Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO. Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28 de octubre de 2020, en cuanto desestimó la reclamación nº NUM000, interpuesta contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº NUM001, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2013, por importe de 90.042,63 euros, así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.
Conviene aclarar que la Resolución del TEAR reseñada estimó la reclamación nº NUM002 interpuesta contra la sanción, materia que, lógicamente, no es objeto de este recurso.
A) La liquidación impugnada tienen su origen en el procedimiento de inspección iniciado el 3 de junio de 2015 que se entendió con el recurrente y que culminó con la regularización de varios elementos de las obligaciones tributarias por IRPF de ejercicio que nos ocupa y de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 -que son objeto del recurso 1620/2020-.
En el citado procedimiento de comprobación, la Inspección puso de manifiesto que el obligado tributario realiza la actividad profesional de abogado, clasificada en el Impuesto de Actividades Económicas, en el grupo 731, estando dado de alta en el correspondiente grupo.
La sociedad TEORIA DEL DERECHO SL, se constituyó mediante escritura pública de fecha 21 de diciembre de 2010. Por escritura pública de 2 de junio de 2015 se procedió a elevar a públicos, entre otros acuerdos sociales, el cambio de denominación pasando a la actual de REMÓN DORRONSORO SL, manteniendo el mismo NIF. Las participaciones sociales quedaron íntegramente suscritas y desembolsadas por los socios fundadores, de la siguiente forma: don Jose Pablo (el 98,01 % del capital de la sociedad) y Doña María Teresa el 1,99 % restante. Es nombrado administrador único de la misma don Jose Pablo.
En el procedimiento desarrollado se incoó el acta de disconformidad nº NUM001 al considerarse acreditado que los servicios prestados por la sociedad REMON DORRONSORO SL (antes TEORIA DEL DERECHO SL) a sus clientes, son realizados esencialmente por don Jose Pablo. Así, se procede a incorporar como rendimientos de la actividad profesional realizada por el obligado tributario, como mayores ingresos, la valoración de la operación vinculada, aplicando para la determinación del rendimiento neto la estimación directa simplificada. Además, se minoran los gastos deducibles declarados por el obligado tributario para la determinación de dicho rendimiento neto de la actividad económica.
Se entiende que los servicios prestados por don Jose Pablo a la sociedad vinculada no tienen un carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que la persona que los presta es la misma y procede a valorar las operaciones conforme a las reglas de valoración de operaciones vinculadas establecidas en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS). El precio de mercado se calcula a partir de los ingresos obtenidos de los clientes por la sociedad REMON DORRONSORO SL (antes TEORIA DEL DERECHO SL), como contraprestación de los servicios prestados por don Jose Pablo. A partir de este importe se han tenido en cuenta, para minorar el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos, no admitiéndose gastos no correlacionados con los ingresos.
Por resolución de 16 de febrero de 2017 se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación.
Paralelamente, la Inspección de los Tributos incoó actas de disconformidad NUM003 y NUM004 con la sociedad REMON DORRONSORO SL por el procedimiento de comprobación seguido respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2010 a 2013, así como por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 28 de octubre de 2020, desestimó la reclamación formulada contra los acuerdos anteriores.
Por lo que al presente recurso contencioso-administrativo importa, se dan las siguientes razones.
a) En relación con el ajuste derivado de la valoración de las operaciones vinculadas, reproduce los fundamentos cuarto a sexto de su propia resolución, de la misma fecha, que examinó las reclamaciones nº NUM005 y NUM006 por el ejercicio 2010, nº NUM007 y NUM008 por el ejercicio 2011, nº NUM009 y NUM010 por el ejercicio 2012 y nº NUM011 y NUM012 por el ejercicio 2013, formuladas por la mercantil REMON DORRONSORO SL en relación con la regularización del Impuesto sobre Sociedades.
Resumidamente, tras reproducir las normas de aplicación y describir exhaustivamente los elementos personales y materiales de la sociedad vinculada, concluye señalado que no queda acreditado que cuente con los medios materiales y humanos adecuados, distintos de la propia persona del socio. Razona lo siguiente:
" Tras el análisis de los clientes de la empresa, se concluye que la persona fundamental en la prestación de los servicios de la sociedad era su socio mayoritario y administrador único, como se infiere de los hechos que seguidamente se exponen:
- El principal cliente de la sociedad era, como se ha dicho, DE LUCAS REMON ABOGADOS SL. Su socios son DE LUCAS ABOGADOS DERECHO APLICADO SL y D. Jose Pablo.
- Tras requerimiento a los restantes clientes principales, manifestaron que también eran clientes de DE LUCAS REMÓN ABOGADOS o DE LUCAS ABOGADOS DERECHO APLICADO. Incluso una de las sociedades (FOTONAVAL SLU) especificó que los pagos retribuían los servicios de administrador de D. Jose Pablo.
- D. Jose Pablo venía obteniendo, como persona física, retribuciones en concepto de actividades económicas de la sociedad DE LUCAS REMON ABOGADOS SL desde el ejercicio 2009 hasta el ejercicio 2011.
- Por otra parte, como pone de relieve la Inspección, en el expediente no queda acreditado que ni los servicios prestados por Dña María Teresa durante los ejercicios 2010, 2011 y 2012, ni por los restantes profesionales en el último trimestre de 2013, supusiesen un valor añadido sustancial en las prestaciones de servicios generadoras de ingresos para la sociedad.
Por tanto, la sociedad no dispone de ninguna otra persona contratada distinta de D. Jose Pablo que pueda prestar los servicios facturados a terceros. Este Tribunal no puede cuestionar que la sociedad carezca realmente de estructura; ahora bien, sin la persona de Jose Pablo la misma carecería de medios humanos suficientes para realizar la referida actividad. En todo caso, el valor aportado por la socia minoritaria y los colaboradores en el tercer trimestre del último ejercicio se han tenido en cuenta oportunamente en la determinación del valor de la operación vinculada.
En cuanto a los medios materiales:
A la vista de los hechos expuestos, no puede concluirse que la sociedad lleve a cabo su actividad en ninguno de los inmuebles a que se viene haciendo referencia (los dos apartamentos de la CALLE000 ni el de la CALLE001). Ninguna prueba adicional ha aportado tampoco el interesado en aras a acreditar tal circunstancia. Tampoco queda acreditada en el expediente la afectación de los vehículos que incluye en su contabilidad.
Así, pese a que la entidad es una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto y más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio proceden del desarrollo de actividades profesionales no queda acreditado que cuente con los medios materiales y humanos adecuados, distintos de la propia persona del socio. Y es que este requisito ha de interpretarse conforme a la interpretación que del mismo ha hecho el Tribunal Económico Administrativo Central y la Dirección General de Tributos. Así conforme a la Resolución de 11 de septiembre de 2014 Vocalía 3.a R.G. 5473/2012 del TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL [...]".
En cuanto a la valoración, tras reproducir la norma aplicable (apartado 10 del punto 4 del artículo 16 del TRLIS), indica que " el método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, precio libre comparable, según se indica tanto en el acuerdo impugnado como en el acta, se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, puesto que analiza las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las estipulaciones de los contratos firmados". Según el TEAR " la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que se pueda sostener que el valor de mercado determinado sea aleatorio o caprichoso, porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio.
[...]
[T] ras el análisis de los clientes a los que factura se infiere que era el socio mayoritario y administrador único el activo humano fundamental a la hora de contratar los servicios; sin perjuicio de que Dña. María Teresa (así como otros profesionales en el último trimestre del último ejercicio comprobado) colaborasen de modo accesorio en la actividad principal realizada por el principal activo humano. Este Tribunal no puede negar a priori que su cónyuge y socia disponga de suficientes cualidades y capacitación para la realización de tales actividades; no obstante, ninguna prueba cierta de la realización efectiva de la actividad se ofrece por la reclamante, más allá de sus simples manifestaciones. Por contra, está suficientemente probado en el expediente el desarrollo de tales tareas por el interesado.
También se ha de tener en cuenta que la Inspección requirió expresamente a la sociedad que identificase qué profesionales habían realizado las diferentes prestaciones de servicios a los diversos clientes de la sociedad. Pues bien, como expresamente se recoge en la Diligencia 4 de 10 de septiembre de 2015, la entidad manifiesta que NO es posible identificar de forma pormenorizada a los profesionales que han intervenido en los servicios prestados a cada cliente. Pues bien, no sólo durante el procedimiento inspector, sino tampoco durante la tramitación del recurso de reposición ni ante este Tribunal se han podido documentar en modo alguno las tareas concretas desarrolladas por Dña. María Teresa.
Por otra parte, en cuanto a los medios materiales, se ha de incidir en la ausente acreditación de la afectación de ninguno de los inmuebles a la actividad realizada; se trata de inmuebles de uso residencial y, si bien la Inspección solicitó justificación de su afectación a la actividad realizada, ésta no ha sido aportada. Tampoco se ha demostrado en modo alguno la relación con la actividad de los vehículos contabilizados".
b) En cuanto a los gastos deducibles y, en particular, por lo que se refiere a los vinculados al alegado domicilio profesional, reproduce el fundamento séptimo de su resolución antes citada sobre el IS, que señala al respecto lo que sigue:
" En cuanto al domicilio en el que el obligado tributario insiste que se realizaba la actividad profesional de la sociedad, además de lo que se señala más arriba se ha de señalar que D. Jose Pablo el propietario o usufructuario del apartamento de la CALLE000 NUM013 NUM014, siendo sus titulares en pleno dominio sus padres. Se ha de tener en cuenta que la única prueba sobre la supuesta cesión del mismo obrante en el expediente es un escrito fechado en Madrid, el 07.09.2015 (iniciadas ya las actuaciones inspectoras), de uno de los hermanos de D. Jose Pablo, manifestando: "Que entre los años 2008 a mayo del 2012 mis padres cedieron gratuitamente el citado inmueble a mi hermano D. Jose Pablo, letrado en ejercicio, a fin de que pudiera hacer uso del mismo y desarrollar su actividad profesional." De ello no se puede concluir que en el inmueble se desarrollara la actividad profesional, máxime teniendo en cuenta las características de las obras de acondicionamiento a las que más arriba se ha hecho referencia. En todo caso, atendiendo a las dimensiones del inmueble, teniendo en cuenta su distribución y que no se especifica ni acredita que porcentaje del mismo pudo hallarse afecto a la actividad, las afirmaciones del obligado carecen de sustento. Además, como pone de manifiesto la Inspección en el acuerdo de liquidación que se impugna el inmueble se hallaba alquilado, ala fecha de finalización de las actuaciones, como vivienda habitual, por contrato de arrendamiento de vivienda de fecha 29.05.2012 si bien y de forma contradictoria, hasta el 1 de octubre de 2014 constó como domicilio de actividad de Jose Pablo y de la sociedad TEORÍA DEL DERECHO SL.
En cuanto a los gastos contabilizados como "Arrendamientos y cánones" en los ejercicios 2012 y 2013, por el alquiler de la CALLE001 nº NUM015, es indudable su falta de vinculación con la actividad desarrollada, teniendo en cuenta que el alquiler se formaliza el 01.03.2012 si bien el propio obligado declara como fecha de inicio de actividad en el citado domicilio en el Impuesto de Actividades Económicas el 21.10.2014. Tanto ante este TEAR como ante la Inspección el obligado manifestó que se obviaba el contrato privado denominado "contrato de colaboración CALLE001" ahora bien, con independencia de los defectos probatorios de un documento privado y como acertadamente le recuerda la Inspección, no se trata de quién paga tales gastos sino si los mismos se hallan o no relacionados con la actividad realizada.
En cualquier caso se trata de gastos relacionados con la vivienda del socio mayoritario y administrador (y después también de su cónyuge, en cuanto a la vivienda de CALLE001), que supuestamente también se utiliza en parte como oficina. No cabe admitir la deducción de estos gastos en la medida en la que no se demuestran que sean gastos que se realicen efectivamente en la oficina de la sociedad y para el beneficio de la misma, por lo que no se entiende probada su relación con la actividad. De conformidad con lo anteriormente expuesto, y respecto a los gastos relativos a la propiedad del bien inmueble (IBI, seguros, amortizaciones), únicamente pueden ser deducibles en base a la proporción o parte de la vivienda afecta a la actividad realizada. En definitiva, dado que no resulta probada la vinculación de los inmuebles con la a la actividad económica desarrollada, no pueden ser deducibles los gastos inherentes al mismo, sean estos derivados de la propiedad, sean por consumos y suministros asociados al mismo ".
SEGUNDO. Posición de las partes.
A) La demanda se funda en los motivos que resumimos a continuación:
1.- Improcedencia de la liquidación por falta de firmeza de la valoración de la operación vinculada. Alega que esto supone un incumplimiento de lo dispuesto por el artículo 16.9. 3º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y del artículo 21.4, primer párrafo, de su Reglamento, según la interpretación contenida en la Sentencia número 1319/2020, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 15 de octubre de 2020, en recurso de casación núm. 437/2018. No siendo firme la liquidación practicada a la sociedad Remón Dorronsoro S.L, no debería haberse practicado la regularización a las personas vinculadas.
2.- Acreditación del domicilio de la actividad profesional y procedencia de los gastos asociados al mismo, entre el que destaca el de amortización. Aduce que el obligado tributario dejó en marzo de 2012 el anterior domicilio y se instaló en la CALLE001, constando el contrato de arrendamiento, de 1 de marzo de 2012. Así resulta también de las autoliquidaciones de IRPF. Además, el Plan General de Ordenación Urbana de Madrid permite el ejercicio de la actividad profesional de abogado en un inmueble con calificación de vivienda y no está sujeta a licencia.
3.- Incorrecta determinación y valoración de las operaciones vinculadas.
Defiende la improcedencia de trasladar la totalidad de los resultados de la sociedad al recurrente, existiendo otro socio profesional, igualmente vinculado, con reproducción de la demanda presentada en el recurso 1617/2020 que se sigue ante la Sección.
4.- Procedencia de la aplicación del art. 16.6 del Reglamento del Impuesto de Sociedades que establece un límite a la valoración de las operaciones del 85 % del resultado previo a la deducción de las retribuciones de los socios, "por lo que trasladar el 100% no ya a los socios, sino solo a uno de ellos, no se corresponde con los otros métodos de valoración".
B) El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho.
1.- En lo relativo a la aplicación al caso de la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo nº 1419/2020, de 15 de octubre de 2020 (casación 437/2018), la misma no se refiere a un asunto como el que nos concierne, debiendo ponerse en relación con la sentencia de idéntica Sala y Sección, de 18 de mayo de 2020, recaída en el recurso 6187/2017, que fija la siguiente doctrina: " Finalmente, no se ha vulnerado el procedimiento previsto en el art. 16.9 TRLS y 21.4 RIS dada la prosecución de dos procedimientos distintos para cada obligado tributario, en el que el recurrente ha tenido plenitud de medios de alegación, defensa e impugnación, sin perjuicio del carácter provisional de la liquidación".
2.- En cuanto a la deducción de gastos relativos al domicilio profesional, afirma que "en cuanto a los gastos consistentes en arrendamientos y cánones por alquiler de la vivienda sita en CALLE001, el citado inmueble no consta dado de alta en IAE hasta 2014, siendo el arrendamiento formalizado en 2013, sin justificar la vinculación de los gastos con la actividad realizada, máxime considerando que nos encontramos con gastos relacionados con la vivienda habitual del administrador único en su cónyuge, sin que se acredite distinción de la parte dedicada a tal vivienda habitual y la destinada a la supuesta actividad".
3.- En cuanto a la valoración de las operaciones vinculadas, después de reproducir la normativa aplicable, indica que la empresa carece de medios materiales y personales para llevar a cabo la actividad económica sin los servicios del recurrente, lo que demuestra que la facturación mediante la sociedad no tiene otro fin que eludir tipos impositivos del IRPF. No se acredita que la socia minoritaria y cónyuge del recurrente aporte a la mercantil, en relación con los trabajos valorados, un valor añadido sustancial, resultando que tal socia es un tercero no vinculado a la operación.
TERCERO. Normativa aplicable respecto de la liquidación.
Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción, aplicable en el ejercicio concernido, establecía:
"1 . 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
[...]
3 . Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derechos y a los de hecho.
[...]
4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
[...]
9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
[...]".
Por otra parte, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de junio, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone en su art. 16:
" 1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.
e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.
Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.
El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.
5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.° Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.° No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2° en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales."
CUARTO. Sobre el presupuesto de la firmeza de la comprobación del valor normal de mercado. Posición de la Sala.
Como señala la Abogacía del Estado, en el presente caso, en que se ha seguido procedimiento inspector tanto respecto de la sociedad como del socio mayoritario, no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 16.9. 3º TRLIS en relación con el artículo 21.4, primer párrafo, RIS, y la jurisprudencia recaída sobre dichos preceptos, al no darse su presupuesto de hecho.
En efecto, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 15 de octubre de 2020 (Recurso: 437/2018) fijó la siguiente doctrina:
"En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".
Sin embargo, como puede observase, se refiere al supuesto de hecho, previsto en los citados preceptos, en que lo cuestionado es la regularización a practicar a la persona o entidad vinculada que no ha sido objeto de comprobación por la operación de que se trata, lo que no es el caso, según se ha visto. En esta dirección, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 18 de mayo de 2020 (Recurso: 6187/2017 ), citada por el Abogado del Estado, razonaba al respecto lo que sigue:
"[L] as normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas".
Este mismo criterio ha sido reiterado en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, sección 2, de 6 de junio de 2022 (Recurso: 2608/2020).
QUINTO. Sobre las operaciones vinculadas y su valoración. Posición de la Sala.
La Sentencia de la Sección 5ª de esa Sala de 6 de septiembre de 2023, recaída en el procedimiento ordinario 1617/2020, ha validado la valoración de las operaciones vinculada de que se trata en relación con la regularización practicada a REMON DORRONSORO SL, respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010, 2011 y 2012.
Reproducimos, a continuación, los razonamientos contenidos en dicha Sentencia (fundamentos jurídicos quinto y sexto), que determinan la desestimación de este motivo del recurso.
"La entidad actora facturó a terceros en los ejercicios controvertidos las siguientes cantidades:
También consta acreditado en el expediente administrativo que la entidad actora satisfizo retribuciones a los siguientes profesionales en los ejercicios objeto de la regularización:
La AEAT considera que, en contra de lo que se señala en la demanda, los servicios prestados por la sociedad a terceros eran realmente prestados por el socio mayoritario, ya que la contrataban en función de las cualidades del socio para desarrollar los servicios de asesoramiento jurídico. Y no es impedimento para entender que la sociedad no contaba con medios personales ya que la actividad de esas personas era muy residual, teniendo en cuenta que, salvo María Teresa, el resto de profesionales solo fueron remunerados en 2013 y sus remuneraciones suponían un porcentaje mínimo en relación a los ingresos de la sociedad.
Y ello es aplicable también a María Teresa que en 2013 ni tan siquiera fue remunerada. Esta profesional era socia de la entidad actora con una participación del 1,99 % frente al porcentaje del 98,01 % que ostentaba en ella el socio mayoritario Jose Pablo.
No resulta en absoluto acreditado, a pesar de la carga de la prueba que regula el art. 105 LGT , que María Teresa contribuyese con los servicios prestados a un 49 % de los ingresos de la sociedad, tal como se pretende en la demanda y debe concordarse con la AEAT que su trabajo en los ejercicios regularizados fue residual y de colaboración con el socio mayoritario.
No puede darse valor probatorio a lo afirmado por varios clientes de que los servicios los prestaban conjuntamente el socio mayoritario y María Teresa, ya que un simple email afirmando tal extremo no puede justificar tal cuestión y hubiese sido necesario acreditar los servicios de forma más concreta como reuniones con clientes, intercambio de documentación, elaboración de demandas o informes jurídicos, asistencia a juicios o actuaciones judiciales y tributarias y nada de eso consta en el expediente.
El principal cliente de la entidad actora era la sociedad DE LUCAS REMON ABOGADOS SL. y los únicos socios de esta sociedad eran DE LUCAS ABOGADOS DERECHO APLICADO SL y Jose Pablo.
La actora pagó a Jose Pablo los siguientes importes en los diferentes ejercicios:
De ahí que deba concordarse con la administración que el precio de la operación vinculada pactado entre las partes Jose Pablo y TEORIA DEL DERECHO SL, que fue denominada a partir del 2015 RAMON DORRONSORO SL, no se ajusta al valor normal de mercado, y que los servicios facturados a terceros se prestaron por Jose Pablo, no aportando la sociedad valor añadido alguno relevante, ya que dichos servicios se contrataron en función de las cualidades del socio mayoritario que era quien realmente prestaba los servicios.
De ahí que no sea posible, como pretende la actora, entender que la valoración de la operación vinculada deba de trasladarse también a la socia minoritaria.
Nada obsta que la sociedad tuviese gastos y que estos se descuenten en la valoración de la operación vinculada, ya que iban ligados a la obtención de los ingresos, pero eso no quiere decir que la sociedad contase con medios para la obtención de esos ingresos, tanto personales como materiales, ya que era el propio socio quien desarrollaba los servicios y utilizaba medios personales o materiales para su trabajo, que se reconocen como gastos, lo cual no implica que automáticamente suponga que se trababan de medios propios de la sociedad, ya que ésta únicamente era un instrumento para facturar a los clientes y obtener con ello una ventaja fiscal para el socio.
La sociedad no suponía ningún valor añadido al trabajo del socio. Los trabajos o servicios hubieran podido ser contratados directamente con el socio mayoritario.
Los servicios de la sociedad eran contratados porque iba a prestarlos el socio mayoritario. De ahí era su labor como abogado era contratada por los diferentes clientes, con independencia de que hubiese diferentes profesionales que prestasen apoyo a su actividad.
Se deduce de los contratos y facturas que obran en el expediente administrativo que las entidades para las que facturó la entidad actora en 2010, 2011, 2012 y 2013 contrataban con la actora en función de los servicios personalísimos que iba a desarrollar el socio mayoritario.
Es perfectamente lícito la prestación de servicios mediante la creación de una sociedad, tal como regula la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de Sociedades Profesionales, lo que no es lícito es que para eludir los tipos impositivos más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los socios utilicen una sociedad, que no cuenta con infraestructura alguna, para canalizar a través de ella sus actividades y tributar así por los tipos más favorables de Impuesto sobre Sociedades.
Por otra parte, el hecho de que en la resolución del TEAR haya una referencia, en la página 11, al final del cuarto fundamento, a un sujeto pasivo diferente al que interpuso la reclamación económico administrativa, no desvirtúa la motivación de dicha Resolución, ya que es evidente que es un error y que no supone mayor relevancia, puesto que consta perfectamente clara la motivación del TEAR en cuanto a su apreciación de la operación vinculada y a la acreditación de los hechos y su motivación, de forma extensa y razonada, identificándose, en todo caso, correctamente los actos recurridos y el sujeto pasivo en el encabezamiento de dicha resolución.
SEXTO.- En definitiva, la valoración efectuada por la administración, de la operación vinculada, de acuerdo con las reglas del art. 16. 4. 1° a) TRLIS fue correcta teniendo en cuenta que la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio mayoritario por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 del RIS.
Todos los contratos que se concertaron con las diferentes entidades, de los que se derivaron los ingresos y que han dado lugar a la regularización tributaria, tuvieron como finalidad el desarrollo profesional de la actividad de la abogacía, por lo que, como ya hemos señalado tantas veces en recursos similares ( Sentencia de esta Sección Quinta dictada en el recurso 997/2013, de 20 de enero de 2016 ; Sentencia dictada en el recurso 257/2018 de 22 de enero de 2020 ; Sentencia dictada en el recurso 984/2019, el 12 de noviembre de 2020 ), se trataba de servicios personalísimos, a los que la sociedad no añadía o aportaba ningún valor añadido.
En tal sentido, hemos dicho en otras ocasiones, que no es óbice para ello el que la sociedad pueda tener empleados, que desarrollen todas esas funciones tendentes a la contratación, supervisión y desarrollo de los contratos de la misma, sin que se haya acreditado que ninguno de esos contratos tuviese otra finalidad diferente, lo que implica que, era imputable al socio el 100% de los ingresos obtenidos por la contratación de los servicios prestados por los mismos, una vez deducidos los gastos que reunían los requisitos para ello.
De ahí que se entienda correcto el método del precio libre comparable, utilizado por la AEAT para valorar las operaciones vinculadas, previsto en el art. 16.4 a) RIS, al tener en cuenta, precisamente, el importe de los contratos celebrados con terceros independientes, deduciendo a continuación, para determinar la cuota, los gastos acreditados de la sociedad, ya que, como hemos visto más arriba, la cuantía de las retribuciones correspondientes al socio por la prestación de sus servicios a la entidad, fue inferior al 85% del resultado previo a que se refiere la letra b) del artículo 16.6 RIS y la sociedad no contaba con medios personales y materiales propios, por lo que era posible la aplicación de la valoración prevista en el art. 16.4 TRIS, tal como hizo la AEAT".
SEXTO . Sobre la deducibilidad de los gastos asociados al domicilio profesional. Posición de la Sala.
Finalmente, el recurso se cierra con la crítica al ajuste correspondiente a la exclusión, como gastos deducibles, de los concernientes al invocado despacho profesional.
Una vez más, en sede del IS, la sentencia precedente de 6 de septiembre confirma el citado ajuste. En el fundamento jurídico octavo, dedicado a esta materia, tras una amplia exposición sobre la deducibilidad de los gastos y su prueba, razona al respecto que "[t] ambién de acuerdo con la regulación legal aplicable, se rechaza por la AEAT la deducción de gastos asociados al local de la CALLE000 de Madrid y a la vivienda de la CALLE001 NUM015, también de Madrid, debido a que no se ha acreditado la relación con la actividad y en la demanda se vuelva a insistir en su vinculación, sin aportarse prueba alguna de ello y sin que exista ningún Modelo Censal 036 o 037, afectando todo o una parte de su superficie a la actividad".
Solo cabe añadir, a modo de aclaración, que el contrato de arrendamiento bien pudiera probar la disponibilidad del inmueble, pero no constituye prueba bastante de su destino -y en un 100 %- a la actividad profesional de que se trata.
Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.
SÉPTIMO. Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte recurrente.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
