Sentencia Contencioso-Administrativo 77/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1157/2021 de 07 de febrero del 2024

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 30 de marzo de 2021, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003 interpuestas contra acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T de 2014 y 2015 y contra acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación.

Las dos primeras reclamaciones corresponden a acuerdo de liquidación relativo al IVA de los periodos de 2014 y 2015, derivado de acta en disconformidad, con una deuda total de 37.021,15 € y las dos últimas reclamaciones a sanción derivada de la anterior liquidación por importe total de 39.740,53 €.

SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se anule los Acuerdos de Liquidación emitidos por la Inspección y confirmados por el TEAR.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la justificación de los gastos incurridos por la demandante frente a las sociedades A3 Servicios Administrativos Externos, S.L. y Madrid Propiedades, S.L. Sobre la justificación de los gastos frente a A3 Servicios Administrativos Externos, S.L., los pagos responden a un contrato del año 2011 por el que el obligado acuerda con la entidad citada la prestación de servicios consistentes en la explotación de la administración de loterías de la que es titular. No cede la titularidad de la administración de loterías, sino que lo que se acuerda es que A3 explote la administración de la que DIRECCION000 es titular usando el personal y los medios materiales de DIRECCION000. Esta fórmula explotar una administración de lotería por una persona distinta a su titular, articulada a través de un contrato, fue utilizado anteriormente por la sociedad Trébol 45, S.L. administrada por D. Efrain. Como debería haber comprobado la inspección y el Tribunal se trata de un contrato de 1998 en el que se establece exactamente lo mismo que el contrato de 2011 en base al cual, se prestan los servicios negados por la Administración. Este primer contrato fue firmado entre Trébol 45, S.L. y una tercera parte para gestionar una administración de loterías. Por tanto, se evidencia de forma clara que lo que realiza la demandante es utilizar una fórmula conocida para poder continuar gestionando su administración. Como consta en el expediente, esta cesión tiene como principal causa la situación médica de D. Efrain y su esposa. Las patologías de ambos fueran invalidantes para el desarrollo del trabajo que supone la explotación de una administración de lotería.

Se reiteran a continuación las alegaciones sobre cada uno de los hechos puestos en duda por el TEAR y sobre los que no ha hecho ninguna apreciación sobre las numerosas pruebas aportadas: A3 no tiene personal suficiente; A3 tiene como principales clientes a DIRECCION000 y a Loterías Los Premios, titularidad de D. Efrain y su esposa; Raquel; A3 tiene como proveedor a una sociedad de D. Efrain Da Raquel: Trébol 45; El obligado también paga a Madrid Propiedades que factura servicios de asesoramiento, lo que determina que los servicios de A3 sean falsos; Los pagos se hacen justo por debajo de la cantidad legalmente permitida para cantidades en efectivo. Que ante tales argumentaciones el TEAR ni se pronuncia y se limita a exponer (página 10) que la sociedad A3 no aporta ningún valor añadido. Si de la organización que los obligados diseñen no se deriva un perjuicio económico para la Administración, como es el caso, rige la autonomía de la voluntad como así lo establece el Tribunal Supremo en Sentencias de 18 de marzo de 2008.

Entiende que la demandante ha demostrado mediante la aportación de pruebas la realidad de los servicios. Ha aportado el contrato que sustenta la relación entre ambas partes, ha justificado y documentado la causa del contrato, ha probado que existen antecedentes en el sector sobre este tipo de contratos. Que, con el TC, en su Sentencia 29/1988, de 01 de diciembre (Amparo 512/1985) a la prueba indicaría debe exigírsele que los indicios estén plenamente probados "-no puede tratarse de meras sospechas y el órgano judicial debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, ha llegado a la conclusión de que el procesado realizó la conducta tipificada".

A modo de conclusión, manifiesta que la demandante ha probado que el contrato formalizado en el que se basan los gastos discutidos es un contrato conocido y utilizado con anterioridad, se ha probado la causa del contrato: el deficiente estado de salud de los cónyuges se ha acreditado con la aportación de informes médicos de ambos que ponen de manifiesto que sus dolencias impiden el desarrollo del trabajo requerido, se ha acreditado que la sociedad contratada cuenta con los medios suficientes para el desarrollo de la actividad y que consta de una forma clara que los pagos se han realizado conforme a la ley y además se ha explicado y es fácilmente entendible que en este sector se maneja mucho dinero en efectivo, por ello muchos pagos se hacen precisamente de esa forma.

Sobre la ausencia de perjuicio económico y la nueva comprobación iniciada por la Administración, la regularización acometida por la inspección niega la deducibilidad del IVA soportado por el obligado en 2014 y 2015, fundándose en la regulación de ingresos indebidos alegada por la demandante, devuelve a la demandante la cuota pagada por el proveedor, motivo que hace que en este proceso sólo se discuta la sanción puesto que el acta tiene "cuota cero". Sin embargo, en 2013 no devuelve a la demandante lo ingresado por su proveedor (solicitado también al amparo de la regulación de ingresos indebidos). El TEAR confirma esta liquidación que incluye la cuota, con lo que la Administración obtiene por partida doble el importe del IVA, lo cobrado de la demandante y lo no devuelto que fue ingresado por el proveedor, rompiendo así la neutralidad del impuesto y el principio de regularización íntegra.

Sobre la imposición de sanción, alega que, manteniendo la improcedencia de la liquidación, debe decaer la sanción impuesta. No ha existido ninguna negligencia ni culpa en la obligada tributaria quien obró de acuerdo con la ley y conforme a la autonomía de la voluntad que rige nuestro sistema jurídico. Que no existe perjuicio alguno para la Administración y el IVA ha sido devuelto o cobrado dos veces en el caso de 2013 por lo que, si no existe ninguna cantidad dejada de ingresar, no hay nada sobre lo que pueda versar la sanción. Sin existir perjuicio no podemos hablar de fraude y, en consecuencia, no puede haber ánimo de defraudar. Que no tiene sentido ninguno que se sancione a la declarante, pero no se haya regularizado a ninguna de las sociedades implicadas. Si la inspección entiende, como parece ser, la inexistencia de tales servicios no se explica cómo no procede a regularizar la situación del resto de sociedades.

TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión litigiosa se centra en determinar, en esencia, si las cuotas de IVA soportado derivadas de las facturas emitidas por A3 SAE (cuya deducción se inadmite por la AEAT y por el TEAR) se corresponden con prestaciones de servicios reales o si, por el contrario, se trata de operaciones ficticias, en cuyo caso la falta de efectividad de los gastos impedirá la deducción de las cuotas de IVA soportadas. De acuerdo las normas del Impuesto sobre el Valor Añadido, la deducibilidad de las cuotas soportadas está condicionada por el principio de la correlación de los gastos con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos. Cuando no exista esta vinculación o no se probase suficientemente, no podrán considerarse como gasto fiscalmente deducible de la actividad económica y, por tanto, las cuotas de IVA soportadas en dichas operaciones no serán deducibles. De tal manera que además del requisito de resultar necesario o preciso para la obtención de los ingresos, según los principios de contabilidad generalmente aceptados, un gasto sólo tendrá el carácter de gasto fiscalmente deducible si cumple también el denominado requisito de efectividad, esto es, que estando afecto a la actividad, se haya producido efectivamente, esté contabilizado en cuanto que la determinación de la base se realiza en función del resultado contable. Ahora bien, dicho análisis ha de hacerse bajo la premisa de que la carga de la prueba de la concurrencia del requisito de la efectividad del gasto corresponde al obligado tributario demandante, en aplicación del artículo 105 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En el caso de las bonificaciones, deducciones y, en general, beneficios fiscales, corresponde a la parte actora acreditar, explicar y hacer entender que reúne las condiciones de hecho a que alude la normativa para aplicarse la deducción por el total importe pretendido.

A juicio de la Abogacía del Estado, no se ha desplegado por el demandante la oportuna carga probatoria y ello por los siguientes motivos: La parte actora se ha limitado a aportar las facturas recibidas y un contrato de arrendamiento de servicios suscrito con A3 SAE. Ahora bien, debe recordarse que la sola aportación de facturas no hace prueba suficiente de la realidad de los servicios; en este sentido se pronunció el TEAC en la Resolución de 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009) en la que se estimó el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, y señaló que "la factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad". En el presente caso, en que obran debidamente acreditados en el expediente una serie de indicios que permiten concluir, según las reglas de la lógica y del criterio humano, que los servicios facturados por A3 SAE no son reales. Estos indicios son los siguientes:

1. Las facturas describen los servicios mediante conceptos genéricos y repetidos, distintos del objeto invocado en el contrato de arrendamiento de servicios (atención al público, contabilidad del negocio, asesoramiento legal, etc.)

2. Las facturas se abonan siempre en efectivo y todos sus importes se aproximan al límite de 2.500 euros previsto por la normativa para los pagos en efectivo, sin superar en ningún caso aquél. Esta cuestión no es baladí, pues pese a que, tal y como señala el demandante, la normativa ampara los pagos en efectivo de este importe, existe un empeño excesivo en el abono de los servicios en metálico y porque el importe de éstos sea los más próximo al límite legal de abono en efectivo; en este sentido, debe recordarse que en el ejercicio 2013 A3 SAE emite hasta un total de 64 facturas, todas ellas con importe cercano a 2.500 euros y abonadas en efectivo, debiendo destacarse que incluso hay días (como el 15 de marzo) en que se realizan dos pagos en efectivo, uno por importe de 2.487,16 euros y otro por importe de 2.467,92 euros.

3. El demandante y la empresa A3 SAE, pese a convenir en que los servicios facturados tienen su respaldo en un contrato de arrendamiento de servicios de 1 de enero de 2011 por el cual ésta se compromete a explotar la administración de loterías de titularidad de aquélla, lo cierto es que ambas partes aportan a requerimiento de la AEAT un contrato de arrendamiento de servicios que, pese a tener la misma fecha y ser aparentemente el mismo contrato, difieren en el aspecto esencial del precio fijo a abonar por A3 SAE; así, mientras en el aportado por la demandante el precio fijo es de 1.695 euros al mes, en el aportado por A3 SAE es de 1.000 euros.

4. En añadido, en ambos contratos se consigna, además, un pago variable, sin que se haga especificación alguna acerca de la forma de cuantificar éste, sin que ninguna de las partes haya podido ofrecer una explicación sobre este concepto; es más, del análisis de las facturas se puede concluir que estos pagos variables no siguen ninguna lógica. Así, a título de ejemplo, en el mes de enero se realizan 9 pagos; en el mes de febrero, 10; en marzo, 5; en abril, mayo, junio, julio y agosto, 4; en octubre, noviembre y diciembre, 5. Estos pagos variables no se hacen en días concretos de la semana ni con una frecuencia determinada, teniendo en común, tan sólo, el empeño en que su importe no exceda de 2.500 euros. Lo anterior, unido a la falta de explicación por la demandante del criterio que siguen los pagos variables constituye un sólido indicio de la falsedad de las facturas.

5. La empresa A3 SAE carece de medios personales para la prestación de los servicios contratados (sólo tiene una trabajadora contratada). Señala el demandante que la explotación de la administración se realiza con los medios personales de la propia Loterías Los Premios S.L; sin embargo, debe recordarse que entre los servicios contratados (según el contrato aportado) no se encuentra sólo la explotación de la administración de loterías (para lo cual quizás podría encontrar sentido el empleo de los medios personales del titular), sino también otros como "asesoramiento legal, comercial, publicidad, seguros, decoración, reforma de locales...", servicios éstos que no es posible prestar con el personal de la demandante, sino que exige una ordenación de medios personales y materiales propias pues de lo contrario, tal y como señala la Administración, carecería de sentido el servicio contratado. Es más, la falta de lógica de la operación se pone de manifiesto si se atiende a que Loterías Los Premios recibe también facturas de la mercantil Madrid Propiedades S.L en concepto de "asesoramiento empresarial", servicios que coinciden con parte de los prestados, presuntamente, por A3 SAE; la demandante no ha dado explicación alguna de esta posible duplicidad, más allá de criticar por qué la AEAT ha cuestionado la veracidad de las facturas de A3 SAE y no las de Madrid Propiedades S.L.

6. Los pagos principales declarados por A3 SAE son a la entidad TREBOL 45 S.L, mercantil perteneciente a Raquel (propietaria y administradora de Loterías Los Premios) y Efrain (cónyuge de Raquel). En añadido, los ingresos principales declarados por A3 SAE proceden de Loterías Los Premios y de DIRECCION000 (mercantil perteneciente a Efrain, marido de Raquel), de manera que se comprueba la clara vinculación que existe entre estas entidades.

7. Para concluir, llama poderosamente la atención que la mercantil A3 SAE no realiza ingreso tributario alguno en el ejercicio, siendo su base imponible en el IS de 0 euros.

Pues bien, a la vista de lo expuesto este Servicio Jurídico conviene con el TEAR en que los indicios anteriores permiten concluir como hecho acreditado que los servicios no son reales, sin que la documental aportada por el demandante desvirtúe los hechos puestos de manifiesto por la Inspección. En este sentido, debe recordarse que la admisibilidad de la prueba de presunciones en el ámbito tributario está consagrada en el artículo 108.2 LGT el cual, recogiendo la consolidada jurisprudencia en la materia, exige que el hecho base esté debidamente acreditado y que entre éste y el hecho presunto exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, circunstancias todas éstas que concurren en el caso que nos ocupa. Así las cosas, estando debidamente acreditado que los gastos invocados no se corresponden con operaciones reales, está fuera de toda duda que las cuotas de IVA soportados por éstas no son deducibles, debiendo confirmarse la resolución recurrida.

En cuanto a la resolución sancionadora, considera el Abogado del Estado que en el caso que nos ocupa, el actuar de la parte recurrente fue cuanto menos negligente, pues incluyó como deducibles determinadas cuotas soportadas en la adquisición de servicios que no eran reales. En efecto, debidamente acreditada según lo expuesto la falsedad de las facturas, no puede sino confirmarse la existencia de culpabilidad, ya que la confección de facturas falsas y su incorporación a las declaraciones tributarias es de todo punto incompatible con un obrar diligente. En este sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2012 (recurso de casación 6454/2011). No sólo están debidamente acreditados los elementos objetivos y subjetivos del tipo, sino que el Acuerdo de Imposición de la Sanción está debidamente motivado.

CUARTO: Debemos de comenzar con la regulación del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas, este se reconoce a favor de los sujetos pasivos por el artículo 92.uno.1 de la citada Ley 37/1992, en los términos siguientes: "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:1 las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto" y en el número dos el mismo precepto añade "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.uno de esta Ley "

Según el artículo 94.uno.1°.a) de la misma Ley, bajo la rúbrica operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1. ° Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. "

Al regular las limitaciones al derecho a deducir el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, se determinan en el artículo 96 del mismo texto legal:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. ° Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.

A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.

2. ° (Suprimido)

3. ° Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. ° Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. ° Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6. ° Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1. ° Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2. ° Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.

3. ° Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Tres. Las deducciones establecidas en el presente artículo y en el anterior se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata."

Para ejercitar el derecho a la deducción el artículo 97.1 de la misma Ley requiere que: "los sujetos pasivos estén en posesión del documento justificativo de su derecho", consideración que a estos efectos únicamente tiene: "1° la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, la cual debe reunir los requisitos que legal y reglamentariamente se establezcan con acreditación de la realidad de los servicios facturados" y en el número cuatro añade: "tratándose de bienes o servicios adquiridos en común por varias personas cada uno podrá efectuar la deducción en su caso de la parte proporcional correspondiente siempre que en el original y cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne en forma distinta y separada la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los destinatarios."

El TJUE interpreta que el derecho a la deducción del IVA soportado se supedita al cumplimiento de tres condiciones: ser sujeto del IVA, que se trate de operaciones efectuadas por otro sujeto pasivo y que las operaciones sujetas y no exentas que originan el derecho a la deducción sirvan para ulteriores prestaciones u operaciones sujetas al impuesto, sentencia de 16/02/2012, asunto C-118/11, apartados 42-44, sentencia de 26/04/2017, asunto C-564/15, sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-4 y sentencia de 28 de julio de 2016, Astone, C-332/15, apartado 29).

Además, el derecho a la deducción del IVA soportado no se pierde si las autoridades fiscales nacionales pueden comprobar el cumplimiento de los requisitos materiales pese a la existencia de algún defecto formal en las facturas, fundamentos 33 y 34 de la sentencia de 11/11/2021, C-281/2020, en los que se afirma:

"33 Así pues, el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales (véanse, en este sentido, las sentencias de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14 , EU:C:2016:691 , apartado 38, y de 19 de octubre de 2017, Paper Consult, C-101/16 , EU:C:2017:775 , apartado 41).

34 En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Inmobiliarios e Turísticos, C-516/14 , EU: C: 2016:690 , apartado 42)."

Y en cuanto a la prueba, el artículo 105.1 LGT establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto, de modo que la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/ 1.984, de 20 de Enero.

El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.

El número 3 del artículo 106 de la LGT añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos casos los requisitos señalados en la normativa tributaria" y a tal fin el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, contiene la obligación de expedir factura de los empresarios o profesionales, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional y los requisitos que deben reunir las facturas y demás documentos sustitutivos de las mismas para su validez. La factura completa tiene que estar numerada e incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe (artículos 6 y 7).

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en Sentencia de 21 de Mayo de 2.012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina n° 222/2.010, en los siguientes términos : "(...) A un sujeto pasivo de IVA que pretenda deducirse las cuotas de IVA soportado puede requerírsele para que cumpla dos tipos de exigencias o requisitos: por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es cuestión distinta de la pura formalidad de emitir una factura por una sociedad, y es la entidad que deduce las cuotas del IVA quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas de IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en operaciones como las de autos todo es apariencia formal, sólo existe papel (facturas de compra y venta) y corriente financiera (movimiento de dinero), pero no existe corriente real de bienes, no hay mercancías; por eso es conforme a derecho que la Administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas. Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02 ), la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio".

Sobre la carga de la prueba de la deducibilidad, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de Julio de 2.014, dictada en el recurso 123/2.013, expresa: "Si resulta evidente que estamos ante una distinta valoración de las pruebas, cabe recordar que la valoración realizada por la Sala de instancia queda extramuros del ámbito casacional. Siendo correcto el parecer recogido en la sentencia de instancia, pues constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad de las entregas de bienes y la prestación de servicios, como detalladamente recoge la propia Sentencia, correspondía al obligado tributario que pretende aplicarse la deducción la acreditación de los extremos habilitantes al efecto; por tanto, si no llegó a acreditarlos hace procedente la exclusión de la deducción. La regla general sobre la carga de la prueba, no se ve desvirtuada por lo dispuesto en art. 217 de la LEC , pues si el hecho a acreditar, es la realidad de las operaciones, la facilidad probatoria y la disponibilidad de la misma, obviamente, correspondía a la recurrente."

Además, es importante la Sentencia 96/2020 de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020, dictada en el recurso de casación 4258/2018, que determina con claridad las reglas de la carga de la prueba:

" TERCERO.- Sobre la doctrina de la carga de la prueba.

Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo."

Por último, debe hacerse referencia a la Sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 6 de octubre de 2021, dictada en el recurso de casación 4337/2020, que se refiere con claridad a la necesidad de que la deducción de cuotas de IVA soportado debe de estar inexorablemente ligada a bienes y servicios adquiridos para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo:

"Esto último es muy relevante, a la vista de lo que dispone el artículo 94 de la Ley del IVA , que lleva por título " operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción", en su apartado uno: "los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1. º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Este artículo constituye la transposición del artículo 17.2 de Sexta Directiva (hoy 168) -de la Directiva 2006/112/CE (LCEur 2006, 3252y LCEur 2007, 2230) , del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que establece-:

"En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo".

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado, reiteradamente, que sólo en la medida en que el sujeto pasivo, actuando como tal en el momento en que adquiere un bien, lo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas, podrá deducir, de las cuotas impositivas por él devengadas, el IVA devengado o pagado por dicho bien (Cfr. por todas, la sentencia -Sala Segunda- de 22 de marzo de 2012, Klub, C-153/11 (TJCE 2012, 65) ).

"La existencia del derecho a deducción se determina en función de las operaciones por las que se repercute el IVA a las que estén afectadas las operaciones por las que se soporta el IVA. Habida cuenta que, en las operaciones que nos ocupan no se ha repercutido el IVA no puede deducirse el IVA soportado" [ Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Octava) de 16 de septiembre de 2020 (TJCE 2020, 208) , Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19 ].

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto o cuota soportada de IVA, no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre que la adquisición del bien o la prestación del servicio, que motiva el pago, estaba ligado de forma directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al Impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.

El artículo 108 LGT, en sus apartados 1 y 2, dispone que:

" 1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".

De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Debe de precisarse que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente : "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.

También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.

QUINTO: En el recurso 1156/2021 ha recaído ya Sentencia, el pasado 17 de enero de 2024, ponente Sr. Gallego Laguna, y en ella se analizan las mismas cuestiones que las planteadas por la recurrente en este recurso, si bien en relación a los periodos de IVA del ejercicio 2013, por lo que, por motivos de unidad de doctrina y en aplicación el principio de igualdad, cabe reproducir lo allí expresado para desestimar el recurso en relación al acuerdo de liquidación.

"QUINTO.-

... ... ...

En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía al recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos.

A este respecto, hay que puntualizar que las alegaciones y documentos aportados por la recurrente no puede considerarse que prueben la efectiva prestación de los servicios objeto de las facturas, cuya deducibilidad de IVA soportado no es admitida por la Administración, ni que se encuentren vinculados con la actividad económica de la demandante, es decir, no justifican la vinculación con los ingresos de la recurrente.

A este respecto, es preciso tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado sobre las mismas facturas emitidas por A3 Servicios Administrativos Externos SL, pero respecto del Impuesto sobre Sociedades, en la sentencia dictada el 21 de diciembre de 2023 en el recurso 1151/2021 de la que ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías, en la que, en resumen, se expresa:

"(ŠŠŠ)

En este caso la actora sostiene que los servicios de gestión y asesoramiento integral de loterías de los que derivan los gastos regularizados fueron realmente prestados y lo fueron por la entidad A3 Servicios Administrativos Externos SL, A3 SAE, pues la socia y administradora única de Loterías Los Premios SL se encontraba enferma y no los podía prestar y los indicios en que se basa la Inspección no ponen de manifiesto la falta de prestación de los mismos, pues hubo contrato de prestación de servicios entre ambas partes, los servicios se facturaron, se contabilizaron debidamente y se satisficieron a su prestador aunque fuera en efectivo y con pagos de cuantía inferior a 2.500 euros, lo que era legal

Sin embargo y pese a lo que sostiene la parte actora, la Inspección infiere de modo correcto del conjunto de hechos debidamente constatados por ella y conforme al criterio de la lógica humana que los servicios no fueron realmente prestados por la compañía que los facturó.

En primer lugar las facturas emitidas por A3 SAE contienen una descripción genérica de los servicios.

La mercantil A3SAE no tenía personal para poder prestar los servicios de gestión y asesoramiento integral que facturó y si los tenía la sociedad actora, que contaba con cuatro empleados, lo que además permitiría la explotación del negocio a pesar de que la socia estuviera enferma, ejerciendo estas meras funciones de supervisión. La existencia de este personal pone de manifiesto además que no eran necesarios los servicios de un tercero y que A3 SAE no añadiese valor alguno.

No se acredita que persona concreta en A3 SAE prestó los servicios contratados que gestionaba Loterías Los Premios.

Por otra parte, la obligada tributaria tenía contratados servicios de asesoramiento con otra entidad, Madrid Propiedades SL y no se ha probado la diferencia entre los servicios de asesoramiento presuntamente prestados por A3 SAE y por esa entidad.

Ambas partes, presuntos prestador y destinatario de los servicios, habían suscrito un contrato de arrendamiento de servicios de 1/01/2011, que aportan cada uno por su cuenta y si bien en la cláusula quinta de ambos se describen los servicios que comprende, de gestión de lotería de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, atención al público, contabilidad, gestión fiscal, cartelería, gestión de personal, informática recaudación, gestión de clientes externos y morosos, seguros, avales bancarios, puntualmente asesoramiento comercial, legal, publicidad decoración, informática y ofimática, no coinciden en la contraprestación por estos servicios. En el contrato aportado por la recurrente se fijó en 1.695 euros al mes y en el que entregó A3 SAE a la Inspección ascendía a 1.000 a la semana sin que conste una explicación razonable para esta discrepancia.

Las cantidades percibidas por A3 SAE no se corresponden con las que debería haber cobrado según las liquidaciones emitidas por Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado, de ser ciertos dichos servicios y presuponiendo unos porcentajes variables del 1% de ventas brutas y 0,60% de pagos.

Pese al importe considerable de los servicios facturados que ascendía a 136.354,28 euros en función de los ingresos de la explotación de 258.297,79 euros, estos se pagaron en efectivo y en importes inferiores a 2.500 euros e incluso con dos pagos en el mismo día en algunas ocasiones.

El principal proveedor de A3 SAE por importe de 99.365,20 euros era precisamente la sociedad Trébol 45 SL, de la titularidad del matrimonio de la socia y administradora del sujeto pasivo.

Y los principales ingresos de A3 SAE procedían de la mercantil recurrente y de DIRECCION000 por importe de 105.484,39 euros, que es la sociedad del marido de la socia de la entidad actora.

La parte recurrente alude también a la autonomía de la voluntad como el principio amparado por el ordenamiento jurídico que inspiró la explotación de su negocio.

Pero siendo legítima la constitución de sociedades para el desempeño de actividades profesionales y empresariales, no lo es la interposición de las mismas para deducir gastos inexistentes y aliviar la carga fiscal de manera indebida."

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión que en la sentencia referida, ya que los fundamentos de la sentencia transcrita son perfectamente aplicables al presente recurso, dada la similitud de las cuestiones planteadas en ambos recursos, con las lógicas diferencias al tratarse, en un caso se Impuesto sobre Sociedades y en otro de Impuesto sobre el Valor Añadido y en los números y fechas, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, lo que conduce a que deben desestimarse las pretensiones de la demanda sobre dicha cuestión.

Debe añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, de acuerdo con la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.

Por otra parte, hay que señalar que tal cuestión no ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente, pues conoce perfectamente los conceptos e importes de las facturas aportadas por ella misma y en la liquidación quedan debidamente determinados los conceptos cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la administración y precisamente en relación con dichos conceptos formula las alegaciones que ha considerado oportunas tanto en vía administrativa como en el presente recurso.

Como puede apreciarse en la liquidación, la Administración motiva detalladamente los conceptos cuya deducibilidad no admite, así como todos los elementos que ha tomado en consideración para llegar a la conclusión que resulta de la liquidación, de tal manera que el recurrente no prueba la procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados referidos, no admitidos por la Administración. Estando en la liquidación debidamente motivada los conceptos y las razones por las que no se admite su deducibilidad, cumpliendo lo dispuesto en el art. 102 de la Ley General Tributaria . Argumentos que esta Sala comparte, no siendo necesaria su reproducción, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos la alegación que realiza el demandante, que queda debidamente desvirtuada por los argumentos y circunstancias tenidas en cuenta en la resolución del TEAR, recayendo la carga de la prueba en el recurrente, que es quien tiene a disposición los medios de prueba precisos para justificar procedencia de la deducibilidad de los importes de IVA soportados cuya deducibilidad se pretende.".

Debe de añadirse al respecto que en la Sentencia dictada por esta misma ponente, en esta misma fecha, en el recurso 1152/2021 se determina, en relación a los gastos en el Impuesto sobre Sociedades por las facturas emitidas por la entidad MADRID PROPIEDADES SL que la actora pretendía deducirse en el ejercicio 2014 lo siguiente:

"QUINTO.- Por lo que respecta a la entidad MADRID PROPIEDADES y los servicios facturados por dicha entidad no consta que no ningún contrato en relación a los mismos y en las facturas constan conceptos muy genéricos como "trabajos realizados en gestiones de ventas" o "cobros de loterías". Sin especificar a qué concretos trabajos o cobros se referían.

Además esa entidad carecía de trabajadores para prestar esos servicios.

El pago de las facturas era siempre en efectivo y por importe inferior a 2.500 €, con lo que es imposible acreditar el pago.

En el ejercicio controvertido dicha entidad no realizó ingreso tributario alguno. Lo cual resulta contradictorio si facturaba por determinados servicios.

La entidad actora contaba con sus propios trabajadores y de ahí que no se entienda por qué necesitaba los servicios de MADRID PROPIEDADES. Además ésta última entidad tenía su domicilio en Madrid y la actora en Manzanares, Ciudad Real.

Tanto A3 SAE como MADRID PROPIEDADES facturaban por los mismos servicios.

Y respecto a que en 2013 se admitió por la AEAT la deducción de las facturas de MADRID PROPIEDADES, cabe señalar que no se ha vulnerado el principio de confianza legítima porque las actuaciones inspectoras del ejercicio 2013 se iniciaron el 30 de noviembre de 2016 cuando ya había finalizado el plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2014.

De ahí que no pueda considerarse acreditado que MADRID PROPIEDADES prestase servicio alguno a la entidad actora."

SEXTO: Debe de destacarse que en este caso, al contrario que en la liquidación girada a la actora por el IVA de 2013, la Administración, después de haberse acordado por el Inspector Coordinador de complemento de actuaciones, se concluyó en la liquidación que "...tras el acuerdo de complemento de actuaciones en la propuesta inspectora tras los requerimientos efectuados por la Inspección a las empresas emisoras de las facturas ha quedado acreditado que, en los Libros Registros de facturas emitidas y Libros Registros de facturas de facturas recibidas, enviados por las entidades emisoras de las facturas controvertidas, aparecen registradas las facturas emitidas a Loterías Los Premios SL. y los datos, declarados, consignados en las autoliquidaciones presentadas coinciden con los datos reflejados en los Libros Registros aportados, habiéndose ingresado el resultado de las autoliquidaciones presentadas."

Y, en consecuencia, se procedió a la íntegra regularización procediendo a devolverse a la actora las cuotas ingresadas por el IVA soportado.

SÉPTIMO: En cuanto a la sanción impuesta, en relación con las alegaciones de las partes, se debe tener en cuenta que, en el acuerdo sancionador se expresa lo siguiente en cuanto a la tipicidad y a la culpabilidad en la conducta de la actora:

1. "- TIPICIDAD

La Ley 58/2003 en su artículo 183.1 señala que:

"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La misma Ley dispone en el apartado 1 artículo 191 que:

"Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."

A la vista de lo expuesto y conforme a lo señalado en la normativa mencionada, puede afirmarse que concurrieron en el interesado los elementos objetivos de la infracción tributaria descrita en el artículo 191.1 de la LGT ya que en los diferentes periodos trimestrales de los ejercicios 2014 y 2015 dejó de ingresar por el Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes cantidades:

La conducta detallada anteriormente, conforme se refleja en la liquidación practicada por esta Oficina Técnica, se produjo como consecuencia de que se considera acreditado que los servicios que se documentan en las facturas emitidas por las empresas A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS EXTERNOS SL y MADRID PROPIEDADES SL en las que se consignan las cuotas de IVA soportado deducible que se detallan en el cuadro que se detalla a continuación no se han prestado y no son deducibles.

Asimismo y conforme se ha acreditado en el expediente sancionador de fecha 25/10/2019 con número referencia A51 NUM004 al que se ha prestado conformidad, el obligado dedujo las cuotas soportadas improcedentes soportadas en adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios no afectos a la actividad económica por los importes detallados en el cuadro precedente bajo el epígrafe "DEJADO INGRESAR A01".

El importe de las cuotas de IVA soportado en las facturas que figuran emitidas entidades que se califican de irregulares se detallan a continuación:

2. - CULPABILIDAD

... ... ...

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que esta Oficina Técnica entiende que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que incluyó como deducibles cuotas de IVA soportado deducible en sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre del ejercicio 2014 y los cuatro periodos trimestrales del ejercicio 2015 contenidas en facturas emitidas por las entidades A3 Servicios Administrativos Externos SL y Madrid Propiedades SL, que se considera que no son veraces , conclusión a la que se llega por las reglas de la lógica, a la vista de los hechos y pruebas obrantes en el expediente y que suponen los siguientes importes:

Las facturas emitidas por los mismos se han considerado como irregulares y en consecuencia no deducibles ya que tienen su origen en prestaciones de servicios que no han resultado acreditadas por la concurrencia de determinados indicios que se han probado en el expediente y que por su interés se vuelven a reiterar, en concreto:

A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS SL

- Los servicios genéricos a prestar por la entidad A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS (atención al público, contabilidad del negocio, asesoramiento legal, etc.).

- Entre los servicios a prestar que constan como puntuales, entre ellos, el asesoramiento de seguros generales, el asesoramiento de publicidad, el asesoramiento para la decoración y reforma de locales, son criterios que vienen estrictamente establecidos por la SELAE, para todos las Administraciones de loterías sin que ningún titular pueda decidir individualmente, por lo que esos servicios estarían vacíos de contenido.

- La entidad A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS exclusivamente cuenta con una persona asalariada para prestar estos servicios, que es la esposa del administrador y que trabaja para otras entidades.

- El pago de las facturas es siempre en efectivo y por importe inferior a 2.500 euros.

- La no tributación de la entidad A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS (Base imponible=0).

- Los honorarios cobrados por A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS no se corresponden con lo que establece el contrato que se tendrían que haber cobrado según las liquidaciones periódicas emitidas por SELAE de ser ciertos dichos servicios y teniendo en cuenta los porcentajes establecidos en el anexo de 1 de enero de 2014 del 0,65% y en el anexo de 1 de enero de 2015 del 0,60% de las ventas brutas de loterías, juegos activos más los pagos realizados por ambos conceptos con facturación semanal.

- Por otra parte, las facturas emitidas tampoco se corresponden con las fechas de las liquidaciones realizadas por la SELAE que según el contrato les sirven de referencia para fijar las cuantías de las mismas, ni con las semanas de año. No tienen ningún criterio, parecen confeccionadas arbitrariamente.

- Resulta poco congruente que la facturación sea muy similar a la del ejercicio anterior habiendo bajado un 5% el porcentaje a facturar en concepto de ventas y pago de premios y siendo la cifra de negocios muy similar a la del ejercicio anterior.

Siendo otro indicio más de la arbitrariedad con la que se realizan las facturas.

- - Lotería Los Premios SL tiene sus propios trabajadores así: a) En 2014, declara tres fijos en el Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio y declara cuatro trabajadores en el modelo 190, también contrata los servicios externos de otras entidades: Fátima (que le factura una vez al mes todos los meses durante el ejercicio 2014 y a título de ejemplo en la factura del 04/07/2014 consta como concepto: "Cuota mensual, ases. fisc, cont y laboral junio 2014 Envío seguridad Social Ficheros C.R.A. junio 2014 Dos pagas extras

Solicitud baja Materna en Seguridad Social Isidora y solicitud Pago Anticipado Deducción maternan ante Hacienda".

Fátima, tiene su domicilio fiscal y oficina en Manzanares (Ciudad Real).

b) En 2015, declara tres fijos en el Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio y declara cinco trabajadores en el modelo 190, también contrata los servicios externos de otras entidades: Fátima (que le factura una vez al mes todos los meses durante el ejercicio 2015 y a título de ejemplo en la factura del 03/06/2015 consta como concepto:

"Cuota mensual, ases. fisc, cont y laboral mayo 2015

Envío ficheros C.R.A. mayo 2015 Nómina Jose Pablo mayo 2015".

Fátima, tiene su domicilio fiscal y oficina en Manzanares (Ciudad Real). Esto nos lleva a preguntarnos cuales son los servicios que realmente prestaría A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS, que personas prestarían los mismos, etc. existiría duplicidad de gastos por los mismos servicios.

- La Administración de Loterías donde la entidad ejerce la actividad está localizada en Manzanares, provincia de Ciudad Real, teniendo en cuenta que A3 SERVICIOS ADMINISTRATIVOS tiene su domicilio fiscal en la calle Pisueña 29 de Madrid domicilio que es también de su administrador y esposa, única trabajadora de la entidad, y que a su vez coincide con el domicilio fiscal de la entidad Loterías Los Premios y de la administradora de Los Premios, sólo tiene un trabajador y su administrador, tiene imputaciones de otros clientes, son administradores de otras sociedades sin trabajadores y considerando que entre sus funciones está la atención al público, la clasificación y conteo del dinero recaudado y su depósito en las entidades bancarias, la recogida y cobro de la lotería en los clientes externos de la administración de loterías resulta difícil el realizar las tareas relacionadas en el contrato.

i \ La administradora de Loterías Los Premios, a raíz de la cantidad de ingresos que realiza en la cuenta de la SELAE, nos parece más que significativo para concluir que es ella la que lleva la gestión de la sociedad sin ayuda de nadie ajeno a la entidad, además de la utilización de sus cuentas personales para el pago de gastos y el ingreso de los ingresos de la actividad de la entidad.

No tiene ningún sentido en la lógica empresarial dado que los mismos servicios se prestan por A3 servicios y por Madrid Propiedades. En este sentido el obligado insiste en aportar páginas de internet donde según manifiesta se recogen contratos similares. Analizadas estas páginas y contratos modelo aportados, en ningún caso se corresponden con los términos firmados en el contrato con A3 Servicios Administrativos Externos SL, además se refieren al traspaso de un negocio lo que implicaría que si así se hubiera producido esta circunstancia imposibilitaría de forma clara a la administradora a realizar todos los actos de gestión del negocio que como se ha probado ha realizado.

Asimismo, si contrastamos los hechos acreditados con la defensa realizada en las alegaciones llegamos a una incongruencia total de las mismas, pues hay pruebas que acreditan que si las facturas controvertidas fueran ciertas el mismo servicio se habría prestado 3 veces circunstancia totalmente ilógica en la práctica empresarial y a todas luces imposible. Así tanto A3 Servicios Administrativos Externos SL como Madrid Propiedades SL facturan por los mismos servicios y además se ha producido una facturación mensual por parte de Fátima en concepto de asesoría fiscal, contable y laboral. Es decir, según la contabilidad y facturas aportadas hay servicios que se han prestado tres veces lo que determina que los servicios documentados en las facturas emitidas por A3 Servicios Administrativos Externos SL por los indicios expuestos no se han prestado.

MADRID PROPIEDADES SL

- Los servicios a prestar y el precio de los mismos, por la entidad MADRID PROPIEDADES SL no están definidos en ningún contrato. En las facturas consta trabajos realizados en gestiones de ventas y cobros de loterías. (Concepto muy genérico que abarca toda la actividad de una administración de loterías y en principio función realizada por los trabajadores de la sociedad, pues sino su desempeño se quedaría vacío de contenido).

- La entidad MADRID PROPIEDADES SL no cuenta con persona asalariada para prestar estos servicios en ninguno de los periodos.

- El pago de las facturas es siempre en efectivo y por importe inferior a 2.500 euros, es decir no queda acreditado el pago en ninguno de los periodos.

- La no tributación de la entidad MADRID PROPIEDADES SL (Base imponible=0) tanto en 2014 como en 2015.

- Lotería Los Premios SL tiene sus propios trabajadores; declara tres fijos en el Impuesto sobre Sociedades y cuatro trabajadores en el modelo 190 en 2014 y declara tres fijos en el Impuesto sobre Sociedades cinco trabajadores en el modelo 190 en 2015. Esto nos lleva a preguntarnos cuales son los servicios que realmente MADRID PROPIEDADES SL, que personas prestarían los mismos, etc. existiría duplicidad de gastos por los mismos servicios.

- La Administración de Loterías donde la entidad ejerce la actividad está localizada en Manzanares, provincia de Ciudad Real, teniendo en cuenta que MADRID PROPIEDADES SL tiene su domicilio fiscal en la calle Meda 4 5A de Madrid no tiene trabajadores y su administrador, tiene imputaciones de otros clientes, son administradores de otras sociedades sin trabajadores y considerando que su función es la gestión de ventas y cobros de loterías, resulta difícil el realizar las tareas relacionadas en las facturas.

- La administradora de Loterías Los Premios, a raíz de la cantidad de ingresos que realiza en la cuenta de la SELAE, nos parece más que significativo para concluir que es ella la que lleva la gestión de la sociedad sin ayuda de nadie ajeno a la entidad, además de la utilización de sus cuentas personales para el pago de gastos y el ingreso de los ingresos de la actividad de la entidad.

- Resulta poco congruente que la facturación en el ejercicio 2015 sea muy similar a la del ejercicio anterior habiendo bajado un 5% el porcentaje a facturar en concepto de ventas y pago de premios y siendo la cifra de negocios muy similar a la del ejercicio anterior.

Siendo otro indicio más de la arbitrariedad con la que se realizan las facturas

Como se ha dicho en el punto anterior se pretende acreditar que hay servicios que se han prestado dos veces, circunstancia que no se corresponde con la práctica empresarial, se pretende hacer valer que los mismos servicios se prestan por A3 Servicios Administrativos y Madrid Propiedades , cuando ha quedado acreditado que los ha prestado la administradora y el personal contratado por la propia sociedad.

Vistos los antecedentes expuestos para cada una de las entidades que prestan los servicios cuestionados, nos llevan a la convicción de que las facturas que figuran emitidas a nombre de las entidades A3 Servicios Administrativos Externos SL y Madrid Propiedades SL no son veraces, conclusión a la que se llega por las reglas de la lógica, a la vista de los hechos y pruebas obrantes en el expediente.

Los hechos, manifestaciones y los indicios antes analizados, permiten concluir que los servicios que documentan las facturas emitidas por las entidades A3 Servicios Administrativos Externos SL y Madrid Propiedades SL no se han prestado.

En consecuencia, aplicando los criterios expuestos anteriormente, de los datos que resultan del expediente tanto de comprobación como sancionador, ha quedado acreditado que las facturas que figuran emitidas a nombre de A3 Servicios Administrativos Externos SL y Madrid Propiedades SL, no son veraces .

Hay que señalar, como también declara la STS de 19/10/92, que no existe vulneración de la presunción de inocencia, consagrada en el artículo 24 de la Constitución, cuando media una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, dado su carácter de "iuris tantum", como se acredita en el presente caso, en el que a través de los razonamientos expuestos en el acuerdo de liquidación se aprecia claramente que no existe una interpretación razonable de la norma.

Consecuentemente, el sujeto pasivo presentó una declaración incompleta e inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, por lo tanto, la conducta del sujeto pasivo es considerar, que es culpable, puesto que el contribuyente puesto que el contribuyente puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino simuló la recepción de prestaciones de servicios documentados en facturas emitidas por las entidades A3 Servicios.

Administrativos Externos SL y Madrid Propiedades SL, con la única finalidad de dejar de ingresar parte de la cuotas correspondientes por el Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre del ejercicio 2014 y los cuatro periodos trimestrales del ejercicio 2015, por lo que se aprecia el concurso de culpa, en el cumplimiento de sus obligaciones para con la Hacienda Pública, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (en adelante, LGT) .

Asimismo y como se ha acreditado en el expediente sancionador con número de referencia 51 NUM004 , tramitado en conformidad el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que ha quedado demostrado; pues es indudable que las declaraciones presentadas estaban incompletas en cuanto a los componentes de las cuotas soportadas declaradas, ya que el obligado tributario se dedujo cuotas de IVA soportado deducibles correspondientes a la compra de bebidas alcohólicas que no tenían relación con la actividad económica que desarrollaba, dedujo cuotas de IVA soportado deducibles en la adquisición y uso de un vehículo automóvil del que no ha probado la afectación exclusiva a la actividad y dedujo cuotas de IVA soportado correspondientes a prestaciones de servicios cuya realización no ha quedado justificada, por tanto todas ellas tienen la tienen la consideración de fiscalmente no deducibles. El obligado debía ser conocedor que la deducción de cuotas de IVA soportado procedentes de adquisidores de bienes o prestaciones de servicios que no se encuentran afectas al desarrollo de la actividad no son deducibles, así como aquellas que no se pueden acreditar documentalmente; circunstancias sobre las que no existe interpretación razonable u oscuridad en la norma.

Es necesario advertir que las propias circunstancias del contribuyente, cuya condición de empresario le hace especial conocedor de los requisitos y obligaciones de toda índole inherentes al sector en que opera y en concreto su obligación de conocer sus obligaciones fiscales.

En definitiva, en el presente expediente sancionador el sujeto infractor era conocedor de sus obligaciones tributarias, siendo clara la normativa aplicable y él mismo disponía de los medios necesarios para su íntegro cumplimiento, tal y como lo demuestra el hecho de que el mismo presentó las correspondientes autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido en los periodos objeto de comprobación, si bien de manera errónea o inexacta, y aun conociendo sus obligaciones participó en un mecanismo defraudatorio con la única finalidad de dejar de ingresar parte de las cuotas de impuesto que le correspondían. De esta manera, no existe vulneración de la presunción de inocencia puesto que ha existido una actividad comprobadora por parte de la Inspección que ha permitido acreditar la realidad de los hechos gravados.

Por tanto, la conducta del obligado tributario ha sido plenamente voluntaria y consciente, y ha sido realizada con un único motivo que no es otro que el de defraudar a la Hacienda Pública, debiendo calificarse esta conducta de culpable, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Así pues, la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributaria como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción.

Por último, el obligado alude en sus alegaciones a la falta de perjuicio económico, ya que finalmente por el efecto de la devolución de ingresos indebidos, el resultado de la liquidación practicada ha sido de cero euros.

En relación con ello, debe señalarse que el TEAC, en su Resolución de fecha 14/12/2017, (03516/2014) estableció el siguiente criterio en aquellos supuestos, en los que, tal y como ocurre en el presente caso, se reconoce a favor del obligado tributario el derecho a la devolución de un IVA ingresado indebidamente, que constituye una cuota deducida indebidamente:

"El hecho de haberse admitido en esta resolución que la Inspección debió proceder a la regularización íntegra para determinar el derecho del obligado tributario a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida, no excluye la posibilidad de sancionar por la conducta regularizada (deducir improcedente unas cuotas que dieron lugar a una liquidación con resultado a ingresar a favor de la Hacienda Pública), pues habrá que analizar la conducta del obligado tributario en sí misma para determinar si cabe imponer sanción por ella, con independencia de que en el Acuerdo dictado por la Inspección e impugnado en esta vía económico-administrativa la cantidad a ingresar deba minorarse por el derecho de la entidad a obtener la devolución del IVA ingresado de forma indebida, en la forma expuesta en la resolución".

OCTAVO: En relación a los elementos objetivo y subjetivo del acuerdo sancionador y su motivación cabe afirmar que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

Además, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, pudiendo citarse la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, de 15 de marzo de 2017, dictada en el recurso1080/2016, en cuyo fundamento de derecho segundo se efectúa un resumen de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión al tiempo que se enumeran los requisitos exigibles para que pueda entenderse que un acuerdo sancionador está debidamente motivado:

"La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."

Tan extensa motivación, permite apreciar a la Sala que se motiva adecuadamente por la AEAT el elemento subjetivo de la culpabilidad de la entidad actora, en cuanto que se razona que la entidad actora se dedujo cuotas de IVA soportado correspondientes a la compra de bebidas alcohólicas que no tenían relación con la actividad económica que desarrollaba, y se dedujo cuotas de IVA soportado respecto de la adquisición y uso de un vehículo automóvil del que no ha probado la afectación exclusiva a la actividad y además, se dedujo cuotas de IVA soportado correspondientes a prestaciones de servicios cuya realización no ha quedado justificada y todas ellas tenían la consideración de fiscalmente no deducibles. La actora debía ser conocedora que la deducción de cuotas de IVA soportado procedentes de adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios que no se encontraban afectas al desarrollo de la actividad no eran deducibles, así como aquellas que no se podían acreditar documentalmente y sobre esas circunstancias no existía interpretación razonable u oscuridad en la norma.

Esa conducta se pone en relación por la AEAT con la conducta culpable de la actora, con lo que se aprecia que en este caso se da por la administración una correcta motivación y justificación de la conducta culpable de la actora.

De tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la negligencia del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

NOVENO.- En cuanto a las alegaciones de la demanda que manifiesta que no se ha producido un perjuicio para la Administración, debe precisarse que el tipo descrito en la sanción no requiere que se haya producido un perjuicio, pues la infracción tributaria consiste en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo y en el presente caso la demandante dejó de ingresar los importes que se reflejan en el acuerdo sancionador.

A este respecto es necesario tener en cuenta que el Tribunal Supremo, en la sentencia de 20 de noviembre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 2453/2022, en resumen, se expresa lo siguiente:

"Los artículos 194.1 y 195.1 LGT contemplan dos infracciones cuya conducta típica, a los efectos que ahora interesan, consiste, respectivamente, en "solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido" y en "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

Estas infracciones "se inscriben en lo que la doctrina tributarista ha venido calificando de tipos infractores "de peligro" (los comportamientos tipificados no causan un perjuicio económico directo o inmediato, pero podrían haberlo causado si no se hubiera producido una intervención de la Administración tendente a corregirlo) y protegen directamente (bien jurídico inmediato o directo) el interés patrimonial de la Hacienda Pública. ( ). El art. 194.1 LGT se limita a explicitar, en cumplimiento del mandato del contenido en el art. 25.1 CE , la omisión -"omisión de datos relevantes"- y la acción típica -"la inclusión de datos falsos"- que puede dar lugar al resultado sancionado: la solicitud indebida de una devolución sin que llegue a obtenerse. En modo alguno ello significa que la conducta falsaria preparatoria -y el mayor desvalor que representa- quede consumida en el tipo del art. 194.1 LGT . Y lo mismo puede decirse del tipo infractor previsto en el art. 195.1, párrafo 1o, LGT , que establece dos formas activas de realización del tipo -la "determinación" y la "acreditación" de partidas o créditos tributarios-, pero que tampoco incorpora en su tipificación el desvalor adicional de un medio ilícito empleado para cometerlo" ( SSTS de 17 de septiembre de 2020, RC 325/2019 , y de 25 de marzo de 2021, RC 2839/2021 ).

También hemos manifestado, en la sentencia de 22 de septiembre de 2011, RC 4289/2009 , que "el art. 195.1 de la LGT tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro, de manera que las compensaciones o deducciones improcedentes que se practiquen en la declaración del periodo impositivo darán lugar a las infracciones previstas en los arts. 191 de la LGT (dejar de ingresar en plazo en un tributo autoliquidable), 193 de la LGT (obtener indebidamente una devolución del Tesoro Público) o 194.1 de la LGT (solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor que analizamos [ Sentencia de 26 de julio de 1997 (rec. de apelación núm. 8558/1991), FD Segundo]. Constituye, en definitiva, una infracción de peligro, que se perfecciona con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas [ sentencia de 27 de enero de 2003 (rec. cas. núm. 420/1998 ), FD séptimo]".

Las devoluciones obtenidas por el contribuyente no proceden de la normativa del tributo, sino que se trata de la devolución de ingresos indebidos, puesto que ha quedado probado que F. Couto Spain S.L. no habiendo ejercido actividad económica alguna en el territorio de aplicación del IVA en los términos exigidos por la normativa, no era sujeto pasivo del impuesto.

La inspección lo que hizo fue denegar el derecho a la devolución derivada de la normativa del tributo, sin perjuicio de reconocer que si tiene o tenía derecho a la devolución del ingreso por esas cuotas que le han sido indebidamente repercutidas. En el caso en cuestión, la inspección procedió a la devolución del IVA indebidamente soportado, en la medida en que se pudo comprobar su ingreso, para las adquisiciones de corcho y los servicios de transporte del mismo, ya que las entregas se han producido, los proveedores requeridos han aportado las facturas, contrastándose con las facilitadas por el obligado tributario y coinciden las cantidades con las consignadas en el modelo de declaración de operaciones con terceras personas. La inspección reflejó en el acta -e incluyó en la liquidación- no solo la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sino también la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y acordó la devolución de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, que han sido ingresadas o consignadas en las autoliquidaciones de los proveedores/repercutidores. Esta operación se completó por el TEAR de Extremadura cuando estimó en parte la liquidación, concretamente, la relativa al rechazo de la inspección del derecho de la interesada a obtener la devolución de las cuotas que le repercutió la entidad DINISOLVA, S.L, anulando exclusivamente en la parte y por las razones expuestas en su fundamento de derecho tercero, el acuerdo de liquidación impugnado, que se confirma en todo lo demás, debiendo la oficina gestora girar otro, según lo señalado en el citado fundamento.

En nuestra sentencia de 22 de abril de 2021, RCA 1367/2020 , además de dejar sentada la procedencia de que la Administración tributaria pueda efectuar una regularización integra de la situación tributaria de los obligados tributos, señalamos que "las consecuencias de abuso o fraude (en este caso de simulación constatada), deben dar lugar -si procede- al ejercicio de la potestad sancionadora, como por lo demás, aquí sí ha sucedido".

En cuanto al principio de proporcionalidad, interesa traer a colación, la sentencia de 6 de junio de 2023, RC 8550/2021, que declaró: "la Sala no aprecia motivos que justifiquen el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad con relación al artículo 191 de la LGT , desde la perspectiva de una eventual infracción de ese principio, determinada -como sostiene el recurrente- por el cálculo de la base de la sanción a tenor de la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

La sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio , recuerda el amplio margen de libertad del legislador, dentro de los límites establecidos en la Constitución, para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos, precisando que "el principio de proporcionalidad solo dará lugar a la censura de inconstitucionalidad cuando "a la luz del razonamiento lógico, de datos empíricos no controvertidos y del conjunto de sanciones que el mismo legislador ha estimado necesarias para alcanzar fines de protección análogos, resulta evidente la manifiesta suficiencia de un medio alternativo menos restrictivo de derechos para la consecución igualmente eficaz de las finalidades deseadas por el legislador" (por todas, STC 55/1996 , FJ 8).

Y asimismo hemos indicado que "la relación final que guarde la magnitud de los beneficios obtenidos por la norma penal y la magnitud de la pena es el fruto de un complejo análisis político-criminal y técnico que sólo al legislador corresponde y que, por ende, en ningún caso se reduce a una exacta proporción entre el desvalor de la sanción y el desvalor del comportamiento prohibido, según un hipotético baremo preciso y prefijado. La relación valorativa entre precepto y sanción sólo será indicio de una vulneración del derecho fundamental que la sanción limita cuando atente contra el valor fundamental de la justicia propio de un Estado de Derecho y de una actividad pública no arbitraria y respetuosa con la dignidad de la persona [...] es decir, cuando concurra un "desequilibrio patente y excesivo o irrazonable entre la sanción y la finalidad de la norma" a 'partir de las pautas axiológicas constitucionalmente indiscutibles y de su concreción en la propia actividad legislativa" (por alternativo menos 55/1996, FJ 9; 161/1997, FJ 12, y 136/1999, FJ 23).

En aplicación de esta doctrina hemos descartado ya que varias disposiciones sancionadoras previstas en la legislación tributaria vulneren el principio de proporcionalidad.

Y en el ATC 20/2015, de 3 de febrero , concluimos que "era notoriamente infundada una cuestión de inconstitucionalidad relativa a la posible desproporción de la multa pecuniaria proporcional del 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, prevista en el art. 191.6 LGT , en conexión con los arts. 191.1 y 191.2 LGT ".

Mutatis mutandis, esa doctrina puede invocarse también, y así lo hacemos, para rechazar, en este punto, las alegaciones de la recurrente.

Por todo ello, fijamos la siguiente doctrina: la base de las sanciones previstas en los artículos 194.1 y 195.1 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos en los que, a pesar de producirse las conductas típicas, concurre en favor del infractor un derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos, debe cuantificarse, respectivamente, por el importe de la cantidad indebidamente solicitada o improcedentemente determinada o acreditada, independientemente de dicha devolución."

Por otra parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 8550/2021, entre otros pronunciamientos argumenta:

"Asimismo, el escrito de interposición sostiene la identificación entre base de la sanción y perjuicio económico para la Hacienda Pública. Sin embargo, nuevamente la tesis decae si se tiene en consideración que no cabe partir de la premisa - como parece mantener la recurrente-, de que el sistema sancionador tributario y, en particular, el artículo 191 LGT , responda o se base, exclusivamente, en el concepto de perjuicio patrimonial causado a la Hacienda Pública o que el único bien jurídico protegido sea la recaudación tributaria pues, como oportunamente sugiere el abogado del Estado, supone obviar que todo régimen sancionador no solo se inspira en una perspectiva de pura compensación o reparación sino también en una finalidad preventiva, disuasoria de conductas lesivas, lo que a nuestro juicio conecta con el mandato constitucional de lucha contra el fraude fiscal derivado del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en el marco de un sistema tributario justo basado en los principios de generalidad y solidaridad, recientemente evocado por la sentencia del Tribunal Constitucional 74/2022, de 14 de junio, ECLI:ES:TC:2022:74 , pronunciamiento que proclama: "la relación de proporción que deba guardar un comportamiento penalmente típico con la sanción que se le asigna será el fruto de un complejo juicio de oportunidad" que no supone una mera ejecución o aplicación de la Constitución, y para el que "ha de atender no solo al fin esencial y directo de protección al que responde la norma, sino también a otros fines legítimos que puede perseguir con la pena y a las diversas formas en que la misma opera [...] y que se clasifican doctrinalmente bajo las denominaciones de prevención general y de prevención especial".

Además, el artículo 191 LGT define una concreta infracción tributaria y tiene en cuenta, a los efectos de calificar la sanción como leve, grave o muy grave, una serie de parámetros que no siempre se agotan en la cuantía base de la sanción, pues recoge también, entre otros, la existencia o no de ocultación o la utilización de medios fraudulentos.

En efecto, el perjuicio económico para la Hacienda Pública es un criterio de graduación de las sanciones tributarias que, junto con la comisión repetida de infracciones tributarias, el incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación y el acuerdo o conformidad del interesado, regula otro precepto diferente, esto es, el artículo 187 LGT -al que se remite el propio artículo 191 LGT en sus apartados 3 y 4 (no para sanciones leves como la de este caso) y sobre el que nos hemos pronunciado recientemente en nuestra sentencia 462/ 2023, de 11 de abril, rca. 7272/2021, ECLI: ES: TS: 2023:1641 - criterios con vocación de proyectarse con carácter general sobre el conjunto de las infracciones, en la medida en que resulten aplicables."

De acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, la base de la sanción no puede confundirse con la posible devolución a la entidad que hubiera soportado el impuesto, en caso de haberlo ingresado, lo cual no afecta a la conducta sancionada a la demandante.

Por ello, deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre dicha cuestión.

En definitiva, procede la íntegra desestimación del recurso contencioso administrativo y la confirmación de la Resolución del TEAR de Madrid impugnada en este recurso, por ser conforme a derecho.

DÉCIMO: Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente, a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 2.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.