Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO. Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28 de octubre de 2020, desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; y NUM005, interpuestas contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación ( NUM006) de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº NUM007, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente a los ejercicios 2010, 2011 y 2012, por importe total de 165.567,77 euros, y contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma por un total de 70.566,30 euros, así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.
A) Las liquidaciones y sanciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección iniciado el 3 de junio de 2015 que se entendió con el recurrente y que culminó con la regularización de varios elementos de las obligaciones tributarias por IRPF de los ejercicios indicados.
En el citado procedimiento, la Inspección puso de manifiesto que el obligado tributario realiza la actividad profesional de abogado, clasificada en el Impuesto de Actividades Económicas, en el grupo 731, estando dado de alta en el correspondiente grupo.
La sociedad TEORIA DEL DERECHO SL, se constituyó mediante escritura pública de fecha 21 de diciembre de 2010. Por escritura pública de 2 de junio de 2015 se procedió a elevar a públicos, entre otros acuerdos sociales, el cambio de denominación pasando a la actual de REMÓN DORRONSORO SL, manteniendo el mismo NIF. Las participaciones sociales quedaron íntegramente suscritas y desembolsadas por los socios fundadores, de la siguiente forma: don Juan Francisco (el 98,01 % del capital de la sociedad) y Doña María Antonieta el 1,99 % restante. Es nombrado administrador único de la misma don Juan Francisco.
En el procedimiento desarrollado se incoó el acta de disconformidad nº NUM008 al considerarse acreditado que los servicios prestados por la sociedad REMON DORRONSORO SL (antes TEORIA DEL DERECHO SL) a sus clientes, son realizados esencialmente por don Juan Francisco. Así, se procede a incorporar como rendimientos de la actividad profesional realizada por el obligado tributario, como mayores ingresos, la valoración de la operación vinculada, aplicando para la determinación del rendimiento neto la estimación directa simplificada. Además, se incrementan los ingresos de actividades económicas en 2,86 euros y se minoran los gastos deducibles declarados por el obligado tributario para la determinación de dicho rendimiento neto de la actividad económica.
Se entiende que los servicios prestados por don Juan Francisco a la sociedad vinculada no tienen un carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que la persona que los presta es la misma y procede a valorar las operaciones conforme a las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). El precio de mercado se calcula a partir de los ingresos obtenidos de los clientes por la sociedad REMON DORRONSORO SL (antes TEORIA DEL DERECHO SL), como contraprestación de los servicios prestados por don Juan Francisco. A partir de este importe se han tenido en cuenta, para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos, no admitiéndose gastos no correlacionados con los ingresos.
Por resolución de 16 de febrero de 2017 se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación.
Paralelamente, la Inspección de los Tributos incoó actas de disconformidad NUM009 y NUM010 con la sociedad REMON DORRONSORO SL por el procedimiento de comprobación seguido respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2010 a 2013 así como por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) Por la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que dio lugar al acuerdo de imposición de sanción de 31 de mayo de 2016 en el que se impone una sanción del 50% de la cantidad dejada de ingresar en cada uno de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 por infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). La sanción total asciende a la cuantía de 70.566,30 euros.
Por resolución de 16 de febrero de 2017 se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación.
C) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28 de octubre de 2020, desestimó las reclamaciones formuladas contra los acuerdos anteriores.
Por lo que al presente recurso contencioso-administrativo importa, se dan las siguientes razones.
a) En relación con el ajuste derivado de la valoración de las operaciones vinculadas, reproduce los fundamentos cuarto a sexto de su propia resolución, de la misma fecha, que examinó las reclamaciones nº NUM011 y NUM012 por el ejercicio 2010, nº NUM013 y NUM014 por el ejercicio 2011, nº NUM015 y NUM016 por el ejercicio 2012 y nº NUM017 y NUM018 por el ejercicio 2013, formuladas por la mercantil REMON DORRONSORO SL en relación con la regularización del Impuesto sobre Sociedades (IS).
Resumidamente, tras reproducir las normas de aplicación y describir exhaustivamente los elementos personales y materiales de la sociedad vinculada, concluye señalado que no queda acreditado que cuente con los medios materiales y humanos adecuados, distintos de la propia persona del socio. Razona lo siguiente:
" Tras el análisis de los clientes de la empresa, se concluye que la persona fundamental en la prestación de los servicios de la sociedad era su socio mayoritario y administrador único, como se infiere de los hechos que seguidamente se exponen:
- El principal cliente de la sociedad era, como se ha dicho, DE LUCAS REMON ABOGADOS SL. Sus socios son DE LUCAS ABOGADOS DERECHO APLICADO SL y D. Juan Francisco.
- Tras requerimiento a los restantes clientes principales, manifestaron que también eran clientes de DE LUCAS REMÓN ABOGADOS o DE LUCAS ABOGADOS DERECHO APLICADO. Incluso una de las sociedades (FOTONAVAL SLU) especificó que los pagos retribuían los servicios de administrador de D. Juan Francisco.
- D. Juan Francisco venía obteniendo, como persona física, retribuciones en concepto de actividades económicas de la sociedad DE LUCAS REMON ABOGADOS SL desde el ejercicio 2009 hasta el ejercicio 2011.
- Por otra parte, como pone de relieve la Inspección, en el expediente no queda acreditado que ni los servicios prestados por Dña María Antonieta durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012, ni por los restantes profesionales en el último trimestre de 2013, supusiesen un valor añadido sustancial en las prestaciones de servicios generadoras de ingresos para la sociedad.
Por tanto, la sociedad no dispone de ninguna otra persona contratada distinta de D. Juan Francisco que pueda prestar los servicios facturados a terceros. Este Tribunal no puede cuestionar que la sociedad carezca realmente de estructura; ahora bien, sin la persona de Juan Francisco la misma carecería de medios humanos suficientes para realizar la referida actividad. En todo caso, el valor aportado por la socia minoritaria y los colaboradores en el tercer trimestre del último ejercicio se han tenido en cuenta oportunamente en la determinación del valor de la operación vinculada.
En cuanto a los medios materiales:
A la vista de los hechos expuestos, no puede concluirse que la sociedad lleve a cabo su actividad en ninguno de los inmuebles a que se viene haciendo referencia (los dos apartamentos de la CALLE000 ni el de la CALLE001). Ninguna prueba adicional ha aportado tampoco el interesado en aras a acreditar tal circunstancia. Tampoco queda acreditada en el expediente la afectación de los vehículos que incluye en su contabilidad.
Así, pese a que la entidad es una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto y más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio proceden del desarrollo de actividades profesionales no queda acreditado que cuente con los medios materiales y humanos adecuados, distintos de la propia persona del socio. Y es que este requisito ha de interpretarse conforme a la interpretación que del mismo ha hecho el Tribunal Económico Administrativo Central y la Dirección General de Tributos. Así conforme a la Resolución de 11 de septiembre de 2014 Vocalía 3.a R.G. 5473/2012 del TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL [...]".
En cuanto a la valoración, tras reproducir la norma aplicable (apartado 10 del punto 4 del artículo 16 del TRLIS), indica que " el método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, precio libre comparable, según se indica tanto en el acuerdo impugnado como en el acta, se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, puesto que analiza las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las estipulaciones de los contratos firmados". Según el TEAR " la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que se pueda sostener que el valor de mercado determinado sea aleatorio o caprichoso, porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio.
[...]
[T] ras el análisis de los clientes a los que factura se infiere que era el socio mayoritario y administrador único el activo humano fundamental a la hora de contratar los servicios; sin perjuicio de que Dña. María Antonieta (así como otros profesionales en el último trimestre del último ejercicio comprobado) colaborasen de modo accesorio en la actividad principal realizada por el principal activo humano. Este Tribunal no puede negar a priori que su cónyuge y socia disponga de suficientes cualidades y capacitación para la realización de tales actividades; no obstante, ninguna prueba cierta de la realización efectiva de la actividad se ofrece por la reclamante, más allá de sus simples manifestaciones. Por contra, está suficientemente probado en el expediente el desarrollo de tales tareas por el interesado.
También se ha de tener en cuenta que la Inspección requirió expresamente a la sociedad que identificase qué profesionales habían realizado las diferentes prestaciones de servicios a los diversos clientes de la sociedad. Pues bien, como expresamente se recoge en la Diligencia 4 de 10 de septiembre de 2015, la entidad manifiesta que NO es posible identificar de forma pormenorizada a los profesionales que han intervenido en los servicios prestados a cada cliente. Pues bien, no sólo durante el procedimiento inspector, sino tampoco durante la tramitación del recurso de reposición ni ante este Tribunal se han podido documentar en modo alguno las tareas concretas desarrolladas por Dña. María Antonieta.
Por otra parte, en cuanto a los medios materiales, se ha de incidir en la ausente acreditación de la afectación de ninguno de los inmuebles a la actividad realizada; se trata de inmuebles de uso residencial y, si bien la Inspección solicitó justificación de su afectación a la actividad realizada, ésta no ha sido aportada. Tampoco se ha demostrado en modo alguno la relación con la actividad de los vehículos contabilizados".
b) En cuanto a los gastos deducibles y, en particular, por lo que se refiere a los vinculados al alegado domicilio profesional, reproduce el fundamento séptimo de su resolución antes citada sobre el IS, que señala al respecto lo que sigue:
" En cuanto al domicilio en el que el obligado tributario insiste que se realizaba la actividad profesional de la sociedad, además de lo que se señala más arriba se ha de señalar que D. Juan Francisco el propietario o usufructuario del apartamento de la CALLE000 NUM019 NUM020, siendo sus titulares en pleno dominio sus padres. Se ha de tener en cuenta que la única prueba sobre la supuesta cesión del mismo obrante en el expediente es un escrito fechado en Madrid, el 07.09.2015 (iniciadas ya las actuaciones inspectoras), de uno de los hermanos de D. Juan Francisco, manifestando: "Que entre los años 2008 a mayo del 2012 mis padres cedieron gratuitamente el citado inmueble a mi hermano D. Juan Francisco, letrado en ejercicio, a fin de que pudiera hacer uso del mismo y desarrollar su actividad profesional." De ello no se puede concluir que en el inmueble se desarrollara la actividad profesional, máxime teniendo en cuenta las características de las obras de acondicionamiento a las que más arriba se ha hecho referencia. En todo caso, atendiendo a las dimensiones del inmueble, teniendo en cuenta su distribución y que no se especifica ni acredita que porcentaje del mismo pudo hallarse afecto a la actividad, las afirmaciones del obligado carecen de sustento. Además, como pone de manifiesto la Inspección en el acuerdo de liquidación que se impugna el inmueble se hallaba alquilado, ala fecha de finalización de las actuaciones, como vivienda habitual, por contrato de arrendamiento de vivienda de fecha 29.05.2012 si bien y de forma contradictoria, hasta el 1 de octubre de 2014 constó como domicilio de actividad de Juan Francisco y de la sociedad TEORÍA DEL DERECHO SL.
En cuanto a los gastos contabilizados como "Arrendamientos y cánones" en los ejercicios 2012 y 2013, por el alquiler de la CALLE001 nº NUM021, es indudable su falta de vinculación con la actividad desarrollada, teniendo en cuenta que el alquiler se formaliza el 01.03.2012 si bien el propio obligado declara como fecha de inicio de actividad en el citado domicilio en el Impuesto de Actividades Económicas el 21.10.2014. Tanto ante este TEAR como ante la Inspección el obligado manifestó que se obviaba el contrato privado denominado "contrato de colaboración CALLE001" ahora bien, con independencia de los defectos probatorios de un documento privado y como acertadamente le recuerda la Inspección, no se trata de quién paga tales gastos sino si los mismos se hallan o no relacionados con la actividad realizada.
En cualquier caso se trata de gastos relacionados con la vivienda del socio mayoritario y administrador (y después también de su cónyuge, en cuanto a la vivienda de CALLE001), que supuestamente también se utiliza en parte como oficina. No cabe admitir la deducción de estos gastos en la medida en la que no se demuestran que sean gastos que se realicen efectivamente en la oficina de la sociedad y para el beneficio de la misma, por lo que no se entiende probada su relación con la actividad. De conformidad con lo anteriormente expuesto, y respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad realizada. En definitiva, dado que no resulta probada la vinculación de los inmuebles con la a la actividad económica desarrollada, no pueden ser deducibles los gastos inherentes al mismo, sean estos derivados de la propiedad, sean por consumos y suministros asociados al mismo ".
c) Respecto del alegado traslado improcedente desde la sociedad al socio de 45.000 euros en 2012, reproduce el fundamento octavo de la citada resolución, de la misma fecha, que examinó las reclamaciones formuladas por la mercantil. En el mismo se rechaza la alegación con fundamento en el análisis de la contabilidad y la insuficiencia de las pruebas aportadas.
d) En cuanto a la sanción, comienza por señalar que " no sólo no aprecia incongruencia alguna entre el acuerdo sancionador y la resolución desestimatoria del recurso de reposición, que lo confirma íntegramente, sino tampoco con el contenido de la normativa aplicable al caso".
Tras reproducir el contenido del art. 16.10 TRLIS razona que " el contribuyente sí ha incurrido en el hecho típico que constituye la infracción de art. 16.10 pues si bien declaró la operación vinculada, no lo hizo por su valor de mercado. Ahora bien, en tanto no se superó el límite de 250.000 euros no fue sancionado. Se ha de recordar en este sentido la causa de inexigibilidad de la obligación establecida por el artículo 18.4.e) del Reglamento del Impuesto de 2004 , relativa a las operaciones "...realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuando la contraprestación del conjunto de esas operaciones no supere el importe de 250.000 euros de valor de mercado." Por tanto, sí resulta procedente la aplicación del artículo 191 de la LGT , en tanto se ha incurrido en el hecho tipificado como infracción.
A este respecto, resulta clarificadora la Sentencia del Tribunal Supremo de 15.10.2018 (Recurso 4561/2017 ) [...]".
Se refiere después a la alegada falta de motivación para señalar que " a la vista del acuerdo de imposición de sanción, este Tribunal no aprecia defecto de motivación en el mismo, ya que del análisis del procedimiento seguido en el expediente sancionador se desprende el cumplimiento de las previsiones contenidas en los citados preceptos, no habiéndose producido en ningún momento indefensión alguna, al haberse dado a la parte reclamante la preceptiva audiencia, y al contener, en concreto, el acuerdo sancionador, todos los extremos requeridos por la normativa. Así, quedan reflejados con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y del sujeto pasivo responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación, en todo momento, de los preceptos infringidos por la parte reclamante que fundamentan la calificación de su conducta como infracción tributaria leve, habiéndose posibilitado a la parte reclamante ejercitar su defensa, no habiéndosele producido indefensión alguna".
Finalmente, respecto de la alegada ausencia de culpabilidad, argumenta que " de la documentación, y datos que figuran en el expediente instruido por la Administración tributaria, se deduce la culpabilidad de la parte reclamante en la comisión de la infracción, ya que ha quedado acreditado que actuó de modo culpable, puesto que, tal como se indica en el acuerdo impugnado el obligado creó una sociedad (de la que es administrador y socio). Pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones y las consecuencias de su incumplimiento que no añade ningún valor a la actividad realizada por la parte reclamante, y que podría concluirse que la actividad podría haberse realizado directamente, sin necesidad de actuar a través de una sociedad intermediaria, que se utiliza para eludir los tipos impositivos progresivos y más elevados del IRPF, como se puede observar a primera vista de la comparación de los tipos medios que resultan de aplicación en el IRPF del socio y del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad, si la misma cantidad tributa a un tipo menor es obvio que la tributación resulta menor también y ésta menor tributación se acentúa si por la existencia de esta sociedad se incluyen más gastos y asimismo concurre en el socio el elemento subjetivo, al ser él el que propicia la creación de la sociedad, con la finalidad de obtención de una ventaja fiscal indebida (o ahorro fiscal). Por ello, este Tribunal entiende, al igual que la Inspección, que concurre culpa en la actuación de la parte reclamante, la creación voluntaria de la sociedad, tuvo como finalidad un evidente beneficio expresamente buscado por la reclamante al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, resultando un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública, habiendo incumplido la parte reclamante, que era socio mayoritario y administrador único de la sociedad, la norma que le obligaba a valorar dichas operaciones por su valor normal de mercado".
SEGUNDO. Posición de las partes.
A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:
1.- Improcedencia de la liquidación por falta de firmeza de la valoración de la operación vinculada. Alega que esto supone un incumplimiento de lo dispuesto por el artículo 16.9. 3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y del artículo 21.4, primer párrafo, de su Reglamento, según la interpretación contenida en la Sentencia número 1319/2020, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 15 de octubre de 2020, en recurso de casación núm. 437/2018. No siendo firme la liquidación practicada a la sociedad Remón Dorronsoro S.L, no debería haberse practicado la regularización a las personas vinculadas.
2.- Acreditación del domicilio de la actividad profesional y procedencia de los gastos asociados al mismo, entre el que destaca el de amortización. A su juicio, dicha demostración resulta del "Certificado del Censo de Actividades Económicas" (que figura como "Documento número 11, en el expediente cuya ruta es NUM002 - EXP GESTION - DOCUMENTACIN NUM008 REC. REP - Documentos - archivo denominado "REC REPOSICION CONTRA ACUERDO LIQUIDACIO", documento 11, páginas 233 a 235 del pdf); de lo informado por la Agencia de la Vivienda de la Comunidad de Madrid, según la cual "el inmueble no estuvo alquilado en los años 2008, 2009, 2010, 2011 y hasta el 29 de mayo de 2012" cuando el recurrente traslada su despacho desde la CALLE000 a la CALLE001 (ruta NUM001 - EXP GESTION - NUM008 - Documentos - NUM008 -archivo denominado "CTTA.RQMTO.EXPTE NUM022") y de las autoliquidaciones de IRPF. Además, el Plan General de Ordenación Urbana de Madrid permite el ejercicio de la actividad profesional de abogado en un inmueble con calificación de vivienda y no está sujeta a licencia. Añade que, en la diligencia de 16 de noviembre de 2015, el portero del inmueble confirma que el recurrente tenía su despacho en el lugar indicado (ruta NUM001 - EXP GESTION - NUM008 - Documentos - NUM008). El mismo portero emitió un certificado denunciando que los actuarios " no me concretaron el tiempo de sus preguntas sino el tiempo que llevaba trabajando en esos portales. Haciendo constar que eran 20 años, tampoco me concretaron los años sobre los que preguntaban en el sentido de si el Sr. Juan Francisco estuvo trabajando en la planta NUM020 del NUM023 de Orense, circunstancia cierta y constatada que confirmé, reiterando que no puedo precisar desde cuándo y hasta qué día, pero sí puedo afirmar que en los años 2008, 2009, 2010, 2011 y parte de 2012 tenía despacho en dicho inmueble y ratificar lo ya dicho de que en el NUM020 estaba durante las mañanas y las tardes, con entradas y salidas frecuentes, mientras que vivía con Dña. María Antonieta en la Torre NUM024, planta NUM025. Ambos inmuebles no se comunican " (DOCUMENTO N.º 8 adjunto a "REC REPOSICION CONTRA ACUERDO LIQUIDACIO que se ubica en la ruta NUM002 - EXP GESTION - DOCUMENTACIN NUM008 REC. REP - Documentos - archivo denominado "REC REPOSICION CONTRA ACUERDO LIQUIDACIO", documento 8, páginas 219 a 221 del pdf). Además, que el inmueble ubicado en la Torre A, planta NUM025, era la vivienda, fue confirmado por la propietaria de tal inmueble, doña Gracia, mediante correo remitido al actuario ("correo recibido 4-11-2015 respta rqto." en la ruta NUM001 - EXP GESTION - Documentos) y obra el contrato de arrendamiento.
3.- Incorrecta determinación y valoración de las operaciones vinculadas.
Defiende la improcedencia de trasladar la totalidad de los resultados de la sociedad al recurrente, existiendo otro socio profesional, igualmente vinculado, con reproducción de la demanda presentada en el recurso 1617/2020, que se sigue ante la Sección.
4.- Traslado improcedente desde la sociedad al socio de 45.000 euros, en 2012. Sobre este punto, también reitera el contenido de la demanda presentada en el recurso 1617/2020.
5.- Procedencia de la aplicación del art. 16.6 del Reglamento del Impuesto de Sociedades que establece un límite a la valoración de las operaciones del 85 % del resultado previo a la deducción de las retribuciones de los socios, "por lo que trasladar el 100% no ya a los socios, sino solo a uno de ellos, no se corresponde con los otros métodos de valoración".
6.- En relación con la sanción, aduce que debe anularse por improcedencia de la liquidación ante la falta de firmeza de la valoración de la operación vinculada, por incongruencia del acuerdo de imposición de la misma, dado que el reproche sobre la valoración corresponderá a la sociedad y no a la persona física. Denuncia también la inexistencia de infracción por tratarse de una mera discrepancia sobre la correcta aplicación de la norma (además, se anuló por el TEAR en relación con el ejercicio 2013) y la falta de motivación de la culpabilidad.
B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho.
1.- En lo relativo a la aplicación al caso de la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo nº 1419/2020, de 15 de octubre de 2020 (casación 437/2018), la misma no se refiere a un asunto como el que nos concierne, debiendo ponerse en relación con la sentencia de idéntica Sala y Sección, de 18 de mayo de 2020, recaída en el recurso 6187/2017, que fija la siguiente doctrina: " Finalmente, no se ha vulnerado el procedimiento previsto en el art. 16.9 TRLS y 21.4 RIS dada la prosecución de dos procedimientos distintos para cada obligado tributario, en el que el recurrente ha tenido plenitud de medios de alegación, defensa e impugnación, sin perjuicio del carácter provisional de la liquidación".
2.- En cuanto a la deducción de gastos relativos al domicilio profesional, afirma que, "en relación el inmueble sito en CALLE000, aun cuando se encuentra declarado en el IAE, lo cierto es que de las propias manifestaciones, obrantes en el expediente, resulta que se realizaron reformas, en el año 2007, siendo alquilado como vivienda habitual, con distribución de cocina americana, baño, salón y dormitorio en el año 2012, destacando además que tal inmueble no pertenece a título de propiedad o usufructo al administrador de la mercantil, sino a sus padres". En cuanto a la vivienda sita en CALLE001, el citado inmueble no consta dado de alta en IAE hasta 2014, siendo el arrendamiento formalizado en 2013.
3.- En cuanto a la valoración de las operaciones vinculadas, después de reproducir la normativa aplicable indica que, la empresa carece de medios materiales y personales para llevar a cabo la actividad económica sin los servicios del recurrente, lo que demuestra que la facturación mediante la sociedad no tiene otro fin que eludir tipos impositivos del IRPF. No se acredita que la socia minoritaria y cónyuge del recurrente aporte a la mercantil, en relación con los trabajos valorados, un valor añadido sustancial, resultando que tal socia es un tercero no vinculado a la operación.
4.- En cuanto al ingreso no negado de 45.000 euros, las alegaciones del recurrente "no se sustentan en elemento probatorio alguno, partiendo de la efectiva acreditación del ingreso de 45000 euros en la cuenta bancaria de la mercantil, efectuado con fecha 21 de Diciembre de 2012, ingreso no localizado en apunte alguno de contabilidad". La alegada devolución de 20.000 euros a quien califica como prestamista tampoco consta en la contabilidad. En cambio "el calificado como prestamista, DE LUCAS REMÓN ABOGADOS, si declaró el importe de 45000 Euros como derivado de los servicios profesionales prestados por el administrador de la mercantil recurrente".
5.- En cuanto a la sanción, argumenta que "al no haber incluido el obligado tributario en sus declaraciones de IRPF de los ejercicios en comprobación la valoración de la operación vinculada con la sociedad se ha beneficiado de un tipo marginal en IRPF menor del que le correspondía. Teniendo en cuenta la relación entre el socio y su sociedad es evidente que dicho valor de mercado no ha sido impuesto unilateralmente por la sociedad sino que ha sido el socio persona física el que ha determinado el importe por el que debía la sociedad valorar los servicios que él prestaba". También defiende la concurrencia del necesario elemento subjetivo así como la correcta y completa motivación del acuerdo sancionador.
TERCERO. Normativa aplicable respecto de la liquidación.
Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción, aplicable en los ejercicios concernidos, establecía:
"1 . 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
[...]
3 . Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.
[...]
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
[...]
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
[...]".
Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:
" 1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.
5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
CUARTO. Sobre el presupuesto de la firmeza de la comprobación del valor normal de mercado. Posición de la Sala.
Como señala la Abogacía del Estado, en el presente caso, en que se ha seguido procedimiento inspector tanto respecto de la sociedad como del socio mayoritario, no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.9. 3º TRLIS en relación con el artículo 21.4, primer párrafo, RIS, y la jurisprudencia recaída sobre dichos preceptos, al no darse su presupuesto de hecho.
En efecto, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 15 de octubre de 2020 (Recurso: 437/2018) fijó la siguiente doctrina:
"En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".
Sin embargo, como puede observase, se refiere al supuesto de hecho, previsto en los citados preceptos, en que lo cuestionado es la regularización a practicar a la persona o entidad vinculada que no ha sido objeto de comprobación por la operación de que se trata, lo que no es el caso, según se ha visto. En esta dirección, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 18 de mayo de 2020 (Recurso: 6187/2017 ), citada por el Abogado del Estado, razonaba al respecto lo que sigue:
"[L] as normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas".
Este mismo criterio ha sido reiterado en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 6 de junio de 2022 (Recurso: 2608/2020).
QUINTO. Sobre las operaciones vinculadas y su valoración. Posición de la Sala.
La Sentencia de la Sección 5ª de esta Sala de 6 de septiembre de 2023, recaída en el procedimiento ordinario 1617/2020, ha validado la valoración de las operaciones vinculada de que se trata en relación con la regularización practicada a REMON DORRONSORO SL, respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012.
Reproducimos, a continuación, los razonamientos contenidos en dicha Sentencia (fundamentos jurídicos quinto y sexto), que determinan la desestimación de este motivo del recurso.
"La entidad actora facturó a terceros en los ejercicios controvertidos las siguientes cantidades:
También consta acreditado en el expediente administrativo que la entidad actora satisfizo retribuciones a los siguientes profesionales en los ejercicios objeto de la regularización:
La AEAT considera que, en contra de lo que se señala en la demanda, los servicios prestados por la sociedad a terceros eran realmente prestados por el socio mayoritario, ya que la contrataban en función de las cualidades del socio para desarrollar los servicios de asesoramiento jurídico. Y no es impedimento para entender que la sociedad no contaba con medios personales ya que la actividad de esas personas era muy residual, teniendo en cuenta que, salvo María Antonieta, el resto de profesionales solo fueron remunerados en 2013 y sus remuneraciones suponían un porcentaje mínimo en relación a los ingresos de la sociedad.
Y ello es aplicable también a María Antonieta que en 2013 ni tan siquiera fue remunerada. Esta profesional era socia de la entidad actora con una participación del 1,99 % frente al porcentaje del 98,01 % que ostentaba en ella el socio mayoritario Juan Francisco.
No resulta en absoluto acreditado, a pesar de la carga de la prueba que regula el art. 105 LGT , que María Antonieta contribuyese con los servicios prestados a un 49 % de los ingresos de la sociedad, tal como se pretende en la demanda y debe concordarse con la AEAT que su trabajo en los ejercicios regularizados fue residual y de colaboración con el socio mayoritario.
No puede darse valor probatorio a lo afirmado por varios clientes de que los servicios los prestaban conjuntamente el socio mayoritario y María Antonieta, ya que un simple email afirmando tal extremo no puede justificar tal cuestión y hubiese sido necesario acreditar los servicios de forma más concreta como reuniones con clientes, intercambio de documentación, elaboración de demandas o informes jurídicos, asistencia a juicios o actuaciones judiciales y tributarias y nada de eso consta en el expediente.
El principal cliente de la entidad actora era la sociedad DE LUCAS REMON ABOGADOS SL. y los únicos socios de esta sociedad eran DE LUCAS ABOGADOS DERECHO APLICADO SL y Juan Francisco.
La actora pagó a Juan Francisco los siguientes importes en los diferentes ejercicios:
De ahí que deba concordarse con la administración que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes Juan Francisco y TEORIA DEL DERECHO SL, que fue denominada a partir del 2015 RAMON DORRONSORO SL, no se ajusta al valor normal de mercado, y que los servicios facturados a terceros se prestaron por Juan Francisco, no aportando la sociedad valor añadido alguno relevante, ya que dichos servicios se contrataron en función de las cualidades del socio mayoritario que era quien realmente prestaba los servicios.
De ahí que no sea posible, como pretende la actora, entender que la valoración de la operación vinculada deba de trasladarse también a la socia minoritaria.
Nada obsta que la sociedad tuviese gastos y que estos se descuenten en la valoración de la operación vinculada, ya que iban ligados a la obtención de los ingresos, pero eso no quiere decir que la sociedad contase con medios para la obtención de esos ingresos, tanto personales como materiales, ya que era el propio socio quien desarrollaba los servicios y utilizaba medios personales o materiales para su trabajo, que se reconocen como gastos, lo cual no implica que automáticamente suponga que se trababan de medios propios de la sociedad, ya que ésta únicamente era un instrumento para facturar a los clientes y obtener con ello una ventaja fiscal para el socio.
La sociedad no suponía ningún valor añadido al trabajo del socio. Los trabajos o servicios hubieran podido ser contratados directamente con el socio mayoritario.
Los servicios de la sociedad eran contratados porque iba a prestarlos el socio mayoritario. De ahí era su labor como abogado era contratada por los diferentes clientes, con independencia de que hubiese diferentes profesionales que prestasen apoyo a su actividad.
Se deduce de los contratos y facturas que obran en el expediente administrativo que las entidades para las que facturó la entidad actora en 2010, 2011, 2012 y 2013 contrataban con la actora en función de los servicios personalísimos que iba a desarrollar el socio mayoritario.
Es perfectamente lícito la prestación de servicios mediante la creación de una sociedad, tal como regula la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, lo que no es lícito es que para eludir los tipos impositivos más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los socios utilicen una sociedad, que no cuenta con infraestructura alguna, para canalizar a través de ella sus actividades y tributar así por los tipos más favorables de Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, el hecho de que en la resolución del TEAR haya una referencia, en la página 11, al final del cuarto fundamento, a un sujeto pasivo diferente al que interpuso la reclamación económico administrativa, no desvirtúa la motivación de dicha Resolución, ya que es evidente que es un error y que no supone mayor relevancia, puesto que consta perfectamente clara la motivación del TEAR en cuanto a su apreciación de la operación vinculada y a la acreditación de los hechos y su motivación, de forma extensa y razonada, identificándose, en todo caso, correctamente los actos recurridos y el sujeto pasivo en el encabezamiento de dicha resolución.
SEXTO.- En definitiva, la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art. 16. 4. 1° a) TRLIS fue correcta teniendo en cuenta que la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio mayoritario por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 del RIS.
Todos los contratos que se concertaron con las diferentes entidades, de los que se derivaron los ingresos y que han dado lugar a la regularización tributaria, tuvieron como finalidad el desarrollo profesional de la actividad de la abogacía, por lo que, como ya hemos señalado tantas veces en recursos similares ( Sentencia de esta Sección Quinta dictada en el recurso 997/2013, de 20 de enero de 2016 ; Sentencia dictada en el recurso 257/2018 de 22 de enero de 2020 ; Sentencia dictada en el recurso 984/2019, el 12 de noviembre de 2020 ), se trataba de servicios personalísimos, a los que la sociedad no añadía o aportaba ningún valor añadido.
En tal sentido, hemos dicho en otras ocasiones, que no es óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados, que desarrollen todas esas funciones tendentes a la contratación, supervisión y desarrollo de los contratos de la misma, sin que se haya acreditado que ninguno de esos contratos tuviese otra finalidad diferente, lo que implica que, era imputable al socio el 100% de los ingresos obtenidos por la contratación de los servicios prestados por los mismos, una vez deducidos los gastos que reunían los requisitos para ello.
De ahí que se entienda correcto el método del precio libre comparable, utilizado por la AEAT para valorar las operaciones vinculadas, previsto en el art. 16.4 a) RIS, al tener en cuenta, precisamente, el importe de los contratos celebrados con terceros independientes, deduciendo a continuación, para determinar la cuota, los gastos acreditados de la sociedad, ya que, como hemos visto más arriba, la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 RIS y la sociedad no contaba con medios personales y materiales propios, por lo que era posible la aplicación de la valoración prevista en el art. 16.4 TRIS, tal como hizo la AEAT" .
SEXTO. Sobre la imputación de un ingreso de 45.000 euros.
Este tema fue abordado en el fundamento jurídico séptimo de la precedente Sentencia de 6 de septiembre de 2023, que razona al respecto lo que sigue:
"[E] n cuanto al ingreso de 45.000 € el 21 de diciembre de 2012, recibido en la cuenta bancaria NUM026, que descubrió la AEAT al comprobar los movimientos de las cuentas corrientes de la entidad actora, y que no tuvo reflejo en la contabilidad del ejercicio 2012, consta que el 1 de enero de 2013 se realizó una la anotación contable del ingreso con abono a la cuenta NUM027 "Cuenta corriente con socios y administradores". El ingreso lo realizó su cliente principal la sociedad DE LUCAS REMON ABOGADOS SL.
La entidad actora insiste en la demanda en que dicha cantidad correspondía a un préstamo que había recibido de la entidad DE LUCAS REMÓN ABOGADOS SL, del que se realizó una devolución de 20.000 € en el 2014, y en 2015 con motivo de la liquidación de los servicios facturados, habiendo aportado justificante de una transferencia bancaria de fecha 29 de septiembre de 2014 a favor de DE LUCAS REMÓN ABOGADOS SL por importe de 20.000,37 €.
Sin embargo, no se ha aportado documento justificativo alguno del citado préstamo, como debía de haber sido el correspondiente contrato en el que figurasen las condiciones de dicho préstamo, tales como plazos de devolución, interés pactado o periodo de amortización.
Con lo que no se puede entender, por las simples manifestaciones de la actora, entender que se trató de un préstamo la citada cantidad ingresada en 45.000 € o que la transferencia de 20.000 € en 2014 tuviera relación con su devolución.
Además, dicho préstamo no tuvo el conveniente reflejo en la contabilidad de la actora en 2012 y tal como se indica en la liquidación y figura en el expediente administrativo, por la propia contabilidad y declaraciones realizadas por el representante de DE LUCAS REMON ABOGADOS SL dicho importe se corresponde con el pago de servicios profesionales prestados por TEORIA DEL DERECHO SL, anterior denominación entidad actora.
Además, la contabilización de la cantidad de 45.000 € en el ejercicio 2013, en la cuenta "cuenta corriente con socios" no fue correcta puesto que la sociedad TEORIA DEL DERECHO SL no tenía participación alguna en el capital de la sociedad DE LUCAS REMON ABOGADOS SL y ésta tampoco la tenía en el capital de la actora".
SÉPTIMO . Sobre la deducibilidad de los gastos asociados al domicilio profesional. Posición de la Sala.
Finalmente, por lo que concierne a las liquidaciones, el recurso se cierra con la crítica al ajuste correspondiente a la exclusión, como gastos deducibles, de los concernientes al alegado despacho profesional, entre los que destacan los importes de ciertas obras que venían siendo objeto de amortización.
Una vez más, en sede del IS, la sentencia precedente de 6 de septiembre confirma el citado ajuste. En el fundamento jurídico octavo, dedicado a esta materia, tras una amplia exposición sobre la deducibilidad de los gastos y su prueba, razona al respecto que "[t] ambién de acuerdo con la regulación legal aplicable, se rechaza por la AEAT la deducción de gastos asociados al local de la CALLE000 de Madrid y a la vivienda de la CALLE001 NUM021, también de Madrid, debido a que no se ha acreditado la relación con la actividad y en la demanda se vuelva a insistir en su vinculación, sin aportarse prueba alguna de ello y sin que exista ningún Modelo Censal 036 o 037, afectando todo o una parte de su superficie a la actividad".
Solo cabe añadir, respecto de la documental a la que detalladamente se refiere la demanda, algunas consideraciones, a modo de aclaración. En primer lugar, aunque la Inspección reconoce que "en modelo de alta del Impuesto de Actividades Económicas se recoge el de la CALLE000 NUM023 NUM020, con fecha de presentación 22/12/2010 y fecha de baja 30/09/2014", el certificado de la situación en el censo de actividades económicas confirma un alta en 2013 en la CALLE000 NUM028 de Madrid, sin especificar el piso, cuando este ejercicio no concierne al pleito, y el propio recurrente sostiene que el de la CALLE000 dejó de ser el domicilio profesional en 2012. En segundo lugar, no se discute que en el piso NUM025 de esta misma dirección tuvieran su vivienda hasta 2012 el recurrente y su cónyuge, pues lo que no se considera probado es que el inmueble sito en el NUM020) fuera efectivamente destinado a la actividad profesional del recurrente en los ejercicios controvertidos.
La Inspección llevó a cabo una amplia actividad de comprobación, que incluye la visita del lugar y la entrevista con el portero de la finca (diligencia de 16 de noviembre de 2015), para alcanzar, a partir de una exhaustiva valoración probatoria, una conclusión razonada y razonable. En concreto, valora la dimensión y características del inmueble, compuesto por cocina, salón, baño y dormitorio en 50 metros cuadrados útiles, a partir de las importantes obras de reforma que tuvieron lugar en 2007 (por unos importes de 15.000,00 euros, 14.051,72 euros y 14.051,72 euros) así como su alquiler posterior para vivienda, para concluir, restando valor probatorio a las declaraciones personales, que el destino de la misma en los ejercicios controvertidos era ese, fuese o no ocupada por el recurrente. En relación con las pruebas personales razona que " las declaraciones del hermano y del portero de la finca son manifestaciones de personas ligadas al obligado tributario que se han efectuado una vez iniciado el procedimiento inspector y que, por tanto, y en el contexto en que se formulan, tienen un valor relativo menor que el resto de los datos y pruebas valoradas".
En estas circunstancias, procede desestimar también este motivo.
OCTAVO. Sobre la sanción. Régimen sancionador en las operaciones vinculadas.
Junto con el régimen sancionador especial del art. 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable por razones temporales, coexiste el general, representado, entre otras, por la infracción prevista en el art. 191 LGT, aquí aplicada, si bien ambas infracciones son incompatibles entre sí, como indica el propio precepto.
Según el mismo: " constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.
También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:
[...]
2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.
[...]
4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191 , 192 , 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa".
[...]
Por su parte, el apartado 2 de este art. 16 TRLIS disponía:
" Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas".
En el sentido indicado, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2018 (recurso de casación 4561/2017), estableció los siguientes " criterios interpretativos sobre los arts. 16.10. 4º TRLIS y 191 LGT (y, en particular, sobre la relación existente entre estos dos preceptos).
[...]
1º) La aplicación de la exención total de responsabilidad contenida en el art. 16.10. 4º TRLIS presupone la obligación del sujeto pasivo de llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas que establece el art. 16.2 TRLIS y desarrolla el Real Decreto 1777/2004 . En los casos, por tanto, en los que el obligado tributario está exonerado del cumplimiento de esta obligación formal no procede aplicar el art. 16.10. 4º TRLIS.
2º) La exclusión de responsabilidad prevista en el ordinal 4º del art. 16.10 TRLIS resultará aplicable únicamente cuando concurran las tres circunstancias siguientes: (a) que no se haya incumplido por parte del obligado tributario la obligación formal de llevanza de la documentación que le corresponde ex art. 16.2 TRLIS; (b) que el valor declarado por él en su declaración de renta coincida con el que se ha hecho constar en la documentación de la operación vinculada; y (c) que, pese a la existencia de esta coincidencia documental, el valor normal de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria. Concurriendo estas tres circunstancias la conducta del obligado tributario no será sancionable ni conforme al régimen sancionador específico contenido en el art. 16.10. 1 º y 2º TRLIS ni de conformidad con el régimen sancionador general establecido en la LGT .
3º) En defecto de la aplicación del régimen sancionador especial establecido en el art. 16.10 TRLIS procede aplicar el régimen sancionador general previsto en la LGT y, en particular, el art. 191 LGT , siempre y cuando concurran los elementos objetivos y subjetivo del tipo de injusto que hemos venido estableciendo en nuestra jurisprudencia".
NOVENO. Sobre el elemento objetivo. Posición de la Sala .
Como decíamos, el tipo sancionador aplicado por la Administración es el del artículo 191.1 de la Ley General Tributaria. El mismo, bajo la rúbrica " infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación", dispone que "[c] onstituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ".
En el caso examinado, la subsunción de la conducta del recurrente en el tipo que ha sido reproducido, una vez que ha sido confirmada la liquidación en todos sus extremos, no ofrece duda, a juicio de la Sala. El recurrente dejó de ingresar, en concepto de cuota del IRPF, los importes de 33.626,16 euros en 2010, 42.189,63 euros en 2011 y 65.316,80 euros en 2012.
Lo que la demanda viene a cuestionar, al tachar de incongruente el acuerdo sancionador, por entender que el reproche sobre la valoración corresponderá a la sociedad y no a la persona física, parece atender a la condición del recurrente como sujeto pasivo. Sin embargo, desde el punto de vista del tipo objetivo, que es lo que ahora examinamos, el que "dejó de ingresar" por IRPF es el recurrente y no la sociedad vinculada.
Desde otra perspectiva, como veremos en sede del elemento subjetivo, a la vista de la vinculación sociedad-socio, el reproche culpabilístico recae sobre este último. Como señala el acuerdo sancionador, en palabras que hace suyas la Abogacía del Estado, "teniendo en cuenta la relación entre el socio y su sociedad es evidente que dicho valor de mercado no ha sido impuesto unilateralmente por la sociedad sino que ha sido el socio persona física el que ha determinado el importe por el que debía la sociedad valorar los servicios que él prestaba. En otras palabras, las decisiones tomadas por la sociedad como persona jurídica han sido lógicamente aprobadas, decididas y llevadas a la práctica por su propietario y administrador único don Juan Francisco".
DÉCIMO. Sobre la motivación de la culpabilidad.
Conviene comenzar recordando que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.
Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).
La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4). La STC 74/2022, de 14 de junio, ha reiterado que " el principio de culpabilidad, tal y como se entiende en la jurisprudencia constitucional, proscribe la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo no solo la autoría de la acción o de la omisión sancionables, sino también la necesidad de determinar la presencia de dolo o imprudencia" [FJ 3 C)].
La culpabilidad no puede basarse en generalidades ni tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio, 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008, y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
La Administración motiva la culpabilidad en el acuerdo sancionador expresando que el interesado "no valoró la operación vinculada entre él mismo y su sociedad a precios de mercado", que "declaró como gastos deducibles de su actividad profesional de cada uno de los ejercicios inspeccionados una cantidad superior a la que realmente le correspondía ". Resalta que "el obligado tributario y su cónyuge han creado la sociedad, participando en ella el obligado tributario en un 98,01%", sociedad de la que es administrador "habiendo incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas legalmente establecidos y obteniendo la persona física un beneficio evidente por la existencia de tipos impositivos existente entre el IS y el IRPF, siendo más favorable el primero".
De lo expuesto resulta que, a juicio de la Sala, la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad (participación de un 98,01% en la sociedad junto con su cónyuge, que declaró gastos improcedentes, y remuneración de dicha sociedad a favor del socio, establecida entre ambos, manifiestamente inferior al valor de mercado, lo que ha permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.
Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
DECIMOPRIMERO. Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
