Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
DON Austin ejercita pretensión declarativa de nulidad de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 21 de diciembre de 2022, que desestimó la reclamación nº NUM000 formulada frente al acuerdo de la AEAT que aprobó la liquidación nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 42.934,65 €, y la reclamación nº NUM002, formulada frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación nº NUM003, derivado de la liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 19.575,00 €, y de reconocimiento del derecho a que se califique la indemnización recibida como rendimiento del capital mobiliario.
SEGUNDO. -Actuación impugnada.
La resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, SALA PRIMERA, de 21 de diciembre de 2022, desestimó la reclamación nº NUM000 formulada por DON Austin frente al acuerdo de la AEAT que aprobó la liquidación nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, siendo la cuantía de la reclamación de 42.934,65 €, y la reclamación nº NUM002, formulada frente al acuerdo de imposición de sanción con liquidación nº NUM003, derivado de la liquidación, siendo la cuantía de la reclamación de 19.575,00 €, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Sobre la liquidación
-Tanto el reclamante como la entidad pagadora, de la que el reclamante es socio, calificaron de forma inequívoca la renta percibida como derivada de la actividad profesional, habiendo emitido éste factura bajo el concepto "Por cese en la actividad profesional".
-La renta obtenida no encaja en ningún supuesto contemplado en el artículo 32 LIRPF y 25 RIPF, pues no pueden considerarse rentas obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, ni corresponden a un esfuerzo que se prolonga durante un período superior a dos años que deba retribuir la mercantil, ni responde al concepto de cese de actividad económica, ya que tal y como consta en los propios datos fiscales facilitados por el interesado, ha seguido desarrollando su actividad económica, facturando a otros clientes.
Sobre la sanción
- La conducta del reclamante consistió en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, conducta tipificada en el artículo 191 de la LGT, que se califica como leve al ser la base de la sanción superior a 3.000 € y no apreciarse ocultación ni otras circunstancias agravatorias - art. 191.2 LGT -.
- El acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, considerando que el interesado presentó autoliquidación correspondiente al ejercicio de referencia aplicando indebidamente la reducción regulada en el artículo 32.1 y DT 25 de la Ley del IRPF a sus rendimientos de actividad económica, habiendo reconocido que a sus "ex colegas y socios" se había regularizado por análogo concepto, circunstancia que no le impidió presentar la declaración aplicándose de forma indebida la reducción referida.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente funda su pretensión:
- El 31 de diciembre de 2015 cesó como socio de la firma KPMG y de la sociedad profesional del grupo KPMG Abogados, de la que era socio desde el 5 de julio de 1990.
- En los estatutos se contemplaba el cese y pérdida de la condición de socio por jubilación ordinaria al cumplir los 62 años y un cese anticipado a partir de los 57años por decisión del Consejo de Socios, con derecho a una indemnización o compensación equivalente al 50% de la retribución teórica que se dejaba de percibir calculada hasta la fecha de su jubilación forzosa.
- Al momento de su cese y en cumplimiento de lo pactado, además de liquidarle la parte correspondiente al trabajo desempeñado en 2015 hasta la fecha de su cese, la sociedad le liquidó la compensación o indemnización correspondiente por importe de 1.461.659 €, formalizada en 2016 mediante la emisión por la sociedad por cuenta del socio de la correspondiente factura.
- Se repercutió el IVA al importe de la indemnización a pesar de tratarse de una indemnización, y se practicó retención a cuenta del IRPF del 15%, declarándose en el modelo 190 como un rendimiento de una actividad profesional pagada a un proveedor.
- La causa de la indemnización recibida fue la contraprestación del cese en la condición de socio de la firma KPMG Abogados y la resolución de su contrato de servicios profesionales, lo que constituye renta del capital mobiliario derivada de la condición de socio a incluir en la base imponible del ahorro - art. 25.1 d) LIRPF -, pues no se remuneró ningún servicio o actividad profesional o personal.
- La AEAT no puede pretender gravar como renta de la actividad económica y profesional lo que no obedece a ningún servicio prestado por el socio que se separa y que recibe como indemnización, por así decirlo, como justiprecio por expropiarle la condición de socio
- La indemnización recibida conforme a los pactos sociales era lo que la normativa mercantil de sociedades profesionales denomina cuota de liquidación, que ha de abonarse al socio que se separa de la sociedad, remunerando el valor aportado a la sociedad o fondo de comercio durante la carrera profesional.
- La autoliquidación declarando la indemnización recibida como renta de la actividad económica no implicaba su irreversibilidad ni dispensaba a la Administración de demostrar los hechos si estos eran controvertidos, teniendo en cuenta que la rectificación de la autoliquidación puede solicitarse en cualquier fase del procedimiento de comprobación.
- Resultaba fiscalmente más ventajoso para la sociedad pagar la compensación por la salida del socio como una indemnización, como si fuese un despido, al ser un gasto deducible, no así de tratarse como una recompra de la participación por valor superior al capital desembolsado, pues su amortización no conllevaba gasto deducible alguno.
Sobre la sanción
- Se sanciona por haber declarado y autoliquidado la indemnización percibida como una renta irregular y haber aplicado la reducción legalmente prevista del 30%.
- No existe infracción tributaria, porque su conducta se amparaba en una interpretación razonable de la norma.
- La tributación como renta irregular de las indemnizaciones recibidas por el cese de socios de firmas de servicios profesionales ha sido una cuestión muy debatida en los últimos años.
- Las diversas sentencias confirmando el criterio de que la renta no es irregular son posteriores a la fecha de presentación de la autoliquidación y el tema no se ha podido considerar cerrado hasta la sentencia del Tribunal Supremo ECLI:ES:TS:2020:1104, que ha aceptado la irregularidad como renta de las indemnizaciones por resolución de contratos, si estos tenían naturaleza laboral.
- La justificación de la culpabilidad en la sanción recurrida incumple la normativa requerida para la imposición de sanciones.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por considerar conforme a derecho la resolución impugnada, sobre la que razona que:
- La estimación del recurso - y con ella, la anulación de la liquidación - no determinaba la alteración de la naturaleza de la renta percibida - para integrarla en la base del ahorro -, al no haberse solicitado la rectificación de la autoliquidación y pronunciarse la regularización impugnada sobre la aplicabilidad de la reducción a los rendimientos de la actividad profesional.
- Los datos incluidos en las declaraciones y autoliquidaciones surten efectos probatorios de modo que lo consignado en ellas hace prueba de su certeza, salvo que el interesado por cualquier medio de prueba acredite que ha incurrido en error de hecho o que los mismos eran inexactos.
- La afirmación de que factura por cese de la actividad profesional fue confeccionada, emitida y declarada a la AEAT por la firma pagadora, y no por el recurrente, está huérfana de toda prueba.
- Si se ha remunerando al interesado por la aportación de fondo de comercio, clientela, nombre o reputación, ello ha sido derivado de la prestación de servicios realizada, por lo que resulta correcta la calificación de la indemnización como renta de la actividad profesional.
QUINTO. - Sobre la naturaleza de la indemnización percibida por la pérdida de la condición de socio profesional.
Extraemos del acuerdo de la AEAT que aprobó la liquidación nº NUM001 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2016, las siguientes consideraciones:
[...]
Se elimina la reducción por rendimientos irregulares declarada, del artículo 32.1 y D.T. 25ª de la Ley35/2006 , por los siguientes motivos.
Según consta en la contestación al requerimiento, el contribuyente recibe una indemnización de 1.461.659,87 euros por indemnización de resolución de contrato mercantil imputable al ejercicio 2016.
Como establecen varias consultas Vinculantes entre otras la V0724-18 y V0690-18 y V1445-16.
Atendiendo a la naturaleza de las indemnizaciones derivadas de la extinción del contrato mercantil de agencia, se deben integrar como rendimientos de las actividades económicas de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado artículo 27 de la Ley del Impuesto , y se encuentran plenamente sujetas y no exentas de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
[...]
Se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente, ya que no se admite la consideración de la indemnización obtenida consecuencia del cese de la relación mercantil con la entidad KPMG Abogados, como un rendimiento del capital mobiliario regulado en el artículo 25.1. d) de la ley 35/2006 : Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. En este apartado se incluyen todos aquellos supuestos en los que un socio, accionista, asociado o partícipe de una entidad, percibe una utilidad o rendimiento distinto de lo que sería el reparto de dividendos.
Normalmente, son aquellos supuestos en los que el accionista, asociado, socio o partícipe de una entidad percibe una utilidad o beneficio por el mero hecho de su condición; por ejemplo, cuando puede utilizar una casa de la sociedad o un coche.
Entre otros supuestos que se pueden incluir aquí cabe señalar: 1. Pagos de gastos personales de los socios (viajes, restaurantes, etc.). 2. La utilización de los elementos patrimoniales de la entidad (inmuebles, vehículos, etc.). En ambos casos, cuando no exista causa que permita calificar los pagos satisfechos o esa utilización de otra forma (rendimiento del trabajo, de la actividad económica, etc.), sino que es una consecuencia de su condición de socio, la renta se ha de incluir como rendimiento de capital mobiliario. En particular, en lo que respecta a los socios-administradores, para efectuar esta delimitación habrá que estar a lo dispuesto en los estatutos. 3. La renta derivada del ajuste secundario previsto en las operaciones vinculadas.
En los supuestos de utilización gratuita de elementos patrimoniales de la sociedad por personas vinculadas (generalmente socios), conforme a las reglas de operaciones vinculadas cabría entender que la renta obtenida por los socios se somete a tributación por la vía del ajuste secundario, de tal forma que la sociedad tendría que computar un ingreso por el valor de mercado de la cesión del elemento patrimonial al socio (pudiendo deducirse la sociedad los gastos vinculados) y el socio, por aplicación del ajuste secundario ( LIS art.18.11 ), debería computar un rendimiento del capital mobiliario en concepto de participación en beneficios por la parte de la diferencia entre el valor de mercado y el valor convenido (cero) que se corresponda con su participación en la entidad, y un rendimiento del capital mobiliario en concepto de utilidad derivada de la condición de socio ( LIRPF art.25.1 d ) por la parte de la citada diferencia que no corresponda con la citada diferencia.
No obstante, la DGT parece resolver esta cuestión al margen de las normas sobre operaciones vinculadas, entendiendo que resulta de aplicación directa la LIRPF art.25.1.d ) por la totalidad de la renta en especie obtenida por el socio (DGT CV 22-6-17).
Ante todo, debe observarse que no se aprecia reparo por el hecho que el recurrente modificara durante la tramitación del procedimiento de comprobación la consideración que le merecían los rendimientos sujetos a tributación, sin haber planteado la rectificación de la autoliquidación, pues vedado que está solicitarla cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación, siempre puede realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite .- art. 126.2 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos -.
El actor planteó en su autoliquidación que a la indemnización obtenida por cese como socio de la firma KPMG y de la sociedad profesional del grupo KPMG Abogados, debía aplicársele la reducción prevista en el artículo 32.1 LIRPF y 25 RIPF, por tratarse rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. En sus alegaciones en el procedimiento de comprobación limitado planteó en cambio que se trataban de utilidades derivadas de la retribución del capital mobiliario, de conformidad con el art. 25.1 d) LIRPF.
Disponen los mencionados preceptos:
[...]
Artículo 32 Reducciones
1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.
[...]
Artículo 25Rendimientos íntegros del capital mobiliario
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
[...]
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.
Este tipo de rendimientos han sido objeto de consideración en varias sentencias de la Sala delo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que ha considerado que la prestación de servicios se enmarcaba en el ejercicio de una actividad económica, planteándosele la procedencia de la aplicación de la reducción del art. 32.1 LIRPF.
La sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, de 22 de noviembre de 2023, Rec. 858/2021, en un supuesto similar al de autos, de cese de un socio de la misma entidad, el afectado planteó el cambio en el procedimiento de comprobación de la calificación del rendimiento de actividad económica a rendimiento del trabajo. Decía así:
[...]
TERCERO.- En primer lugar, sobre la calificación de los rendimientos percibidos por el demandante y objeto de regularización, cabe señalar que, tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAC, se respeta la calificación jurídica que, a efectos de tributación, le dio el propio interesado en su autoliquidación al declarar la retribución percibida como rendimiento de actividad económica,si bien se rechaza la reducción del 40% que aplicó encuadrando dicha renta en el supuesto contemplado en el artículo 32.1 LIRPF .
Esa consideración como rendimiento de actividad económica se desprende, además, del contrato de prestación de servicios profesionales que unía al demandante y a la entidad KPMG, firmado el 1 de octubre de 2008,que contenía - entre otras- las siguientes cláusulas:
"PRIMERA.- Objeto del contrato
El objeto del presente contrato es la prestación por parte del Socio de sus servicios profesionales en el área de Audit de KPMG, sin perjuicio de que tales servicios puedan ser modificados, ampliados o restringidos durante el desarrollo de la colaboración.
(...)
TERCERA.- Responsabilidades
El Socio prestará los servicios objeto de este contrato con sus propios medios, sin perjuicio de que KPMG le suministre aquello que sólo esta entidad pueda facilitarle y que sea necesario para el normal desarrollo de su colaboración, siendo de su cuenta y responsabilidad el cumplimiento de las obligaciones y de los requisitos que la legislación aplicable exija para la realización de sus actividades así como de toda aquella normativa o regulación interna bien emitida por KPMG International, bien por alguna entidad afiliada a KPMG International y que por razón de la relación con KPMG (otras entidades españolas afiliadas a KPMG International, KPMG Europe LLP, etc) le sea aplicable al Socio.".
Asimismo, en el contrato de extinción de servicios profesionales, fecha 30 de septiembre de 2011, en virtud del cual KPMG se obliga a satisfacer la cantidad de 2.133.441,00 €, se indica:
"EXPONEN:
I- Que D. Ariel ha venido desarrollando su actividad profesional hasta el día de hoy, 30 de septiembre de 2011 en calidad de Socio para K.PMG Auditores, S.L., habiendo cesado en dicha actividad a instancias de ésta.
(...)
ACUERDOS:
PRIMERO.- D. Ariel deja de prestar servicios como socio de "KPMG Auditores, S.L." con efectos del día 30 de septiembre de 2011, fecha en la que por tanto perderá la condición de socio de dicha entidad.
(...)
TERCERO.- A partir de la fecha de otorgamiento de este acuerdo D. Ariel se obliga a cesar en el desarrollo de la actividad profesional de auditor de cuentas que ha venido desarrollando en exclusiva y de forma ininterrumpida para KPMG Auditores, S.L".
De los referidos documentos se desprende que la actividad desarrollada por el recurrente para KPMG era la prestación de servicios profesionales, y los rendimientos percibidos por dicha actividad tienen la calificación de rendimientos de actividades económicas, tal y como venía declarando en sus autoliquidaciones y emitiendo las correspondientes facturas por prestación de servicios. El propio importe percibido en virtud del contrato de 30 de septiembre de 2011, lo declaró como rendimiento de actividad económica.
Frente a ello, ningún argumento de peso se da en la demanda para justificar el cambio de calificación que reclama; esto es, no ofrece razón suficiente que justifique porqué lo consideró en su declaración como rendimiento de actividad económica en concordancia con la naturaleza de la relación de servicios profesionales que le unía a la entidad KPMG y ahora pretende que se recalifique como rendimiento del trabajo personal.
CUARTO.-. En segundo lugar, en cuanto a la consideración como renta irregular de las cantidades percibidas por el Sr. Ariel como consecuencia del cese en su actividad profesional, con carácter previo, conviene hacer referencia a la normativa aplicable al concepto objeto de controversia, que se concreta en el art. 32.1º de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , a tenor del cual:
"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos".
Por su parte, en el artículo 25. 1º del Real Decreto 439/2007 , por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, (RIRPF), concreta los supuestos en los que los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo, siendo exclusivamente los siguientes, cuando se imputen a un único periodo impositivo:
"a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida"(Subrayado añadido)
La Sala de la Audiencia Nacional entendió que no procedía aplicar la reducción aplicada en la autoliquidación del IRPF del año 2011, por considerar que no se trataba de un rendimiento irregular previsto en el artículo 32.1 de la LIRPF, cuestión sobre la que no debemos volver en la medida que el actor mantiene únicamente la consideración de los rendimientos como del capital mobiliario.
A este respecto, sobre las razones ofrecidas, nosotros debemos observar, como la propia Sala de la AN, que no ofrece razón suficiente que justifique la consideración en su declaración como rendimiento de la actividad económica en concordancia con la naturaleza de la relación de servicios profesionales que le unía a la entidad KPMG y pretenda después que se recalifique como rendimiento del capital mobiliario.
Sobre las razones ofrecidas por el acuerdo de liquidación, debe observarse que el artículo 25. 1º del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, ofrece una guía sobre esta cuestión al contemplar entre los supuestos en los que los rendimientos de actividades económicas se consideran obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo, las indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
En mérito de lo expuesto, procede la desestimación de la pretensión impugnatoria dirigida frente a liquidación.
SEXTO.- Sobre la sanción.
Nos hemos referido a la motivación de la culpabilidad en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2023, recurso 579/2020, en cuyo fundamento tercero razonábamos así:
[...]
TERCERO.Sobre la culpabilidad y su motivación.
Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril , y 45/1997, de 11 de marzo ), lo que garantiza "el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre ), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , 14/1997, de 28 de enero , 209/1999, de 29 de noviembre , y 33/2000, de 14 de febrero ).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).
La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004 ) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012 ) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011 : "En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
En el presente caso, la motivación de la culpabilidad que contiene el acuerdo sancionador ha sido reproducida, en su integridad, en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.
De su contenido resulta que, a juicio de la Sala, la resolución impugnada, aunque parca, está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de la que infiere la existencia de la culpabilidad, apuntado que, frente a la claridad de la norma, que no es cuestionada, la Administración tuvo que recordar a la obligada tributaria el cumplimento de su obligación de autoliquidar y pagar las retenciones correspondientes, mediante el oportuno requerimiento.
En orden a verificar la corrección del juicio de culpabilidad, a lo anterior se añade la circunstancia, que también pone de manifiesto la resolución impugnada al individualizar la sanción, de "haber sido sancionado por otra infracción de la misma naturaleza", circunstancia agravante que no ha sido cuestionada por la parte recurrente y que abunda en el sentido de que el comportamiento de la misma ha sido, cuanto menos, negligente, al no cumplir con su obligación de presentar la autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta y pagar la cantidad resultante de la misma. La periodicidad en la práctica de las retenciones -mensual- y de las autoliquidaciones correspondientes (trimestral, en el caso) son datos también decisivos para valorar el grado de diligencia puesto por la recurrente -por sus administradores, en realidad- en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Finalmente, las circunstancias expresadas sobre las dificultades económicas de la empresa no han sido en modo alguno acreditadas, ni justificarían -por causa de fuerza mayor o de inexigibilidad de conducta distinta a la realizada- la omisión del deber de presentar la autoliquidación correspondiente.
Comenzando por el examen de la motivación del acuerdo sancionador, la Administración razonó en el mismo que el obligado tributario presentó de forma incorrecta autoliquidación correspondiente al ejercicio de referencia al aplicar indebidamente la reducción regulada en el artículo 32.1 y DT 25 de la ley 35/2006 a sus rendimientos de actividad económica.
Entiende que de los datos obrantes en el expediente resulta claro que el contribuyente no ha actuado con la diligencia debida, sin que su conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma, dado que en este supuesto la normativa aplicable objetivamente considerada no admite otras interpretaciones, siendo la norma clara y unívocamente interpretable y no apreciándose además la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179.2 y 3 de la LGT.
Se trata en definitiva de una motivación estereotipada que podría aplicarse a cualquier liquidación, no resultando suficiente la sola exposición genérica de los hechos y la infracción a que dan lugar, apelándose a fórmulas generales y a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, con lo que se echa en falta un razonamiento suficiente de la intencionalidad de la conducta.
En razón a lo expuesto procede estimar la pretensión de anulación del acuerdo sancionador.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede realizar imposición de las costas del recurso, al haberse estimado en parte las pretensiones de las partes.
VISTOSlos artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
