Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 24 de junio de 2020, que resolvió, de forma acumulada, las reclamaciones económico administrativas, NUM000 y NUM001 relativas, respectivamente, a acuerdo de liquidación provisional, NUM002, por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T a 4T del ejercicio 2015, por importe de 36.000€ y acuerdo sancionador derivado de la anterior liquidación, por importe de 17.499,96 €.
El TEAR desestimó la reclamación relativa al acuerdo de liquidación mientras que estimó la relativa al acuerdo sancionador, al no considerar suficientemente motivado el elemento subjetivo de la culpabilidad.
SEGUNDO.- La parte actora señala la demanda que ha quedado acreditado que el inmueble adquirido por el actor fue destinado a su arrendamiento como oficina y siendo el alquiler de un local una actividad sujeta y exenta de IVA generaba en el actor la obligación de repercutir el IVA sobre las rentas devengadas por el alquiler, lo cual ha venido haciendo desde su adquisición y también le confiere el derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de dicho inmueble.
La deducción podía efectuarse porque tenía la condición de empresario y en este caso se ha acreditado el cumplimiento de ese requisito, ya que estaba dado de alta como arrendador de inmuebles ante la Agencia Tributaria y en la propia escritura de compraventa se manifiesta que el propósito de su adquisición era destinarlo arrendamiento.
Así lo prueba el hecho de que sigue presentando todos los trimestres autoliquidaciones de IVA, en las cuales se recogen los ingresos derivados del arrendamiento de la oficina.
Cumple también los requisitos formales de la deducción, ya que está en posesión de factura acreditativa de haber soportado la repercusión del impuesto y la escritura de compraventa otorgada ante a tal efecto ante notario.
El actor ha ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas dentro del plazo habilitado por la norma y antes de que transcurrieron cuatro años desde su devengo. Por ello se muestra contrario a la denegación de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del inmueble por importe de 36.000 €.
La administración, para denegar la deducción de esa cuota, indica que se ha producido un abuso de derecho, ya que se entiende por la misma que la única razón de la compraventa de la oficina fue la obtención de la cuota de IVA soportado por parte del adquirente.
La administración también dice que no se acredita el pago acordado por la compraventa del inmueble y ello no es cierto porque el actor acreditado que el importe de la compra del inmueble se ha aminorado, por un lado, por compensación de créditos que ostentaba el actor frente a la sociedad vendedora y por otra, a través de pagos realizados por el actor a favor de la sociedad vendedora mediante transferencias bancarias.
No puede imputarse al actor el que la Agencia Tributaria no tenga constancia de que la entidad vendedora haya ingresado el IVA repercutido.
También niega que la vinculación que existe entre el interesado y la sociedad Eurofomento inmobiliario SL, ya que es administrador mancomunado y socio al 50 %, tenga alguna influencia en la operación celebrada, siendo perfectamente posible que el bien adquirido se destinará a su arrendamiento a la entidad vendedora. Indica, por otra parte, que no se producen las circunstancias que definen el abuso de derecho, puesto que no se da una ventaja fiscal y dada la neutralidad del IVA, él se deduce el inmueble, porque se destina a su arrendamiento y al ser una actividad sujeta y no exenta, viene obligado, desde su adquisición, a repercutir a ingresar el IVA respecto de la rentas que percibe por su alquiler.
Por otra parte, el motivo de la operación realizada era efectuar una ordenación patrimonial, ya que la sociedad Eurofomento Inmobiliario SL había adquirido hacía años dos oficinas en la calle Clara del Rey número 2 de Madrid, en la planta primera puerta derecha, y otra, en la segunda planta puerta derecha, y a la vista de la crisis en el sector inmobiliario, los dos socios y administradores mancomunados de la sociedad, con el objeto de ordenar sus inversiones patrimoniales, acordaron que cada uno de ellos adquiría una oficina la sociedad como una forma de repartir el activo de la sociedad entre los socios, sin tener que realizar una disolución de la sociedad, lo cual no se podía hacer porque era deudora con la entidad BBVA de un préstamo hipotecario, que no podía ser cancelado. En contrapartida, los dos socios, con el pago de esos activos, garantizaban la liquidez de la sociedad portando fondos que necesitaba para continuar con su actividad y por ello, se estableció un pago aplazado del importe de la compraventa, que se ha ido aplicando al pago a los créditos que ambos socios tenían a su favor y contra la sociedad.
Tal como ha acreditado, a fecha 31 de diciembre de 2015 el recurrente había pagado ya 98.630 € a la sociedad, mediante compensación de créditos por diversos conceptos: por préstamos a largo plazo realizados en su día por los socios para dotar de liquidez a la sociedad y que estaban vencidos, líquidos y exigibles por importe de 67.000 €. Por retribuciones derivadas de servicios realizados para la sociedad y pendientes de cobro por importe de 15.000 € y por las mensualidades pendientes de cobro derivadas del contrato de arrendamiento que vinculado a las partes por importe de 16.130 €.
Todas esas partidas se han justificado con la aportación de las cuentas de mayor, donde aparecen recogidas en la contabilidad de la sociedad, así que no es cierto que no se haya aportado justificante de la cancelación o minoración de la deuda y entiende, en todo caso, que el derecho a la deducción no está vinculado a que se haya pagado la operación en la que se originó la cuota que pretende deducirse.
Solicita la anulación de la resolución del TEAR y de la liquidación de la que traía causa.
TERCERO.- La defensa de la Administración del Estado, en la contestación a la demanda, señala que es conforme a derecho la resolución del TEAR impugnada e indica que existe diferente jurisprudencia del TJUE respecto a la imposibilidad de deducción de cuotas de IVA que se deriven de operaciones en las que se produzca una práctica abusiva y que tengan como finalidad una ventaja fiscal.
Señala que el actor no acredita con un documento alguno, ni movimientos bancarios o transferencias, que se haya satisfecho el pago de la compra de la oficina y no incluyó en la autoliquidación del 4 T del ejercicio 2011 el importe denegado en la operación que finalmente incluye en el 1T del ejercicio 2015.
Solicita la desestimación del recurso.
CUARTO.- El acuerdo de liquidación provisional, de 8 de junio de 2017, motiva las razones de la regularización efectuada al actor en el siguiente sentido:
" Respecto del periodo 1T del ejercicio 2015:
- Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
- Notificada propuesta de liquidación en fecha 25/05/2017, en fecha 5 de junio de 2017 expresa su disconformidad con la misma (RGE/14502428/2017), manifestando lo siguiente:
'Que con fecha 25/05/2017 le ha sido notificada una Propuesta de Resolución y Trámite de Alegaciones, en relación al concepto tributario y periodos indicados en el encabezamiento. No estando de acuerdo con la Propuesta de Resolución notificada, por medio del presente Escrito viene a formular contra la misma las siguientes ALEGACIONES:
En la Propuesta se deniega al interesado el derecho a deducir la cuota de IVA soportada en la adquisición de un inmueble, destinada a su arrendamiento, con el argumento de que las operaciones que originaron tal derecho, constituyen un abuso de derecho. Este razonamiento es rechazado por el interesado, en base a los argumentos que se exponen a continuación.
La primera de las razones que se esgrimen en la Propuesta es la existencia de vinculación entre el interesado y la Entidad transmitente del inmueble. En efecto, el interesado es Administrador Mancomunado y socio al 50% de la sociedad 'Eurofomento Inmobiliario, SL', que fue la vendedora del inmueble. Pero en el ámbito del IVA, teniendo en cuenta que ambas partes son empresarios y sujetos pasivos de IVA, y que ninguna de las partes intervinientes se encuentra sometida a la regla de la prorrata, y que el bien inmueble adquirido se destina a una actividad sujeta y no exenta de IVA, cual es el arrendamiento como oficina, no cabe hacer ningún reproche a la operación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley del IVA . La parte vendedora repercutió el IVA y la parte compradora lo soportó, y tiene derecho a su deducción o, en su caso, devolución.
- En segundo lugar, para tratar de justificar la no deducibilidad de la cuota soportada por el interesado con motivo de la adquisición de la oficina, la Propuesta de Resolución afirma que estamos ante un supuesto de abuso de derecho en las operaciones que originan tal derecho, de acuerdo con la jurisprudencia al respecto consolidada por el TJCE en las sentencias del caso Halifax y otras. Pues bien, de acuerdo con esta jurisprudencia, los requisitos que deben concurrir para que se considere que las operaciones realizadas constituyen abuso de derecho son: 1 °.- La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias. 2°.- Que la obtención de la ventaja fiscal sea la única finalidad de las operaciones realizadas.
En cuanto al primero de los requisitos, resulta evidente que no se produce en este caso, puesto que el primer objetivo de la normativa comunitaria sobre el sistema IVA es la neutralidad; y ésta se asegura cuando en la operación hay un empresario que repercute la cuota de IVA y otro que lo soporta. En cuanto al segundo requisito, es preciso manifestar que la adquisición de un bien inmueble, con las consecuencias jurídicas, patrimoniales, y de todo tipo que conlleva una operación de esta naturaleza, no se hace con el único objetivo de obtener la deducción de una cuota de IVA, sino por razones de ordenación patrimonial.
Analizando en detalle los argumentos contenidos en la Propuesta de Resolución, hay que manifestar lo siguiente: Las sentencias del TJCE que han dado lugar a la elaboración de una jurisprudencia sobre el abuso de derecho en el ámbito del IVA, versan todas ellas sobre casos en los que una entidad que o bien no tenía derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA en razón de su actividad (financiera, educación o sanitaria) o estaba sujeta a la regla de la prorrata, con el único objetivo de obtener la deducción o la devolución de las cuotas de IVA soportadas, construían sociedades interpuestas (pero controladas por las primeras) cuya actividad fuera aparentemente distinta, sujeta y no exenta de IVA, de manera que desviando ciertas operaciones o contratos hacia éstas, obtuvieran la deseada deducción o devolución de las cuotas de IVA, mediante operaciones artificiosas que no tenían ninguna razón de ser más allá de la obtención de esta ventaja fiscal.
- En el caso que nos ocupa, no se han producido, en modo alguno, ninguna de estas circunstancias. La operación es tan simple como una mera transmisión de un bien inmueble entre un comprador y un vendedor, ambos sujetos pasivos de IVA, con derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportadas, por lo cual acordaron renunciar a la exención y someter la operación a IVA. Una operación de las que se hacen todos los días en cualquier Notaria de España. No hay ni sociedades interpuestas, ni operaciones complejas y artificiosas, ni ventajas fiscales indebidas, sino respeto al principio de neutralidad del sistema IVA que debe prevalecer en las operaciones entre empresarios.
La razón de la transmisión del inmueble, no fue en modo alguno el obtener una ventaja fiscal. Muy al contrario, la razón fue realizar una ordenación patrimonial. La sociedad había adquirido hacía varios años dos oficinas en la calle Clara del Rey N° 2 de Madrid. Una en la primera planta puerta derecha, y otra en la segunda planta puerta derecha. Posteriormente, a la vista de crisis en el sector inmobiliario, y de la disminución de ingresos derivados de la actividad de la sociedad Eurofomento Inmobiliario, S,L. los dos socios y administradores mancomunados de la Sociedad, con el objeto de ordenar sus inversiones patrimoniales, acordaron que cada uno de ellos adquiriría una oficina a la Sociedad, como una forma de repartir el activo de la Sociedad entre los socios, sin tener que realizar una disolución de la Sociedad, lo cual no se podía ni se quería hacer, puesto que se pretendía continuar con la actividad de la Sociedad como agencia inmobiliaria en Yuncos (Toledo), y, por ser deudora con la Entidad BBVA de un préstamo hipotecario que por el momento no se podía cancelar. Y en contrapartida, los dos socios y administradores mancomunados, con el pago de esos activos, garantizaban la liquidez de la Sociedad con la aportación de los fondos que necesitaba para continuar con su actividad. Por tal motivo se estableció el pago aplazado, y evidentemente, susceptible de ser compensado con otros créditos. Por otro lado, se han aplicado al pago de esos activos los créditos que ambos socios tenían a su favor y contra la Sociedad por las aportaciones de fondos que ya habían venido realizando para dotar de liquidez a la Sociedad, y que constan debidamente contabilizadas en su Contabilidad.
- En resumen, el motivo de realizar la operación de transmisión/adquisición de la oficina, fue, por una parte, poner en marcha un reequilibrio patrimonial entre la Sociedad y los socios, de manera que éstos obtuvieran para su patrimonio personal, un activo en contrapartida a los fondos que habían aportado a la Sociedad y los que se comprometían a seguir aportando, y por otra parte, conseguir una reordenación patrimonial de sus inversiones, de manera que, en lugar de tener su patrimonio invertido en una Sociedad, en la cual, para adoptar cualquier decisión debían estar de acuerdo ambos socios, que son además administradores mancomunados, lo tuvieran en un inmueble perteneciente a su esfera patrimonial personal, y de esa manera, podrían, libremente cada uno sin necesidad de contar con el acuerdo del otro, disponer de esa inversión en el caso de que por razones personales decidieran venderlo, arrendarlo, hipotecarlo, etc. En definitiva, se trata de unas razones objetivas que tienen todo el sentido económico, puesto que responden al legítimo deseo de ordenar y proteger la esfera patrimonial privada del interesado, y que trascienden al hecho de que se genere una cuota de IVA deducible.
El interesado aportó, en contestación al segundo requerimiento recibido, la explicación y la documentación contable que acredita el pago realizado por el mismo a la sociedad transmitente Eurofomento Inmobiliario, S.L. Tal como se demuestra con ella, a fecha de 31 de diciembre de 2.015, el interesado había pagado ya 98.630 euros a la Sociedad transmitente, mediante compensación de créditos que éste tenía frente a la segunda, por diversos conceptos: Por préstamos a largo plazo, realizados en su día por los socios para dotar de liquidez a la Sociedad, y que estaban ya vencidos, líquidos y exigibles, 67.000 euros. Por retribuciones derivadas de servicios realizados para la Sociedad y pendientes de cobro, 15.000 euros. Por las mensualidades pendientes de cobro derivadas del contrato de arrendamiento que vinculaba a las partes, 16.130 euros.
Todas estas partidas se han justificado con la aportación de las cuentas de mayor donde aparecen recogidas, en la Contabilidad de la Sociedad, y que constan por lo tanto en el expediente.
- Por lo tanto, es rotundamente falsa la afirmación que se hace en la Propuesta de Resolución notificada en el sentido de que 'no se aporta justificante alguno que acredite la cancelación o minoración de la deuda', cuando es lo cierto y verdad que se ha aportado por el interesado la documentación contable anteriormente descrita que registra una minoración de la deuda en 98.630 euros.
Por otro lado, el interesado entiende que el derecho a la deducción y en su caso la devolución del IVA soportado, no se condiciona a que se justifique que se haya pagado la operación en la cual se originó. Es un principio reiterado por la jurisprudencia del TJCE, que el derecho a la deducción se ejerce desde el momento en que se devenga, es decir, desde que se pone el bien a disposición del adquirente, que en este caso, al ser un bien inmueble, es desde que se formaliza la entrega en la Escritura Pública. Del mismo modo que para el caso del sujeto pasivo obligado a repercutir IVA, su obligación nace cuando se entrega el bien, y no cuando se cobra (salvo en el régimen especial de caja que no se aplica al caso).
En último lugar, parece que en la Propuesta de Resolución, se alude para intentar justificar la calificación de abuso de derecho, a que no tiene constancia la Administración tributaria de que la Entidad transmitente, hubiera ingresado la cuota de IVA que ahora el interesado (adquirente) se pretende deducir. A este respecto, el interesado tiene que manifestar, en primer lugar, que la sociedad Eurofomento Inmobiliario, S.L. presentó su liquidación de IVA del cuarto trimestre de 2.011 recogiendo todas las operaciones realizadas en ese periodo. En segundo lugar, de haberse producido alguna irregularidad en dicha declaración a juicio de la Administración tributaria, se debería haber incoado el correspondiente procedimiento de comprobación en el plazo de prescripción habilitado por la normativa tributaria.
- En tercer lugar, no tiene justificación alguna en derecho que se pretenda utilizar una supuesta irregularidad que podría haber cometido la Sociedad transmitente en cuanto a la liquidación de IVA, respecto de una operación de la que han transcurrido casi seis años desde que se llevó, como excusa para denegar el derecho a la deducción del adquirente. Y máxime cuando esta circunstancia no tiene relación con los requisitos que, conforme a la jurisprudencia del TJCE, deberían concurrir en una operación para que se la pudiera calificar de abuso de derecho.
Y en razón de todos los argumentos expuestos, el interesado: SOLICITA que teniendo por presentado este Escrito en tiempo y forma, se tengan por formuladas las alegaciones en él expuestas, y valorando las mismas conformes a derecho, sean estimadas, y en su virtud, se dicte resolución por la cual se anule la Propuesta de Resolución notificada, reconociendo el derecho del interesado a la deducción del IVA soportado en la adquisición del inmueble'.
Analizadas las alegaciones presentadas procede DESESTIMAR las mismas al no haber desvirtuado la motivación de la propuesta de liquidación.
Alega el recurrente que la operación que nos ocupa cumple con el objetivo de neutralidad que exige la normativa comunitaria, pero, como ya se indica en la motivación, siendo el interesado siendo socio y administrador de la entidad transmitente y con conocimiento de que esta entidad había devengado el IVA de la transmisión por importe de 36.000 euros no incluyó en la autoliquidación del 4T del ejercicio 2011 el importe devengado en esta operación, incluyendo posteriormente incluyó en la autoliquidación del 1T trimestre del ejercicio 2015 el importe de la cuota soportada en la operación, con la finalidad de obtener la devolución, obteniendo así un beneficio y evitando así la neutralidad del impuesto.
También manifiesta que la operación no se hace con el único objetivo de obtener la deducción de una cuota de IVA, sino 'por razones de ordenación patrimonial'. No obstante, los hechos indican lo contrario.
- Indica en las alegaciones que es una operación simple de transmisión de un bien inmueble entre un comprador y un vendedor, ambos sujetos pasivos de IVA, con derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportadas, por lo cual acordaron renunciar a la exención y someter la operación a IVA, respetando el principio de neutralidad del sistema IVA que debe prevalecer en las operaciones entre empresarios. Otra vez los hechos van en dirección contraria a lo manifestado por el sujeto pasivo.
Manifiesta que se ha aportado documentación acreditativa de los pagos realizados por el sujeto pasivo a la sociedad transmitente Eurofomento Inmobiliario, S.L. (mediante compensación de créditos que éste tenía frente a la segunda, por diversos conceptos: Por préstamos a largo plazo, realizados en su día por los socios para dotar de liquidez a la Sociedad, y que estaban ya vencidos, líquidos y exigibles, 67.000 euros. Por retribuciones derivadas de servicios realizados para la Sociedad y pendientes de cobro, 15.000 euros. Por las mensualidades pendientes de cobro derivadas del contrato de arrendamiento que vinculaba a las partes, 16.130 euros). Manifiesta aportar las cuentas de mayor que se recogen en la contabilidad de la empresa. No obstante, no aporta ni un solo documento acreditativo de dichos créditos, ni de los préstamos, ni de las retribuciones pendientes de cobro.
Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
El artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El mismo texto legal en su artículo 106 que regula las normas sobre medios y valoración de prueba establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
- Y establece que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.
En relación a las cuotas declaradas por el interesado como cuotas soportadas correspondientes a bienes de inversión hay que indicar lo siguientes hechos.
El interesado presentó sus correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015, siendo el resultado de 1T, 2T y 3T a compensar por importes de 34.999,92 euros, 33.865,92 euros y 33.147,08 euros respectivamente, y siendo el resultado del 4T de 31.940,13 euros a devolver.
La Administración inició procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento notificado el 26/01/2017, en el que expresamente se solicitaba lo siguiente: Los Libros deberán aportarse en soporte informático Excel, anual y por trimestres. Asimismo, deberá aportar la justificación documental acreditativa de los asientos allí reflejados, debidamente ordenada según Libros, para su correcto cotejo. Finalmente, si el bien de inversión declarado fuera un inmueble, deberá aportar la escritura de compra del mismo.
El 7 y 8 de febrero contesta al requerimiento, RGE/60700431/2017 y RGE/25500463/2017, aportando la documentación solicitada.
En fecha 22 de marzo se inicia una nuevo requerimiento en el que se solicitaba lo siguiente: Deberá aportar justificación documental acreditativa de los pagos realizados para la compra del inmueble adquirido a la sociedad 'Eurofomento Inmobiliario, S.L.' con CIF B45413465 en fecha 10/11/2011 por importe de 200.000 euros más IVA de 36.000 euros. Tampoco consta que la sociedad transmitente (de la que es administrador) haya ingresado el IVA de dicha venta que ahora pretende deducirse el sujeto pasivo como adquirente. Asimismo, deberá aportar los contratos de arrendamiento de los inmuebles por los que declara los ingresos en el IVA, así como los justificantes de cobro correspondientes a las facturas emitidas. También deberá aportar la licencia de actividad en dicho local. Finalmente, deberá explicar qué actividades desarrolla y qué locales tiene afectos (con licencia municipal de actividad correspondiente).
- El 1 de abril contesta al requerimiento, RGE/25500463/2017, aportando la documentación solicitada.
Consta en esta Administración que el interesado se encuentra de alta durante este ejercicio en las siguientes actividades: Actividades profesionales; epígrafe 722 Gestores administrativos y actividades empresariales; epígrafes 833.1, promoción inmobiliaria de terrenos y 861.2 alquiler de locales industriales.
En la actividad profesional aparece de alta un local en la Calle Doctor Marañón, 1, en Fuensalida (Toledo). En la actividad empresarial no consta en las declaraciones de alta el local donde el interesado ejerce la actividad ni consta ningún local afecto a las mismas.
El interesado presenta declaración resumen anual de IVA en el que indica que las actividades realizadas son de gestor administrativo y arrendador.
El interesado es partícipe, entre otras sociedades, de la entidad 'Eurofomento Inmobiliario, S.L.' con NIF B45413465, en la que participa en un porcentaje del 50 por ciento, siendo socio y administrador.
Conforme a la escritura de compraventa de finca urbana otorgada por la entidad 'Eurofomento Inmobiliario, S.L.' a favor de Claudio, la citada entidad transmite con fecha 10/11/2011 a Claudio y su cónyuge que adquieren con carácter ganancial, finca urbana situada en Madrid, calle Cartagena, con vuelta a Clara del Rey, local oficina derecha, situado en planta segunda. El importe de la transmisión asciende a la cantidad de 200.000 euros más el IVA correspondiente a la operación por importe de 36.000,00 euros. En la escritura se indica la forma de pago, quedando aplazado el pago y que será abonado mediante diez pagos anuales de 23.600 euros cada uno. Los comparecientes renuncian a la exención de IVA conforme a lo establecido en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, de IVA , quedando informado la parte vendedora de la obligación de ingresar el IVA devengado.
No consta en esta Administración, que la entidad Fomento Inmobiliario, S.L., entidad de la que Claudio es socio y Administrador, ingresara el IVA correspondiente a esta operación.
- Aporta el interesado contrato de arrendamiento por el que Claudio tiene arrendado el citado inmueble a la sociedad 'Eurofomento Inmobiliario, S.L.'.
El interesado en la autoliquidación Modelo 303 del 1T / 2015 incluye como cuota deducible por bienes de inversión un importe de 200.000 euros y una cuotas soportada al tipo del 18% de 36.000 euros correspondiente a la adquisición de una oficina en la calle Clara del Rey, número 2, 2° derecha, en Madrid. Este inmueble se encuentra registrado en su libro registro de bienes de inversión y en el libro registro de facturas recibidas del 2015.
No puede admitirse el derecho a la deducción de la cuota soportada en la adquisición de este inmueble por los siguientes motivos:
De los hechos expuestos se desprende con claridad la vinculación existente entre Claudio y 'Eurofomento Inmobiliario, S.L.', en virtud del artículo 79 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido y también del artículo 18 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades .
La jurisprudencia comunitaria ( Sentencias TJCE de 21-02-2006, Asunto C-255/02 Halifax ; 21 de febrero de 2008, Asunto C-425/06 ), como así también se recoge en consultas de la Dirección General de Tributos (V2521-09) y resolución del TEAC 01931/2007/00/00 de fecha 23/060/2009, mantiene la no deducibilidad de las cuotas de IVA cuando la operación o las operaciones en que se basa el ejercicio del derecho a la deducción son constitutivas de 'abuso de derecho'. Esto es, la aplicación de las normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino que se efectúen para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en la propia normativa. La lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la normativa nacional como la comunitaria. ( Sentencia 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep. C-487/01 y C-7/02 ). La comprobación de la existencia de una práctica abusiva exige que las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a la normativa y que de un conjunto de elementos objetivos debe apreciarse que la finalidad esencial de esas operaciones sea efectivamente, la obtención de la ventaja fiscal.
- De acuerdo con los hechos expuestos anteriormente, la razón de las operaciones realizadas fue la obtención de la devolución de las cuotas de IVA correspondientes a la adquisición de la oficina situada en la calle Clara del Rey de Madrid por Claudio, partícipe y administrador de la entidad vendedora 'Eurofomento Inmobiliario, S.L.'. Esta entidad ejercía en el citado local la actividad de servicio de gestión administrativa, tras la venta del inmueble firma con el interesado un contrato de arrendamiento para continuar con la misma actividad que venía ejerciendo, contrato con duración hasta el 31 de diciembre de 2015.
El interesado registra en sus libros las operaciones referentes al arrendamiento que suscribe con 'Eurofomento Inmobiliario, S.L.', por el que percibe en este ejercicio una base imponible de 4.800 euros y una cuota de IVA devengado de 1.008,00 euros, manifiesta que el cobro del arrendamiento se efectúa mediante compensación de deudas de la entidad derivada de la transmisión del inmueble, sin aportar justificante alguno, que acredite la cancelación o minoración de la deuda.
Por tanto, y de conformidad con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , no se aportan pruebas que justifiquen la forma y cantidades exactas del pago del inmueble ni el cobro del arrendamiento, no acredita con documento alguno, ni movimientos bancarios o transferencias, que se haya satisfecho el pago de la compra de la oficina conforme se acuerda en la escritura de compraventa.
El interesado siendo socio y administrador de la entidad 'Eurofomento Inmobiliario, S.L.', y con conocimiento de que esta entidad había devengado el IVA de la transmisión por importe de 36.000 euros no incluyó en la autoliquidación del 4T del ejercicio 2011 el importe devengado en esta operación. Posteriormente el interesado incluyó en la autoliquidación del 1T trimestre del ejercicio 2015 el importe de 36.000 euros de cuota soportada en la operación, con la finalidad de obtener la devolución, obteniendo así un beneficio y evitando así la neutralidad del impuesto.
- De lo que se concluye que en la operación descrita se aprecia una finalidad fiscal, la obtención del importe de una deducción por el adquirente que no se ha ingresado por el transmitente, máxime cuando se trata de personas vinculadas; existiendo abuso de derecho de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 del Código Civil y avalado por la jurisprudencia comunitaria, por lo que no puede admitirse el derecho a la deducción de 36.000,00 euros incluida en la autoliquidación por el interesado.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2015:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2015:
- La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a Compensar" es incorrecto.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2015: - La compensación de cuotas de períodos anteriores es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 .
- El "Importe a devolver" es incorrecto.
- Se toman en cuenta para el cálculo del importe de la liquidación las devoluciones correspondientes a este período acordadas con posterioridad a la presentación de la autoliquidación comprobada."
QUINTO.- Debemos de examinar en este recurso si era deducible la cuota de IVA de 36.000 € que el actor pretendió deducirse en el 1T de 2015, en relación a la compraventa de finca urbana, en escritura pública otorgada el 10 de noviembre de 2011 por la entidad "Eurofomento Inmobiliario, SL" a favor de Claudio y su cónyuge que la adquirieron, con carácter ganancial. La citada finca estaba situada en Madrid, calle Cartagena, con vuelta a Clara del Rey número 2, 2º derecha. El importe de la transmisión ascendió a la cantidad de 200.000 €, más el IVA correspondiente a la operación por importe de 36.000 €. En la escritura se indica la forma de pago, y que quedaba aplazado el pago, que sería abonado mediante diez pagos anuales de 23.600 euros cada uno. Los comparecientes renuncian a la exención de IVA conforme a lo establecido en el artículo 20.dos de la Ley 37/1992, de IVA, quedando informado la parte vendedora de la obligación de ingresar el IVA devengado.
El actor ha aportado un contrato de arrendamiento de 1 de enero de 2015 por el que Claudio arrienda el citado inmueble a la sociedad Eurofomento Inmobiliario SL, actuando como representante de dicha entidad el otro socio y administrador mancomunado, ya que ambos eran socios mancomunados al 50% de la citada entidad.
A pesar de que en la escritura pública de compraventa se acordó la forma de pago, y que quedaba aplazado ya que sería abonado mediante diez pagos anuales de 23.600 euros cada uno, según el actor, la forma final de pago del importe de la compraventa de la oficina fue por compensación de préstamos a largo plazo, realizados en su día por los socios para dotar de liquidez a la sociedad y que estaban vencidos, líquidos y exigibles, por importe de 67.000 €. Por retribuciones derivadas de servicios realizados para la sociedad y pendientes de cobro, por importe de 15.000 € y por las mensualidades pendientes de cobro derivadas del contrato de arrendamiento que vinculado a las partes por importe de 16.130€.
No se ha justificado documentalmente, mediante la aportación del correspondiente contrato, la existencia de ningún préstamo anterior del socio y actor a la sociedad Eurofomento. Tampoco se ha justificado documentalmente que el actor hubiese prestado a la sociedad servicios por importe de 15.000 € ya que, ni tan siquiera se especifica en la demanda la índole de tales servicios, y el contrato de arrendamiento de la oficina que se ha aportado es un contrato privado, con el escaso valor probatorio que tienen dichos documentos cuando no han pasado por un registro o funcionario público ( art.1227 CC). Además, el importe anual del arrendamiento acordado, supuestamente, por las partes en dicho contrato de 4.800 €, coincide con la suma de los importes de las facturas emitidas por el arrendamiento en el ejercicio 2015 por importe de 300 € anuales, más un IVA del 21%, 63 € y una retención del 20%, 60 €. No bastaba con que se recogiese en la contabilidad del actor la existencia de esas compensaciones de deuda.
En la autoliquidación, Modelo 303, del 1T / 2015 el actor incluyó como cuota deducible por bienes de inversión un importe de 200.000 euros y una cuota soportada al tipo del 18% de 36.000 euros.
La administración no considera deducible esa cuota y no puede aducirse por la AEAT que no consta si la entidad Eurofomento ingresó el IVA repercutido en la compraventa en el 4T de 2011, y ello nunca puede ser motivo para denegar la deducción pretendida porque era la AEAT la que tenía los medios para comprobar si tal ingreso se produjo. La ausencia de claridad respecto de ese extremo en la liquidación impugnada incluso puede entenderse como falta de motivación, contraria a lo previsto en el art. 102 LGT. No debe olvidarse que, si la operación que originó la repercusión de IVA era inexistente, y el IVA repercutido había sido ingresado, debía de devolverse a quien soportó la repercusión, ya que, en caso contrario, se produciría un enriquecimiento injusto de la administración.
En todo caso, se niega por la AEAT al actor la deducción de la cuota de 36.000 € en el 1T de 2015 es porque considera que se produjo un abuso de derecho.
La Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de septiembre de 2022, dictada en el asunto C-227/21, indica sobre el abuso de derecho lo siguiente:
"En el ámbito del IVA, la constatación de la existencia de una práctica abusiva exige la concurrencia de dos requisitos. Por un lado, las operaciones de que se trate, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Directiva del IVA y de la legislación nacional que la transpone, deben tener como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones. Por otro lado, de un conjunto de elementos objetivos debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones en cuestión se limita a obtener dicha ventaja fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C- 255/02 , EU:C:2006:121 , apartados 74 y 75, y de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20 , EU:C:2021:910 , apartado 54 y jurisprudencia citada). En este contexto, incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, si concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva. No obstante, el Tribunal de Justicia, al pronunciarse sobre la cuestión prejudicial, puede aportar, en su caso, precisiones destinadas a orientar al órgano jurisdiccional nacional en su interpretación (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02 , EU:C:2006:121 , apartados 76 y 77)."
Sin embargo, la existencia de un abuso de derecho, definido en el art. 7 CC como todo acto u omisión que, por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, se plasma en la Ley General Tributaria en los artículos 13, 15 y 16.
En concreto, el art. 15 determina:
"Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
Y el art. 16 que regula la simulación establece:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
Tal como señala la parte actora en la demanda, la AEAT, en el acuerdo de liquidación, no se refiere en concreto a la norma aplicable al supuesto que se regulariza y se limita a efectuar una referencia genérica al abuso de derecho y a reproducir una Sentencia del TJUE, que se refiere al abuso de derecho, sin tener en cuenta que en nuestra legislación tributaria existe una regulación expresa de los casos en los que se produce ese abuso de derecho, por lo que la regularización debió de encuadrarse como un conflicto en la aplicación de la norma tributaria o como una simulación, con las consecuencias procedimentales y probatorias que ello conlleva, y no de encuadrarse en un concepto genérico, como el abuso de derecho, ausente de regulación específica en las normas tributarias que sí regulan expresamente la simulación y en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, en los artículos 15 y 16 LGT.
De ahí que deba de considerarse que la liquidación impugnada carece de la necesaria motivación en cuanto a la conducta imputada al actor para denegarle la deducción de la cuota de IVA pretendida y que ello le causó una evidente indefensión, al ser contrario a los principios de seguridad jurídica y de legalidad regulados en los artículos 9.3 y 25.1 CE.
Todo ello implica la estimación del recurso y la anulación de la Resolución del TEAR, por ser contraria a derecho, así como la de la liquidación de la que traía causa.
SEXTO.- Se hace expresa imposición de costas a la Administración General del Estado, a la vista de lo previsto en el artículo 139.1 de la LRJCA.
A los efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 1.000 euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas, teniendo en cuenta todos los extremos recogidos en esta Sentencia en relación a las partes y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las mismas durante la tramitación del procedimiento.
