Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de abril de 2021, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra el acuerdo de la Agencia Tributaria, Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid, de 1 de julio de 2020, que había desestimado la solicitud de rectificación de la autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, pago fraccionado del primer periodo de 2020, de la que resultó un importe a ingresar de 144.600,88 euros.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- En fecha 20 de abril de 2020 la entidad actora presentó autoliquidación (modelo 222) en concepto de pago fraccionado por el Impuesto sobre Sociedades, primer periodo del ejercicio 2020, régimen de consolidación fiscal, de la que resultó un importe a ingresar de 144.600,88 euros.
2.- Mediante escrito de fecha 20 de mayo de 2020 la entidad Pharma Mar S.A. solicitó la rectificación de dicha autoliquidación y la devolución de la cantidad ingresada, más intereses, alegando, en síntesis, que era negativa la base imponible del primer trimestre del ejercicio, que es la magnitud representativa de su capacidad económica, por lo que consideraba que el sistema de pago fraccionado mínimo previsto en la Disposición Adicional 14ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades era contrario a los principios establecidos en el art. 31 de la Constitución española y a los recogidos en el art. 3 de la Ley General Tributaria.
3.- Esta solicitud fue denegada por acuerdo de la Agencia Tributaria (Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid) de fecha 1 de julio de 2020, con los siguientes argumentos:
"(...) TERCERO. La entidad PHARMA MAR SA, con N.I.F. A78267176, presentó con fecha 20/05/2020 solicitud de rectificación de autoliquidación, con devolución de ingresos indebidos, en la que alega la inconstitucionalidad de la DA 14 a de la Ley del IS , en redacción dada para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, por el art. 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado , por los siguientes motivos:
1) vulnera los principios de justicia tributaria, de capacidad económica e igualdad ( artículo 31 CE ) y asimismo recogidos en el artículo 3 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
Dicha Disposición adicional decimocuarta establece:
"Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.
1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley , el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley .
En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley , se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3 , 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario."
1. - INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMATIVA SOBRE EL PAGO FRACCIONADO MÍNIMO.
En lo que respecta a la inconstitucionalidad de la DA 14 a de la Ley del IS , en redacción dada para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, por el art. 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado , la Administración está sujeta al principio de legalidad ( artículo 9.3 CE ), en virtud del cual actúa con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho ( artículo 103.1 CE ).
Asimismo, tal como se recoge en sentencias del Tribunal Supremo, los actos administrativos están sometidos a las disposiciones de carácter general, legales y reglamentarias y la Administración debe aplicar las normas vigentes, careciendo de potestad para pronunciarse acerca de su adecuación o inadecuación a la Constitución ( STS 9-2-1987 ), sin que exista ningún espacio libre de norma en el que la Administración pueda desenvolverse de manera jurídica, al margen del Derecho (TS 30-6-94)
Por lo anterior, esta Unidad de Gestión de Grandes Empresas no es competente para decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que se trata de un órgano de aplicación de los tributos y no de revisión, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 5 de la Ley 58/2003 General Tributaria :
"Artículo 5. La Administración tributaria.
1. A los efectos de esta Ley, la Administración tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.
2. En el ámbito de competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.
En los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho regulada en el artículo 217 y las reclamaciones económico-administrativas reguladas en el capítulo IV del título V de la presente Ley."
La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 , y los ingresos realizados mediante la presentación de la autoliquidación no tienen el carácter de indebidos al realizarse conforme a la normativa vigente.
2. - LA DEDUCIBILIDAD DE LOS PAGOS FRACCIONADOS
El artículo 40 de la Ley 27/2014, de 27 de diciembre , regula la obligación de efectuar el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, tal y como se expone a continuación:
"Artículo 40. El pago fraccionado.
1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
No deberán efectuar el referido pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades a las que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley.
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.
Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior
al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.
El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.
No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.
4. Los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria."
Los pagos fraccionados, pese al carácter de deuda tributaria que tienen en nuestro sistema impositivo, se configuran con la finalidad de constituir entregas a cuenta del importe futuro en que se concrete, mediante la pertinente autoliquidación, la definitiva obligación contributiva del Impuesto sobre Sociedades.
Así, como recoge el artículo 41 de la Ley 27/2014 , como tal pago a cuenta, su importe es deducible de la cuota íntegra del Impuesto, y si superasen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra las bonificaciones y deducciones que resulten de aplicación, la Administración procederá a devolver, de oficio, el exceso, pudiendo dar lugar en su caso, a la correspondiente devolución.
Por este motivo, una vez iniciado el plazo de liquidación del Impuesto, cualquier diferencia deberá dirimirse en la autoliquidación del mismo sin que proceda rectificar el pago fraccionado presentado, ni tampoco podrá la Administración liquidar de haberlo calculado por menor cuantía a la que resultaría de aplicar correctamente las normas de determinación del mismo, ya que será en la declaración anual en la que se determinará el importe a ingresar o devolver que resulte de la aplicación de las normas del tributo, una vez deducido los pagos realizados.
Es decir, en ningún caso pueden satisfacerse intereses de demora sobre un ingreso a cuenta del impuesto calculado correctamente conforme a las normas de dicho impuesto, aunque luego, por la mecánica del mismo se derive una devolución. El pago fraccionado objeto del presente recurso, fue determinado conforme a la normativa vigente, pese a que el contribuyente, tanto en su solicitud de rectificación como en las alegaciones presentadas, manifiesta que la Disposición adicional 14ª de la LIS en su redacción establecida por el Real Decreto Ley 2/2016 es inconstitucional.
CUARTO. En relación con las alegaciones formuladas por el obligado tributario con ocasión de la propuesta de resolución notificada, las mismas son una reiteración de los manifestado en su escrito de rectificación, y sin que se aporte ninguna documentación complementaria, por lo que esta Unidad confirma la propuesta de resolución notificada y que ha sido reproducida en el punto anterior.
QUINTO. Se acuerda DESESTIMAR la presente solicitud.".
TERCERO.- La parte actora deduce en el suplico del escrito de demanda las siguientes pretensiones:
"(i) Dicte Sentencia declarando no ser conformes a Derecho la Resolución recurrida ni el Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación del que trae causa y, en consecuencia, se proceda a su anulación y al- reconocimiento del derecho de Pharma Mar a la devolución del importe indebidamente ingresado, junto con los correspondientes intereses de demora; y
(ii) Para el caso de que este Tribunal considere que la norma aplicable a este procedimiento (i.e. la Disposición Adicional 14ª de la Ley del IS ), de cuya validez constitucional depende la decisión a adoptarse, pueda ser contraria a la Constitución Española, promueva cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional para que sea este quien determine la conformidad o disconformidad de este precepto con el marco constitucional."
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que el art. 40.3 de la Ley del IS prevé que aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado hubiera excedido 6 millones de euros, calcularán el citado pago fraccionado sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en dicha Ley.
Adicionalmente, los contribuyentes cuyo INCN durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo correspondiente hubiera sido de, al menos, 10 millones de euros, les resultaría igualmente de aplicación el pago fraccionado mínimo previsto en la Disposición Adicional Decimocuarta de la Ley del IS, de acuerdo con la redacción dada por el art. 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para los períodos impositivos que se hubieran iniciado a partir del 1 de enero de 2018.
De conformidad con dicha regulación, la cantidad a ingresar en concepto de este pago fraccionado mínimo no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23% del resultado contable positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del periodo al que se refiere el pago fraccionado, minorado solo en los pagos fraccionados realizados con anterioridad en el propio ejercicio y con algunas particularidades adicionales que no resultan aplicables al presente caso.
Considera la actora que el régimen del pago fraccionado mínimo incorporado por la citada DA 14ª es inconstitucional por vulnerar los principios de igualdad y de capacidad económica.
Afirma la recurrente que el pago fraccionado relativo al primer periodo del ejercicio 2020, por importe a ingresar de 144.600,88 euros, ha perjudicado sus intereses legítimos al verse obligada a efectuar un pago a cuenta que no habría tenido que realizar de no aplicar la normativa del pago fraccionado mínimo, ya que habría determinado una base imponible negativa, magnitud más acorde a la capacidad económica real generada por cualquier compañía.
Invoca varias sentencias del Tribunal Constitucional que han delimitado el principio de capacidad económica, doctrina que impide al legislador establecer una obligación tributaria tomando en consideración hechos que no sean exponente de una riqueza real o potencial, de ahí que considere inadecuado el importe neto de la cifra de negocios para medir la capacidad económica por no guardar relación directa con la renta del contribuyente, de modo que su empleo genera una discriminación contraria a la igualdad que debe inspirar el sistema tributario.
Esto resulta constitucionalmente inadmisible, pues aunque la obligación de realizar pagos fraccionados a cuenta del IS tiene carácter autónomo respecto de la obligación principal ( art. 23.1 LGT) , como ha dicho la STC 78/2020, de 1 de julio "(...), su existencia y justificación depende de la misma capacidad económica susceptible de ser sometida a imposición: la renta del contribuyente ( art. 4.1 LIS ), obtenida durante un ejercicio económico ( arts. 11.1 y 27.1 LIS ),... Tanto la obligación anticipada como la principal son dos partes inseparables de una misma relación jurídico-tributaria ( art. 17 LGT ), que concurren, aunque de forma autónoma en el tiempo, al gravamen de una única capacidad económica en un mismo contribuyente".
Precisamente por ello, es contrario a la capacidad económica que el pago fraccionado mínimo se calcule sobre el resultado contable, desconociendo así los ajustes que sobre dicho resultado establece la Ley del IS para el cálculo de la declaración definitiva del ejercicio y que contribuyen a modular el gravamen conforme a la capacidad económica efectiva de cada contribuyente.
Así, en primer lugar, por lo que a las rentas exentas se refiere, considera la actora que, para que pueda haber obligación de realizar pagos a cuenta, la obligación tributaria -antes o después- debe resultar exigible. Por ello, resultaría contraria a la naturaleza de una exención una interpretación que concluyera que, siendo una renta que debe quedar extramuros de la liquidación definitiva, se obligara a tener en consideración esa misma renta para el cálculo del pago fraccionado a cuenta de esa obligación tributaria definitiva que se sabe de antemano que resultará inexistente.
En segundo lugar, resulta contrario al principio de capacidad económica poder aplicar las bases imponibles negativas de ejercicios precedentes para calcular la cuota del impuesto -con determinados límites y requisitos- y, por el contrario, prescindir de su consideración para el cálculo del pago fraccionado mínimo.
Por ello, además de incongruente, resulta contrario al principio de capacidad económica obviar la existencia de dichas bases imponibles negativas generadas en ejercicios previos, de cara a la determinación del pago fraccionado a cuenta del IS, manteniendo la ficción de que existe renta susceptible de imposición en situaciones en las que la empresa, en realidad, ha obtenido más pérdidas que beneficios.
En tercer lugar, la desvinculación total también se produce en la medida que el mecanismo del pago fraccionado mínimo ignora la existencia de impuestos anticipados que hayan tenido que soportar las entidades sujetas al IS en ejercicios previos. No permitir la recuperación de diversos ajustes extracontables, provoca un doble efecto contrario a la capacidad económica, al haber generado una tributación adicional en ejercicios previos y, además, limitando su recuperación sólo a la presentación definitiva de la autoliquidación del IS, lo que supone un incremento de la carga fiscal correspondiente al pago fraccionado de manera injustificada y, de nuevo, desligada de la declaración definitiva.
A ello no puede oponerse el carácter meramente temporal y a cuenta del pago fraccionado mínimo, porque lo que es inconstitucional para la obligación principal lo es para la obligación a cuenta.
Resulta fundamental poner de manifiesto el impacto temporal y financiero que supone la desvinculación de los pagos a cuenta de la obligación principal, pues ambas obligaciones someten a gravamen a un idéntico sujeto pasivo, por una misma y única capacidad económica, por un mismo impuesto y por un mismo periodo impositivo, aunque lo hagan en dos momentos temporales distintos. Por ello, tratándose de obligaciones tributarias estrechamente vinculadas, sus elementos de cuantificación deben establecerse de forma homogénea, con criterios idénticos y semejante incidencia, lo que exige que debe existir la máxima concordancia entre una y otra obligación.
El Tribunal Constitucional ha dictado la sentencia 78/2020, de 1 de julio, en la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Audiencia Nacional en relación con el Real Decreto-ley 2/2016, declarando inconstitucional ese texto por un uso incorrecto de la figura del Real Decreto-ley para regular materia tributaria al violarse el límite material previsto en el art. 86. l CE, pero sin entrar a valorar el otro motivo de inconstitucionalidad planteado, que era la posible vulneración del principio de capacidad económica.
Aduce también la parte actora que el régimen del pago fraccionado mínimo vulnera el principio de proporcionalidad, entendido en el sentido de prohibición del "exceso", principio que debe estar presente de manera autónoma en la configuración de todos los tributos que integran el sistema tributario y, a mayor abundamiento, en todas las obligaciones tributarias principales o a cuenta que se establezcan respecto a cada uno de dichos tributos. Precisamente por ello, el pago fraccionado mínimo es desproporcionado, porque obliga al contribuyente, sin justificación, a ingresar una cantidad que no guarda relación alguna con la cuota a cuenta de la cual se supone que se abona, constituyéndose como un sobregravamen no relacionado con ningún indicio de capacidad económica.
El hecho de que los pagos a cuenta superen con creces las cuotas finales del impuesto, pudiendo resultar estas últimas "cero" o incluso "a devolver" de manera sistemática, obliga a los contribuyentes a tener que soportar los importes derivados del pago fraccionado mínimo, en algunos casos incluso teniendo que acudir a financiación ajena -con los costes que ello supone-, dado que con los recursos propios generados en la actividad no es posible atender estas obligaciones parciales muy superiores a la capacidad real de contribuir de los contribuyentes.
Por todo lo expuesto, la actora solicita que su autoliquidación del pago fraccionado a cuenta del IS correspondiente al primer periodo del ejercicio 2020 sea rectificada, calculándose conforme al método de base imponible previsto en el art. 40.3 de la Ley del IS, en aplicación del cual no se derivaría ninguna cuota a ingresar al obtenerse una base imponible previa negativa de 593.657,77 euros por aplicación del método de cuantificación correcto de no existir esta regulación del pago fraccionado mínimo, con devolución de 144.600,88 euros más intereses.
CUARTO.- El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora y solicita la desestimación del recurso.
Argumenta a tal fin, en síntesis, que el Tribunal Constitucional relaciona el criterio de la capacidad económica con el conjunto del sistema tributario y no con cualquier figura tributaria en particular, por lo que debe analizarse la vulneración alegada por la parte actora desde una perspectiva general; es decir, si ese principio de capacidad económica se ve vulnerado per se y de forma objetiva por la regulación establecida.
La doctrina constitucional afirma que la capacidad contributiva consiste en una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde se encuentra. El principio de capacidad económica resulta afectado no cuando el tipo de gravamen es alto, sino cuando se grava una riqueza no real o ficticia.
De lo expuesto resulta que la capacidad contributiva no se refiere tanto al posible exceso cuantitativo en el tipo de gravamen, cuanto en que, como exige la jurisprudencia, se grave una fuente real de riqueza, y esto es precisamente lo que ocurre en el caso que nos ocupa, en que se grava del modo previsto en la DA 14ª LIS con las condiciones y en el supuesto legal definido, dentro del margen de discrecionalidad del legislador, una fuente real de riqueza, una renta positiva, una determinada base o cifra de negocios con un tipo y unas minoraciones establecidas, pero presuponiendo siempre una base positiva respecto de una renta real.
A la vista de los preceptos aplicables, no puede aceptarse el argumento de la demandante en el sentido de que los sujetos pasivos del impuesto se ven obligados a realizar un pago fraccionado "en función de un parámetro inadecuado para medir la capacidad económica que quiere gravar el IS".
No es verdad, la tributación por el Impuesto sobre Sociedades se configura sobre un dato esencialmente contable, cual es la obtención de renta cualquiera que fuese su fuente u origen, por lo que conectar la obligación de realización de pagos fraccionados con un dato también contable -el resultado de las cuenta de pérdidas y
ganancias o, como en este caso, el importe neto de la cifra de negocios (INCN)- se manifiesta adecuado con la propia estructura legal del tributo, siendo ese resultado positivo, además, un claro indicio de la capacidad económica del sujeto pasivo, por lo que el establecimiento del pago a cuenta sobre esa base, no podría vulnerar en ningún caso el principio de capacidad económica.
La modificación del régimen de pagos fraccionados en el IS no altera la capacidad de contribuir de los contribuyentes, que solo viene determinada por la cuota tributaria principal que venga dada a la hora de liquidar el tributo.
Por tanto, no puede considerarse que el posible incremento provocado por el cambio de régimen en los pagos fraccionados de determinados sujetos haya alterado de manera relevante la presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, que haya provocado un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario que haya afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del art. 31.1 CE ( STC 73/2017, de 8 de junio, FJ 2).
A esa conclusión llega también el Tribunal Supremo en su auto de 10 de octubre de 2018, en el que ha señalado, aunque con referencia al anterior Real Decreto-ley 2/2016, que no cabe afirmar que la elevación del pago fraccionado del impuesto sobre sociedades para tan reducido número de sujetos pasivos (las grandes empresas) haya alterado sustancialmente una figura esencial de nuestro sistema tributario, en la medida que únicamente se han modificado elementos del pago fraccionado, que no del IS propiamente dicho, que es el que constituye una pieza básica del sistema tributario.
Como razona el citado auto, aunque la cuenta de pérdidas y ganancias no se pueda equiparar a la base imponible del IS (al excluirse algunas cantidades exentas o las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores), no cabe duda de que los beneficios de la sociedad se pueden considerar como un indicio suficiente de la capacidad económica de las sociedades llamadas a cumplir con tal obligación a cuenta (FD 5º, apartado 2.4).
No es posible deducir que el pago fraccionado determinado sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias haya de ser, en todos los casos, necesaria e inequívocamente superior al importe del pago fraccionado determinado sobre la base imponible. Si a esto se une la circunstancia de que la suma de los pagos fraccionados es luego deducible de la cuota del impuesto sobre sociedades ( arts. 23.2 LGT y 41 LIS) , se puede concluir con que no existe vulneración alguna del principio de capacidad económica ( art. 31.1 CE) .
Lo dicho no resulta afectado al considerarse el pago fraccionado como una obligación tributaria autónoma respecto de la obligación tributaria principal, sobre la base del art. 23.1 de la Ley 58/2003.
Teniendo en cuenta que el art. 41 de la Ley 27/2014 señala que son deducibles de la cuota íntegra los pagos fraccionados, no existe vulneración del principio de capacidad económica, puesto que la cantidad final a satisfacer no se modifica. Puede verse alterada la obligación de contribuir durante un lapso de tiempo, pero no con carácter general.
Además, la diferencia entre el resultado contable y la base imponible se verá igualmente afectada por otros ajustes de naturaleza temporal distintos de los anteriores, como amortizaciones aceleradas, determinadas provisiones, etc., esto es, por la integración de partidas en la base imponible, con signo positivo o negativo, que tienen un criterio de imputación temporal en la base imponible del IS distinto del criterio de imputación contable, lo que refuerza la imposibilidad de aseverar que, dada la heterogeneidad en la composición de ingresos y gastos de los contribuyentes del IS, haya una categoría concreta que vaya a verse sistemáticamente abocada a realizar el pago fraccionado mínimo. De igual forma, a la vista de lo anterior, la base imponible puede ser mayor o menor al resultado contable.
Por otra parte, la igualdad en el ámbito tributario, en lo que se refiere al margen de ordenación del legislador, se halla en el ámbito del art. 31 de la CE (el art. 14 sería más bien instrumento para la valoración de la aplicación de la norma tributaria al caso), en particular el de la capacidad contributiva que lo que proscribe es que se grave una riqueza donde no hubiera en realidad una puesta de manifiesto de una ganancia o renta efectiva.
En definitiva, el tratamiento que han merecido en la DA 14ª LIS las grandes empresas, con un INCN no inferior a diez millones de euros, se enmarca dentro del margen discrecional reconocido por la CE al legislador fiscal, según ha declarado la jurisprudencia del TC en la sentencia 78/2020.
Destaca que la invocación en la demanda del principio de proporcionalidad reitera las manifestaciones y razonamientos vertidos con anterioridad.
La alegación del principio de proporcionalidad se encuentra normalmente en materia sancionadora, por lo que su cita en el asunto que nos ocupa no corresponde, a no ser que se pretenda derivar hacia la prohibición de la confiscatoriedad, lo que supone volver al principio de capacidad económica, pero esto no tiene mucho sentido cuando el debate se centra en la procedencia o improcedencia de pagos a cuenta, que no son definitivos ya que se regularizan con la autoliquidación del tributo.
Por último, el Abogado del Estado se opone al planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad solicitada en la demanda porque la DA 14ª LIS no infringe ninguno de los preceptos constitucionales invocados por la actora.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo es necesario dejar constancia de las normas aplicables al presente caso.
- El art. 23 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula la obligación de realizar pagos a cuenta:
"Artículo 23. Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.
1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.
2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe."
- El art. 40 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula los pagos fraccionados en estos términos:
"Artículo 40. El pago fraccionado.
1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
No deberán efectuar el referido pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades a las que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley.
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.
Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.
El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.
No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.
La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.
4. Los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria."
- El art. 41 del mismo texto legal establece la deducción de los pagos a cuenta y, en lo que aquí interesa, dispone en su redacción vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa:
"Artículo 41. Deducción de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados.
Serán deducibles de la cuota íntegra:
(...)
c) Los pagos fraccionados.
Cuando dichos conceptos superen la cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra del Impuesto las bonificaciones y las deducciones que resulten de aplicación al contribuyente por este Impuesto, la Administración tributaria procederá a devolver, de oficio, el exceso."
- El Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, añadió la disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014 con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, con la siguiente redacción:
"Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.
1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley , el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley .
En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley , se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3 , 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.
b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.
2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre."
- La disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 fue modificada para los periodos impositivos iniciados a partir del día 1 de enero de 2018 por el art. 71 de la Ley 6/2018, que establece:
"Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.
1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:
a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley , el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.
Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley .
En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley , se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3 , 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital-riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.
b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.
2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre.
La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018."
- Por último, el apartado 1 de la citada disposición adicional decimocuarta fue modificado por el art. 4 de la Ley 8/2018, del siguiente tenor:
"Artículo cuatro. Pagos fraccionados de las entidades inscritas en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se modifica el apartado 1 de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades , que queda redactado de la siguiente forma:
"1. Los contribuyentes... (igual).
a) La cantidad a ingresar... (igual).
Quedará excluido... (igual).
En el caso de... (igual).
En el caso de Empresas Navieras a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 76, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.
En el caso de las Empresas Navieras que tributan por el Régimen Especial en función del Tonelaje establecido en el Capítulo XVI de esta Ley, los pagos fraccionados se calcularán sobre el importe de la base imponible obtenida con arreglo a lo establecido en el artículo 114.1 de esta Ley .
Lo dispuesto... (igual)."".
SEXTO.- Sentado lo anterior, la autoliquidación presentada por la entidad actora en relación con el pago fraccionado del primer periodo del ejercicio 2020 se ajustó a lo que establece la transcrita disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de manera que las pretensiones que se deducen en la demanda se basan en la invocada inconstitucionalidad del indicado texto legal por vulnerar el principio de capacidad económica y el principio de proporcionalidad.
El art. 5.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial dispone:
"Cuando un órgano judicial considere, en algún proceso, que una norma con rango de ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el fallo, pueda ser contraria a la Constitución, planteará la cuestión ante el Tribunal Constitucional, con arreglo a lo que establece su Ley Orgánica."
Por tanto, la Sala tiene que decidir si la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 puede ser contraria a la Constitución.
Ante todo hay que destacar que la sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio de 2020, declaró inconstitucional y nulo el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, que introdujo la disposición adicional decimocuiarta en la Ley 27/2014, por haber afectado, mediante el instrumento excepcional previsto en el art. 86.1 de la Constitución (Real Decreto-ley), a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE.
Esta declaración de inconstitucionalidad no afecta a la DA 14ª vigente a partir del 1 de enero de 2018, ya que fue introducida por la Ley 6/2018, subsanando así el defecto apreciado por el Tribunal Constitucional en la aludida sentencia 78/2020, que expresamente declaró que era innecesario entrar a conocer de la invocada vulneración del principio de capacidad económica, que es el fundamento de la pretensión que la parte actora deduce en este recurso.
Así las cosas, el art. 31 de la Constitución española declara en relación con el principio de capacidad económica: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".
El Tribunal Constitucional ha delimitado el alcance de dicho principio en numerosas ocasiones, siendo exponente de su doctrina la sentencia 182/2021, de 26 de octubre, que se remite a la STC 26/2017 y expresa en su fundamento jurídico tercero:
"(...) (i) "en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7 ; 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b ), y 26/2015, de 19 de febrero , FJ 4 a)]" toda vez que "el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [ SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 , y 62/2015, de 13 de abril , FJ 3 c)], por lo que 'tiene que constituir una manifestación de riqueza' ( SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 276/2000, de 16 de noviembre , FJ 4), de modo que la 'prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica' ( SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4 , y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5)"; (ii) basta "con que 'dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo' ( SSTC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 14 , y 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5)"; y (iii) la capacidad económica como fundamento de la imposición se predica de todo tributo, sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal.".
Pues bien, la Sala Tercera, Sección Primera, del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la invocada transgresión del principio de capacidad económica por la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014 en el auto de fecha 10 de octubre de 2018, que inadmitió el recurso de casación nº 4346/2018, interpuesto contra la sentencia dictada en fecha 9 de abril de 2018 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 907/2016.
En el indicado recurso de casación se alegaba, respecto de la vulneración de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, que el Real Decreto-ley 2/2016 obligaba a algunos contribuyentes a tener que anticipar impuestos sobre
importes que nada tienen que ver con las rentas sometidas a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades, hasta el punto de que puedan tener que ingresar cantidades a pesar de no tener renta positiva sometida a gravamen.
En respuesta a las alegaciones expuestas en el recurso de casación, la Sala Tercera del Tribunal Supremo argumenta en el quinto fundamento jurídico del auto de fecha 10 de octubre de 2018:
"QUINTO. - 1. En lo que concierne a la vulneración del artículo 31.1 CE respecto de los principios de igualdad tributaria, capacidad económica y no confiscatoriedad, se invoca la circunstancia de interés casacional contenida en el artículo 88.2.d) LJCA toda vez que, a juicio de la recurrente, no se aclaró suficientemente la improcedencia de plantear la oportuna cuestión de inconstitucionalidad por parte de la Sala de instancia.
2. Sin embargo, y aun entendiendo que es posible impugnar indirectamente el Decreto-Ley 2/2016, según se ha indicado en el anterior razonamiento jurídico, esta Sección estima que no concurre el motivo de interés casacional invocado porque existe jurisprudencia del Tribunal Constitucional de la que se infiere la improcedencia de plantear una cuestión de inconstitucionalidad en relación con las vulneraciones alegadas por la parte, y la única virtualidad que tendría en este caso la admisión del recurso de casación sería el eventual planteamiento por la Sección de Enjuiciamiento de esta Sala de lo Contencioso-administrativo de una cuestión de inconstitucionalidad.
2.1. En lo que respecta al principio de igualdad tributaria, existe sobrada doctrina constitucional sobre cuándo una diferencia de trato entre situaciones comparables puede suponer una discriminación antijurídica por no existir una justificación objetiva, razonable y proporcionada [al respecto pueden verse, entre otras, las sentencias del Tribunal Constitucional 19/1987, de 17 de febrero (ES:TC:1987:19); 45/1989, de 20 de febrero (ES:TC:1989:45); 76/1990, de 26 de abril (ES:TC:1990:76); 146/1994, de 12 de mayo (ES:TC:1994:146); 214/1994, de 14 de julio (ES:TC:1994:214); 164/1995, de 13 de noviembre (ES:TC:1995:164); 134/1996, de 22 de julio (ES:TC:1996:134); 137/1998, de 29 de junio (ES:TC:1998:137); 200/1999, de 8 de noviembre (ES:TC:1999:200); 1/2001, de 15 de enero (ES:TC:2001:1); 47/2001, de 15 de febrero (ES:TC:2001:47); 212/2001, de 29 de octubre (ES: TC:2001/212 ); 21/2002, de 28 de enero (ES:TC:2002:21 ); 96/2002, de 25 de abril (ES:TC:2002:96 ); 193/2004, de 4 de noviembre (ES:TC:2004:193 ); 255/2004, de 22 de diciembre (ES:TC:2004:255 ); 10/2005, de 20 de enero (ES:TC:2005:10 ); 57/2005, de 14 de marzo (ES:TC:2005:57 ); 33/2006, de 13 de febrero (ES:TC:2006:33 ); 295/2006, de 11 de octubre (ES:TC:2006:295 ); 91/2007, de 7 de mayo (ES:TC:2007:91 ); 90/2009, de 20 de abril (ES:TC:2009:90 ); 19/2012, de 15 de febrero (ES:TC:2012:19 ); 136/2015, de 11 de junio (ES:TC:2015:136 ); 27/2017, de 16 de febrero (ES:TC:2017:27 ); 55/2017, de 11 de mayo (ES:TC:2017:55 ); o 52/2018, de 10 de mayo (ES:TC:2018:52 ); en relación con el principio de proporcionalidad, aparte de las antes citadas y entre otras, pueden verse las sentencias del Tribunal Constitucional 75/1983, de 3 de agosto (ES:TC:1983:75); 209/1988, de 10 de noviembre (ES:TC:1988:209); 70/1991, de 8 de abril (ES:TC:1991:70); 85/1992, de 8 de junio (ES:TC:1992:85); 136/1992, de 13 de octubre (ES:TC:1992:136); 308/1994, de 21 de noviembre (ES:TC:1994:308); 55/1996, de 28 de marzo (ES:TC:1996: 55) 194/2000, de 19 de julio (ES:TC:2000:194); 112/2006, de 5 de abril (ES:TC:2006:112)].
2.2. El Real Decreto-Ley 2/2016 dirige las medidas de incremento del pago fraccionado a determinadas entidades que (i) superen los 10 millones de facturación -umbral que el artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre de 2014) ["LIS"] fija con carácter general para diferenciar empresas de reducida dimensión y grandes empresas-; y, adicionalmente, (ii) que tengan una cuenta de pérdidas y ganancias positiva, pues el tipo del pago fraccionado se girará respecto del beneficio contable producido. Siendo ello así, aunque existe una diferencia de trato, no se puede achacar a la medida implementada por el Decreto-Ley 2/2016 la carencia de una justificación objetiva y razonable, habida cuenta de la utilización de un umbral contenido en otros pasajes de la LIS, según el cual aprueba un régimen tributario diferenciado en función del tamaño de las empresas, lo que en sí -y más allá de casos de laboratorio, ciertamente puntuales y de transición entre un año y otro al superarse el umbral fijado- eliminaría la tacha de arbitrariedad que conlleva la vulneración del principio de igualdad y, particularmente, de igualdad tributaria.
Finalmente, la medida examinada no parece a priori contraria al principio de proporcionalidad (en cuanto que pudiera reputarse necesaria, idónea y proporcional en sentido estricto), al venir modulada la obligación no sólo por el tamaño de cada empresa sino, adicionalmente, por sus beneficios. En suma, la aplicación de la doctrina constitucional citada no revela nítidas evidencias de vulneración del principio de igualdad tributaria, tal y como alega (...)
2.3. En cuanto a los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad invocados por la recurrente, también existe una cumplida y extensa jurisprudencia constitucional [entre otras, 37/1987, de 26 de marzo (ES: TC:1987:37); 209/1988, de 10 de noviembre (ES: TC:1988:209); 150/1990, de 4 de octubre (ES: TC:1990:150); 221/1992, de 11 de diciembre (ES: TC:1992:221); 146/1994, de 12 de mayo (ES: TC:1994:146); 214/1994, de 14 de julio (ES: TC:1994:214); 46/2000, de 14 de febrero (ES: TC:2000:46); 194/2000, de 19 de julio (ES: TC:2000:194); 7/2010, de 27 de abril (ES: TC:2010:7); 19/2012, de 15 de febrero (ES: TC:2012:19); 26/2017, de 16 de febrero (ES: TC:2017:26); 27/2017, de 16 de febrero (ES: TC:2017:27); 37/2017, de 1 de marzo (ES: TC:2017:37); 48/2017, de 27 de abril (ES: TC:2017:48); 57/2017, de 11 de mayo (ES: TC:2017:57); 59/2017, de 11 de mayo (ES: TC:2017:59); 72/2017, de 5 de junio (ES: TC:2017:72); 73/2017, de 8 de junio (ES:TC:2017:73)].
2.4. En esencia, el Tribunal Constitucional reconoce una gran libertad de configuración del deber constitucional de contribuir, siempre y cuando no se haga tributar por capacidades económicas ficticias o inexistentes. El Decreto-Ley 2/2016 fija para las grandes empresas una obligación de anticipo -no un gravamen definitivo- cuantificada proporcionalmente, en función del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de cada ejercicio. Aun cuando ciertamente la cuenta de pérdidas y ganancias no se equipara a la base imponible del impuesto sobre sociedades (pues de esta se excluyen algunas cantidades exentas o las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores), los beneficios sociales se pueden considerar como un indicio suficiente de la capacidad económica de las sociedades llamadas a cumplir con tales obligaciones a cuenta.
Consecuentemente, y puesto que no se exige el anticipo del impuesto en función de un parámetro alejado de las posibilidades de contribuir del sujeto pasivo, tampoco resulta evidente la vulneración del referido principio de capacidad económica.
2.5. También invoca la recurrente diversas sentencias de la Sección segunda de esta Sala en relación con la necesaria vinculación entre retenciones y otros pagos a cuenta con la capacidad económica de cada sujeto [sentencias de 12 de noviembre 1993 (rec. 6561/1992; ES:TS:1993:7608), de 10 de julio 1999 (rec. 126/1998; ES:TS:1999:4956), de 2 de marzo 2000 (rec. 67/1999; ES:TS:2000:1662), de 19 de mayo 2000 (rec. 75/1999; ES:TS:2000:4067) o de 21 de noviembre 2002 (rec. cas. 4179/1997; ES:TS:2002:7771)]. Sin embargo, la jurisprudencia citada no resulta aplicable al caso, pues se refiere a impugnaciones de disposiciones reglamentarias y no, como se hace ahora, de una disposición con rango de ley. En el supuesto del incremento del anticipo de impuesto instaurado por el Real Decreto-Ley 2/2016 para las grandes empresas, tal prestación no puede ser anulada por este Tribunal sino que, de albergar dudas sobre el respeto del principio de capacidad económica, habría de plantear la debida cuestión de inconstitucionalidad, pero, como se ha dicho ya, no se detectan contravenciones manifiestas del principio de capacidad contributiva por el Decreto-Ley tan citado.
2.6. Asimismo, y en lo que concierne a la prohibición de confiscación a la que se refiere el artículo 31.1 CE , nuestro Tribunal Constitucional indica, en resumidas cuentas, (i) que dicha proscripción se refiere al sistema tributario en su conjunto y no a un tributo singular o a una concreta prestación patrimonial de carácter público; y (ii) que en puridad los efectos confiscatorios se producirán cuando se detraiga el 100 por 100 de la capacidad gravable. Una vez más los efectos confiscatorios alegados por la recurrente no se muestran con claridad, porque el quebranto económico no alcanzaría, sumadas las retenciones que no resultarían deducibles del pago fraccionado, a un total del 42 por 100 sobre la cuenta de pérdidas y ganancias, como aduce; tal sería la cantidad que habría que anticipar al Tesoro Público, puesto que el sacrifico patrimonial vendría representado, más propiamente, por las cantidades no recuperables para el contribuyente, esto es, por el interés de ese anticipo durante el tiempo que estuvo ingresado en la Hacienda Pública. Siendo esto así, se reduciría sustancialmente el quebranto económico soportado por las grandes empresas en el ámbito del impuesto sobre sociedades, de manera que ni se puede afirmar, sin más, ni se demuestra que los tributos que gravan la renta de estos sujetos superan el 100 por 100 de la misma, por lo que tampoco se aprecia con nitidez la denunciada vulneración de la prohibición de confiscación contenida en el artículo 31.1 de nuestra Carta Magna .
3. En definitiva, esta Sección de Admisión entiende que en esta segunda infracción no concurre el motivo de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia del artículo 88.2.d) LJCA , pues no le resulta evidente la procedencia de plantear una cuestión de inconstitucionalidad, en relación con el respeto de los principios de igualdad tributaria, capacidad económica y no confiscatoriedad del artículo 31.1 CE por las obligaciones impuestas por el Decreto-Ley 2/2016, de acuerdo con la doctrina consolidada del Tribunal Constitucional y las consideraciones vertidas en el presente razonamiento jurídico.".
Los argumentos transcritos dan respuesta a las alegaciones y pretensiones planteadas en este recurso por la parte actora, pues si bien el auto del Tribunal Supremo se refiere a la DA 14ª introducida por el Real Decreto-ley 2/2016, su contenido normativo es, en lo que ahora importa, idéntico al de la disposición adicional decimocuarta vigente a partir del día 1 de enero de 2018.
En consecuencia, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, no se aprecian razones suficientes para plantear la cuestión de inconstitucionalidad pretendida por la parte actora, lo que conduce a la desestimación del recurso y a la consiguiente confirmación de la resolución recurrida por ser ajustada a Derecho al denegar la rectificación de la autoliquidación relativa al primer pago fraccionado del ejercicio 2020 del Impuesto sobre Sociedades.
SÉPTIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
