Sentencia Contencioso-Administrativo 553/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 672/2020 de 09 de diciembre del 2022

PRIMERO. -Resolución recurrida. Antecedentes.

Constituye el objeto de este recurso la resolución de 29 de enero de 2020 del TEAR de Madrid que desestima la reclamación económico-administrativa con número de referencia NUM000 interpuesta contra acuerdo de resolución del recurso de reposición (Nº recurso: 2017GRC12780058C) dictado por la AEAT e interpuesto contra la resolución con liquidación provisional (Nº liquidación: NUM001), en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, cuantía 13.725,68 euros.

Como antecedentes de la resolución recurrida constan en autos los siguientes:

1. El 18.05.2012 el recurrente vendió 121 acciones de la sociedad NOVASERRA S.A. que representaban el 5,04% del capital social. El precio de venta fue de 772.300 euros. Como consecuencia de dicha venta declaró en la autoliquidación de IRPF de 2012 una ganancia patrimonial de 91.278,94 euros.

2. Iniciado un procedimiento de gestión tributaria y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia la Oficina Gestora notifica la liquidación provisional. Considera como precio de venta de las participaciones 1.123.707,04 euros, que es el resultante de aplicar el art. 37.1 b) de la Ley 35/2006 del IRPF.

3. Disconforme con la misma se interpuso recurso de reposición, cuya desestimación es objeto de reclamación económico-administrativa, en la que la parte reclamante manifiesta, en síntesis, las siguientes alegaciones:

La falta de motivación del acto impugnado.

La extralimitación en sus funciones por parte de la Oficina Gestora.

Que la transmisión de las acciones de la sociedad NOVASERRA, S.A. se produjo a valor de mercado.

Que se ha producido un defecto formal en el acto impugnado por no indicar el derecho de promover la tasación pericial contradictoria.

4. La resolución dictada por el TEARM desestima la reclamación argumentando: 1) El acto impugnado se encuentra suficientemente motivado por cuanto que de las alegaciones formuladas y de las respuestas dadas a las mismas, se desprende que se resuelven las cuestiones planteadas, sin que sea necesario como sostiene la jurisprudencia al respecto que se responda a todas y a cada una de las alegaciones vertidas por la parte reclamante, siempre que se responda a la totalidad de las pretensiones de la misma, como aquí ha sucedido. 2) Los órganos de gestión tributaria están facultados para llevar a cabo actuaciones de comprobación limitada en los términos recogidos en la LGT y el procedimiento de comprobación limitada se ha tramitado conforme a Derecho. La Administración no ha dispuesto de ninguno de los medios de comprobación de valores referidos en el artículo 57 de la LGT para determinar el valor teórico de la ganancia patrimonial objeto de controversia y en ese caso no se requiere informar al obligado tributario del derecho a promover tasación pericial contradictoria. 3) Las pruebas aportadas no desvirtúan la presunción aplicada por la Oficina Gestora al considerar que la transmisión de las participaciones sociales no se produjo en condiciones de mercado.

SEGUNDO. - Pretensión ejercitada. Motivos de la impugnación.

El recurrente en la demanda impugna la resolución del TEARM mencionada en el fundamento anterior y solicita que se dicte sentencia que declare la nulidad de la resolución recurrida.

Se sintetizan las consideraciones en que la parte recurrente funda su pretensión impugnatoria de la siguiente forma:

1. Extralimitación respecto a las competencias del departamento de Gestión Tributaria.

La Administración ha procedido a determinar el valor teórico o de capitalización de las participaciones de entidades no cotizadas con base en los datos contables de NOVASERRA. La petición, análisis y valoración de estados contables que debe realizar la Administración para poder llevar a cabo la comprobación se debe realizar por la Inspección de los Tributos dentro del correspondiente procedimiento inspector y no dentro de un procedimiento de gestión. Se aportaron pruebas que cuestionaban la corrección de la contabilidad que se estaba utilizando en la valoración, por lo que debió ponerse fin al procedimiento para, en su caso, iniciar un procedimiento de Inspección.

2. Falta de motivación que genera indefensión.

La Administración no rebate los argumentos utilizados por el contribuyente explicando porque los ajustes de valoración que propone no son válidos ni valora la prueba pericial aportada al plantear el recurso de reposición. Esta forma de actuar causa al contribuyente indefensión, pues no conoce los argumentos por los que se rechaza la prueba, de forma que no puede reaccionar contra los mismos.

3. Valor de las acciones transmitidas.

El valor de las acciones transmitidas es el que consta en la escritura pública y es muy inferior al valor contable. En una compra de acciones no solo se tiene en cuenta la situación presente de la compañía sino también las expectativas de futuro, que en este caso no eran nada positivas porque NOVASERRA es una sociedad cuyo activo está constituido por participaciones en sociedades dedicadas al negocio inmobiliario que han sido afectadas por la crisis inmobiliaria de 2008. Dos de ellas, Incoda S.A y Construcciones Marena S.L., se han declarado en concurso de acreedores con posterioridad a la venta, se ha declarado la disolución de ambas sociedades y se ha abierto la fase de liquidación. El valor contable de la participación que NOVASERRA tiene en las mismas es muy superior al patrimonio neto que resulta de los estados financieros de ambas entidades. Se aportó informe pericial de la Auditora de Cuentas Dña. María Cristina en el que queda acreditado que el valor declarado por el reclamante es el que hubieran determinado partes independientes. Tanto del informe pericial aportado, como del resto de los indicios reseñados, resultan elementos probatorios suficientes para enervar la presunción recogida en el art. 37.1.b).

4. Derecho a plantear tasación pericial contradictoria

El mecanismo que la Ley General Tributaria establece con carácter general para resolver las discrepancias en las valoraciones es el procedimiento de tasación pericial contradictoria. La Administración debe indicar al interesado dicha opción en la liquidación notificada. La resolución del TEAR recurrida indica que no procede la tasación pericial debido a que "no se ha dispuesto de ninguno de los medios de comprobación de valores referidos en el art. 57 LGT". Sin embargo, el art. 57 indica en su apartado i) como medio de valoración: "Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo". Y es precisamente la LIRPF, en su artículo 37.1.b), la que ha establecido el medio de valoración empleado.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso. Las alegaciones de la Administración demandada, en sustento de su pretensión, reproducen los argumentos de las resoluciones recurridas.

TERCERO. - Sobre la falta de motivación.

En el análisis de la cuestión controvertida en el presente recurso se debe partir de lo que se constata en la resolución de la AEAT de fecha 6 de octubre de 2017 por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por el interesado contra la liquidación provisional, en la que se expresa lo siguiente:

El artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. Concretamente, en el apartado 1 se regula una serie de normas específicas de valoración, en concreto en la letra b) para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados:

"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

().

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

() ."

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, como valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. En caso contrario, como mínimo, el valor de transmisión a computar será el mayor de los valores, teórico o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto .

El contribuyente y su cónyuge han enajenado 121 participaciones que suponen el 5,04% de la sociedad Novaserra SA con CIF ---.

Según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por la sociedad, el patrimonio neto según el balance correspondiente al ejercicio 2011, era de 22.288.404,19 euros, correspondiendo al porcentaje de participaciones transmitido un total de 1.123.707,04 euros.

Por otra parte, según los datos declarados en el Modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades por la sociedad los resultados obtenidos en los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto fueron los siguientes: -289.445,79 euros en el ejercicio 2011, -704.236,90 euros en 2010 y 53.860,09 euros en 2009. El promedio de resultados de esos 3 ejercicios es de -313.274,20 euros y el resultado de capitalizar al 20% el promedio de beneficios correspondiente a las participaciones transmitidas es de -78.971,20 euros.

En el presente caso, la Administración, al aplicar lo dispuesto en el citado artículo, ha partido a efectos de determinar el valor de transmisión de las participaciones sociales, los balances declarados por la propia sociedad, tanto a efectos del Impuesto sobre Sociedades como en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil (que se presumen ciertas y deben reflejar la imagen fiel del patrimonio) y ha considerado que el patrimonio neto de la misma y los resultados obtenidos son los declarados en dichos balances pues, de acuerdo a la normativa contable, las correcciones valorativas y depreciaciones del patrimonio, de haberse producido, debieron de reflejarse en los balances y declaraciones, lo que no ocurre en el presente caso.

Por otro lado cabe destacar tal y como se indicaba en la resolución de la liquidación provisional notificada, que la enajenación de la participación realizada en 2012 se realiza a una entidad vinculada.

Es por ello que las alegaciones del contribuyente y la documentación aportada no constituye suficiente prueba de que el importe convenido en la transmisión de las participaciones coincide con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, por lo que éste, a efectos de calcular el valor de transmisión de las participaciones, se determinará por el mayor de los valores establecidos en la norma contenida en el artículo 37.1. b) de la Ley 35/2006 de IRPF , ratificándose así en la resolución notificada con la liquidación provisional.

El deber de la Administración de motivar sus actos, como señala entre otras la STS de 19 de noviembre de 2001, Rec. 6690/2000, tiene su engarce constitucional en el principio de legalidad que establece el artículo 103 CE, así como en la efectividad del control jurisdiccional de la actuación de la Administración, reconocido en el artículo 106 CE, siendo en el plano legal, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), el precepto que concreta con amplitud los actos que han de ser motivados, con suscita referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Por lo que respecta a las liquidaciones tributarias, el artículo 103.3 LGT exige su motivación "con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho", exigencia que reitera el artículo 102.2.c) LGT, al tiempo que el artículo 139.2.c) al regular la terminación del procedimiento de comprobación limitada recoge también la obligación de motivación.

La motivación consiste en exteriorizar las razones de hecho o de derecho en que se apoya el acto administrativo y su finalidad es doble: i) por un lado, sirve como garantía al administrado pues le permite conocer las razones en que la Administración funda su decisión y poder impugnar el acto con mayor conocimiento y precisión; ii) por otro, facilita el control de los actos administrativos por los Tribunales.

La exigencia de motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la STS de 16 de julio de 2001, Rec. 92/1994, a la finalidad de que el interesado pueda conocer el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, permitiendo también, a su vez, a los órganos jurisdiccionales el conocimiento de los datos fácticos y normativos que les permitan resolver la impugnación judicial del acto, en el juicio de su facultad de revisión y control de la actividad administrativa; de tal modo que la falta de esa motivación o su insuficiencia notoria, en la medida que impiden impugnar ese acto con seria posibilidad de criticar las bases y criterios en que se funda, integran un vicio de anulabilidad, en cuanto dejan al interesado en situación de indefensión.

En definitiva, la motivación consiste en la exteriorización de las razones que sirvieron de justificación o de fundamento a la decisión jurídica contenida en el acto, necesaria para conocer la voluntad de la Administración.

La STC 100/1987, de 12 de junio, determina que el deber de motivar las resoluciones no exige de la autoridad decisoria "una exhaustiva descripción del proceso intelectual que la ha llevado a resolver en un determinado sentido, ni le impone una determinada extensión, intensidad o alcance en el razonamiento empleado, sino que para su cumplimiento es suficiente que conste de modo razonablemente claro cuál ha sido el fundamento en derecho de la decisión adoptada, criterio de razonabilidad que ha de medirse caso por caso, en atención a la finalidad que con la motivación ha de lograrse..." (en igual sentido SSTC 196/1998, de 24 de octubre; 25/1990, de 19 de febrero), pues, como afirma el ATC 951/1986, de 12 de noviembre, "una cosa es la carencia de motivación y otra la motivación concentrada, aunque precisa y suficiente". Por consiguiente, "no es exigible una pormenorizada respuesta a todas las alegaciones de las partes, sino que basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permitir su eventual control jurisdiccional" ( SSTC 26/1989, de 14 de febrero; 70/1990, de 5 de abril; igualmente, SSTC 14/1991, 116/1991 y 109/1992). Todo ello sin olvidar que incluso ha admitido el Tribunal Constitucional la motivación de aquellas resoluciones que, pese a mostrar lagunas en la argumentación, permitan inferir el sentido y fundamento de la decisión ( SSTC 2/92 y 175/90).

En efecto, como señala la STS de 29 de marzo de 2012, Rec. 2940/2010, no exige ningún razonamiento exhaustivo y pormenorizado, bastando con que se expresen las razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la decisión "facilitando a los interesados el conocimiento necesario para valorar la corrección o incorrección jurídica del acto a los efectos de ejercitar las acciones de impugnación que el ordenamiento jurídico establece y articular adecuadamente sus medios de defensa".

No se trata de un requisito de carácter meramente formal, sino que lo es de fondo e indispensable, cuando se exige, porque sólo a través de los motivos pueden los interesados conocer las razones que justifican el acto, porque son necesarios para que la jurisdicción contencioso-administrativa pueda controlar la actividad de la Administración y porque solo expresándolos puede el interesado dirigir contra el acto las alegaciones y pruebas que correspondan según lo que resulte de dicha motivación, que, si se omite, puede generar la indefensión prohibida por el art. 24.1 de la Constitución ( SSTC 26/81, de 17 de julio, 61/83; de 11 de julio, y 353/95, de 24 de octubre).

Para el Tribunal Supremo, la motivación no ha de tener una extensión determinada, sino que dependerá de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que pueda ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones cuando no son precisas en orden a la cuestión que se plantea y resuelve ( STS de 20 de julio de 2016, recurso 4174/2014), admitiendo la motivación por referencias a informes, dictámenes o memorias, señalando que las consideraciones jurídicas generales o estandarizadas no pueden obstar por sí solas a una clara y congruente motivación; por último, la falta de motivación o la motivación defectuosa pueden comportar la anulación del acto o bien constituir una mera irregularidad no invalidante, lo cual habrá de determinarse en función de la naturaleza del acto y de si realmente se constata una situación de indefensión material del administrado que no se produce en el supuesto de que la motivación, aunque sucinta, cumpla con las finalidades de proporcionar los elementos necesarios para una adecuada defensa frente al acto de que se trata y para su revisión en vía de recurso.

La STS de 3 de febrero de 2015, recurso 577/2013, señala que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva, es decir, cuando el recurrente no hubiese tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial.

Por último, cabe mencionar que la necesidad de motivación de las liquidaciones tributarias ha sido abordada de forma expresa en la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, rec.2452/2013, Ponente: Martín Timón, Manuel, ES:TS:2015:506. En este sentido, dicha resolución judicial expresamente menciona al respecto que "la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias " y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia: "Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley."

Pues bien, en nuestro caso, las resoluciones recurridas cumplen sobradamente el requisito de motivación ya que exponen con toda claridad los hechos, la normativa aplicable y los criterios y datos con los que se ha determinado el valor de transmisión de las participaciones sociales. Se trata de resoluciones suficientemente motivadas, con expresión de las razones en que la Administración demandada sustenta su decisión, y con la amplitud necesaria para que el obligado tributario pudiera articular los medios de defensa de sus derechos e intereses, por lo que no se aprecia indefensión alguna para la parte actora, como pone de manifiesto el contenido del escrito de demanda, que cuestiona la conformidad a Derecho de aquellos razonamientos y afirmaciones fácticas que integran la motivación de la liquidación tributaria recurrida.

Basta la lectura del escrito de demanda para comprobar que el recurrente conoce las razones que motivan la resolución recurrida, que combate argumentalmente en ese escrito de forma exhaustiva, poniendo de manifiesto que la motivación de dicha liquidación no le ha impedido ejercer con plenitud su derecho de defensa.

Verdaderamente, la parte demandante califica como falta de motivación lo que constituye una mera discrepancia con la resolución recurrida.

Por tanto, este motivo de impugnación deber ser desestimado.

CUARTO. - Sobre la extralimitación en sus funciones por parte de la Oficina Gestora.

Se alega por el recurrente que la Oficina de Gestión se ha excedido de las atribuciones y facultades que le corresponden dentro del procedimiento de comprobación limitada al determinar el valor teórico o de capitalización de las participaciones de entidades no cotizadas con base en los datos contables de NOVASERRA.

Esta cuestión planteada por el recurrente ha sido abordada por la Sección 5 de esta misma Sala, entre otras, en la sentencia nº 168/2022 de 30-03-2022, rec. 436/2020, en la que se señala:

...el procedimiento de comprobación limitada viene regulado en los arts. 136 a 140 de la Ley General Tributaria y en el primero de ellos establece:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley."

...

En cuanto a las alegaciones de la demanda relativas a que considera que la Administración necesitaba valorar la contabilidad para determinar el valor de las participaciones, lo cual excede de los límites de una comprobación limitada, se debe puntualizar que tal y como recoge el precepto transcrito el procedimiento de comprobación limitada alcanza al Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Es decir, no sólo permite el examen de los requisitos formales de los documentos, sino que también permite analizar los justificantes presentados o los que se requieran al efecto de los datos consignados por la recurrente.

Por tanto, podía la Administración valorar los justificantes de los datos consignados, sin que ello determine que procediera el examen de la contabilidad de la sociedad.

Por ello, cuando se indica en la propuesta de liquidación que su alcance es "Comprobar que se ha declarado correctamente la ganancia o pérdida patrimonial producida en la transmisión de las acciones o participaciones sociales de la sociedad Arenal Compra SL.", no se está requiriendo ningún examen de la contabilidad de la empresa.

Debiendo destacarse que la recurrente en la demanda no menciona qué supuestos documentos contables sería necesario examinar para determinar la valoración de las participaciones.

Es preciso destacar que, contrariamente a lo manifestado en la demanda, el procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento contradictorio en el sentido de que el contribuyente puede formular las alegaciones y presentar las pruebas que estime conveniente, como así se le hizo saber en la notificación de la propuesta de liquidación, por lo que no puede considerarse que se haya generado ningún tipo de indefensión al contribuyente, de tal manera que el contribuyente pudo presentar las pruebas que consideró oportunas para justificar el valor de transmisión de las participaciones declarado, sin que ello exija ningún examen de la contabilidad de la sociedad.

... no estamos ante un procedimiento de comprobación de valores, sino a una valoración realizada ope legis, conforme al art. 37.1.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que determina cómo efectuar el cálculo de la valoración "Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado"

...

... la Administración toma como referencia, para calcular resultado de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad, los resultados de los 3 ejercicios anteriores, que se cuantifican en la liquidación en el año 29.469,95 euros en el ejercicio 2012, 25.119,42 euros en el ejercicio 2011 y 22.600,34 euros en el ejercicio 2010.

Dichos resultados los obtiene la Administración de las declaraciones autoliquidaciones presentadas por la sociedad, como se indica en la propia liquidación.

...

En el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo de liquidación en el procedimiento correspondiente de comprobación limitada. Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de comprobación limitada, dentro de los límites que fija la propia Ley General Tributaria. Sin que fuera preciso, como ya se ha indicado que se siguiera un procedimiento de inspección.

Como en el supuesto analizado por la sentencia trascrita, en este caso el recurrente tampoco menciona en la demanda qué supuestos documentos contables sería necesario examinar para determinar la valoración de las participaciones.

La regularización de la ganancia patrimonial se ha llevado a cabo por la Administración en aplicación del artículo 37.1.b) con fundamento en los balances declarados por la propia sociedad, tanto a efectos del Impuesto sobre Sociedades como en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil.

En el trámite administrativo de alegaciones y presentación de pruebas el propio recurrente hacía alusión a que en el balance de la sociedad de 2011 no se había reflejado deterioro fiscal alguno por participaciones en las sociedades vinculadas Incoda SA y Construcciones Marena 28 SL dado que para renegociar con las entidades financieras se obligaba a mostrar balances sin activos con grandes depreciaciones. Se alegaba entonces que Incoda SA se encuentra en concurso de acreedores desde 2016, y que las participaciones de Construcciones Marena 28 SL fueron enajenadas en 2017 con unas pérdidas de 6.183.000 euros.

Alegaciones que por lo expuesto no se refieren a la contabilidad de la sociedad, respecto de la que se argumentaba precisamente que no reflejaba ninguna depreciación.

Ni en la demanda, ni en la reclamación económico administrativa ni en el escrito de alegaciones cita el recurrente ningún concreto documento contable de la sociedad que tuviese que ser analizado. Tampoco lo hace respecto de las sociedades vinculadas.

Lo que se aportó con el recurso de reposición fue un informe pericial que se elabora en julio de 2017 y en el que se valora la participación de NOVASERRA en las sociedades vinculadas INCODA y CONSTRUCCIONES MARENA determinando "su valor real" o valor patrimonial según valores de mercado de sus activos. Con lo que el valor de mercado de la compañía Novaserra, S.A a 31 de diciembre de 2011 y la depreciación de las participaciones de NOVASERRA mediante el ajuste por valoración de INCODA y CONSTRUCCIONES MARENA con que concluye el dictamen no exigía el examen de ningún documento contable, dado que no tenía reflejo en los mismos. Así lo argumentó el propio interesado en el trámite administrativo, limitándose en la demanda a efectuar manifestaciones genéricas sobre la necesidad de que la Administración analizase la contabilidad.

A lo que debe añadirse que en este recurso contencioso administrativo no se ha solicitado por el recurrente otra prueba que la documental aportada con la demanda, de la declaración de concurso de acreedores y disolución de INCODA "... A los efectos de acreditar que en el momento de la transmisión la compañía tenía serias dificultades económicas lo que acabó llevando la misma al concurso"; y la declaración de concurso de acreedores y disolución de NOVASERRA "... A los efectos de acreditar que en el momento de la transmisión la compañía tenía serias dificultades económicas lo que acabó llevando la misma al concurso".

Por lo expuesto, en el presente caso no puede considerarse que se haya utilizado un procedimiento distinto al establecido por la Ley, pues como se ha indicado, se ha dictado el acuerdo de liquidación en el procedimiento correspondiente de comprobación limitada. Tampoco puede considerarse que en el presente caso se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pues se ha seguido el procedimiento de comprobación limitada dentro de los límites que fija la propia Ley General Tributaria. Sin que fuera preciso, como ya se ha indicado, que se siguiera un procedimiento de inspección.

QUINTO. - Sobre el valor de las acciones transmitidas.

Interesa el actor que se valoren las pruebas documentales antes mencionadas y el informe pericial elaborado en 2017 que, en su tesis, desvirtúan la presunción legal derivada del artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 aplicada por la AEAT sobre la base de la escritura de compraventa de fecha 28/05/2012 y los balances declarados por la propia sociedad, tanto a efectos del Impuesto sobre Sociedades como en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil referidos a los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, ejercicios 2009, 2010 y 2011.

De acuerdo con esta documentación y los resultados que refleja, la Administración ha considerado que no se ha declarado correctamente la ganancia patrimonial generada en el ejercicio 2012 por la venta de acciones de la entidad mercantil NOVASERRA ya que el valor de transmisión a declarar debió de ser el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. Importe éste superior al efectivamente satisfecho.

Se parte de que las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil se presumen ciertas y deben reflejar la imagen fiel del patrimonio y que el patrimonio neto de la sociedad y los resultados obtenidos son los declarados en los balances pues, de acuerdo a la normativa contable, las correcciones valorativas y depreciaciones del patrimonio, de haberse producido, debieron de reflejarse en los balances y declaraciones, lo que no ocurre en el presente caso. Y por otro lado, como se indicaba en la resolución de la liquidación provisional notificada, la enajenación de la participación realizada en 2012 se realiza a una entidad vinculada, INCODA.

Por ello se considera que las alegaciones del contribuyente y la documentación aportada no constituyen suficiente prueba de que el importe convenido en la transmisión de las participaciones sociales coincide con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado.

Conclusión que debe ser confirmada por esta Sala porque el informe pericial aportado, que como decimos se ha elaborado en 2017, contiene una serie de cálculos teóricos sobre el valor de mercado a 31 de diciembre de 2011 de la participación de la sociedad NOVASERRA en las sociedades vinculadas, pero no constituye suficiente prueba de que el importe convenido en la transmisión de las participaciones coincide con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado.

La Ley del Impuesto lo que determina es una valoración teniendo en cuenta el patrimonio neto según el balance correspondiente al ejercicio anterior. El informe pericial se elabora en 2017 con lo que no se acredita por el recurrente que se hubiese considerado para la valoración de las participaciones en el momento de la transmisión. Y tampoco se aporta por el recurrente ninguna oferta de adquisición de las participaciones por un tercero por un importe igual o similar al precio alegado por el demandante. El comprador en este caso no se puede considerar independiente, puesto que la enajenación de la participación realizada en 2012 se realiza a una entidad vinculada.

Teniendo en cuenta el artículo 37.1.b) LIRPF anteriormente citado, y que la valoración aplicada por la Oficina Gestora (el valor normal de mercado no puede ser inferior al mayor de los indicados, en este caso, el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto ) se trata de una presunción iuris tantum que admite prueba en contrario, siendo la Administración la favorecida por tal presunción y que la tesis del actor es que el valor de transmisión convenido es inferior al que resulta del método legal, corresponde a dicha parte ( art. 105.1 LGT) la aportación de una cumplida prueba de que, entre partes independientes, el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido en condiciones normales de mercado.

En este caso, conforme a lo expuesto, a falta de dicha prueba, se considera conforme a Derecho la regularización efectuada por la Administración en la liquidación aplicando la presunción del artículo 37.1.b).

SEXTO. -Derecho a plantear tasación pericial contradictoria.

De acuerdo con la resolución recurrida se aplicaron los valores declarados por la sociedad, resultaba aplicable el procedimiento de comprobación limitada y no resultaba aplicable el derecho a promover tasación pericial contradictoria al no utilizarse ninguno de los métodos de comprobación del artículo 57 de la LGT.

Sin embargo, el recurrente considera que la AEAT le tenía que haber informado de su derecho a utilizar la tasación pericial contradictoria para determinar el valor de las participaciones sociales transmitidas.

Idénticas cuestiones han sido ya resueltas por la Sala, Sección 5, en la sentencia nº 344/22 dictada en el recurso 318/2020, de fecha 13 julio de 2022 y en la sentencia nº 406/22 dictada en el recurso 320/2020, de fecha 22 septiembre de 2022, en los siguientes términos que aquí se acogen al resultar de plena aplicación:

"De acuerdo con lo establecido en el art. 57.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria , la tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de ese mismo artículo, en el que se dispone que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

"a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

(...)

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo."

Por otro lado, el procedimiento de comprobación de valores está regulado en los arts. 134 y 135 de la Ley General Tributaria , estableciendo el art. 135.1 que los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley , dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado.

Pues bien, en este caso la Administración no ha tramitado el procedimiento de comprobación de valores ni ha seguido ninguno de los medios que contempla el art. 57.1 de la LGT para determinar el valor de las participaciones sociales, sino que, como ya se ha indicado, ha fijado dicho valor aplicando el art. 37.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

En consecuencia, puesto que el art. 57.2 de la LGT solo contempla que se utilice la tasación pericial contradictoria cuando la Administración lleve a cabo la comprobación del valor mediante alguno de los medios previstos en el apartado 1 del mismo artículo, no puede ser acogida la pretensión de la parte actora,...".

Esta Sala es consciente que esta solución no es unánime entre los diferentes Tribunales Superiores de Justicia, puesto que el ATS sec. 1ª, de fecha 6-10-2022, rec. 2705/2022, ha planteado como cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia la siguiente:

"Determinar si la determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales de una entidad por aplicación de la regla de valoración contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF constituye una comprobación de valor en la que se emplean los medios de comprobación del artículo 57.1 a) y/o i) de la LGT y, por tanto, hay que realizar la valoración por el procedimiento de comprobación de valores del artículo 134 de la LGT y ofrecer la posibilidad de solicitar la tasación pericial contradictoria conforme al artículo 135 o, por el contrario, supone la fijación del valor por aplicación de una norma legal (artículo 159.5 del RGAT, en cuyo caso no estamos ante actuaciones de comprobación de valores."

Identificando como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación:

3.1. El artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).

3.2. El artículo 159.5 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).

3.3. Los artículos 57, 134 y 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

En esta sentencia mantenemos el criterio seguido por la Sala en resoluciones anteriores por razones de coherencia y seguridad jurídica.

Por lo expuesto, al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

SÉPTIMO. - Sobre las costas.

Pese a la desestimación del recurso, existiendo dudas jurídicas y sentencias que admiten una interpretación distinta, no se hará una expresa condena en costas tal y como autoriza el art. 139 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación