Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de Peña Elías.
PRIMERO: La representación procesal de la entidad Teopsa, SA, parte recurrente, impugna la resolución de 1/06/2020, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra la liquidación provisional NUM001, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 12 de 2013, por importe de 4.160,40 euros.
En esta resolución se confirma el acto administrativo de liquidación provisional recurrido, ya que para la modificación de la base imponible conforme a los artículos 80 de la LIVA y 24 del RIVA es necesaria la remisión de la factura rectificativa al destinatario y no hay justificación del cumplimiento de este requisito mediante correo ordinario y se han remitido a una persona que ya no era empleado del deudor Corral Tellez SL.
SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule la resolución recurrida y se acuerde la improcedencia de la liquidación provisional recurrida y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:
Resultan de aplicación el artículo 80.tres de la LIVA y el artículo 24 de la LIVA, cuyos requisitos ha cumplido, incluido la remisión de factura rectificativa al deudor, lo que acredita mediante la declaración jurada de dos de sus empleados con categoría de administrativos sobre la remisión de las facturas por correo ordinario.
En las cuatro facturas rectificativas remitidas a Corral Téllez SL consta el sello y la firma de la entidad receptora que aporta a efectos del artículo 56 de la LRJCA que faculta la aportación de nuevos documentos en vía jurisdiccional conforme a la doctrina del TS.
En la factura de Faltech García Romero SL consta firma y DNI de la persona que se hizo cargo y que la recogió.
TERCERO: El Abogado del Estado solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas al recurrente, ya que la expedición y remisión de la factura rectificativa es requisito inexcusable para poder modificar la base imponible y la prueba corresponde al sujeto pasivo de acuerdo con los artículos 80.tres y cuatro de la LIVA y 24 de su Reglamento en su redacción anterior y posterior a 26/10/2013 y en este caso no consta justificante de los envíos por correo ordinario y las declaraciones de dos empleados no hace prueba de su remisión.
CUARTO: La Unidad de Gestión de Grandes Empresas dictó acuerdo con notificación de liquidación provisional de 29/03/2017 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 12 de 2013 por importe total de 2.723,36 euros, incluyendo 2.295,90 euros de cuota y 427,46 euros de intereses de demora contra la mercantil recurrente, que constituye el acto recurrido en origen.
Este acuerdo contiene la siguiente motivación:
"Con fecha 21-03-2017 se le ha notificado propuesta de liquidación provisional con la siguiente motivación:
La presente propuesta de liquidación provisional se basa en los siguientes datos: Con fecha 13-10-2016 le fue notificado requerimiento en el que se solicitaba lo siguiente: Respecto a las siguientes modificaciones de bases imponibles que se detallan a continuación presentadas por el contribuyente en aplicación de lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del IVA : ?- Crédito incobrable de su deudor Faltech Garcia Romero SL B84348382, RGE 00240095 2013. - Se le requiere al contribuyente para que aporte la siguiente documentación: ?Justificación documental de que las facturas rectificativas que han originado las modificaciones de bases imponibles a las que se refiere el apartado anterior se han remitido a los destinatarios deudores.
Artículo 24. Modificación de la base imponible. RIVA 1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre .
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido. Con fecha 24-10-2016 presenta escrito en contestación al requerimiento manifestando que la comunicación presentada el 24 de enero de 2013 cumplía:
1- Los plazos establecidos en el apartado Cuatro, letra B del referido artículo 80.
2- Los demás requisitos fijados en la letra A del mismo apartado. 3- En cuanto a los requisitos establecidos por el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre consistentes básicamente, en la emisión y remisión de la facturas, es evidente que la remisión y contabilización se ha realizado de forma correspondiente (consta remitida a la AEAT el 24-01-2013). 4- En cuanto a su remisión, dicho documento como los demás miles de facturas que emite esta empresa, se remitían por correo ordinario. Entendemos que en ningún texto legal figura la obligatoriedad de utilizar un sistema específico. A los efectos probatorios oportunos, venimos a aportar declaraciones legitimadas de los trabajadores de la empresa D. Luciano y Da Matilde acreditativos de la remisión de las facturas. 5- Igualmente nos permitimos destacarles el contenido de la sentencia dictada por la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6a, Sentencia 69/2016 de 18 de febrero de 2016 . ?De los datos aportados por el contribuyente, así como de la información obrante en esta Unidad se desprenden las siguientes circunstancias: ?1) El artículo 24 del RIVA, en su redacción vigente en el período comprobado, establece que 'En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre . ?La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido'.
2) El artículo 114 de la LIVA establece que 'Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley . ?La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido. Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1.o Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2.o Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .
Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de esta Ley , la rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora.
En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora. No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración- liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.' 3) El requisito reglamentario de expedición y remisión al destinatario de las operaciones de la factura rectificativa, recogido en el citado artículo 24 del RIVA, se constituye como una obligación fundamental de la que depende la neutralidad de la operación en la medida en que es precisamente la que hace surgir en el destinatario la obligación de proceder a la rectificación de las cuotas en los términos del art. 114 de la LIVA . ?4) Respecto a la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo de 18 de febrero del 2016 , señala que para poder exigir al destinatario de las operaciones la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas, es necesario probar que se ha cumplido con la obligación de remisión de las facturas en el plazo establecido. ? Lógicamente dicha prueba debe obtenerla la Administración del sujeto más cercano a la misma, que es el emisor de las facturas y al que incumbe la obligación de remitir las mismas. Por tanto la sentencia aludida no hace más que confirmar la necesidad de que se acredite por parte de la emisora la remisión de las facturas rectificativas para poder considerar valida la modificación de bases imponibles realizada.
5) Teopsa aporta como prueba de la remisión la declaración de D. Luciano y Da Matilde trabajadores de la empresa manifestando que realizan la remisión de todas las facturas emitidas por correo ordinario. 6) Por lo anteriormente expuesto, consideramos que no queda acreditada por parte del obligado tributario la remisión de las facturas rectificativas a los deudores, incumpliendo el requisito exigido en el art. 24 de la LIVA , por lo que no puede admitirse las modificaciones de bases imponibles realizadas, y procede practicar la presente propuesta de liquidación provisional incrementando en 2.295,90 euros la cuota devengada.
Con fecha 22-03-2017 ha presentado escrito con las siguientes alegaciones: a) Respecto a su deudor Faltech García Romero SL señala que lo que se discute es si Teopsa ha probado que la remisión de las facturas rectificativas se realizó o no. Y que visto lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria , entiende que aportó como prueba de la remisión la declaración de los trabajadores de la empresa manifestando que realizan la remisión de todas las facturas por correo ordinario, y que la AEAT la ha ignorado y no entra a valorarla. Entiende que ha de ser considerada como prueba suficiente a los presentes efectos. ?A)-Examinadas sus alegaciones, se desestiman totalmente, por los siguientes motivos: 1) Hay que tener en cuenta que la normativa de aplicación es la recogida en los artículos 80 y 114 de la Ley 37/1992 del IVA , y el artículo 24 del Reglamento del IVA , en su redacción vigente en el momento de emisión de la factura rectificativa. 2) Reiteramos los argumentos expuestos en la propuesta de liquidación provisional. 3) La cuestión que se plantea en el expediente es un problema de prueba, en concreto se trata de acreditar la remisión al cliente de las facturas rectificativas. El artículo 105 y 106 de la Ley General Tributaria regulan la carga de la prueba y las normas sobre medios y valoración de la prueba. En concreto el art. 105.1 establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. 4) Para la factura rectificativa emitida a Faltech García Romero SL los elementos aportados por TEOPSA son: a) En la contestación al requerimiento Teopsa aporta como prueba de la remisión la declaración de D. Luciano y Da Matilde, trabajadores de la empresa, manifestando que el sistema de envío es siempre el correo ordinario, reiterando que todas las facturas rectificativas han sido remitidas a los clientes por correo ordinario.
5) Respecto a la remisión de las facturas por correo ordinario, el citado artículo 105 de la Ley General Tributaria exige que quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutivos del mismo, y la remisión de las facturas por correo ordinario, por su propia naturaleza, impide probar la remisión al cliente de la factura rectificativa. Este es el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución 7340/2008 de fecha 21/09/2010 para un supuesto idéntico al analizado en este expediente. ?6) Por lo expuesto, consideramos que no queda acreditada por parte del obligado tributario la remisión de la factura rectificativa a los deudores, incumpliendo el requisito exigido en el art. 24 de la LIVA , por lo que no puede admitirse las modificaciones de bases imponibles realizadas, y procede practicar la presente liquidación provisional incrementando la cuota en 2.295,90 euros."
QUINTO: En primer lugar debe rechazarse la falta de motivación de la resolución del TEAR de Madrid recurrida con vulneración del artículo 239 de la LGT, porque se cumplen las exigencias de motivación en consideración a que la resolución recurrida recoge las razones por las que no procede la modificación de la base imponible al no acreditarse el cumplimiento del requisito de la acreditación de remisión de las facturas rectificativas al deudor del que procede la deuda no cobrada mediante las pruebas articuladas y en concreto por la relación laboral ya extinta del firmante del recibí, de modo que la recurrente conoce las razones del actuar del órgano revisor sin indefensión alguna y sin arbitrariedad.
SEXTO: Normativa aplicable sobre modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, en caso de impago de cuotas repercutidas en los supuestos de concurso y deudas incobrables, vigente en 2013.
El artículo 80.Tres a Siete de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5. º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .
Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1 .º, 4 .º y 5.º de la Ley Concursal , el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:
A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de las operaciones a plazos a que se refiere la condición 1ª anterior, resultará suficiente instar el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo para proceder a la modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos impagados.
Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4.ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.
B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.
C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicará a la reducción de la base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley para los créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.
2.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3.ª Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
4.ª En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
5.ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. En el supuesto de que el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional y en la medida en que no haya satisfecho dicha deuda, resultará de aplicación lo establecido en el apartado cuatro. c) anterior.
Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
Por su parte, el artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido sobre modificación de la base imponible vigente en 2013, dispone
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto , el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto , deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida, debiendo acreditar el sujeto pasivo dicha remisión.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto .
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional:
1.º Deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
2.º Además de la comunicación a que se refiere el número anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
3.º Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto , las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:
a') En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
b') Como excepción a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:
a'') El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.
b'') El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.
4.º La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las obligaciones previstas en los números anteriores recaerán en el mismo o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades de administración y disposición.
c) Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
d) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.
SÉPTIMO: Examinadas las alegaciones y pretensiones de la parte recurrente y la regularización practicada por la AEAT, se trata de determinar si la liquidación recurrida se encuentra debidamente motivada y si era procedente la modificación de la base imponible del IVA devengado por la entidad actora por resultar incobrable la deuda correspondiente a la entidad Corral Téllez SL en el periodo 12 de 2013 en cuanto al cumplimiento del requisito de la emisión y remisión al deudor de las correspondientes facturas rectificativas.
Conviene precisar en primer lugar que en todo caso es exigible el empleo de un método que deje constancia de la remisión y de lo que se remite son las facturas rectificativas al deudor. No se trata de que no se admita cualquier prueba acorde a derecho que sí que se admite, pero es preciso que además esta sirva para acreditar la remisión de las facturas rectificativas a los deudores que no pagaron la cuota que les fue repercutida en el momento del devengo.
El Tribunal de Justicia de la UE en interpretación del artículo 90 de la Directiva del IVA, en la sentencia de 3/07/2019 asunto C-242, apartados 37 a 39 declara:
37 A este respecto, debe recordarse que el artículo 90, apartado 1, de esta Directiva, el cual contempla los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible del IVA y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cada vez que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no sea percibida por el sujeto pasivo. Dicha disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva del IVA, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo ( sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17 , EU: C: 2018:989 , apartado 29 y jurisprudencia citada).
38 Ha de recordarse también que, si bien los Estados miembros podrán establecer, en virtud del artículo 273 de la Directiva del IVA , las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, tales medidas, en principio, solo pueden constituir una excepción al cumplimiento de las normas relativas a la base imponible dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva del IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que afecten negativamente a la neutralidad del IVA ( sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17 , EU: C: 2018:989 , apartados 31 y 33).
39 Así pues, es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas formalidades que permitan acreditar que, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contraprestación no ha sido definitivamente percibida. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las formalidades exigidas por el Estado miembro de que se trate cumplen este requisito ( sentencia de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17 , EU: C: 2018:989 , apartado 34).
En el derecho interno la remisión de la factura rectificativa al deudor incluido el supuesto de deudor cuya deuda no ha podido cobrarse por el sujeto pasivo no es un mero requisito formal. La obligación de expedir y remitir factura rectificativa al destinatario de la operación prevista por el artículo 24 del RIVA es una obligación fundamental de la que depende la neutralidad de la operación al hacer surgir la otra obligación de la rectificación de las deducciones y permite acreditar que la contraprestación no ha sido definitivamente percibida.
La sentencia de la Audiencia Nacional de 25/05/2016 invocada se refiere a un supuesto distinto del de la remisión de la factura rectificativa, alude al del incumplimiento de los plazos de remisión, lo que presupone la existencia de esta y aunque ciertamente el TJUE y el TS no permiten limitaciones al derecho a la deducción y compensación de cuotas, el requisito que nos ocupa es una garantía de que la modificación de la base imponible es correcta porque el impago de la deuda es real, permite la correcta recaudación del impuesto y evitar el fraude y que se cumpla el principio de que la base imponible esté constituida por la contraprestación realmente percibida.
Una vez determinada la justificación e importancia del requisito de la remisión de la factura rectificativa, en este caso la entidad recurrente sostiene que ha probado la remisión de las facturas rectificativas a su deudor con la declaración jurada de sus empleados, con categoría de administrativos, Don Luciano y Doña Matilde, que afirman que se emitieron y se remitieron la totalidad de las facturas rectificativas a los deudores mediante correo ordinario, pero con tales testimonios no se ha acreditado lo que se pretende probar, pues no hay constancia de que realmente se hayan remitido las facturas, de lo que se ha remitido ni de cuando se hizo.
La otra prueba que aporta la recurrente con la demanda consistente en la factura rectificativa de 31/12/2013 por importe de 21.113,87 euros, incluido el IVA con el sello de la entidad Corral Tellez SL, con la dirección y el CIF de esta entidad con una firma o garabato ilegible encima, tampoco sirve para acreditar la remisión de la factura al deudor y de su recepción por el mismo, puesto que no consta recibí ni fecha ni se identifica al firmante ni consta su relación con la sociedad y tampoco se ha remitido por correo certificado con aviso de recibo para identificar el acto remitido y en el que conste el referido sello como ha venido exigiendo el Tribunal Supremo para la validez de las notificaciones tributarias, que precisan dejar constancia inequívoca y documentada de la recepción, de la fecha, de la identidad del acto, del lugar y de la persona que lo recibió.
Tampoco puede admitirse como prueba de la remisión el recibí firmado por Don Andrés cuya relación laboral con la entidad deudora ya se había extinguido en el periodo regularizado.
Y finalmente no se acredita ningún supuesto de nulidad de pleno derecho pese a su invocación.
De manera que no se ha acreditado el cumplimiento del requisito cuestionado de remisión de la factura rectificativa al deudor con la consiguiente desestimación del presente recurso jurisdiccional.
OCTAVO: Se hace expresa imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.
A efectos del número 4 del artículo anterior la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de 500 euros más IVA en caso de devengo de este impuesto conforme el artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran podido imponer a las partes durante la sustanciación del procedimiento.
