado reiteradamente."
En la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2017 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3256/2016, argumenta lo siguiente:
"En cualquier caso, como dijimos en un caso similar en la sentencia de 16 de diciembre de 2014 (rec. cas. núm. 3611/2013 , FD Octavo), los empleados por el acuerdo sancionador constituyen, justamente, hechos o circunstancias que, como anticipamos, este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6 de junio de 2008 , viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un comportamiento doloso o culposo.
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria.
En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora" [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].
#En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que Hacienda El Hornillo, S.L., incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar en concepto de IVA del cuarto trimestre de 2006, desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.
#Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que "pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos"". Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
# En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en sus circunstancias subjetivas, por lo que tampoco la condición de Notario del Consejero Delegado de la actora es fundamentación idónea para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT ".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), "es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "entre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. Para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
#En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que "no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que "la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción", y "aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente", "afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes", "sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara" [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que "incluso en el supuesto de que la norma fuese clara", "ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción" [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto].
# En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Hacienda El Hornillo, S.L., ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 LGT , porque dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria, actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar este argumento por exclusión, como los restantes que hemos examinado, debe ser rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
Pues bien, de conformidad con la doctrina del Tribunal Supremo referida, debe concluirse que las expresiones contenidas en los párrafos transcritos del acuerdo sancionador y en la resolución del recurso de reposición, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta en relación con los hechos que se le imputan, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta referida a cada uno de tales hechos, sino de forma genérica, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, que es lo que parece desprenderse del acuerdo sancionador en el que del resultado de la liquidación parece deducir la culpabilidad.
De otro lado, las expresiones referidas del acuerdo sancionador y en la resolución del recurso de reposición, incluyen una serie de consideraciones genéricas sobre la culpabilidad que pueden ser aplicables a cualquier supuesto, sin concreción de su aplicación al caso concreto objeto del presente recurso, por lo que no pueden considerarse suficientes a los efectos de la motivación de la culpabilidad de la entidad recurrente en el presente caso.
Debe añadirse que, contrariamente a lo que indica el acuerdo sancionador, la demandante no reconoció habewr incurrido en error, sino que, por el contrario, manifestó que no había incurrido en eror en sus autoliquidaciones y que eran correctas las cantidades consignadas en ellas.
Lo expresado determina que el acuerdo sancionador incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
Por ello, debe considerarse que el acuerdo sancionador no es conforme a Derecho, procediendo su anulación.
Por las razones expuestas, no procede entrar a valorar el resto de las alegaciones formuladas por la recurrente.
En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a la liquidación, no pueden ser objeto de análisis en la presente sentencia, pues la liquidación se encuentra impugnada en el recurso contencioso administrativo número 688/2021 y será en la sentencia que se dicte en dicho recurso en la que se valoren las alegaciones sobre la indicada liquidación.
SEXTO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.
