Sentencia Contencioso-Administrativo 485/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 943/2022 de 08 de julio del 2024

PRIMERO.Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de 29 de junio de 2022, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000 y NUM001, interpuestas contra al acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado del acta de disconformidad A02- NUM002, relativo al concepto impositivo retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2016 y 2017, por importe total de 24.727,35 euros; así como, naturalmente, este último acto.

A) La liquidación impugnada tienen su origen en el procedimiento de inspección que dio lugar acta de disconformidad A02 con nº de referencia NUM002, relativa a "Retención/Ingreso a cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional de los períodos 1T/2016 a 4T/2017".

En el acta se hizo constar que "la sociedad SERAGEN, S.L. se constituyó el 17/10/1991 con un capital social de 8.000.000 pesetas, suscrito por Oliver (4.000.000 ptas.) y por Carolina (4.000.000 ptas.). A partir del ejercicio 2012, sus socios son Danilo, con un 87,50% del capital social y que es nombrado administrador único de la sociedad y Moira, con un 12,50%. En los estatutos de la entidad se hace constar como objeto social principal la comercialización, distribución y venta, de toda clase de productos destinados a la alimentación de personas y animales; bebidas, incluso alcohólicas; toda clase de productos de perfumería y droguería, y sus derivados.

Por otra parte, la sociedad consta dada de alta en el epígrafe 612.3 del I.A.E. "Comercio al por mayor de frutas y verduras" desde el 01/01/1992.

Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 24/10/2018, en relación con los siguientes conceptos y periodos: Impuesto sobre Sociedades 2016 a 2017 e Impuesto sobre el Valor Añadido 1T/2016 a 2T/2018. En dicha comunicación se establecía que las citadas actuaciones tendrían carácter general.

Como consecuencia de la entrada y registro del día 25/10/2018 en el local sito en MERCAMADRID (Nave C, puesto nº 4), llevada a cabo con autorización judicial (Auto número 226/2018, de fecha 08/10/2018, Autorización de entrada en domicilio nº 436/2018), del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 2 de Madrid, así como autorización escrita de la Delegada Especial de la AEAT de Madrid, la Inspección accedió a toda una serie de documentación y a los soportes y equipos informáticos de las instalaciones del obligado tributario. En diligencia nº 7, extendida el 25/10/2018, se indicó lo siguiente: "En virtud del consentimiento otorgado por el representante del obligado tributario que consta en la Diligencia de entrada n°1, los miembros de la Unidad de Auditoría Informática proceden al examen y copia de datos de los soportes y equipos informáticos localizados en estas instalaciones, calculando la huella digital que asegura la cadena de custodia".

En esta entrada y registro se intervino diversa documentación referida a sueldos y salarios de los períodos objeto de comprobación (nóminas, seguros sociales, así como recibos de pagos de complementos salariales). Asimismo, extractos de caja del año 2017, y se realizó un volcado de los archivos informáticos de los equipos localizados en el local (documentación que figura incorporada al expediente administrativo), existiendo uno denominado "NÓMINAS".

En diligencia extendida el día de la personación se dejó constancia de la aportación a la Inspección de la siguiente documentación:

- Archivadores AZ con las nomenclaturas "NOMINAS 2016", "NOMINAS 2017", "NOMINAS 2017+SS". En el interior hay una funda de plástico con documentación de los trabajadores: nómina de cada mes firmada y justificantes de transferencias bancarias realizadas.

- Dos talones de recibos con "recibís" firmados en su mayoría por los trabajadores con pagos en efectivo.

En diligencia extendida también el 25/10/2018, además de dejar constancia de nuevo de la aportación voluntaria de la documentación anterior por parte del representante de SERAGEN, SIL, se puso de manifiesto, por parte de los empleados presentes en ese acto, que el importe de los recibís en efectivo que figuraban en varios talonarios se correspondían con parte de su sueldo que cobran en "B".

Mediante comunicación de fecha 02/12/2019 se le informó al obligado tributario que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 178.5.a) RGAT, se había dictado por el Inspector Coordinador, con esa misma fecha, Orden de modificación de carga en Plan, en cuya virtud se modificaba la extensión de las actuaciones inspectoras mediante la inclusión del siguiente concepto impositivo y períodos: - Retención/Ingreso a cuenta Rendimientos trabajo/Profesional, períodos 1T/2016 a 4T/2017. Se le indicaba también que el alcance de tales actuaciones sería general.

Mediante diligencia nº 11, de febrero de 2020, la Inspección puso en conocimiento de SERAGEN, SL que, consultadas las Bases de Datos de la AEAT, todas las personas que figuran detalladas en el modelo 190 de los años 2016 y 2017, han declarado los mismos importes que figuran en las declaraciones imputadas por SERAGEN, SL, a excepción de Pamela y Samira, que no presentaron declaración por el IRPF del año 2016. Es decir, han omitido de su autoliquidación por el IRPF la parte de las retribuciones que se pagaron en efectivo y sobre las cuales no se practicaron retenciones.

La regularización practicada tuvo por objeto el incremento de las retribuciones declaradas por la sociedad en el modelo 111 respecto de varios perceptores a los que no se había practicado la retención a cuenta que correspondía a sus verdaderas retribuciones ya que una parte de la retribución se había mantenido oculta a la AEAT y por tanto no se había realizado el ingreso en el Tesoro de la cuota tributaria debida".

El acuerdo de liquidación, de 8 de junio de 2020, fue confirmado por resolución de 19 de febrero de 2021, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto en su contra.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas frente al acuerdo anterior.

Tras exponer detalladamente los antecedentes de los que se ha dado cuenta, el TEAR aborda "la única cuestión planteada[...] consiste en determinar si es procedente la exigencia a la reclamante, por parte de la Administración tributaria, de la diferencia entre las retenciones practicadas y las que debieron practicarse, o si se trata de un supuesto de doble imposición y de enriquecimiento injusto·

Después de reproducir parte del contenido de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 3 de abril de 2008 y de 1 de junio de 2010, razona lo siguiente:

"En este caso no resulta aplicable la doctrina del enriquecimiento injusto porque en unos casos no se presenta la declaración y, por tanto no ha quedado regularizada la cuota debida y, en otros casos, se ha presentado la declaración pero con omisión de una parte de las retribuciones que coincide con las que la empresa pago en efectivo (es decir, los importes abonados en "B") y no se recogió en el recibo de salario ni fue declarada por la empresa en sus autoliquidaciones de retenciones ni en el resumen anual de retenciones modelo 190.

Tal y como se detalla en acuerdo de liquidación la Inspección ha comprobado que los perceptores de rendimientos del trabajo por parte del obligado tributario, no han declarado en su impuesto personal los importes abonados en "B", sino que han declarado única y exclusivamente, los importes imputados por SERAGEN, SIL en el modelo 190 y, por este motivo, el hecho de que dos trabajadoras no hayan presentado declaración por el IRPF del año 2016, las iguala al caso anterior porque tanto en los casos de omisión de las rentas o la no presentación de la declaración, lo relevante es que no se ha liquidado previamente la obligación tributaria principal. En consecuencia, en el supuesto que nos ocupa, en que la Administración, mediante consulta a su base de datos, ha comprobado que los perceptores de las rentas sujetas a retención no han presentado autoliquidación por el IRPF, o han presentado declaración con ocultación de la parte de las retribuciones pagadas en "B", la exigencia de la retención eludida no constituye un supuesto de doble imposición ni de enriquecimiento injusto, por lo que las pretensiones actoras deben ser desestimadas".

Añade, en el FJ 7, que "en cuanto a la carga de probar la inexistencia de enriquecimiento injustificado, la Administración ha hecho constar en diligencia número 11 de fecha 21/02/2020, unida al expediente administrativo, que:

'consultadas la Bases de Datos de la AEAT, todas las personas que figuran detalladas en las declaraciones informativas de retenciones a cuenta del IRPF (modelo 190) de los años 2016 y 2017, han declarado los mismos importes que figuran en dichas declaraciones imputadas por SERAGEN, SL, a excepción de Pamela y Samira, que no presentaron declaración por el IRPF del año 2016.'

Por tanto, la Inspección ha probado la existencia de los dos supuestos (no declaración o declaración con ocultación de una parte de los ingresos) que excluyen el enriquecimiento injusto. En consecuencia, las pretensiones actoras deben ser desestimadas".

SEGUNDO.Posición de las partes.

A) La demanda invoca la violación del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio con fundamento en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, plasmada en las SSTS de 10/10/2019 ( Recurso 2818/2017), de 1/10/2020 ( Recurso 2966/2019) y de 23/9/2021 ( Recurso 2672/2020), que exigió que la autorización de entrada estuviera "conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se hubiera notificado al inspeccionado". Añade en que el Tribunal Supremo, en la última de las sentencias citadas, ha confirmado su doctrina sobre la entrada en domicilios tras la entrada en vigor de la Ley 11/2021, en la que critica "la insuficiente regulación normativa de la autorización de entrada en domicilios, mediante ley ordinaria". Argumenta que cuando se dicta el Auto del Juzgado de lo Contencioso Administrativo no existía un procedimiento abierto, ni se había notificado con carácter previo al inspeccionado la existencia del mismo y aún no había entrado la modificación del artículo 113 de la Ley General Tributaria operada por la Ley 11/2021, de 9 de julio. Esa circunstancia determina, a su juicio, la nulidad del procedimiento. A continuación, la demanda compendia la jurisprudencia citada e invoca la doctrina de la prueba ilícita.

Añade que en el acuerdo de ampliación del alcance del procedimiento inspector existió también extralimitación de la Inspección, dado que no fue el objeto autorizado por el Juzgado, de modo que se produjo "una clara vulneración del derecho fundamental del artículo 18.2 de la Constitución, siendo también aplicable el artículo 11 de la LOPJ y 47 de la Ley 39/2015, por lo que los datos o documentos obtenidos en dicho acceso no pueden tener efecto alguno".

En segundo lugar, insiste en los motivos de enriquecimiento injusto el principio de regularización íntegra y de buena administración, con base en que el perceptor de las rentas tributa por el IRPF, deduciendo únicamente el importe de las retenciones efectivamente practicadas y, después, se exige por la Administración a la pagadora mayores retenciones de las practicadas e ingresadas en su día.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. En primer lugar, alega que el motivo relativo a la lesión del derecho a inviolabilidad del domicilio se alega por primera vez en la demanda. Por otra parte, la entidad recurrente no interpuso recurso de apelación contra el Auto que autorizó la entrada. Además de haber existido autorización judicial, "tal y como consta en las actuaciones, "el representante de la sociedad recurrente dio su consentimiento para la entrada de los funcionarios en el local y para que se procediera al registro", por lo que "la alegación de falta de respeto de derechos fundamentales no es más que una alegación genérica sin fundamento legal". Agrega que de la lectura del Auto se desprende que "en contra lo afirmado de contrario, sí que se había iniciado el procedimiento cuando se solicitó y se obtuvo la autorización judicial por parte de la AEAT", si bien tuvo lugar "inaudita parte". Finalmente, "la propia Sentencia de 1 de octubre de 2020 señala que, incluso en el caso de anular las resoluciones judiciales de autorización de entrada y registro, ello no significa automáticamente que las pruebas obtenidas por la Administración hayan quedado contaminadas por ello, sino que la parte deberá acreditar que efectivamente concurre dicha nulidad, lo que tampoco se ha verificado en este caso". En fase de conclusiones, invocó las SSTS 772/2023 y 773/2023, ambas de 9 de junio (recursos 2086/2022 y 2525/2022).

En cuanto al motivo relativo al enriquecimiento injusto en materia de regularización de retenciones, reproduce el contenido de la resolución recurrida.

TERCERO.Sobre la alegada prueba ilícita. Posición de la Sala.

A) De acuerdo con el artículo 11 de la Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (LOPJ), "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales".

Conviene recordar que, en la jurisprudencia norteamericana, en que tiene su origen la denominada "doctrina de los frutos del árbol envenenado", se viene sostener la contaminación, con prohibición de valoración (regla de exclusión), de todos aquellos elementos de convicción lícitos derivados, en una relación causal "natural", de la prueba ilícita. En línea con el fundamento de su origen (efecto disuasorio sobre los poderes públicos de la lesión de derechos fundamentales), admite, además de la excepción de la denominada prueba independiente -que, en realidad, supone inexistencia de relación causal-, la del "hallazgo inevitable" y de "buena fe", que supone la posibilidad de valoración de aquellas pruebas "que habrían sido ineluctablemente obtenidas de una fuente sin tacha".

La recepción de esta doctrina en nuestro Derecho tuvo lugar en la STC 114/1984, que inspiró el art. 11 LOPJ, y que versaba sobre sobre la utilización de una grabación fonográfica para el despido de un trabajador.

Con posterioridad se ha ido imponiendo en España, en la doctrina del Tribunal Constitucional, así como en la jurisprudencia (inicialmente penal) del Tribunal Supremo, una doctrina que matiza la anterior. Además de una relación causal "natural", para la aplicación de la regla de exclusión se exige una "conexión de antijuridicidad" entre la prueba ilícita y prueba que se trate de excluir. Esta doctrina de la "conexión de antijuridicidad", considera que la aplicación de la regla de exclusión exige un juicio valorativo que considere la intencionalidad y las necesidades de protección sobre la base de tres parámetros: la gravedad de la violación, el resultado obtenido y la eficacia disuasoria sobre los poderes públicos ( STC 81/1998, de 2 de abril, FJ 4)

La STC 97/2019, de 16 de julio, ha confirmado que la regla de exclusión prevista en el art. 11.1 LOPJ es compatible con la realización de un juicio ponderativo por los Tribunales de Justicia, poniendo el acento, en la "necesidad de tutela del derecho fundamental sustantivo".

Según el Tribunal Constitucional, "la apelación al art. 24.2 CE sería superflua si toda violación de un derecho fundamental sustantivo llevara consigo, per se, la consiguiente imposibilidad de utilizar los materiales derivados de ella. Si así fuera, la utilización de tales materiales dentro del proceso[] sería, de por sí, una violación del derecho sustantivo mismo[] sin que el recurso al art. 24.2 CE para justificar la exclusión tuviera ninguna relevancia o alcance. Nuestra doctrina, como ya se ha expuesto, no impone semejante automatismo, sino que lleva, antes bien, a la realización de un juicio ponderativo de los intereses en presencia"(FJ 4). En su FJ añade: "Como se ha expuesto al dar cuenta de la doctrina previa de este Tribunal, en nuestro orden de derechos fundamentales el art. 18.1 CE (que protege la intimidad) y el art. 24.2 CE (que protege los derechos procesales de las partes) son preceptos que tienen objetos distintos, siendo el específico del "proceso con todas las garantías" previsto en el art. 24.2 CE el de preservar la integridad del proceso, prohibiendo que se obtengan pruebas vulnerando instrumentalmente derechos fundamentales. El sentido específico de la garantía del proceso debido incluida en el art. 24.2 CE es, así, el de proteger a los ciudadanos de la violación instrumental de sus derechos fundamentales que ha sido verificada, justamente, para obtener pruebas. Con ello, se protege la integridad del sistema de justicia, la igualdad de las partes y se disuade a los órganos públicos, en particular, a la policía, pero también a los propios particulares, de realizar actos contrarios a los derechos fundamentales con fines de obtener una ventaja probatoria en el proceso. Fuera de tales supuestos, esto es, cuando no existe una conexión o ligamen entre el acto determinante de la injerencia en el derecho fundamental sustantivo y la obtención de fuentes de prueba, las necesidades de tutela de dicho derecho son ajenas al ámbito procesal y pueden sustanciarse en los procesos penales o civiles directamente tendentes a sancionar, restablecer o resarcir los efectos de la vulneración verificada en aquel"(FJ 5).

B) En casos como el que nos ocupa, las Sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 9 de junio de 2023 (recursos 2086/2022 y 2525/2022 Ponente: Rafael Toledano Cantero), han fijado el siguiente criterio:

"[C] abe apreciar que en el caso que enjuiciamos la admisión y valoración de la prueba que se obtuvo por la Administración tributaria no vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso-administrativo, ya que la única conexión jurídica entre el vicio determinante de la lesión del derecho a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración que se hace sobre la autorización judicial firme, a la luz de una evolución de la interpretación jurisprudencial acerca de uno de los requisitos para acceder a la solicitud de autorización de entrada. Esta evolución de la interpretación jurisprudencial no afecta a ningún elemento nuclear del juicio de idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada, sino a un requisito de notificación previa al obligado tributario de la iniciación del procedimiento inspector. La existencia de una conexión natural y jurídica entre el acto de lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio y la obtención de pruebas y evidencias, no deviene por sí misma, en un caso como el que examinamos, en una lesión efectiva del derecho a un proceso con todas las garantías del art. 24.2 CE , por lo que la aplicación ponderada del art. 11.1 LOPJ no ampara la exclusión de las pruebas obtenidas en el acto de entrada y registro autorizado en el auto del Juzgado de lo Contencioso-administrativo. La existencia adicional de otras carencias o defectos en el auto de autorización de entrada podría llevar a otra conclusión, pero no es esto lo que se plantea en el caso que resolvemos. Sobre la relación entre el proceso de autorización judicial de entrada y registro y el proceso en que se enjuicia el asunto de fondo, las consideraciones del anterior fundamento jurídico sexto exponen los criterios rectores que han de ser aplicados".

La Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 26 de junio de 2023 (recurso 2554/2022 Ponente: Francisco José Navarro Sanchís), ha reiterado el criterio fijado en las sentencias anteriores, del que se hecho eco esta Sala en la Sentencia de la Sección 5ª de 16 de octubre de 2023 (procedimiento ordinario 1196/2020). En ella concluimos que "la doctrina jurisprudencial expuesta conduce al rechazo de este motivo de impugnación, pues la vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio por la falta de la notificación previa al obligado tributario de la incoación del procedimiento inspector para el que se solicitó la autorización de entrada, acaecida en el supuesto que nos ocupa, no permiten excluir las pruebas obtenidas directa o indirectamente en el acto de entrada y registro autorizado a los efectos de proceder a la regularización tributaria".

Estas mismas circunstancias son las que concurren en el presente caso, en el que solo se cuestiona la invalidez de la entrada y registro desde la perspectiva de la comunicación previa del inicio de las actuaciones inspectoras, existiendo un Auto, que quedó firme, que enjuició la adecuación a los imperativos constituciones (idoneidad, subsidiariedad y proporcionalidad en sentido estricto) de la singular limitación del derecho que se produce con la entrada y registro en un domicilio, sobre el material fáctico puesto a su disposición en el momento en que tuvo lugar dicha limitación. Tampoco se dirige ningún reproche al modo de practicarse la entrada y registro, ni, en definitiva, se contiene en la demanda argumentación alguna dirigida a sostener la lesión del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ( art. 18.2 CE) .

Cabe añadir que tampoco crítica fundada, desde esta perspectiva relativa a la inviolabilidad del domicilio, a la ampliación del objeto del procedimiento de inspección, que resulta completamente ajena al contenido y necesidad de tutela de dicho derecho fundamental.

Procede desestimar el motivo.

CUARTO.Sobre el supuesto enriquecimiento injusto. Jurisprudencia y Posición de la Sala.

A) En diversas sentencias, esta Sala [SS de la Sección 5ª de 21 de julio de 2021 ( recurso 1566/2019), de 21 de diciembre de 2021 ( recurso 682/2021), y de 7 de febrero de 2022 ( recurso 845/2020)] se ha hecho eco de la jurisprudencia del Tribunal Supremo según la cual "a pesar del carácter autónomo de la obligación de retener y de ingresar en el Tesoro el importe de las retenciones, de la obligación de ingresar la cuota que corresponde a los perceptores de los rendimientos retenidos, la Administración no puede regularizar las retenciones cuando los perceptores de los rendimientos sujetos a retención ya los han declarado y no han podido deducir las retenciones elevando al integro sus retribuciones o deduciendo de la cuota las cantidades que debieron ser retenidas, siendo la Administración conocedora de esta situación porque tiene a su disposición los datos necesarios y se encuentra en condiciones de conocer si fue o no así y si hubo o no duplicidad en el pago y el consiguiente enriquecimiento injusto" (En este sentido, STS de 13 de noviembre de 1999, 27 de febrero de 2007 y de16 de julio de 2008).

De la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 16 de julio de 2008 (Recurso: 398/2004. Ponente: Manuel Martín Timón), seguida por otras más recientes, como la de 17 de abril de 2017 (recurso 85/2016), se reproduce lo que sigue:

"La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78 . Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuestos de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78 . Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta..."

En el presente caso, como se ha dicho anteriormente, concurren las circunstancias de que existió incumplimiento de la obligación de retener e ingresar respecto de las retribuciones satisfechas a seis profesionales, perfectamente identificados por nombres y apellidos e incluso con su NIF, que expidieron las correspondientes minutas de honorarios y que el acta fue formalizada transcurridos dos años desde la presentación de la declaración correspondiente al año 1992 por tales profesionales, por lo que el pago en cuota impidió la permanencia de la obligación del retenedor, ya que como dice la Sentencia antes referida, "cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza."

Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocurre en el caso de falta de presentación de declaración en el impuesto por el contribuyente a quien no se retuvo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente e incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no.

Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que, en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y, sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido, a pesar lo llamativo que resulta que en el año 1992 la entidad hoy recurrente pagara a uno de los profesionales 13.909.920 ptas. y a otro 6.000.000 ptas.

Por todo ello, está más que justificado que en aplicación del principio de unidad de doctrina respecto de la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2008 , antes indicada, que se ha decantado por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, se proceda a la estimación del recurso de casación interpuesto.

No se desconoce la tradicional y fundada tesis de la obligación de retener como de carácter autónomo, haciendo posible con ello la exigencia de su cumplimiento, sin perjuicio de las posibles devoluciones de oficio a que haya lugar.

En este sentido, esta Sala, en la Sentencia de 27 de mayo de 2002 , estudió un caso semejante al que hoy se nos plantea, en el que la empresa, que no había retenido, había solicitado de la Administración, al amparo del artículo 153 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , la revisión de oficio de las liquidaciones que le habían sido giradas, afirmando la falta de perjuicio para sus empleados, que no habían elevado al íntegro en sus liquidaciones, así como la existencia de duplicidad de tributación.

La Administración sostuvo la validez de las liquidaciones por retenciones, sin perjuicio de "posibles devoluciones de oficio" y está fue la posición aceptada en la Sentencia, al señalar que "el caso de autos corresponde al grupo de «devoluciones de oficio», si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, «ex post» al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones-autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo «prima facie» en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Algo similar acontece si las declaraciones- autoliquidaciones son negativas, pues en ese caso las retenciones devueltas no comprenden las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador de las retribuciones (retenedor)."

Ahora bien, sin perjuicio de que ahora se siga el criterio que se ha marcado últimamente en la Sentencia de 5 de marzo de 2008 , la defensa de la obligación de retener como autónoma no puede justificar que una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales ( artículo 103.1 CE ), ante una regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor y siendo la única poseedora de todos los datos, permanezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto".

B) En el presente caso, procede desestimar el motivo. Como hemos visto, y razona la Inspección y el TEAR, la Administración no se ha limitado a recalcular retenciones sobre las cantidades pagadas "en B", sino que ha comprobado las autoliquidaciones -o la ausencia de las mismas- de los perceptores de dichas cantidades para descubrir que tales cantidades no fueron declaradas ni, por tanto, tributaron por ellas, de donde se sigue la ausencia de duplicidad en los pagos y, por ende, de enriquecimiento injusto. Es más, en el caso de que dichos perceptores fueran objeto de regularización en IRPF por este hecho, la elevación al íntegro ( artículo 99. 5 LIRPF) , enervaría toda posibilidad de enriquecimiento injusto.

Procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima"y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes y la desacumulación de la que se ha dado cuenta, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 1.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.