Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 1 de junio de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 28/13777/2016 interpuesta contra el acuerdo (confirmado parcialmente en reposición) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Fermín Caballero de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la entidad aquí recurrente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, de la que resulta un importe a devolver de 34.285,19 euros.
La cuantía del pleito fue fijada en 20.711,20 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 22 de abril de 2021.
La regularización tributaria consiste en una minoración de 20.711,20 euros de las deducciones consignadas por las retenciones a cuenta soportadas por la entidad, pues ésta declara retenciones por importe de 58.469,63 euros y la Administración comprueba que únicamente constan imputadas retenciones por importe de 34.285,19 euros procedentes de arrendamientos (34.003,07 euros) y rendimientos de cuentas bancarias (282,12 euros).
En la interposición del recurso de reposición se aportan diversos contratos de arrendamiento y justificantes de cobro en efectivo por un importe de 16.539,26 euros. La Administración estima parcialmente el recurso de reposición e incrementa el importe de las retenciones a deducir en el 21% de dichos cobros (16.539,26 euros), esto es, en 3.473,24 euros.
La controversia se circunscribe a la prueba del importe consignado como retenciones soportadas por la parte actora en los correspondientes arrendamientos, cantidades a deducir en el Impuesto sobre Sociedades.
En lo que aquí interesa, en el acuerdo de liquidación se recogen las siguientes conclusiones:
"Mediante requerimiento notificado el 29/02/2016, se solicita la aportación de certificados de retenciones por rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles urbanos, o en su defecto, aportación de los contratos de arrendamiento, facturas emitidas y justificantes del cobro.
Atiende dicho requerimiento, presentando escrito con número de registro RGE969006592016 en el que aporta facturas emitidas y remesas bancarias de adeudos en las que figura el cargo en el estado 'en gestión'.
No se aportan los contratos de arrendamientos ni se acredita, con la documentación aportada, el pago de los alquileres, necesarios para identificar la renta sujeta a retención y al pagador de la misma; por lo que no se considera justificado el importe consignado como retenciones. (..)"
SEGUNDO.- En lo que hace a las retenciones e ingresos a cuenta, el artículo 140 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), establece la obligación de retener o realizar pagos a cuenta de quienes abonen rentas sujetas a tributación por este impuesto, ello en los siguientes términos:
" 1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. (..)"
Por su parte, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), estipula en su artículo 58: " 1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de: e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas."
En cuanto a la posición de la entidad aquí recurrente, perceptora de las rentas sujetas a retención, el artículo 17.3 del TRLIS previene:
" 3. El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."
En cuanto al momento en el que nace la obligación de retener e ingresar a cuenta, hemos de estar a lo dispuesto en el artículo 63.1 del RIS, según el cual:
" 1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha."
Además, el artículo 66 del RIS estipula:
" 3. El retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del sujeto pasivo certificación acreditativa de las retenciones practicadas, o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al sujeto pasivo que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior.
La citada certificación deberá ponerse a disposición del sujeto pasivo con anterioridad al inicio del plazo de declaración de este Impuesto.
A las mismas obligaciones establecidas en los párrafos anteriores estarán sujetas las entidades domiciliadas, residentes o representadas en España, que paguen por cuenta ajena rentas sujetas a retención o que sean depositarias o gestionen el cobro de rentas de valores. 4. Los pagadores deberán comunicar a los sujetos pasivos la retención o ingreso a cuenta practicados en el momento en que satisfagan las rentas, indicando el porcentaje aplicado."
TERCERO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, la Sala Tercera del Tribunal Supremo (Sección Segunda) analiza la controversia surgida en relación con las retenciones a efectuar por el arrendatario que no se practicaron por la falta de abono de la renta en favor del arrendador en sus Sentencias 331/2021, de 10 de marzo (recurso de casación 7191/2019) y 332/2021, de 10 de marzo (recurso de casación 8116/2019) fijando una doctrina que ha reiterado en la reciente STS 1488/2022, de 15 de noviembre (recurso de casación 3718/2021) dictada a propósito de las retenciones a practicar sobre unos rendimientos financieros derivados de operaciones vinculadas entre las entidades implicadas.
Así, la STS 331/2021, de 10 de marzo (recurso de casación 7191/2019), tiene por objeto un supuesto en el que no existe flujo monetario porque el arrendatario no abonó la renta al arrendador. Este último, obligado tributario en el Impuesto sobre Sociedades, con base en el criterio del devengo, incluye en su autoliquidación y deduce las retenciones que debieron hacerse por el arrendatario y pretende la devolución de la totalidad de las retenciones que superan el importe de la cuota resultante. El TEAR considera que, si bien era conforme a la normativa la deducción practicada en la autoliquidación, no procede la devolución de oficio de las retenciones si éstas no han sido efectivamente practicadas (ex artículo 139.2 del TRLIS).
La Sentencia de instancia estima que no se trata de acreditar si el arrendatario abonó o no el importe del arrendamiento, por cuanto el artículo 17.3 del TRLIS establece que el perceptor de las cantidades deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida, sin que sea de aplicación el artículo 139.2 del TRLIS, porque no se trata de un supuesto en el que la Administración procede a la devolución de oficio, sino ante uno en el que el sujeto pasivo presenta una declaración y deduce las cantidades que debieron ser retenidas.
En síntesis, en la precitada STS 331/2021, de 10 de marzo, se concluye:
" SEGUNDO.- (..)
Dicho lo anterior, como se ha indicado, el art. 17.3 contiene reglas dirigidas a la determinación de la base imponible, conforme a las pautas que la propia ley del impuesto establece. Rige el criterio del devengo -en estos casos, exigibilidad de la renta-. El citado artículo se aplica con carácter general a los supuestos en los que deba hacerse retención, y en particular, ya lo hemos reseñado, a "las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos". Con carácter general, en los casos de rentas procedentes de los citados negocios u operaciones, no deben producirse desajustes contables y fiscales, en tanto que las rentas gravables, configuradoras de la base imponible del impuesto, han de ser las convenidas susceptibles de contabilizar, que coinciden con las devengadas, de ahí que se prevea que "El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada", esto es, junto al resto de rentas, conforma la base imponible del impuesto las rentas convenidas y devengadas en el arrendamiento en el momento de su exigibilidad, esto es, con independencia de que se hayan o no satisfecho o hechas efectivas. En estos casos, no es preciso otros ajustes porque se parte de una previa certeza, no hay que incluir ningún elemento más a efecto de la concreta determinación de la renta gravable -sin perjuicio de las posteriores comprobaciones de la Administración-; por lo que el sujeto pasivo obligado tributario deberá hacer frente a la obligación principal y, en su caso, a la deuda resultante, partiendo de la base imponible así determinada, sin más, en tanto que para su determinación, objetivo perseguido por el precepto, no es precisa ninguna operación tributaria más. Ciertamente si no se satisface las rentas, ello ni influye en la determinación de la base imponible, ni en la cuota resultante a cargo del contribuyente, esto es, desde el punto de vista de la obligación principal resulta irrelevante, sin perjuicio de las consecuencias derivadas respecto de que al impago de la renta acompaña el incumplimiento de la obligación de retener y su conexión con el cumplimiento o extinción de la obligación principal -lo propio, lo que cabe esperar en la gestión normal del impuesto, es que al impago de la renta siga la extinción de la obligación principal, y con ella la de la obligación de retener, no sus propias consecuencias, haciéndose fiscalmente efectiva mediante los mecanismos fiscales dispuestos al efecto, como bien señala el Abogado del Estado-.
En el resto de supuestos que contempla la norma, insistimos dentro de las reglas de determinación de la base imponible, se parte de una incertidumbre, derivada de la falta de retención o retención defectuosa inferior a la que corresponde, que insoslayablemente sólo puede acaecer al momento del pago de la renta. Esto es, sólo resulta aplicable cuando existe flujo monetario, pago efectivo del alquiler del bien inmueble.
Así, "Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida", se establece la presunción de que la retención se practicó efectivamente o correctamente, a efecto de determinar la base imponible, lo que sólo cabe si realmente se ha producido el pago de las rentas. Si no se ha satisfecho cantidad alguna, no concurre el presupuesto necesario para que pueda jugar la presunción establecida legalmente y sólo de concurrir esta, el retenido puede deducir la cantidad que se presume retenida.
Cuando el pagador retenedor es el sector público desaparece la presunción, "En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas", necesariamente la aplicación del precepto exige que "las retribuciones" se hayan efectivamente satisfecho y sobre las mismas se haya producido algún porcentaje de retención. Por último, la propia dicción del precepto elude duda alguna sobre la necesidad de la concurrencia de flujo monetario para su aplicación, en cuanto que expresamente se refiere a "cantidad...efectivamente percibida" y a "diferencia entre lo realmente percibido". Precepto que igualmente para la determinación de la base imponible sienta una presunción iuris tatum y posibilita la elevación al íntegro en caso de falta de prueba de la contraprestación íntegra devengada, "Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".
Como ya se anunciaba ut supra cabe contemplar el precepto desde la perspectiva, principal, de determinación de la base imponible y, también, por las derivadas respecto de la gestión del impuesto, en cuanto a las presunciones que se contienen sobre las retenciones que se entienden practicadas a efectos impositivos y la correlativa consecuencia de las deducciones procedentes. Pero como se ha razonado el objetivo es la determinación de la base imponible, lo que da lugar a que los mecanismos utilizados al efecto tengan sus consecuencias en la gestión del impuesto, como no puede ser de otro modo, de forma que la retención presumida se plasme en el derecho a la deducción; pero como ha quedado expuesto la citada presunción sólo cabe acogerla en los supuestos en los que realmente se haya producido el flujo monetario, el pago efectivo del alquiler, de no producirse ni hay realmente, ni cabe presumir retención alguna, por lo que decae la aplicación del art. 46 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , sin que sea posible deducción alguna faltando el necesario flujo económico.
TERCERO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional objetivo y proyección al caso enjuiciado.
La conclusión que resulta de las consideraciones que se han realizado es que a efectos del impuesto sobre sociedades, en supuestos de rendimientos por arrendamiento de inmuebles, conforme al art. 17.3 TRLIS (vigente artículo 19.3 LIS ), se precisa para su aplicación -como presupuesto de hecho- la existencia de un flujo monetario, esto es el pago del alquiler por el arrendatario.
En el caso que nos ocupa el arrendador no percibió la renta sobre los inmuebles arrendados, por lo que a los efectos que interesan conlleva que no pueda considerarse que se ha producido retención alguna y, en consecuencia, sin que proceda deducción, ni, claro está, la devolución obtenida y confirmada por la sentencia impugnada; por lo que no resulta aplicable el art. 139.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en tanto que no cabe entender que se haya producido cantidad alguna retenida, ni efectivamente ni presuntamente, al no haberse hecho pago de las rentas del arrendamiento.
Respondiendo la sistemática plasmada a las características y diseño legal que legítimamente ha querido el legislador, sin que quede afectado los derechos e intereses del contribuyente, en tanto que en el marco en que se hace el enjuiciamiento no quedan comprometidos los derechos e intereses del mismo, pues, como bien señala el Abogado del Estado, se establecen los mecanismos para que se restituya su posición fiscal a la situación en que su carga impositiva se limite conforme a los rendimientos efectivamente obtenidos."
CUARTO.- Sentado lo anterior, en el caso de autos se han aportado los contratos de arrendamiento de los locales comerciales situados en el "Centro Comercial Canillas", pero no se ha acreditado el cobro de todas las rentas pues en los documentos bancarios (Banco Sabadell) de los abonos de remesas de adeudos directos únicamente consta en el estado del cargo la indicación "En gestión", salvo en algunos en los que se consigna "Denegado". A pesar del tiempo transcurrido desde el ejercicio fiscal objeto de comprobación, no se ha presentado ningún documento adicional que justifique el cobro efectivo de la totalidad de las rentas que, según lo expuesto, es necesario para que el obligado tributario pueda deducirse la cantidad que debió ser retenida por los respectivos arrendatarios en aplicación de lo previsto en el artículo 17.3 del TRLIS.
De hecho, en las alegaciones formuladas ante la Administración, la propia actora indica que la diferencia entre las retenciones declaradas y las comprobadas se justifica por la falta de pago por parte de algunos arrendatarios, argumentando que se consignó la deducción de las cantidades que debieron retenerse conforme a lo dispuesto en el artículo 17.3 del TRLIS que, como se ha avanzado, ha de rechazarse precisamente porque no existe flujo monetario.
Por lo demás, los cobros en efectivo ya fueron tenidos en cuenta por la Administración al estimar parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente estimado.
QUINTO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso se imponen a la parte actora las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros - más IVA, si fuera procedente - como cuantía máxima en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
