Sentencia Contencioso-Administrativo 543/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 78/2021 de 07 de junio del 2023

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de octubre de 2020, que desestimó la reclamación deducida por la entidad actora contra el acuerdo de imposición de sanción relativo al Impuesto sobre Sociedades, pago fraccionado a cuenta, periodo 1T del ejercicio 2017, por importe de 27.763,19 euros.

SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa de las siguientes actuaciones administrativas:

1.- La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada a la entidad actora en relación con el impuesto y periodo antes reseñados, que finalizó con liquidación provisional de la que resultó una cuota a ingresar de 79.323,40 euros y cuyo fundamento reside en considerar que la sociedad no tenía que aplicar la modalidad de pago fraccionado del art. 40.3 de la Ley 27/2014 al no haber ejercido la opción mediante la correspondiente declaración censal, siendo procedente aplicar la modalidad estableccida en el art. 40.2 de la misma Ley.

2.- Como consecuencia de dicha liquidación, la Administración tramitó un procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo que apreció la comisión de una infracción consistente en dejar de ingresar en plazo la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, imponiendo una sanción en cuantía de 39.661,70 euros, equivalante al 50% de la cuota no ingresada, cuantía que se fijó en 27.763,19 euros después de aplicar la reducción del 30% por conformidad con la regularización.

TERCERO.- La parte recurrente solicita en el suplico de la demanda que se anule la resolución impugnada y el acuerdo sancionador del que trae causa.

Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que la sanción deriva del hecho de no haber presentado en plazo el modelo 202, Impuesto sobre Sociedades, pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2017.

Invoca la ausencia del elemento subjetivo de la infracción por concurrir una interpretación razonable de la norma, en concreto del art. 40.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Afirma que entendió que el párrafo del citado precepto que establece la vinculación a esa modalidad de pago fraccionado en tanto no se renuncie a ella, le resultaba aplicable con independencia de que su sujeción a dicha modalidad no resultara del previo ejercicio de una opción por ella, sino de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo quinto del precepto, por haber superado su INCN un determinado umbral.

La Administración afirma, por el contrario, que esa vinculación se produce solo cuando el método de la base se aplica por opción del interesado, pero no cuando se aplica de forma obligatoria en virtud de lo dispuesto en el párrafo quinto.

Añade que la explicación que contiene la resolución del TEAR pone de manifiesto que la norma no es clara e inequívoca, cuando debiera serlo.

Aduce también la falta de prueba alguna en el expediente de la culpabilidad, más allá de la automática asociación de ésta al elemento objetivo, así como la falta de motivación de ese requisito en el acuerdo sancionador, que se limita a hacer uso de fórmulas generalizadas y estereotipadas.

Destaca, por último, que el día 20 de abril de 2017 conocía el volumen de operaciones de la empresa de los últimos doce meses, pues lo había declarado en enero, pero no su cifra de negocios en el mismo periodo, que podía ser muy distinta, y ese INCN, y no el volumen de operaciones, era el que determinaba si debía seguir presentando los pagos fraccionados por la modalidad del art. 40.3 LIS o no. Pero este argumento fue ignorado por el órganio gestor y por el TEAR.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.

Alega, en síntesis, que la actora olvida que el "sistema de base" que regula el art. 40.3 LIS, solo procede aplicarlo al cálculo de los pagos fraccionados cuando la sociedad obtiene una cifra neta de negocios superior a seis millones de euros al año, y deja de ser aplicable de forma automática cuando la cifra neta de negocios quede por debajo de dicha cantidad, a menos que, en tal caso, la sociedad opte por seguir aplicándolo y así lo comunique a la Administración tributaria.

En consecuencia, como en el ejercicio 2016 la cifra neta de negocios de la actora no alcanzó los seis millones de euros y no ejerció tal opción, estaba obligada a aplicar de nuevo el "sistema de cuota" que ya había aplicado antes del ejercicio 2015, por lo que debía efectuar un pago fraccionado que no realizó.

Añade que esa falta de ingreso es imputable a la actora al menos a título de mera negligencia, no pudiendo ampararse en una interpretación razonable de la norma al ser bastante claro el texto de los artículos aplicables.

QUINTO.- Delimitado el ámbito del recurso en los términos expuestos, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"

(...).

# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"

(...)

# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.

(...)

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".

SEXTO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador, en primer lugar, da respuesta a las alegaciones del obligado tributario en estos términos:

"En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Alegaciones desestimadas.

El expediente sancionador trae su causa por la falta de presentación en plazo la declaración del modelo 202 ejercicio 2017 1T, por importe de 79.323,40 euros, que una vez notificada la propuesta de liquidación por parte de la Administración el obligado ingresa la deuda.

En nuestro Derecho administrativo sancionador rige, además, el principio de culpabilidad, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que requiere apreciar la existencia de dolo o culpa en su comportamiento, aunque sea a título de mera negligencia, para poder exigir su responsabilidad. Es decir, el comportamiento del obligado tributario debe ser consciente y voluntario, u originado por haber omitido las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias. La esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, omisión del deber de cuidado que corresponde al comportamiento de una persona cuidadosa o diligente. Cabe así concluir que el obligado tributario disponía de la capacidad de conocer y entender la normativa tributaria así como para prever y evitar el resultado de su conducta antijurídica y, sin embargo, la llevó a cabo, con el consiguiente perjuicio para el erario público. Su actuación no se ajusta al estándar de un ordenado contribuyente, resultando culpable a título de simple negligencia a efectos del artículo 183.1, al existir omisión del deber de cuidado que, en general, pondría un empresario responsable de su negocio.

Asimismo, es de destacar que la Agencia Tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y consulta a los que pudo haber acudido el sujeto pasivo para verificar su obligación de presentar la declaración omitida. Se aprecia omisión de la mínima diligencia exigible sin que pueda observarse causa alguna de exoneración de la responsabilidad."

Más adelante, en el apartado relativo a la "motivación", el mismo acuerdo argumenta en relación con el requisito de culpabilidad:

"La Sociedad cuyos datos identificativos constan en el encabezamiento del presente expediente sancionador dejó de ingresar en su plazo reglamentario de presentación del modelo 202/2017/1T la cantidad de 79.323,40 Euros, regularizado por la Administración en Liquidación por dicho impuesto, como consecuencia no haber ingresado en su plazo reglamentario el importe correcto de dicho pago. Es de notar que la Sociedad conocía o debía conocer las bases sobre las que calcular el pago fraccionado y la opción para el cálculo para al pago fraccionado por el que ha optado y haber liquidado correctamente dicho pago a cuenta en plazo y no obstante no lo hizo.

La Ley General Tributaria 58/2003 en su Art. 183 exige para poder apreciar la existencia de infracción tributaria la concurrencia de dolo o de culpa y en este último caso, con cualquier grado de negligencia. En el presente caso concurre el elemento de culpabilidad en la conducta de la Sociedad que cabe calificar de negligente, puesto que la normativa establece de forma expresa y clara la obligación de realizar el pago fraccionado a cuenta del Impuesto sobre Sociedades y los modos de realizar el cálculo de dicho pago en el importe legalmente establecido.

Por lo tanto, la conducta de esta Sociedad no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales, al no existir duda alguna en la interpretación.

En el caso que nos ocupa no se aprecia ninguna de las causas de exoneración establecidas en el Art 179 LGT 58/03, por lo que se determina la responsabilidad de esta Sociedad en la comisión de la infracción al actuar de modo negligente, ya que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es, en definitiva el resultado de actuar con descuido en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales."

Los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que se deja de ingresar en plazo un pago fraccionado a cuenta del impuesto, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no se individualiza la conducta del obligado tributario ni se establece el nexo necesario entre el resultado de la regularización y la actuación que se califica cuando menos de negligente, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación, sin incorporar ninguna motivación específica de la que se pueda inferir la existencia del elemento subjetivo de la infracción, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

En este sentido, los argumentos que contiene el acuerdo sancionador no analizan adecuadamente las alegaciones presentadas por el obligado tributario frente a la propuesta de sanción con respecto a la interpretación y alcance del art. 40.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Así, la AEAT se limita a considerar que la falta de presentación de la declaración modelo 202 constituye infracción tributaria, sin analizar ni valorar, como antes se ha señalado, la concreta actuación de la hoy recurrente.

Por otro lado, la argumentación que contiene la resolución del TEAR no puede integrar la motivación del acuerdo de imposición de sanción, ya que es un órgano de revisión de la actuación administrativa que no tiene competencia para completar la fundamentación expuesta por el órgano sancionador.

Conforme a la jurisprudencia antes transcrita, no puede fundarse la culpa en función del resultado de la regularización practicada, siendo necesario justificar de manera concreta y detallada las razones para apreciar la existencia de culpabilidad, lo que en este caso no concurre. Además, tampoco queda justificada la culpa por referencia a la supuesta claridad de la norma que se supone infringida ni alegando que no concurre ninguna causa de exclusión de responsabilidad, pues fundamentar la culpabilidad por exclusión vulnera el principio de presunción de inocencia.

Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 de la Constitución no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la concurrencia de ninguna causa de exclusión de responsabilidad.

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto, con estimación del recurso.

SÉPTIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción procede imponer las costas a la Administración, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del reseñado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,