Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna
PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de junio de 2020, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM001 y NUM000, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:
- Acuerdo de liquidación de fecha 28/07/2018 de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, practicando liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 4T del año 2012, derivado del acta de conformidad NUM002, siendo la cuantía de la reclamación de 44.953,65 euros. REA: NUM000.
- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 28/07/2018 dictado por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo impuesto y ejercicio, siendo la cuantía de la reclamación de 15.733,78 euros. REA: NUM001.
SEGUNDO: La entidad recurrente solicita en la demanda que se revoque la resolución impugnada y se anule la liquidación, así como el acuerdo sancionador que de la misma deriva.
Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que las obligaciones tributarias regularizadas eran obligaciones tributarias originarias de la entidad FOOD PARTNERS AND SOLUTIONS, S.L. con NIF B64815822 (en adelante "FOOD") pero fueron practicadas a la entidad GAROS TELECOM SL con NIF B84309376 (en lo sucesivo "GAROS"), en calidad de sucesora de la anterior en virtud de una fusión por absorción. Por tanto, se refiere a las operaciones que tuvieron lugar entre Food y algunos de sus proveedores. Lo que se trata de dirimir en este procedimiento, es si resulta ajustado a derecho el acuerdo de liquidación que considera no deducibles las cuotas de IVA satisfechas por considerar inexistentes unos servicios que supuestamente motivaron su facturación y repercusión.
Que la operativa de la sociedad se enmarca en los servicios de telefonía de valor añadido a través de números de tarificación adicional. Servicios prestados a través de conversaciones telefónicas por medio de locutores o personal dedicado (call center) y que se cargan en la factura de servicios telefónicos mediante una tarificación especial de la llamada. Varias compañías titulares de esos números de tarificación adicional ofrecen al público sus servicios y el este no tiene más que llamar o marcar esos números para acceder al servicio. Y la compañía del abonado o de origen de la llamada esos servicios, que es la que tiene el contrato con el cliente y la que le factura por su consumo, deben hacer llegar a esa compañía prestadora de servicios la retribución de ese servicio repartiéndose el margen como hayan convenido. En este caso, la publicidad o promoción del negocio se realizaba a través de SMS (Short Message Service) mensajes cortos a través de terminales de telefonía móvil, y las agencias o publicitadores facilitaban junto con el contrato, la base de datos de números de teléfonos donde harían su campaña, dato por otra parte imprescindible para conocer quien había captado al cliente o número llamante. La identificación del número llamante entre las Bases de datos que comunican las agencias, permite asignarlo a la agencia que lo aporta y asignarle la retribución correspondiente. En el informe pericial que obra en el expediente, realizado por un ingeniero de telecomunicaciones que estuvo al frente de los servicios de tarificación adicional de una importantísima empresa de telecomunicaciones española se explican con detalle las posibles estructuras por donde transitan las llamadas y se crea el valor del negocio y en concreto explica la estructura de la cadena en la que se inserta Food. Como en dicho informe se detalla, Food alimentaba de servicios a un titular del número de tarificación adicional (Hispatel) pero Food (empresa cuyas operaciones se inspeccionaron) no contaba con la infraestructura (call center y publicidad), por lo que había de contratarlos. Food ofrecía conocimiento del mercado de las telecomunicaciones a los prestadores de servicios y agencia de medios y, por el lado de la oferta, podría proporcionar al titular de la numeración demanda de servicios de valor añadido o sea negocio. La Agencia de Medios realiza acciones publicitarias sobre su base de clientes, especificada en el Anexo al contrato firmado con Food. En el caso concreto manda SMS publicitarios. Si el cliente está interesado en el producto o servicio publicitado el cliente llama al número 11861. Automáticamente, cuando el cliente realiza esta llamada, su operador de acceso (Telefónica, Vodafone, Jazztel, Yoigo, etc.) El operador con quién el cliente tenga contratado su servicio de telefonía tarifica a este, en función del plan de precios que el cliente hubiese contratado. El operador de acceso entrega la llamada a otro operador o al titular del número 11861, Hispatel. Una vez que la llamada llega a Hispatel, titular del número 11861, este la entrega la llamada a Food, Food transmite la llamada al call center e identifica el número llamante para asignar la comisión de captación La Agencia de Medios, en virtud del contrato firmado, recibe de Food 0€-0,9€-0,9€. Algunas Agencias modificaron sus condiciones a 0€-0,75€-0,75€.
Manifiesta que los hechos en los que se basa la Inspección resultan, en gran medida, ajenos a Food, puesto que alega, entre otros, la falta de infraestructura necesaria, falta de medios humanos y materiales de Morrion y ELITE, y la apertura y cierre de cuentas bancarias de estas dos sociedades para el cobro de las facturas que emitían a Food y la falta de atención a requerimientos de Morrion y Elite, situación ante la cual Food poco puede hacer.
Que si las llamadas se produjeron y se facturaron al operador de acceso (y este al abonado) esas llamadas se debieron de atender, prestando el servicio correspondiente y que tales llamadas se efectuaron a un número que estaba publicitado en algún medio publicidad por la que se había pactado una retribución. La conclusión de que no se ha podido acreditar el cobro por parte de Morrion en una cuenta concreta, pero la Inspección no puede afirmar que no se haya efectuado el pago por parte de Food, y de hecho no lo hace. La propia Inspección reconoce tanto el abono como el cobro de los pagarés emitidos por Food a Elite, por lo que se está reconociendo la veracidad de la operación. En este caso, sirve lo expuesto en el apartado anterior. La naturaleza de este servicio publicitario no requiere que sea prestado desde un local o establecimiento concreto.
Entiende que se cumplen todos y cada uno de los requisitos, objetivos, subjetivos y formales, que la LIVA exige para que las cuotas soportadas en el impuesto sean deducibles. Las facturas expedidas por Morrion y Elite cumplen los requisitos establecidos en el art. 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Invoca la vulneración del principio de neutralidad del IVA.
Considera que debe otorgarse veracidad las operaciones, como elementos de hecho, y, por tanto, a las cuotas soportadas consignadas por Food en sus autoliquidaciones de IVA, puesto que la Inspección no ha podido acreditar en ningún caso que las operaciones no se hayan realizado.
Alega enriquecimiento injusto de la Administración, porque nada dice la Inspección sobre el hecho de que Morrion y Elite hubieren dejado de ingresar el IVA correspondiente a las cuotas que han repercutido a Food, vulnerando el el principio de regularización íntegra. Cita la STS 3263/2019 de 17 de octubre de 2019 (rec. 4809/2017).
TERCERO: El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que, no porque existan facturas debe necesariamente admitirse la deducción del importe de una factura y su correspondiente IVA presuntamente soportado por la prestación de los servicios o entrega de bienes a que aquéllas se contraen. Que es cuestionable el que la factura tenga el soporte material de la entrega de bienes o prestación de servicios, y llegándose a la conclusión de que carece de tal soporte no procede la deducción. Así, no puede concluirse la automaticidad de la deducción de la mera existencia de la factura.
Que frente a esta doctrina, de que parte la Resolución, pretende la demandante defenderse aduciendo que algunos hechos son ajenos a ella, como es el de que los epígrafes del IAE, en los cuales se encuentran dado de alta las sociedades Morrion y Elite, y el objeto social descrito en sus estatutos constitucionales, nada tienen que ver con los servicios que figuran en las facturas y contratos aportados, la falta de presentación de determinados modelos de autoliquidación (Morrion o la falta de atención a requerimientos por parte de las sociedades que prestaban los servicios. Pero lo que no puede en modo alguno la actora es cuestionar que esos datos cuestionan el sustrato material de las facturas cuestionadas, lo cual desencadena que se desplace la carga de probar que responde su emisión a servicios reales, hacia el contribuyente, en lo que ha fracasado. Otro tanto puede decirse en relación con la falta de medios materiales de las sociedades emisoras de las facturas para la realización de los servicios que documentan, que aunque se afirme que no los precisan, es un indicio más en pro de la falta de sustrato material de las facturas y consiguiente, denegación de la deducción de su IVA repercutido. En lo demás, no debe olvidarse que estamos ante una prueba indiciaria de simulación de haber sufrido la repercusión de IVA, siendo que debe partirse al efecto de lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaría. . Los indicios recopilados por la Inspección deben contrastarse, no como medio de prueba de la no realización efectiva de los gastos deducidos, sino como exponente de la insuficiente acreditación de aquéllos. A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 11-022005 (rec. 3641/1998).
Manifiesta que En lo demás, los restantes argumentos esgrimidos en contra de la resolución de liquidación tampoco pueden ser atendidos, toda vez, en lo que se refiere a la derivación de responsabilidad (y a que el procedimiento para la misma se suple mediante la eliminación de cuotas de IVA que se han declarado como soportadas pero no responden a servicios realmente prestados). Y en cuanto a la aducida no regularización íntegra del IVA liquidando las cuotas indebidamente soportadas por la recurrente a las sociedades que se las repercutieron, le basta a la actora con promover, conforme al RD 520/2005 de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en cuyo seno se comprobará si efectivamente se las repercutieron, paliándose en ese caso, el denunciado enriquecimiento injusto de la administración, al devolvérsele las cuotas, en este caso, al que soportó la repercusión, si se cumplen los requisitos que recoge el art. 14 de este último RD.
CUARTO: En el análisis de la controversia suscitada en este litigio se debe partir de que en el Acta practicada en conformidad el 28/06/2018, en resumen, se expresa lo siguiente:
"Facturas Recibidas de GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793) y MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019)
El obligado tributario ha aportado facturas emitidas por las sociedades GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793) y MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019), que ha registrado en el libro diario de 2012 y libro registro de facturas recibidas del 4º trimestre de 2012, considerándolas como gasto en el Impuesto sobre Sociedades y como cuotas fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido, las que figuran repercutidas en las facturas.
En el libro diario, y en libro registro de facturas recibidas de la entidad se contabilizan las facturas que se señalan a continuación emitidas por dichas sociedades:
GRUPO ELITE 1986 SL
Los conceptos que figuran en las facturas aportadas son los siguientes:
GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793)
Nº Factura: NUM008 Fecha factura: 10/10/2012 Concepto:
"Campaña 11861"
"Periodo Facturado 15/11/2011 a 14/12/2011"
"24.361,00 Llamadas+minutos Precio Unit 0,90"
Nº Factura: NUM007 Fecha factura: 15/10/2012
Concepto:
"Campaña 11861"
"Periodo Facturado 15/11/2011 a 14/12/2011"
"30.231,00 Llamadas+minutos Precio Unit 0,90"
Nº Factura: NUM006 Fecha factura: 20/10/2012 Concepto: "Campaña 11861"
"Periodo Facturado 15/11/2011 a 14/12/2011"
"24.361,00 Llamadas+minutos Precio Unit 0,90"
MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019)
Nº Factura: NUM003 Fecha factura: 10/10/2012 Concepto:
"Periodo Facturado 15/11/2011 al 14/12/2011"
"Número de minutos..............41.146*0,90€"
Nº Factura: NUM004 Fecha factura: 15/10/2012 Concepto:
"Periodo Facturado 15/12/2011 al 14/01/2012"
"Número de minutos..............67.195*0,90€"
Nº Factura: NUM005 Fecha factura: 20/10/2012 Concepto:
"Periodo Facturado 15/01/2012 al 14/02/2012"
"Número de minutos..............29.726*0,90€"
Se solicitó al sujeto pasivo e respecto de las facturas recibidas de las empresas Morrión Exclusivas SL (B85843019) y Grupo Elite 1986 SL(B83227793) la siguiente información:
- Una explicación detallada y exhaustiva de los conceptos que figuran en las facturas (días,horas, criterios de valoración, tipo de servicios, documentos que los soportan, etc).
- Explicación de las operaciones realizadas. Indicación del lugar o lugares de realización, y personas que realizan dichas operaciones.
- Aportación de los documentos de pago de dichas facturas.
- Aportación de los contratos celebrados con dichas empresas.
El obligado tributario manifestó lo siguiente:
"La relación comercial entre FOOD PARTNERS AND SOLUTIONS S.L (en adelante, FOOD) de un lado y Exclusivas Morrión SL y Grupo Elite 1986 SL de otro, se corresponde con la actividad principal de la empresa, consistente en la reventa de la utilización de numeración de tarificación adicional en tráfico telefónico conmutado, en concreto numeración tipo 118xx para servicios de información telefónica avanzada. Este tráfico fue realizado por los usuarios finales del servicio 118xx a través de la utilización de los servicios telefónicos que les prestaban sus operadores de acceso (Vodafone, Movistar, Orange,...), tráfico que éstos entregaban al operador de transito Cableuropa_ONO, el cual se lo entregaba a su vez al titular de la numeración. En este caso el número era el 11861 y el titular del mismo era Hispatel.
El servicio se presta online por Lucio, trabajador y administrador de FOOD y por Melchor, trabajador de FOOD. FOOD alquila la infraestructura y la numeración a la empresa Hispatel (se adjunta contrato). Se trataba de un servicio voz que ofrecía directorios de valor añadido, por medio de llamadas al número 11861.
Este número le fue asignado por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (CNMC) a Hispatel en su momento y lo revendía a terceros. Hispatel lo revendía a FOOD, y ésta a otras empresas, que son las que explotan finalmente el servicio
El prestador final es el que establece el servicio final que se le ofrece al cliente, y el que obtiene el mayor margen de beneficio. Como ejemplo, ofrecían servicios de información de restaurantes en España en varios idiomas y la posibilidad de hacer la reserva en ese momento."
Además de las facturas recibidas se han aportado a las actuaciones la siguiente documentación :
- Copia de contrato de prestación de servicios de fecha 01/09/2011, celebrado entre la sociedad HISPATEL SA (B83544387) y el sujeto pasivo (Food Partners and Solutions SL).
- Copia de contrato de prestación de servicios de fecha 15/10/2011, celebrado entre la sociedad MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019) y el sujeto pasivo (Food Partners and Solutions SL).
- Copia de contrato de prestación de servicios de fecha 15/10/2011, celebrado entre la sociedad GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793) y el sujeto pasivo (Food Partners and Solutions SL).
- Copia de siete pagares nominativos por el importe de las facturas recibidas
GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793)
La fecha de constitución de la sociedad según los datos que constan en la base de datos de la AEAT y en la información del registro mercantil de Madrid fue el 07/02/2002.
Figura dado de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas:
505.4 Colocacion de Aislamientos en Edificios 15-02-2002
615.4 Com.May.Apar.y Mat. Electronico 14-12-2012 845 Explotacion Electronica Por Terceros 17-12-2012
No se identifica ningún local donde se fuesen a desarrollar las actividades principales.
Su objeto social de acuerdo con la información registral es: "La construcción y explotación de fincas, la compra, venta, arrendamiento, edificación de solares, pisos y locales, la construcción y promoción de todo tipo de inmuebles, ya sea para terceros o para la propia sociedad, compraventa y explotación de los mismos y del suelo urbano.".
Requerimiento de Información.
Se puso a disposición de la sociedad GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793), en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, requerimiento de información, en el cual se solicitaba la siguiente información.
Fotocopias selladas y firmadas por persona autorizada, de todos los documentos y facturas que amparen las operaciones comerciales, económicas y/o financieras, realizadas por Ud con la sociedad FOOD PARTNERS AND SOLUTIONS SL (B64815822).
Aportación de contratos, presupuestos, autorizaciones administrativas, notas de trabajo, albaranes, relacionados con dichas operaciones.
Una explicación detallada de los conceptos que figuran en las facturas (días, horas, criterios de valoración, registros, etc).
Aportación de los documentos de cobro/pago (cheques, documentos bancarios, etc) y extractos bancarios correspondientes a las operaciones mencionadas anteriormente, con indicación en relación a cada uno de los documentos o facturas, de la descripción de los medios de cobro/pago utilizados.
Explicación de las operaciones realizadas. Indicación del lugar o lugares de realización, y personas que realizan dichas operaciones
Explicación de los medios (ordenadores, programas, herramientas o cualquier otro material), utilizados para la prestación de los servicios. Aportación de los justificantes de adquisición dichos medios o materiales.
La sociedad GRUPO ELITE 1986 SL no ha accedido al contenido del acto objeto de notificación, de acuerdo con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, se entiende que la notificación ha sido rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de notificación.
La sociedad GRUPO ELITE 1986 SL no ha respondido al requerimiento realizado, donde se le solicitaba que acreditase los medios utilizados, para la realización de las operaciones contenidas en las facturas emitidas al obligado tributario.
MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019)
La fecha de constitución de la sociedad según los datos que constan en la base de datos de la AEAT y en la información del registro mercantil de Madrid fue el 10/12/2009.
Figura dado de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas:
611 Com. May. Toda Clase de Mercancias 01-11-2011
612.2 Com.May.Cereales,Plantas,Abonos,Animales 22-01-2011 615.4 Com.May.Apar.y Mat. Electronico 01-02-2010
Su objeto social de acuerdo con la información registral es: "la compraventa fabricación, distribución, importación y exportación de productos de alimentación".
En cuanto a sus obligaciones tributarias, no ha presentado la autoliquidación sobre el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2012, ni la autoliquidación del IVA correspondiente al 4º trimestre del año 2012, ni la autoliquidación sobre las retenciones (modelo 111) correspondiente al 4º trimestre del año 2012, periodos en los que se emitieron las facturas por parte de la empresa Morrion Exclusivas SL.
Requerimiento de Información.
Se puso a disposición de la sociedad MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019), en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, requerimiento de información, en el cual se solicitaba la siguiente información.
Fotocopias selladas y firmadas por persona autorizada, de todos los documentos y facturas que amparen las operaciones comerciales, económicas y/o financieras, realizadas por Ud con la sociedad FOOD PARTNERS AND SOLUTIONS SL (B64815822).
Aportación de contratos, presupuestos, autorizaciones administrativas, notas de trabajo, albaranes, relacionados con dichas operaciones.
Una explicación detallada de los conceptos que figuran en las facturas (días, horas, criterios de valoración, registros, etc).
Aportación de los documentos de cobro/pago (cheques, documentos bancarios, etc) y extractos bancarios correspondientes a las operaciones mencionadas anteriormente, con indicación en relación a cada uno de los documentos o facturas, de la descripción de los medios de cobro/pago utilizados.
Explicación de las operaciones realizadas. Indicación del lugar o lugares de realización, y personas que realizan dichas operaciones
Explicación de los medios (ordenadores, programas, herramientas o cualquier otro material), utilizados para la prestación de los servicios. Aportación de los justificantes de adquisición dichos medios o materiales.
La sociedad MORRION EXCLUSIVAS SL no ha accedido al contenido del acto objeto de notificación, de acuerdo con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio , de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, se entiende que la notificación ha sido rechazada, teniéndose por efectuado el trámite de notificación.
La sociedad MORRION EXCLUSIVAS SL no ha respondido al requerimiento realizado, donde se le solicitaba que acreditase los medios utilizados, para la realización de las operaciones contenidas en las facturas emitidas al obligado tributario.
Actividades realizadas
Los epígrafes del IAE, en los cuales se encuentran dado de alta las sociedades mencionadas ( MORRION EXCLUSIVAS SL y GRUPO ELITE 1986 SL), y el objeto social descrito en sus estatutos constitucionales, nada tienen que ver con los servicios que figuran en las facturas y contratos aportados.
La compraventa de productos de alimentación y colocación de aislamientos en edificios, son las actividades principales a las que se dedican ambas empresas. Estas actividades difieren mucho de la actividad principal del sujeto pasivo, consistente según sus propias manifestaciones en "la utilización de numeración de tarificación adicional en tráfico telefónico conmutado, en concreto numeración tipo 118xx para servicios de información telefónica avanzada", y por supuesto de los conceptos que figuran en las facturas aportadas y en los contratos aportados.
La sociedad Grupo Elite 1986 SL, figura dada de alta en el epigrafe del IAE " 845 explotación electrónica por terceros", con fecha 17-12-2012. Esta fecha de inicio de actividad es posterior a la fecha de emisión de sus facturas (octubre de 2012) y a la fecha de prestación de servicios (2011).
Análisis de los conceptos y fechas de las facturas
Los conceptos que aparecen en las facturas emitidas por ambas sociedades, se refirieren a unos periodos de facturación y cuya valoración está relacionada con un número determinado de minutos. Los periodos de facturación corresponden al ejercicio 2011 y los meses de enero y febrero de 2012, sin embargo, las facturas se emitieron en octubre del 2012.
El obligado tributario no ha justificado la diferencia entre los periodos de facturación y la fecha de emisión de dichas facturas.
Los epígrafes del IAE, en los cuales se encuentran dado de alta las sociedades mencionadas, y el objeto social descrito en sus estatutos constitucionales, nada tienen que ver con los servicios que figuran en las facturas.
Análisis de los contratos aportados
Constituye el objeto de los contratos aportados "el compromiso por parte de la agencia de medios de anunciar el servicio prestado a través del número 11861, junto con toda aquella información exigible en materia de publicidad y comunicación para salvaguardar los derechos de los usuarios y consumidores"
De acuerdo con el contenido del contrato, los servicios que prestan estas sociedades al sujeto pasivo son publicitarios, sin embargo, el obligado ha manifestado que los servicios consistían en la utilización de numeración de tarificación adicional en tráfico telefónico conmutado, en concreto numeración tipo 118xx.
Por tanto, existe una incongruencia entre el objeto de los contratos aportados y los servicios que figuran en las facturas y descritos por el contribuyente.
Medios materiales utilizados
Para prestar servicios de numeración de tarificación adicional en tráfico telefónico conmutado, en concreto numeración tipo 118xx para servicios de información telefónica avanzada, se necesita una infraestructura y sobre todo un equipamiento especial (Servidores, equipos informáticos, mantenimiento y protección de los equipos, etc) y por supuesto personal especializado para atender estos equipos.
Ni el obligado tributario, ni las sociedades emisoras de las facturas, han acreditado la adquisición de equipos y personal especializado para prestar los servicios que figuran en las facturas.
Las empresas no han respondido al requerimiento realizado, donde se solicitaba que acreditasen los medios utilizados, para la realización de las operaciones contenidas en las facturas emitidas al obligado tributario.
Por tanto, no se ha acreditado la adquisición de equipos, útiles de trabajo, instalaciones, software, ordenadores, etc, necesaria e imprescindible para la realización de los trabajos o prestación de los servicios facturados.
Medios humanos y personales
Todos estos trabajos están relacionados con el tráfico telefónico conmutado y con servicios de información telefónica avanzada, y por tanto requirieren unos conocimientos técnicos bastante importantes y por supuesto una formación y cualificación imprescindibles para la prestación de dichos servicios.
Las sociedades no han aumentado su plantilla durante el ejercicio 2011, año en que se prestaron los servicios, de acuerdo con el contenido de las facturas.
Las empresas no han respondido al requerimiento realizado, donde se solicitaba que acreditasen los medios utilizados, para la realización de las operaciones contenidas en las facturas emitidas al obligado tributario.
Ni el obligado tributario, ni las sociedades, han aportado prueba alguna de los medios humanos especializados utilizados en la prestación de los servicios.
Cobro de facturas emitidas
Se solicitó al contribuyente, los documentos de pago de las facturas aportadas a las actuaciones de comprobación.
El contribuyente aportó copia de seis pagarés de la entidad bancaria "Bankinter":
- Copia de pagaré de fecha 12/10/2012 con vencimiento de 12 de enero de 2013, a nombre de Morrion Exclusivas SL, por importe de 44.807,99 €.
- Copia de pagaré de fecha 18/10/2012 con vencimiento de 18 de enero de 2013, a nombre de Morrion Exclusivas SL, por importe de 73.175,36 €.
- Copia de pagaré de fecha 23/10/2012 con vencimiento de 23 de enero de 2013, a nombre de Morrion Exclusivas SL, por importe de 32.371,61 €.
- Copia de pagaré de fecha 12/10/2012 con vencimiento de 12 de enero de 2013, a nombre de Grupo Elite 1986 SL, por importe de 21.888,90 €.
- Copia de pagaré de fecha 12/10/2012 con vencimiento de 12 de enero de 2013, a nombre de Grupo Elite 1986 SL, por importe de 4.596,67 €.
- Copia de pagaré de fecha 18/10/2012 con vencimiento de 18 de enero de 2013, a nombre de Grupo Elite 1986 SL, por importe de 32.921,50 €.
- Copia de pagaré de fecha 23/10/2012 con vencimiento de 23 de enero de 2013, a nombre de Grupo Elite 1986 SL, por importe de 49.256,56 €.
Se envió requerimiento a la entidad bancaria BANKINTER, solicitando información sobre el cobro de dichos pagares. En contestación al requerimiento, la entidad manifestó, que los pagarés emitidos a nombre de la sociedad Morrión Exclusivas SL fueron presentados por truncamiento por el banco 0030 (Banesto), Oficina 3320 situada en Cartagena (Murcia) y los emitidos a nombre de Grupo Elite 1986 SL, fueron abonados en una cuenta a nombre de la empresa.
Destacar que la sociedad Morrión Exclusivas SL no disponía de ninguna cuenta en el banco 0030 (Banesto), ni por supuesto en la localidad de Cartagena.
Por tanto, no ha quedado acreditado el cobro de las facturas por parte de la sociedad.
En cuanto a la cuenta donde se abonaron los pagarés a nombre de Grupo Elite 1986 SL, fue abierta el 08/01/2013, justamente en el momento que se producen los vencimientos de los pagarés y cancelada en el mismo ejercicio, una vez transferidos los fondos de los pagarés cobrados.
Consecuencias tributarias relativas a las facturas recibidas de GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793) y MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019)
De todo lo anterior se infiere, a nuestro juicio, que no ha quedado probado que las sociedades mencionadas hayan realizado los trabajos o, prestado los servicios, que reflejan las facturas al efecto, por lo que se han de reputar falsas o irregulares.
De las razones ya expuestas en el análisis de la facturación emitida, se puede concluir que los servicios y trabajos a que se hace referencia en la relación de facturas anteriores no han podido ser prestados realmente. Los hechos e indicios que llevan a dicha conclusión son:
1º) Analizada la infraestructura de ambas sociedades se constata que no pudieron realizar dichos servicios, y ello debido:
- No disponen de personal con los conocimientos técnicos y por supuesto la formación y cualificación imprescindibles para la prestación de dichos servicios.
- Ni el obligado tributario, ni las sociedades emisoras de las facturas, han acreditado la adquisición de los equipos especializados para prestar los servicios que figuran en las facturas.
- No se ha acreditado la adquisición de equipos, útiles de trabajo, instalaciones, software, ordenadores, etc, necesaria e imprescindible para la realización de los trabajos o prestación de los servicios facturados.
- En definitiva estas sociedades no posee ni medios humanos, ni medios materiales para la realización de los trabajos o prestación de los servicios que figuran en las facturas emitidas por él y en los contratos aportados a las actuaciones.
2º) Del análisis de los conceptos contenidos en las facturas y contratos aportados, se ha constatado que:
- Los epígrafes del IAE, en los cuales se encuentran dado de alta las sociedades mencionadas ( MORRION EXCLUSIVAS SL y GRUPO ELITE 1986 SL), y el objeto social descrito en sus estatutos constitucionales, nada tienen que ver con los servicios que figuran en las facturas y contratos aportados.
- La sociedad Grupo Elite 1986 SL, figura dada de alta en el epígrafe del IAE " 845 explotación electrónica por terceros", con fecha 17-12-2012. Esta fecha de inicio de actividad es posterior a la fecha de emisión de sus facturas (octubre de 2012) y a la fecha de prestación de servicios (2011).
- Los periodos de facturación corresponden al ejercicio 2011 y enero de 2012, sin embargo, las facturas se emitieron en octubre del 2012, no habiéndose justificado la diferencia entre los periodos de facturación y la fecha de emisión de dichas facturas.
- De acuerdo con el contenido del contrato, los servicios que prestan estas sociedades al sujeto pasivo son publicitarios, sin embargo, el obligado ha manifestado que los servicios consistían en la utilización de numeración de tarificación adicional en tráfico telefónico conmutado, en concreto numeración tipo 118xx. Por tanto, existe una incongruencia entre el objeto de los contratos aportados y los servicios que figuran en las facturas y descritos por el contribuyente. No se han explicado detalladamente los conceptos que figuran en las facturas (días, horas, criterios de valoración, etc). No se han aportado presupuestos, albaranes o notas de trabajo.
3º) No ha quedado acreditado el cobro de las facturas por parte de la sociedad Morrión Exclusivas SL ya que no disponía de ninguna cuenta en el banco 0030 (Banesto), ni por supuesto en la localidad de Cartagena.
En cuanto a la cuenta donde se abonaron los pagarés a nombre de Grupo Elite 1986 SL, fue abierta el 08/01/2013, justamente en el momento que se producen los vencimientos de los pagarés y cancelada en el mismo ejercicio, una vez transferidos los fondos de los pagarés cobrados.
Como conclusión, ni el obligado tributario, ni las sociedades, han aportado prueba alguna de la realización de tales trabajos tras ser requerido por la Inspección para ello.
Jurisprudencia y normas aplicables
En relación a la prueba en el ámbito tributario, el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria , dispone que, en el procedimiento de aplicación de los tributos, "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", siendo reiterados los pronunciamientos judiciales ( STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 27-02-1989 ; STS 25-01-1995 ; STS 01-10-1997 ) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos.
En el artículo 171.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) se establece la obligación de los obligados tributarios de "poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1 de dicho artículo" (Declaraciones, contabilidad, libros registro, facturas, justificantes, etc.)
El artículo 106.2 y 3 de Ley 58/2003 en el artículo 106.2 y 3, establece:
"2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".
El Tribunal Económico Administrativo Central en distintas resoluciones se ha pronunciado sobre la prueba de la efectividad de las prestaciones para admitir la deducibilidad de facturas recibidas. Así, entre muchas otras:
- En la resolución de 11 de mayo de 2000: "...... En cuanto a la primera cuestión ha de considerarse que el artículo 30 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del Impuesto hasta 1992, autoriza la deducción de las cuotas devengadas del IVA que los sujetos pasivos hayan soportado en los servicios que les hayan sido prestados, texto reiterado en el artículo 59 del RD 2028/1985, de 30 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto. Por lo tanto para que las cuotas sean deducibles es preciso que los servicios hayan sido prestados efectivamente, no sirviendo como prueba de dicha efectividad las facturas recibidas. Al ser prácticamente imposible la prueba de lo negativo (inexistencia o inefectividad de los servicios), la carga de la prueba recae sobre la empresa...".
- En la resolución de 15 de abril de 1999 (Fundamento de Derecho Cuarto) se dice que: "En cuanto al IVA soportado, el obligado tributario señala la falta de motivación de la no admisión de parte del Impuesto soportado y la falta de prueba por parte de la Administración del carácter no deducible de estas cuotas soportadas ... En cuanto a la obligación de la Administración de acreditar que los servicios por los que supuestamente se soportan estas cuotas no están directamente relacionados con la actividad del sujeto pasivo, el artículo 114 de la Ley General Tributaria en el que el obligado tributario basa esta afirmación establece que .... Es decir, contrariamente a lo sostenido por la entidad reclamante, es a ella a quien corresponde acreditar tanto la realidad de los servicios de los que se derivan las cuotas no admitidas por la Inspección, como su relación directa con la actividad desarrollada, extremos que no han sido suficientemente acreditados ni en vía de gestión, ni en vía de revisión".
- En la STSJ de la Rioja de 3 de septiembre de 2001: "... lo dispuesto en el artículo 114.1 de la LGT que señala que:... y en el artículo 36.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos que establece como obligación del obligado tributario la de "... aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones ...", le corresponde a la entidad interesada probar que las facturas controvertidas corresponden a una operación real realizada por la entidad emisora de la misma. Sin embargo, el contribuyente realiza un despliegue en este sentido que no permite formarse a la Sala un juicio de convicción distinto del que se formó, previamente, la Inspección de los Tributos".
En cuanto a las deducibilidad de las cuotas tributarias, el artículo 92 de la Ley 37/1992 dispone que:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (.../...) Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley ".
El artículo 94 del mismo texto legal dispone que "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1. º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. ( ... )"
Por su parte, el artículo 97 establece que "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción: 1. º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio. (...)"
El Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dice:
"De acuerdo con el art. 164.uno.3. º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en este reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el art. 25 de la Ley del Impuesto ."
De lo expuesto se concluye que para que unas cuotas sean consideradas deducibles no es suficiente con la aportación de una factura que formalmente pueda reunir los requisitos establecidos, sino que también se debe acreditar que efectivamente se han realizado "las entregas de bienes y prestaciones de servicios" y que las mismas lo han sido "por otro sujeto pasivo del impuesto" que debe ser el que expida la factura acreditativa según el artículo 97 antes transcrito, así como que los bienes y servicios adquiridos se han utilizado en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 94 de la Ley del Impuesto .
En el presente caso, la inspección entiende que no ha quedado acreditado que los servicios y trabajos facturados se hayan prestado y en consecuencia, no se admiten como cuotas soportadas deducibles el importe que figura en las facturas recibidas en el 4º trimestre de 2012, de las sociedades GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793) y MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019), por un importe total de 44.953,65 €"
Por su parte, en la resolución recurrida del TEAR, en resumen, se argumenta:
"SEXTO.- La segunda cuestión a tratar se refiere a las cuotas de IVA soportadas en facturas, cuya deducibilidad niega la Inspección al no considerar demostrada la realidad de las operaciones entre las partes.
El problema planteado revierte en una cuestión de hecho, se trata de pronunciarse sobre la prueba de la realización efectiva del servicio documentado en la factura.
Pues bien, respecto a la cuota de IVA cuya deducción no se admite, lo primero que debe señalarse es que la deducción de las cuotas de IVA soportadas por los sujetos pasivos en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo, y en este sentido, debemos recordar que la Ley 58/2003, en el artículo 105 , atribuye la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer un derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo. Por tanto, en relación con el presente caso, si la reclamante pretende deducir el importe del IVA soportado derivado de la controvertida factura, es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción.
Una vez sentado lo anterior, debemos profundizar en los requisitos que deben exigírsele para el ejercicio del derecho a deducir los gastos. Pues bien, una condición esencial para la deducibilidad de cualquier gasto es que éste sea real, de modo que su mera contabilización y la existencia de facturas que pretendan acreditarlos serán requisitos necesarios (en distinta medida) pero no siempre suficientes si, como defiende la Inspección en este caso, existen elementos probatorios que indican que se trata de una mera apariencia. Las facturas por sí solas no acreditan la efectividad y realidad de la prestación realizada, sino que ésta debe ir acompañada de los otros elementos de prueba, que acrediten de forma indubitada la efectividad del gasto.
Sobre esta cuestión el Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha pronunciado de forma reiterada exigiendo, en primer lugar y como lógico presupuesto previo para la deducibilidad de un gasto, la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen. Así, si no se acredita la realidad de las operaciones, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios, no procede la deducción de los referidos gastos.
Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en su sentencia de 7 de junio de 2012 (rec. 309/2009 ):
"La entidad recurrente defiende la deducibilidad de los gastos arriba referenciados al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados mediante las oportunas facturas y, además, responden a servicios efectivamente prestados como se sigue de los documentos aportados al procedimiento de comprobación, alegación que exige partir del criterio reiterado de este Tribunal según el cual no es, ciertamente, suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos".
Debemos, por tanto, analizar si a la vista del conjunto de las pruebas obrantes en el expediente y teniendo en cuenta los hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones puede concluirse que se ha acreditado la realidad de las operaciones que la reclamante pretende. Teniendo en cuenta, además, que como ya hemos señalado la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, quien no sólo debe rebatir los fundamentos que la Inspección ha acreditado sino que debe probar positivamente la realidad de las operaciones generadoras del derecho a la deducción que pretende.
SÉPTIMO.- Del análisis del expediente se desprende que la Inspección se basa en los siguientes indicios puestos de manifiesto a lo largo de las actuaciones inspectoras:
"1º) Analizada la infraestructura de ambas sociedades se constata que no pudieron realizar dichos servicios, y ello debido:
- No disponen de personal con los conocimientos técnicos y por supuesto la formación y cualificación imprescindibles para la prestación de dichos servicios.
- Ni el obligado tributario, ni las sociedades emisoras de las facturas, han acreditado la adquisición de los equipos especializados para prestar los servicios que figuran en las facturas.
- No se ha acreditado la adquisición de equipos, útiles de trabajo, instalaciones, software, ordenadores, etc, necesaria e imprescindible para la realización de los trabajos o prestación de los servicios facturados.
- En definitiva estas sociedades no posee ni medios humanos, ni medios materiales para la realización de los trabajos o prestación de los servicios que figuran en las facturas emitidas por él y en los contratos aportados a las actuaciones.
2º) Del análisis de los conceptos contenidos en las facturas y contratos aportados, se ha constatado que:
- Los epígrafes del IAE, en los cuales se encuentran dado de alta las sociedades mencionadas (MORRION EXCLUSIVAS SL y GRUPO ELITE 1986 SL) , y el objeto social descrito en sus estatutos constitucionales, nada tienen que ver con los servicios que figuran en las facturas y contratos aportados.
- La sociedad Grupo Elite 1986 SL , figura dada de alta en el epígrafe del IAE " 845 explotación electrónica por terceros", con fecha 17-12-2012. Esta fecha de inicio de actividad es posterior a la fecha de emisión de sus facturas (octubre de 2012) y a la fecha de prestación de servicios (2011).
- Los periodos de facturación corresponden al ejercicio 2011 y enero de 2012, sin embargo, las facturas se emitieron en octubre del 2012, no habiéndose justificado la diferencia entre los periodos de facturación y la fecha de emisión de dichas facturas.
- De acuerdo con el contenido del contrato, los servicios que prestan estas sociedades al sujeto pasivo son publicitarios, sin embargo, el obligado ha manifestado que los servicios consistían en la utilización de numeración de tarificación adicional en tráfico telefónico conmutado, en concreto numeración tipo 118xx. Por tanto, existe una incongruencia entre el objeto de los contratos aportados y los servicios que figuran en las facturas y descritos por el contribuyente. No se han explicado detalladamente los conceptos que figuran en las facturas (días, horas, criterios de valoración, etc). No se han aportado presupuestos, albaranes o notas de trabajo.
3º) No ha quedado acreditado el cobro de las facturas por parte de la sociedad Morrión Exclusivas SL ya que no disponía de ninguna cuenta en el banco 0030 (Banesto), ni por supuesto en la localidad de Cartagena.
En cuanto a la cuenta donde se abonaron los pagarés a nombre de Grupo Elite 1986 SL , fue abierta el 08/01/2013, justamente en el momento que se producen los vencimientos de los pagarés y cancelada en el mismo ejercicio, una vez transferidos los fondos de los pagarés cobrados."
Frente a esto la parte reclamante argumenta que:
"- Las discrepancias entre las actividades constitutivas del objeto social o el epígrafe del IAE con los servicios reflejados en las facturas, no son indicio de nada. Una sociedad se constituye con un objeto social determinado más o menos amplio, pero nada le impide que realice actividades distintas o accesorias, máxime cuando estas actividades le reportan beneficios o al menos ingresos.
- En relación con el cobro de las facturas por parte de las entidades, la parte reclamante alega que no sabe ni dónde ni cómo se cobrarán los efectos por el extendidos. No le constan reclamación por dichas facturas.
- No considera que exista discrepancia entre la descripción de los servicios en los contratos, las facturas recibidas y las manifestaciones del comprobado.
- En relación con los medios materiales, indica que no es necesaria la adquisición de equipos específicos para el desarrollo de su actividad. Igualmente indica que es no es necesario disponer de local.
- Con respecto a la diferencia entre el período de facturación y período de emisión de factura, alega que es normal el retraso en el sector en el que operan.
- Por último, indica que Exclusivas Morrión SL y Grupo Elite 1986 SL , se ocupan realizar directamente o subcontratando a un tercero acciones comerciales para que su base de clientes llame al 11861. Estas llamadas y minutos tienen el carácter de no almacenables lo que se traduce en que se tienen que consumir exactamente las mismas cantidades que se van a facturan. Es por ello, por lo que no se puede poner en duda que la cantidad consumida debe ser idéntica a la cantidad facturada".
En relación con la carga de la prueba, como se ha señalado en el fundamento de derecho anterior, ha de tenerse en cuenta que la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor añadido soportadas por los sujetos pasivos del impuesto, en la adquisición de bienes y servicios en el ámbito de una actividad económica constituye un derecho ejercitable por el propio sujeto pasivo.
Al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho, debemos recordar que en el artículo 105.1 de la LGT , se establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos o en el procedimiento de reclamaciones, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.
En consecuencia, recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que las cuotas cuestionadas resultan deducibles por reunir todos los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (en adelante, Ley 37/1992). En este sentido el artículo 92 de la Ley 37/1992 dispone que:
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.°, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.°,y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.
Adicionalmente, cabe señalar lo establecido por el TEAC en el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución de fecha 26-05-2019 (RG 00-03591-2007) según el cual:
"Este Tribunal se ha pronunciado ya en numerosas resoluciones anteriores, (RG: 2476/2004 , o RG: 4566/2004 entre otras) estableciendo que para admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA es preciso acreditar además del cumplimiento de unas exigencias de carácter formal, que se concretan en el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la norma reguladora del Tributo para poder ejercer el derecho a deducir, en el cumplimiento de unas exigencias de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen, es decir la efectiva prestación del servicio. Exigencias que se deben de cumplir ambas de forma simultánea. De manera que si no se acredita la realidad de las operaciones no puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para ello. Postura éste que se ve avalada por la Audiencia Nacional en numerosas Sentencias, de 5 de noviembre de 2005 o de 22 de septiembre de 2005 entre otras, esta última señala: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas."
Vistos los argumentos de la Inspección para efectuar la regularización y las alegaciones efectuadas por GAROS TELECOM S.L., la documentación y explicaciones aportadas por la reclamante no desvirtúan los hechos puestos de manifiesto por la Inspección y que llevan razonablemente a concluir que ésta ha recabado un conjunto de pruebas indirectas y no meras sospechas, de las que se infiere la inexistencia de la operación documentada en la factura objeto de la controversia.
A estos efectos, debe recordarse que el recurso a la prueba mediante presunciones está expresamente recogido en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , según el cual: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano." Precepto, por otra parte, heredero en materia tributaria de los previsto en el ordenamiento civil en los artículos 1253 del Código Civil y 386.1 de la actual Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 24 de noviembre). Como ha señalado la jurisprudencia respecto de la prueba de presunciones, para admitir la prueba de presunciones debe concurrir un elemento o dato objetivo, como hecho base suficientemente acreditado, del cual y a través de un enlace preciso y directo se concluye el hecho que se pretende deducir, lo cual ha acontecido en el presente caso.
Las entidades que expiden las facturas al obligado tributario, según declaraciones del mismo son las que realizan, directamente o subcontratando con terceros, acciones publicitarias para promover la actividad del obligado. Sin embargo, no se ha aportado a lo largo del procedimiento ninguna prueba de la realización de dichas actividades con clientes.
En consecuencia, cabe concluir desestimando las pretensiones del recurrente y confirmando lo actuado por la Inspección, al no constar acreditado que la cantidad facturada corresponda a prestaciones efectivas de servicios."
QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, en cuanto a la deducibilidad pretendida por la demandante de las cuotas de IVA soportado que la Administración no admite, hay que partir de lo dispuesto en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 4.Uno establece que "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que en su art. 92, referido a las cuotas tributarias deducibles, establece lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo. (...)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley."
Por su parte, el art. 94 del mismo texto legal regula las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, disponiendo:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. (...)"
Por tanto, considera dicha Ley deducibles las cuotas soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones sujetas y no exentas (arts. 92 y 94), siendo imprescindible para ejercitar el derecho a la deducción estar en posesión del documento justificativo, que consiste en la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio (art. 97.Uno.1º de dicho texto legal). Además, es preciso tener en cuenta que, conforme al art. 95. Uno, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional, tal como determina su apartado Dos
El art. 95 de la misma Ley establece las limitaciones del derecho a deducir, en los siguientes términos:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(...)
3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo."
Por su parte en art. 96 de la misma Ley en su apartado Uno determina que "Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
1.º Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino.
A efectos de este impuesto se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la turquesa.
2.º (Suprimido)
3.º Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4.º Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."
Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del art. 95.Tres citado, es preciso que los bienes adquiridos se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
El art. 99. Dos párrafo primero de la misma Ley determina que "Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado."
Por otra parte, en art. 111 Uno de la Ley 37/1992 establece:
"Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad."
En el apartado Seis del mismo artículo 111 dispone que "A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente."
El artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios --Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme--, se refiere al nacimiento y alcance del derecho a deducir, estableciendo en su apartado segundo que "en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas: a) las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo".
El apartado 6 establece que "antes de cuatro años, contados a partir de la fecha de la entrada en vigor de la presente Directiva, el Consejo determinará, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, los gastos que no conlleven el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Del derecho de deducción se excluirán en todo caso los gastos que no tengan un carácter estrictamente profesional, tales como los de lujo, recreo o representación. Hasta la entrada en vigor de las normas del apartado anterior, los Estados miembros podrán mantener todas las exclusiones previstas por su legislación nacional en el momento de la entrada en vigor de la presente Directiva". Y el siguiente apartado dispone que "sin perjuicio de la reserva prevista en el artículo 29, cada Estado miembro estará facultado, por razones coyunturales, para excluir total o parcialmente del régimen de deducciones algunos o todos los bienes de inversión u otros bienes (...)".
Por su parte, el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene un comienzo idéntico al del artículo 17 de la Sexta Directiva 77/388/CEE : "En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes..."
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los importes de IVA soportados y de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 10 de diciembre de 2021, dictada en el recurso de casación nº 5204/2020, en la que expresa: "3. La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ),deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumirla carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de iuscogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
Anteriormente, en el mismo sentido puede citarse la sentencia del mismo Tribula Supremo de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales."
En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto y de los importes de IVA soportados, viene determinado por la efectiva adquisición del bien o realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas, y la afectación de los bienes y servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional del que pretende deducirse las cuotas soportadas en su adquisición. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar el carácter deducible de las cuotas soportadas.
Por otro lado, el artículo 105 LGT, dispone que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que se entiende cumplida si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo segundo del citado precepto. Por su parte en art. 106.1 de la misma Ley determina que " En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.", y en sus apartados 3 y 4 establece que "3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria. 4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
El artículo 108 en sus apartados 1 y 2 de la referida LGT dispone que "1.Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba. 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.".
De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Debiendo precisar que el art. 97 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente: "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma". Por tanto, los requisitos formales para la procedencia de la deducción del IVA soportado, determina que los documentos a los que se refiere, entre los que se encuentran las facturas, únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en la propia Ley 37/1992 y en las normas reglamentarias dictadas en su desarrollo, entre las que se encuentra el Real Decreto citado, como se aprecia en el art. 1 del mismo, en relación con el art. 164 de la Ley 37/1992.
La sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012, analizando un supuesto de aplicación de la redacción anterior del citado art. 97.2 de la Ley 37/1992, señala que "La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que "el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée (C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)" [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.
Del mismo modo hemos mantenido que "todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998 , 1) , Ghent Coal Terminal (C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30)" [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011, cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011, cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente]."
También se puede mencionar que es deber de todo empresario documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes y a requerimiento de la inspección, indicar quién se los prestó, cómo, cuándo y qué medios utilizó para ello, así como su vinculación con la actividad empresarial o profesional desarrollada, al igual que la entrega de bienes, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tener en cuenta que la Administración Tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el prestatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, por lo que para que tenga efectos frente a terceros como lo es la Administración Tributaria, a los efectos de la pretendida deducibilidad de los importes de IVA soportados que figuran en las facturas, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y entrega de bienes y que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre la recurrente, que es la que pretende la deducibilidad de los importes de IVA soportados.
En cuanto a los gastos, cuya deducibilidad de los importes de IVA soportado no es admitida por la Administración, como se ha dicho, correspondía a la recurrente la prueba de justificar la entrega de bienes y prestaciones de servicios, así como su afectación a la actividad y su correlación con los ingresos y que se trata de una actividad sujeta y no exenta.
Como se ha indicado, es la recurrente, la que tiene a su disposición los medios de prueba necesarios para acreditar el cumplimiento de los requisitos fijados en las normas citadas para la procedencia de la deducibilidad pretendida, de tal manera que no basta alegar la simple dificultad el obtener determinados medios de prueba para cumplir los requisitos que fijan las normas referidas, pues se estaría incumpliendo los requisitos fijados por el Legislador para la aplicación de la deducibilidad de los importes de IVA soportados, vulnerando lo dispuesto en tales preceptos. Como se ha dicho, es la recurrente en que debe hacer el esfuerzo probatorio para acreditar el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducibilidad, lo que no se ha efectuado por el recurrente en el presente caso respecto de los gastos cuya deducibilidad de IVA soportado no es admitida por la Administración.
En la liquidación consta los concretos conceptos e importes cuya deducibilidad no es admitida y precisamente el recurrente formula alegaciones frente a ellos, lo que evidencia que conoce perfectamente los motivos por los que no es admitida la deducibilidad.
El art. 108.4 de la LGT, dicho precepto establece que "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas."
De la redacción de dicho precepto de deduce que los datos y elementos de hecho a los que se refiere determina, se presumen ciertos para el obligado tributario, pero no vinculan a la Administración Tributaria, que puede practicar liquidación y cuestionar la prueba de los datos y elementos consignados por la demandante y los requisitos para la deducibilidad de los mismos a efectos de amortización.
En el presente caso, en la liquidación se analizan detalladamente las circunstancias tenidas en cuenta para llegar a la conclusión de que no se ha acreditado la efectiva prestación de los servicios por las entidades emisoras de las facturas cuestionadas, y así se concluye que dichas entidades, no consta acreditado que tuvieran medio materiales y personales para la realización de los servicios objeto de las facturas y en cuanto a los medios de pago, consistentes en pagarés, se razona puntualmente las circunstancias que llevan a la Administración a considerar que no se ha justificado debidamente el pago por los pretendidos servicios objeto de las facturas, no coincidiendo el epígrafe de IAE con los conceptos de las facturas en los periodos de las mismas.
Frente a los detallados argumentos de la liquidación y de la resolución del TEAR, la demandante formula una serie de manifestaciones genéricas sobre la forma de operar y considera que no se necesitan medios materiales que se deban adquirir, pudiendo haber prestado los servicios los administradores de las entidades emisoras de las facturas. Sin embargo, no aporta ninguna prueba de las manifestaciones que efectúa.
Hay que tener en cuenta que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo referida, una vez que la Administración ha determinado en base a unos elementos debidamente concretados, que no existe prueba de la efectiva realización de los servicios facturados, corresponde a la demandante, acreditar que dichos servicios fueron efectivamente prestados por las entidades emisoras de las facturas, es decir, contrariamente a lo que parece pretender la recurrente, no es la Administración la que debe probar un hecho negativo como lo es la ausencia de prestación de los servicios, sino que es la recurrente la que debe probar que efectivamente se prestaron.
En cuanto al informe pericial que manifiesta la recurrente que obra en el expediente, hay que precisar que el informe al que se refiere no se ha aportado al presente recurso, teniendo en cuenta que ni siquiera se ha solicitado el recibimiento a pruebe en el recurso contencioso administrativo, pero es que a esta Sala no le consta que dicho informe figure en el expediente administrativo. En todo caso, aunque se hubiera aportado al expediente administrativo, alude la demandante a que se trata de un informe realizado por un ingeniero de telecomunicaciones que estuvo al frente de los servicios de tarificación adicional de una importantísima empresa de telecomunicaciones española se explican con detalle las posibles estructuras por donde transitan las llamadas y se crea el valor del negocio y en concreto explica la estructura de la cadena en la que se inserta Food. Es decir, parece que el informe se refiere a una estructura de los servicios de tarifación adicional, pero lo cual no determina que pruebe la efectiva prestación de los servicios objeto de las facturas en este caso concreto.
A este respecto, se debe puntualizar que es en la tramitación administrativa y en el presente recurso contencioso administrativo, donde la recurrente debe aportar las pruebas de que los servicios facturados se prestaron de forma efectiva por las entidades emisoras de las facturas, sin que un informe pericial constituya tal prueba, pues es a esta Sala a la que corresponde valorar los documentos y pruebas que, en su caso, se hayan podido aportar a un perito para la realización del informe, de tal manera que la realización de un informe por un perito, en ningún caso puede sustituir a la función de valorar la prueba de la prestación efectiva de los servicios que corresponde a esta Sala.
Sin que sea necesario entrar a analizar cada una de las facturas, teniendo en cuenta que la recurrente en la demanda no hace una referencia individualizada a cada una de ellas, sino que plantea alegaciones genéricas sobre ellas.
Debe añadirse que tanto la liquidación como la resolución del TEAR se encuentran debidamente motivadas, cumpliendo los requisitos establecidos en los arts. 102 y 239 de la Ley General Tributaria, pues se encuentran debidamente detalladas las razones por las que se considera que no se ha acreditado la efectiva prestación de los servicios objeto de las facturas, argumentos que, a estos efectos se tienen por reproducidos, sin que sea necesario entrar a analizar cada uno de ellos, pues de los elementos que se indican detalladamente en las liquidaciones se llega razonablemente a la conclusión de que no se ha probado la efectiva prestación de los servicios objeto de las facturas cuestionadas, compartiendo esta Sala loa referidos argumentos de la liquidación y de la resolución del TEAR.
Puede añadirse que no puede confundirse la neutralidad del impuesto con la pretensión de que todas las facturas sean deducibles en los importes de IVA soportados, pues de acuerdo con los preceptos citados de la Sexta Directiva y de la Ley 37/1992, interpretados siguiendo la doctrina del TJUE y del Tribunal Supremo, sólo son deducibles los importes de IVA soportados que cumplen los requisitos indicados.
En consecuencia, procede desestimar las referidas alegaciones de la demanda.
En cuanto a las alegaciones de la demanda sobre la regularización íntegra, se debe partir de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, pudiendo citarse entre las sentencias más recientes, la de 11 de diciembre de 2023 dictada en el recurso de casación núm. 762/2021, en la que, en síntesis, se concluye:
"SEGUNDO. Sobre los antecedentes jurisprudenciales y resolución del caso.
El propio auto de admisión recoge que sobre la cuestión de interés casacional formulada se ha pronunciado este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de mayo de 2021, rec. cas. 574/2020 , la cual, a su vez, se refiere y remite a otras sentencias que se pronunciaron sobre cuestión similar a la suscitada, en concreto sentencias de 22 de abril de 2021 , rec. cas.1367/2020, de 10 de octubre de 2019 , rec. cas.4153/2017 y de 17 de octubre de 2019 , rec. cas. 4809/2017 ; en aquella sentencia se fijó la siguiente doctrina legal, "en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó". A las citadas sentencias han seguido otras reiterando la anterior doctrina, valga por todas por ser de las más recientes, la de 17 de mayo de 2023, rec. cas. 7312/2021 .
La parte recurrente se limita en su escrito de interposición a recordar los numerosos pronunciamientos judiciales en la línea jurisprudencial apuntada y proyectar la doctrina fijada sobre el caso de autos, en tanto que "los hechos: el TSJ de Murcia, rechazó el derecho a la deducción del IVA soportado en determinadas facturas, entre las que se encuentran las emitidas por las entidades SPACEWORK MEDITERRÁNEO, S.L., AGROURBANA MEDITERRÁNEO, S.L., y AUTACAR, S.L., cuyo IVA repercutido asciende a 65.471,31 euros (24.381,56 euros en el ejercicio 2007 y 41.089,75 euros en el ejercicio 2008 -página 37 de 44 del acuerdo de liquidación) por considerar que no se correspondían con operaciones reales (simulación), sin comprobar siquiera el ingreso del IVA por parte de dichas sociedades, que lo habían repercutido indebidamente, calificación que el TSJ de Murcia confirmó, rechazando expresamente que, en el seno del mismo procedimiento de inspección, hubiera de practicarse una regularización íntegra de dichas cuotas, por compensación con el IVA indebidamente repercutido e ingresado."
La parte recurrida se alinea en la posición que mantiene la parte recurrente, en el sentido de que conocedor de la jurisprudencia citada, considera que lo correcto es acoger la tesis de la actora y retrotraer las actuaciones para que la Administración proceda a comprobar los extremos que darían lugar a la devolución solicitada, " En un caso en el que la Administración tributaria negó a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, la cuestión de interés casacional se centra en determinar si, con arreglo a lo prevenido en el artículo 14 del Reglamento de revisión en vía administrativa, citado, y de acuerdo con el principio de íntegra regularización, conformado en la jurisprudencia de esa Sala, la Administración debe o no realizar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar, a su vez, si el mismo sujeto tiene o no derecho a la devolución de las cuotas indebidamente soportadas, para lo que es esencial - valga la redundancia- determinar si existió o no un ingreso efectivo de las mismas en el Tesoro".
Procede, pues, reiterar la doctrina legal sentada en las sentencias referidas y estimar el presente recurso de casación."
En el Fallo de la misma se acuerda:
"Primero. Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.
Segundo. Declarar haber lugar al recurso de casación número 762/2021 contra la Sentencia dictada el 28 de septiembre de 2020 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del TSJ de Murcia, que se casa y anula
Tercero. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 8/2015; procede anular el acuerdo de liquidación dictado por la AEAT (ref. A23-71936953), con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada."
Como puede apreciarse el caso analizado en el presente recurso es similar al que es objeto de la indicada sentencia del Tribunal Supremo, por lo que, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, cuando la Administración regularizó la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, debió analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, lo que en el presente caso no consta que hiciera la Administración, que se limitó a no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas declaradas por la demandante, pero no consta que analizase si concurrían los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, es decir, si dichas cuotas soportadas por la demandante fueron o no ingresadas por los emisores de las facturas.
Por tanto, de acuerdo con la referida doctrina del Tribunal Supremo, procede la anulación de la liquidación en relación con dichas facturas con retroacción de actuaciones para que en su caso se gire la liquidación tributaria correspondiente teniendo en cuenta la jurisprudencia fijada.
En consecuencia, procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y la liquidación de la que trae causa, con retroacción de las actuaciones para que, en su caso, se dicte nueva liquidación después de analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó, desestimando el resto de las alegaciones de la demanda.
SEXTO: En cuanto a la sanción impuesta, se prestó conformidad con la propuesta de sanción, como puede apreciarse en el expediente administrativo. En la indicada propuesta de sanción, de fecha 28 de junio de 2018, en resumen, se expresa lo siguiente:
"PROPUESTA DE RESOLUCIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
PRIMERO: Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en los tipo(s) de infracción(es) descrito(s), toda vez que el obligado tributario se dedujo cuotas cuya realidad no ha quedado probada durante el procedimiento, lo que en definitiva ha supuesto acreditar improcedentemente cuotas a deducir en la cuota de declaraciones futuras propias, por un importe de 44.953,65 €, en el cuarto trimestre del ejercicio 2012
SEGUNDO.- Considerando que:
El obligado tributario acreditó improcedentemente cuotas a deducir en la cuota de declaraciones futuras propias, por un importe de 44.953,65 € ,en el cuarto trimestre del ejercicio 2012, dado que se dedujo cuotas cuya realidad no ha quedado probada durante el procedimiento.
- El obligado tributario realiza operaciones económicas que constituyen hechos imponibles sometidos al impuesto.
- La regularización no se ha realizado mediante declaración complementaria expresa, siendo precisa la actuación inspectora para determinar deuda de cada periodo.
- No ha habido laguna interpretativa ni una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.
El obligado tributario no debió haber deducido gastos correspondientes a servicios cuya realidad y forma de pago no han quedado acreditados durante el procedimiento, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta (haber deducido gastos derivados de servicios reales y relacionados con el desarrollo de la actividad), en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo (dedujo gastos correspondientes a facturas que recogen operaciones no reales, simulación de las operaciones), a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .
En consecuencia, concurre, por una parte:
a) El elemento objetivo de la infracción tributaria, toda vez que el obligado tributario es sujeto pasivo del IVA y la actividad desarrollada está sujeta y no exenta del impuesto, presentó declaraciones-autoliquidaciones en las que, en contra de lo establecido en el ordenamiento tributario, ha incluido como gastos deducibles cantidades que no tenían tal consideración, porque no recogen operaciones reales sino simuladas y su forma de pago no ha quedado acreditada durante el procedimiento.
b) La existencia de responsabilidad por infracción tributaria, al haberse estimado que en su conducta concurre también, al menos, la omisión de la debida diligencia o cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias conducentes a la presentación de una declaración veraz y completa, por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria e intencional, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, es decir ha incluido como gastos deducibles cantidades que no tenían tal consideración, por corresponder a facturas recibidas de GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793) y MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019), que no recogen operaciones reales sino simuladas, por lo que se aprecia el concurso de acciones u omisiones culposas, en cualquier grado de negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .
Es suficiente, pues, un comportamiento negligente por parte de los obligados tributarios para poder calificar su conducta como una infracción tributaria, habiendo señalado el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), entre otras, en Resolución de 10/02/2000 (R.G. 5012/1999, 5013/1999 y 5014/1999, acumulados), que dicho comportamiento negligente "... no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma". No es necesario, pues, un ánimo de defraudar, ni un ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, sino que es suficiente con que la conducta del obligado tributario ponga de manifiesto un cierto desprecio hacia los deberes que le impone la norma.
En el presente expediente, la conducta del presunto infractor debió haber sido otra muy distinta; ni presentó una declaración veraz y completa, ni adujo interpretación razonable o laguna normativa que pudiese justificar la conducta ahora objeto de sanción, hechos que determinan, a todas luces, una actuación culpable en el cumplimiento de sus deberes fiscales.
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), antes analizado, debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Así, señala el artículo 183 de la LGT que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley".
Profundizando en el concepto de "negligencia" señalado en el artículo 183 de la LGT , el Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la Sentencia 76/1990 refiriéndose al deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según su capacidad económica, lo que implica una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. El conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. De igual manera, la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo afirma que "la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma". No es necesario, pues, un ánimo de defraudar, ni un ánimo de ocultar hechos a la Hacienda Pública, sino que es suficiente con que la conducta del obligado tributario ponga de manifiesto un cierto desprecio hacia los deberes que le impone la norma.
La culpabilidad o negligencia en el ámbito tributario consiste, en definitiva, en la no realización del comportamiento exigible, según la naturaleza de la obligación. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer.
En este caso la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso, ya que el obligado tributario ha deducido como gastos que fiscalmente no tienen tal consideración, pues derivan de operaciones que no otorgan tal derecho, por ser gastos que corresponden a facturas recibidas de GRUPO ELITE 1986 SL (B83227793) y MORRION EXCLUSIVAS SL (B85843019), que no recogen operaciones reales sino simuladas y su forma de pago no han quedado acreditada durante el procedimiento, por lo que su conducta debe calificarse de, cuanto menos, negligente, pues no ha llevado a cabo un comportamiento acorde con la naturaleza de la obligación tributaria.
Como puede apreciarse, en el caso de FOOD PARTNERS AND SOLUTIONS SL, la existencia de negligencia, en grado más elevado incluso al de simple negligencia, resulta evidente, en la medida que tal como consta en la propuesta de liquidación, aceptada en conformidad por el obligado tributario, existen un conjunto de facturas no deducibles que han sido objeto de regularización, y respecto de los cuales resulta evidente que el propio obligado tributario era conocedor de su no deducibilidad, o debía al menos haberlo conocido, o haberse preocupado por conocerlo, sin mayor esfuerzo, en la medida que se trata de gastos, a los que se ha hecho referencia en el párrafo anterior, cuya no deducibilidad no viene determinada por difíciles o complejas fundamentaciones jurídicas o interpretativas, siendo su no deducibilidad derivada de los principios más básicos aplicables a la hora de determinar si un gasto es o no deducible, en la medida que no recogen operaciones reales sino simuladas y su forma de pago no han quedado acreditada durante el procedimiento
No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."
Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, parcialmente transcritas en la presente sentencia, que se refieren propiamente tanto a la tipicidad como a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, debe considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este preciso caso, concretando en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que en los acuerdos sancionadores se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada y se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, conteniendo las referidas expresiones la valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad.
La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación de la recurrente y las normas aplicables.
Al quedar debidamente justificada la culpabilidad de la demandante en el acuerdo sancionador, estando debidamente motivados y justificándose la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, no existe duda sobre los hechos tipificados y sobre la aplicación de la sanción impuesta.
Pero es que la recurrente no formula ninguna alegación frente al acuerdo sancionador y tampoco lo hizo en la reclamación económico administrativa, como se indica en la resolución del TEAR, no justificando en modo alguno la existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debiendo precisarse, que no existe en conflicto en la aplicación de la norma, no justificando interpretación razonable de la norma, por lo que no concurre causa de exoneración de la culpabilidad.
Por tanto, se debe concluir que los argumentos del acuerdo sancionador cumplen lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma")."
En definitiva no puede considerarse que se haya determinado la responsabilidad de forma objetiva, sino atendiendo a la intencionalidad aunque sea a título de simple negligencia, de la conducta de la recurrente, encontrándose dicha conducta debidamente tipificada, y en el acuerdo sancionador se concretan los preceptos de la Ley General Tributaria donde se tipifica la sanción impuesta y se motiva de forma adecuada sobre la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor y se describe con absoluta claridad y precisión la conducta tipificada como infracción. En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, cuyos argumentos, a estos efectos, se tienen por reproducidos.
Estando tanto el acuerdo sancionador como la resolución del TEAR debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues la recurrente conoce perfectamente los elementos de discrepancia, pudiendo haber alegado las razones que hubiera considerado oportunas.
Por tanto, quedan debidamente probados tanto el elemento objetivo de la sanción como el elemento subjetivo necesario para la imposición de la misma, teniendo en cuenta que se describe la conducta que fue objeto de regularización que concluyó con la liquidación y se vincula con la culpabilidad, aunque lo fuera a título de negligencia.
Debiéndose precisar en este punto, que la recurrente no acredita en forma alguna que concurriese un error y menos aún que fuera invencible, por lo que eran procedentes las sanciones impuestas.
Entendemos que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina.
Por ello tampoco se produce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se satisface con el acceso al presente proceso y a la presente sentencia, aunque no sea en el sentido pretendido por la recurrente.
A lo anteriormente indicado, debe añadirse que la estimación parcial, con anulación de la liquidación para que se tenga en cuenta la posible devolución a la recurrente de los importes de IVA indebidamente soportados no afecta a la procedencia del acuerdo sancionador, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente, pues como determina la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 2023, dictada en el recurso de casación núm. 1712/2022, "CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en las circunstancias concurrentes en el presente recurso y atendiendo a los términos en que se ha planteado el debate, en que la sanción no ha sido específicamente combatida en el recurso contencioso-administrativo, cabe declarar que si el Tribunal Económico-administrativo ha estimado parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte, por motivos de fondo, la liquidación dictada en un procedimiento inspector, para que la administración dicte una nueva liquidación ajustándose a lo resuelto por el órgano económico administrativo y, a su vez, ha confirmado la sanción impuesta por estimarla ajustada a Derecho, disponiendo únicamente su nueva cuantificación para adecuar su importe a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, no existe causa de invalidez que afecte a la sanción y que obligue a su anulación, pues la mera modificación cuantitativa o reajuste de su cálculo, como consecuencia de la modificación de la base de cálculo, sin alterar los elementos objetivo y subjetivo de la sanción, no tiene relevancia para determinar su anulación."
La doctrina de esta sentencia del Tribunal Supremo resulta aplicable al presente caso, aunque aquí la retroacción se acuerda en la presente sentencia.
Por todo lo expresado, procede declarar conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid respecto del acuerdo sancionador que confirma, sin perjuicio de que, en su caso, pueda recalcularse su importe si como consecuencia de la nueva liquidación resultase una cuantía de la base de la sanción diferente.
SÉPTIMO: En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente el recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.
