Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28 de enero de 2021, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2T del ejercicio 2017, por importes respectivos de 16.616,41 euros y 9.592,58 euros.
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa del procedimiento de comprobación limitada tramitado a la entidad actora en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2T del ejercicio 2017, que finalizó con liquidación provisional con clave NUM003, de la que derivó un importe a ingresar de 16.616,41 euros (15.651,59 euros de cuota y 964,82 euros de intereses de demora), con la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la respectiva liquidación provisional. En concreto:
- Con fecha 11-09-2018 se notificó a la entidad requerimiento por el que se daba inicio a un procedimiento de comprobación limitada de los regulados en los artículos 136 a 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria en relación al impuesto, período y ejercicio de referencia. Con fecha 05-07-2019 se dictó acuerdo de caducidad en el procedimiento citado.
El artículo 104.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria , establece que: 'Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro
obligado tributario' Puesto que, en el presente caso, no se ha producido prescripción procede iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada al que se incorporan los antecedentes obtenidos en el declarado caducado.
El contribuyente consta de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores y en el Impuesto sobre Actividades Económicas en los epígrafes 631 y 983, intermediarios de comercio y agencia de colocación de artistas respectivamente. En el ejercicio 2017 la actividad realizada según las manifestaciones del propio contribuyente ha sido la intermediación y venta de entradas a distintos eventos y espectáculos, generalmente partidos de futbol y conciertos. En algunos casos, la entidad ha actuado como intermediario por cuenta ajena cobrando una comisión por la gestión, en otros casos, sin embargo, ha actuado en nombre propio, adquiriendo las entradas para su posterior venta a empresas o particulares. En este último supuesto, las entradas se han adquirido tanto a organizadores de los eventos como a otros profesionales dedicados a la venta de entradas, y también, a particulares que no han podido acudir a los espectáculos correspondientes.
- En este trimestre el IVA deducido por adquisiciones de bienes y servicios interiores asciende a 21.547,11 euros. Sin embargo, de acuerdo con el Libro Registro de Facturas recibidas aportado, el total IVA registrado asciende a 21.807,75 euros. Partiendo de este último importe no se considera deducible:.
PRIMERO.
>IVA soportado en el alquiler de vivienda sita en la CALLE000 siendo el arrendador la entidad Madrimor SL. Según la información en poder de la Administración, dicha vivienda ha constituido en el ejercicio 2017 la residencia habitual de Moises con NIF: NUM000 que presta servicios profesionales a la sociedad, emitiendo las correspondientes facturas en las que repercute el impuesto.
El art. 95.uno de la Ley 37/92 del IVA dispone que: 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.' En su apartado dos especifica que: 'No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:........... 5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos..................'.
SEGUNDO.
>IVA deducido que se ha justificado con tiques que no cumplen los requisitos formales establecidos en la normativa para que el impuesto resulte efectivamente deducible. Igualmente, IVA deducido del que no se ha aportado ninguna justificación documental. Señalar que tampoco se considera deducible el impuesto objeto de deducción correspondiente a la adquisición de entradas que se justifica aportando exclusivamente una copia la entrada en la que no consta identificado el destinatario de la misma ni tampoco el vendedor, ni diferenciada la base imponible y el IVA repercutido. Tal y como manifiesta el contribuyente la adquisición de entradas se puede hacer a particulares, en taquilla o a través de profesionales dedicados a la venta de entradas. La mera fotocopia de la entrada no permite determinar quién ha efectuado la operación de venta.
Es más, si la adquisición se hubiera realizado a un particular que no ha podido hacer uso de la misma se trataría de una operación no sujeta al impuesto como interpreta la Dirección General de Tributos en varias consultas, a modo de ejemplo, V2712-18. A mayor abundamiento, en la consulta vinculante V0146-08 la Dirección General de Tributos explica que tampoco bastaría en este caso con la fotocopia de la entrada para acreditar la deducibilidad del impuesto, consulta V0146-08.
El art. 97.UNO de la Ley 37/92 del IVA dispone que solo podrán ejercitar el derecho a la deducción del impuesto los empresarios que estén en posesión de la factura original expedida por quien prestó el servicio o realizó la entrega de bienes. En su apartado DOS explica: 'Los documentos que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos.'.
- Es el art. 6 del RD 1619/2012 , por el que se aprueba el Reglamento de Facturación, el que establece los requisitos que debe cumplir una factura, a saber:' a) Número y, en su caso, serie...b) Fecha de su expedición. c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.... d) NIF.....con el que ha realizado la operación el obligado a expedir factura......e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones...f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible........g) El tipo impositivo......h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado. i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan...siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.....................'.
Los asientos afectados del Libro Registro de Facturas Recibidas son: 2-68, 2-69,2-85, 2-86, 2-87, 2-88, 2-89, 2-90, 2-91, 2-92, 2-93, 2-94, 2-95, 2-96, 2-97, 2-98, 2-99, 2-100, 2-101, 2-103, 2-104, 2-105, 2-112, 2-113, 2-114, 2-116, 2-117, 2-118, 2-124, 2-125, 2-126. De todos ellos, no consta aportado documento alguno, más allá de las copias de las correspondientes entradas en los apuntes correspondientes a adquisición de las mismas.
- RESUMEN.
De acuerdo con lo hasta aquí expuesto se minora el IVA registrado en cuantía de 19.445,83 euros que no se consideran deducibles. IVA deducible en este trimestre en adquisiciones interiores de bienes o servicios: 2.361,92 euros.
Se modifica la cuota a compensar pendiente al inicio del período de acuerdo con la propuesta de regularización efectuada por la Administración en relación al período precedente.
- No constando la presentación de alegaciones se confirma la propuesta de regularización efectuada."
Además, la Agencia Tributaria tramitó un procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo que apreció la comisión de infracción tributaria leve y que impuso sanción en cuantía de 9.592,58 euros
TERCERO.- La parte actora solicita en el suplico de la demanda que se anule y deje sin efecto el acto impugnado.
Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que la mayoría de las cuotas de IVA soportado cuya deducibilidad no se reconoce corresponde a la compra de entradas para partidos de fútbol y otros eventos. Muchas de esas entradas son adquiridas a particulares que no pueden acudir a los mismos, pero la gran mayoría de las entradas adquiridas son de los clubes de fútbol, con los cuales las empresas de venta de entradas son simples intermediarios entre el particular y el club. Estas empresas desglosan el IVA en las entradas que venden y no ha sido posible obtener ninguna factura. Aun así, Gol Manager tiene todas las entradas, que cumplen con varios requisitos del art. 6 del Real Decreto 1619/2012.
Además, se aportó al TEAR de Madrid los extractos de las tarjetas bancarias con los que eran adquiridas las entradas, en los cuales se han identificado con un número manuscrito en el margen los cargos por compra de entradas, los datos de las cuales, siguiendo el mismo número de referencia se han incorporado a un archivo Excel que también se adjunta. Además de los correos electrónicos que se han podido recuperar en que se confirma la compra de dichas entradas o bien de la propia entrada física, identificadas con el mismo número de referencia.
Gol Managers es una sociedad dedicada a la venta de entradas a espectáculos que son adquiridas directamente del organizador, de otros empresarios dedicados a la venta de entradas o bien de particulares que no pueden asistir al espectáculo para el que las adquirieron. Sobre el precio de las entradas se calcula una comisión para Gol Managers, o bien un precio pactado entre las partes. Tanto Gol Managers como los organizadores de espectáculos y los empresarios o profesionales dedicados a la venta de entradas, tienen la condición de empresario o profesional ya que, a título oneroso, ordenan un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial.
Afirma que actúa en nombre y por cuenta propios en la venta de entradas, es decir, adquiere entradas de otro empresario o profesional para transmitirlas en un momento posterior.
Sin embargo, los particulares que, ocasionalmente venden entradas por no poder asistir al espectáculo para el que las adquirieron, no tendrán la condición de empresarios
Con lo cual, Gol Manager presta dos servicios independientes: prestación de un servicio de acceso del vendedor a Gol Manager y prestación de un servicio de Gol Manager al adquirente de la entrada.
Por lo tanto, únicamente se considerará que Gol Manager presta un servicio de intermediación cuando actúa en nombre de otro empresario o profesional a cambio de una comisión. En este servicio de mediación existirá una transmisión de un servicio de acceso a un espectáculo deportivo que sería prestado por el vendedor de la entrada al adquirente, no interviniendo el intermediario en este servicio.
La transmisión de la entrada por un particular a Gol Managers, debido a que este particular no actúa como empresario o profesional, es una operación no sujeta al IVA. Sin embargo, la posterior comercialización de la entrada efectuada por Gol
Managers sí se encontrará sujeta al IVA.
El servicio de acceso al espectáculo prestado por un empresario se encontrará
sujeto al IVA español cuando el espectáculo tenga lugar efectivamente en el territorio de aplicación del IVA español ( art. 70. Uno. 3º. LIVA) .
Si dicho espectáculo se celebrase fuera de este territorio, dicha operación no se encontrará sujeta al IVA.
Respecto a la localización del servicio de mediación, cuando el destinatario del mismo sea un empresario o profesional, será de aplicación la regla general, localizándose el mismo en la sede del destinatario.
Por el contrario, si el destinatario del servicio de mediación es un particular, el servicio estará sujeto al IVA español cuando la operación respecto de la que se intermedie se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.
Aduce que la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de julio de 2011 reconoce la posibilidad de deducción del IVA aun sin disponer de factura, ya que la mera tenencia de un documento justificativo de la deducción, es un elemento probatorio de haber soportado las cuotas del IVA, y además un requisito sustantivo para hacer efectiva la deducción.
El principio de neutralidad del IVA exige que se conceda el derecho a la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando se carezca de algún requisito formal.
Por último, afirma que Gol Managers no cumple el requisito de una factura formalmente emitida, pero sí cumple todos los requisitos para la deducción del IVA, invocando a tal fin varias sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que dan preferencia a los criterios materiales sobre los formales para reconocer el derecho a la deducción.
CUARTO.- La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Alega, en síntesis, que el Tribunal Supremo ha venido a admitir la sustitución de la factura por cualquier otro documento justificativo a efectos de practicar la deducción, siempre y cuando el documento sustitutivo contenga los datos necesarios que permitan acreditar de modo fehaciente que el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas con la consiguiente identificación de la operación de que se trate ( SSTS de 11 de julio de 2011 [FJ 3º] y de 23 de noviembre de 2011 [FJ 8º in fine]).
Por tanto, ante la falta de aportación de facturas por parte del recurrente, habrá que concluir que la deducción practicada será ajustada a derecho si los documentos sustitutivos aportados reúnen los requisitos necesarios para acreditar de manera fehaciente el derecho a la deducción por identificar la operación de que se trate.
La actora aportó en vía administrativa una serie de resguardos electrónicos de compra de las entradas (correos electrónicos) y certificados de movimientos bancarios a fin de justificar su derecho a practicar las deducciones.
Esos documentos, que no son más que correos electrónicos de confirmación de compra, no solo tienen como receptor-comprador distintas personas físicas (por ejemplo: Abelardo, Sandra o Moises) y no la sociedad que nos ocupa, sino que, además, tampoco contienen otros datos esenciales para acreditar formalmente quiénes son las partes que intervienen en la compraventa y cuáles son las cuotas tributarias que van a repercutirse.
En definitiva, no es que la Administración haya sido excesivamente rigorista a la hora de verificar que la documentación presentada cumple con todos los requisitos establecidos en el reglamento de facturación para permitir la deducción, es que careciendo la documental aportada de unos requisitos indispensables para ello (falta el NIF y razón social completa tanto del emisor como del comprador, precio unitario sin impuesto, tipo de IVA aplicado y mención separada a la cuota tributaria que se va a repercutir), no tiene ésta más opción que negar la deducción ya practicada. No es ocioso recordar que en atención a lo dispuesto en el art. 105 LGT, la pacifica jurisprudencia ha venido a señalar que en una racional distribución de los elementos claves del tributo, corresponde al particular la prueba de los elementos que constituyen exenciones o reducciones.
Por último, afirma que la recurrente no ofrece argumento alguno contra la sanción, por lo que hay que entender que anuda su anulación al reconocimiento de su derecho a practicar las deducciones objeto de regularización. Así, no siendo ajustada a Derecho la deducción practicada, debe ser confirmada la sanción.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida dede analizarse a partir de las normas de la Ley 37/1992, del IVA, que regulan la deducción de las cuotas soportadas.
El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo indirecto que grava el consumo de bienes y servicios producidos o comercializados en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales, estando sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial ( arts. 1 y 4 de la Ley 37/1992), por cuyo motivo los arts. 92 y siguientes de la misma Ley permiten a los empresarios deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios que se afecten al desarrollo de actividades sujetas al IVA y no exentas.
En concreto, el art. 92 de la mencionada Ley, precepto referido a las cuotas tributarias deducibles, establece en lo que ahora importa:
"Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, en estos términos:
"Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El art. 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir, disponiendo lo siguiente:
"Artículo 95. Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(...)"
Además, el art. 96 de la Ley 37/1992 regula las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, declarando:
"Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.
Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.º y 4.º de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. (...)"
Finalmente, en lo que ahora importa, el art. 97 de la Ley del IVA regula los requisitos formales de la deducción:
"Artículo 97. Requisitos formales de la deducción.
Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente. (...)"
Las normas transcritas, en especial el art 97 de la Ley del IVA, nos remiten al Real Decreto 1619/2012 (Reglamento que regula las obligaciones de facturación), que establece en el art. 1 que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. El art. 2.2.a) dispone que deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentra acogido el empresario o profesional que realice la operación. Por último, el art. 6 declara que toda factura deberá contener, entre otros datos o requisitos, el número, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social completa del obligado a expedir la factura y del destinatario, domicilio de ambos, número de identificación fiscal, descripción de la operación, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria repercutida (que deberá ser consignada por separado), fecha en que se haya efectuado la operación si es distinta a la de expedición de la factura, etc.
Por otro lado, el art. 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme), se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE: "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que las cuotas que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020 , de 29
de enero (rec. 4258/2018). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de una cuota de IVA no basta con la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la afectación directa a la actividad económica del bien adquirido o del servicio prestado. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero no basta por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
Como conclusión, es preciso reiterar que para tener derecho a la deducción no basta con la simple aportación de las facturas, siendo el sujeto pasivo quien dispone de los medios de prueba para justificar que el IVA soportado cumple con los requisitos que exigen las normas que regulan la deducibilidad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como
su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
SEXTO.- Sentado lo que antecede, la cuestión aquí debatida se plantea en términos similares a los del recurso nº 874/2021, interpuesto por la entidad Gol Managers S.L. contra la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 3T del ejercicio 2017.
Pues bien, en el recurso nº 874/2021 se ha dictado sentencia en fecha 24 de abril de 2024 (ponente Sra. Rufz Rey), de manera que, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, deben reiterarse ahora los argumentos expuestos en dicha sentencia, que en su fundamento jurídico cuarto dice lo siguiente:
"CUARTO.- Sentado lo anterior, la entidad recurrente es una sociedad dedicada a la venta de estradas de espectáculos y acontecimientos deportivos que previamente han sido adquiridas directamente del organizador, de otros empresarios dedicados a su vez a la venta de entradas o bien de particulares que no pueden asistir al evento en cuestión. En relación con estos últimos, en el escrito de demanda se asume que dicha operación con particulares no está sujeta al IVA, por lo que es evidente que no existiría ninguna cuota soportada susceptible de deducción.
Se admite pacíficamente que no se ha aportado ninguna factura de compra de las entradas controvertidas; aunque se argumenta que se han intentado conseguir y ha resultado imposible, es lo cierto que en el mail aportado la empresa vendedora (entradas.com) le responde que no pueden expedir facturas una vez transcurrido un año desde la fecha de la operación.
Se insiste en que se ha aportado documentación adicional mediante la que se acredita el derecho a la deducción, que no puede denegarse por motivos formales.
Pues bien, la factura no es un mero requisito formal sino un elemento esencial para justificar el derecho a la deducción que, además, viene legalmente exigido por el artículo 97 de la Ley del IVA anteriormente transcrito.
En todo caso, a efectos de prueba se presenta el extracto de la entidad bancaria CaixaBank relacionado con la tarjeta de empresa Solred en el que, efectivamente, constan diversos cargos por adquisiciones en Entradas Sports, Entradas.com, Ticketmaster Atl. Madrid o Ticketmaster Real Madrid, entre otros. La parte actora le ha asignado un número a cada uno de los cargos a efectos de establecer una relación con las correspondientes entradas según los datos de un excell de elaboración propia. Esto no obstante, tales elementos no permiten acreditar debidamente los datos legalmente exigidos para tener derecho a la deducción. En los mails que se han aportado no figura como comprador-destinatario la entidad aquí recurrente sino, según los casos, tal Moises, Flora, Abelardo (Real Madrid C.F.) o bien otras empresas. Aunque en dichos mails se indica un localizador de compra que, a su vez, coincidiría con el que figura en las correspondientes entradas, ni constan todos los justificantes de compra, ni tienen desglosada la cuota del impuesto, ni están asociados con la empresa que pretende la deducción del IVA supuestamente soportado. Es evidente que el reseñado excell es un documento de elaboración propia que, si bien pudiera establecer una correspondencia entre los cargos bancarios y las entradas, es insuficiente para suplir dichas deficiencias probatorias.
Recordemos que la parte actora no está en posesión del documento (factura) que justifica su derecho a la deducción y, contrariamente a lo postulado en el escrito de demanda, no ha acreditado tal derecho a través de medios de prueba idóneos para sustituir a las facturas.
En definitiva, su pretensión no puede tener acogida, por lo que debemos confirmar el acuerdo de liquidación.".
Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al caso que aquí nos ocupa por concurrir circunstancias similares a las analizadas en la aludida sentencia, lo que determina la confirmación de la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.
Por último, nada se alega en la demanda frente al acuerdo de imposición de sanción, por lo que también debe ser confirmado, con desestimación del presente recurso.
SÉPTIMO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 500 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
