Sentencia Contencioso-Administrativo 883/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1398/2020 de 09 de octubre del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso se impugnan las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28 de septiembre de 2020, desestimatorias de la reclamaciones nº NUM000; NUM001; y NUM002 interpuestas contra resoluciones de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) desestimatorias del recursos de reposición formulados contra acuerdo desestimatorios de la solicitud de la rectificación de la autoliquidación en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2011, 2012 y 2013, por importe total estimado de 31.233,13 euros, así como estas últimas resoluciones, pretendiéndose su anulación con las consecuencias inherentes de devolución de dicha cantidad con los correspondientes intereses.

El ahora recurrente, sobre la base de que prestó servicios como tripulante técnico de cabina en un avión propiedad de la mercantil SWIFTAIR S.A., y una parte de dichos servicios fueron presentados en el extranjero en favor de entidades no residentes y organizaciones internacionales (GRYPHON AIRLINES, ONU y Mistral Aire, Mriqiyah Airlines, Wow Air y Small Planet Airlines), solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones de IRPF correspondientes, por lo que a este recurso concierne, a los ejercicios 2011, 2012 y 2013, con el fin de que le fuera aplicada la exención prevista en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), pretensión que le fue denegada al considerar los órganos gestores de la AEAT que no se había acreditado el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos.

Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, inmediatamente impugnadas, con idéntico contenido, desestiman las reclamaciones formuladas por el recurrente contra los acuerdos anteriores. Comparten la siguiente argumentación.

Tras exponer los requisitos de la exención contenida en el artículo 7 p) LIRPF, para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, en el Fundamento de Derecho Quinto, y enumerar la documentación aportada por el recurrente, razonan lo que sigue:

"[A] la vista de la citada documentación cabe concluir que esta no es suficiente para determinar que el valor añadido o utilidad de dichos servicios prestados por el reclamante ha redundado en beneficio de una entidad no residente ya que el interesado, al margen de las manifestaciones efectuadas en el procedimiento instruido, y reiteradas en el escrito de interposición de la reclamación, no aporta prueba de que los trabajos realizados en los desplazamientos al extranjero como miembro de tripulación de SWIFTAIR, S.A., no sea consecuencia de su actividad desarrollada para la entidad SWIFTAIR, S.A., en su prestación de servicios como Tripulante Técnico propios de la actividad que desarrolla la línea aérea empleadora. Es decir, se hace necesario que quede acreditado en que medida el trabajo concreto desarrollado por el reclamante ha redundado en beneficio de la entidad no residente, por lo que no habiéndose aportado ningún medio de prueba que verifique tal circunstancia (como pudiera ser la facturación a la entidad no residente de los trabajos concretos prestados por el reclamante), no puede determinarse si los mismos determinaron un valor añadido para la entidad no residente, dado que no se aportan los contratos que rigen las relaciones entre la empresa española y la entidad no residente. No puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas o entidades que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero que supongan una ventaja para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.

[...]

[H] abida cuenta de que lo manifestado por el reclamante y documentación que se aporta impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo por él prestado, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos en el apartado 10, letra p) del artículo 7 por la norma para la aplicación de la exención".

En el fundamento sexto aclaran que " la aplicación de la exención pretendida no puede condicionarse al hecho de que la entidad no lo haya declarado como tal en el modelo 190 con su clave y subclave correspondiente".

Finalmente, en el fundamento séptimo, señalan:

"[E] n cuanto a las resoluciones emitidas por distintas Oficinas Gestoras de la AEAT, por las que se ha reconocido el derecho solicitado en supuestos análogos al presente, indicar, por un lado, que no se puede constatar que se trate de un caso idéntico al que nos ocupa -pues ello depende de la valoración de las pruebas que fueron aportadas y circunstancias concurrentes en tales procedimientos-, y, por otro, que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 5812003 (LGT ). Antes de la reforma realizada por la Ley 3412015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT ".

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda argumenta que se cumplen todos los requisitos establecidos en el art. 7 p) LIRPF.

A tal fin relata, respecto de cada uno de los ejercicios controvertidos, los días en que estuvo prestando servicios en el extranjero para distintas compañías, de acuerdo con los certificados que acompaña de la entidad empleadora, así como la programación de vuelos, en los que, además, agrega que figuran otros comandantes que ocupaban el puesto de trabajo del actor y que han visto reconocida la exención controvertida (Sr. Constantino, el Sr. Cristobal, Sr. Diego y Sr. Edemiro), como acredita también la documentación acompañada a la demanda.

Tras lo anterior, insiste en que se cumplen todos los requisitos establecidos en el art. 7 p) LIRPF con invocación de numerosas sentencias y argumenta que la citada exención "no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo" pues "este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores". Concluye argumentado que el recurrente prestó servicios como tripulante técnico de cabina en un avión propiedad de la compañía SWIFTAIR SA y por tanto con matrícula española, si bien los servicios se prestaron en el extranjero, para diferente entidades y organizaciones internacionales, que subcontrataban dichos servicios. Por tanto, se reportaba un beneficio para las entidades pagadoras para las que se prestaba el servicio y para empleadora (SWIFTAIR SA). Esas entidades no residentes, de no haber solicitado los servicios del recurrente, "externalizando el servicio, tendrían que haber contratado un trabajador por cuenta ajena para que hiciera dichos vuelos, reportándoles por tanto un valor añadido y utilidad".

Una vez concluso el pleito, la parte actora aportó copia de la resolución de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de 22 de octubre de 2022 que reconoce al recurrente la aplicación de la exención controvertida respecto del IRPF del ejercicio 2015. Acompaña también copia de la solicitud de rectificación de la correspondiente autoliquidación y de la documentación adjunta a la misma a fin de comprobar su similitud con la aportada en los procedimientos que han dado lugar a este proceso judicial.

B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. Tras referirse a la exención prevista en el art. 7 p) LIRPF y a la jurisprudencia que la interpreta, destaca que "no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera".

A su juicio, de la documentación acompañada por el recurrente "no justifica el trabajo realizado por el actor, ni que el mismo haya supuesto un beneficio para una entidad no residente, ni se acreditan los días desplazados al extranjero y el motivo de los desplazamientos, ni las retribuciones totales percibidas por tales desplazamientos".

Finalmente, señala que "en el mismo sentido que la sentencia citada por el TEAR de Madrid en la resolución recurrida, se ha pronunciado esta misma Sala y Sección Quinta del TSJ de Madrid de forma reiterada, en relación con la misma cuestión aquí controvertida, y en relación con pilotos de una línea aérea, igual que el recurrente. Así la sentencia de 10 de febrero de 2020, Procedimiento Ordinario 1486/2018, que cita las de 19 de febrero de 2019, recurso 713/2017, o de 24 de julio de 2019, recurso. 866/2018".

TERCERO. Sobre la exención del artículo 7 p) LIRPF.

El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", dispone:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3 . Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

Según este último precepto " tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.

2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.

4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".

Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:

"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:

"[C] omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] ' una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias'.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".

Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).

Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:

" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).

En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:

(i) que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y

(ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.

La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.

En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios: 'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).

En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).

Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -)".

CUARTO. Posición de la Sala sobre la cuestión controvertida.

No ignoramos que, sobre la problemática planteada por los trabajadores de compañías aéreas españolas desplazados al extranjero, respecto de la exención de que se trata, se ha pronunciado la Sección 5º de Sala de lo Contencioso-Administrativo en sentencias de 10 de febrero de 2020 ( recurso: 1486/2018), de 19 de febrero de 2019 ( recurso 713/2017), y de 24 de julio de 2019 ( recurso. 866/2018), en las que, aun entendiendo que no existía vinculación entre la entidad no residente y la entidad empleadora que arrendaba los aviones, se rechazó la exención del art. 7 p) LIRPF por considerar que era la entidad empleadora residente en España quien operaba los vuelos con sus propios empleados, "[d]e modo que los servicios de la recurrente se deben entender prestados a favor de su empleadora y no de [la empresa no residente], que no obtiene beneficio alguno por estos servicios".

Más recientemente hemos desestimado los recursos de un tripulante de la misma compañía porque, en esos casos, consideramos que no se había probado que los trabajos fueran efectivamente realizados "para una entidad no residente en España". Sosteníamos en esos casos que, aun teniendo por probado el desplazamiento, la demostración de la realización de trabajos para una entidad no residente exige una la demostración de la realidad y cuantificación -siquiera por días, según la previsión reglamentaria- de tales trabajos, lo que no se había producido. Decíamos allí que "lo relevante era la acreditación de 'los días de su actividad para empresa no residente beneficiaria de los servicios'", hecho que, en aquellos casos, no se estimaba probado. ( recursos 1009, 1010 1011, 1012 y 1013/2020, desestimados por Sentencias de esta Sala y Sección de 13 de julio y 1 de septiembre de 2023).

En el caso examinado, sin embargo, la prueba practicada conduce, a juicio de la Sala, a una conclusión distinta. Los informes aportados por la parte actora, que se acompañan a su demanda (esencialmente los documentos nº 4, por lo que se refiere al ejercicio 2011, y nº 19, por lo que se refiere a los ejercicios 2012 y 2013) suscritos, en calidad de "certificado" por quien afirma ser el responsable de operaciones en vuelo de la compañía SWIFTAIR S.A., en los que la entidad empleadora especifica los concretos días y los específicos vuelos en los que el interesado prestó sus servicios para diferentes entidades y organizaciones internacionales -en concreto la Organización de las Naciones Unidas (ONU)-, en unión de las programaciones de vuelos, constituyen, a nuestro juicio, al no haberse suscitado controversia sobre su autenticidad, prueba bastante para acreditar los periodos de servicios prestados por el recurrente en el extranjero para entidades no residentes diferentes de su empleadora y no vinculadas con ella.

A partir de lo anterior, la Sala entiende suficientemente justificados los requisitos de desplazamiento y trabajo para una entidad no residente, que no está vinculada con la empleadora, por lo que procede, en consecuencia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.

QUINTO. Sobre las costas.

De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la Administración demanda.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.