Sentencia Contencioso-Administrativo 134/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 363/2022 de 09 de marzo del 2023

PRIMERO. - Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución de 2-02-22 del Ministerio de Ciencia e Innovación (S. G. Fomento de la Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 10-11-21 del citado Ministerio (Secretaría General de Innovación - expediente IDI 2021-151421-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora como Innovación Tecnológica (IT), siendo pues dicho informe motivado de carácter favorable parcial, a efectos del impuesto sobre sociedades del ejercicio.

La Resolución de 10.11.21, emitida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.o) del R.D. 345/2012 y artículo 4.1 del R.D. 1432/2003, de 21-11, en correspondencia con lo requerido por el artículo 35.4.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y confirmada en alzada, se dictó en relación con el proyecto " Estudio de técnicas fotónicas y de tratamiento técnico para el mejillón vivo" (acrónimo "MUSSEN2019"), presentado por la mercantil actora, relativo en este proceso al ejercicio de 2020.

SEGUNDO.- Debe recogerse ahora que, cual significan las propias partes, respecto de este mismo proyecto, si bien sobre el ejercicio precedente de 2019, nos hemos pronunciado en PO 366/21, sentencia nº 260/22, de fecha 18.03.22 (ROJ 3425/22), seguido entre la ya citada Depuradora Moluscos La Sirena S.L, absorbida por al aquí actora, conforme a escritura de fusión de 22.11.21, aportada a autos, sentencia cuyo fallo es cual sigue:

"Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Laguna Alonso en representación de DEPURADORA DE MOLUSCOS LA SIRENA S.L., contra Resolución de la Subdirección General de Fomento de la Innovación del Ministerio de Ciencia e Innovación de 8 de febrero de 2021 que desestima recurso de alzada contra Informe Motivado Vinculante dictado en expediente IDI-2020-135984 a relativo al proyecto ESTUDIO DE TÉCNICAS FOTÓNICAS Y DE TRATAMIENTO TÉRMICO PARA EL MEJILLÓN VIVO , debemos anular y anulamos las mismas, para que con retroacción de actuaciones al momento previo a la emisión del informe Motivado Vinculante se efectúe la valoración procedente teniendo en cuenta lo dispuesto en el fundamento sexto de esta resolución. No procede hacer declaración sobre costas".

Significando dicho Fº Jº 6º lo que sigue:

"SEXTO . -Sentados estos extremos, en este caso se plantea un aspecto que debe ser examinado. Se aduce que existe un informe emitido por el Centro para el Desarrollo Tecnológico industrial, (CDTI) referido a este proyecto. Se explica así en la demanda, folio 5 como "antecedente significativo" el hecho de que se ha presentado el proyecto a la Línea de Innovación Fondo Europeo Marítimo de la Pesca del CDTI y fue tramitado considerado como elegible y calificado como I+D por el propio CDTI Se menciona (folio 6) que l proyecto fue aprobado en reunión de 30 de mayo de 2019.

No se aporta este informe, pero su existencia y contenido no son cuestionados por la Administración demandada.

El CDTI-E.P.E se define según la página web del Ministerio como una Entidad Pública Empresarial, dependiente del Ministerio de Ciencia e Innovación, que promueve la innovación y el desarrollo tecnológico de las empresas españolas. Es la entidad que canaliza las solicitudes de ayuda y apoyo a los proyectos de I+D+i de empresas españolas en los ámbitos estatal e internacional. Así pues, el objetivo del CDTI es contribuir a la mejora del nivel tecnológico de las empresas españolas mediante el desarrollo de las siguientes actividades:

* Evaluación técnico-económica y concesión de ayudas públicas a la innovación mediante subvenciones o ayudas parcialmente reembolsables a proyectos de I+D desarrollados por empresas."

Si el informe se ha emitido con respecto al mismo proyecto, como se aduce, y no se pone en cuestión por la demandada, se produce una situación concreta que requiere examen.

Debe tenerse en cuenta que la misma página web del Ministerio indica que:

" El 13 de enero de 2007 se publicó en el BOE el Real Decreto 2/2007, por el que se modifica el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión de informes motivados vinculantes para la Administración Tributaria en materia de I+D+i. Este Real Decreto habilita al CDTI como órgano competente para emitir informes motivados vinculantes de los proyectos que financie (*).

Estos informes facilitan a las empresas una mayor seguridad jurídica a la hora de deducirse por los gastos en investigación, desarrollo e Innovación tecnológica incurridos en los proyectos apoyados por el CDTI. Así, el CDTI cumple la doble función de financiar un proyecto y de acreditarlo para acceder a las deducciones fiscales por actividades de I+D+i.

El CDTI emitirá un informe motivado vinculante en el que se certifica el contenido "ex-ante" en actividades de I+D+i, tal como se define en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como la coherencia de los gastos presupuestados para la realización de las actividades de I+D+i contempladas en el mismo.

Se realizará un único informe para toda la duración del proyecto. En el caso de los proyectos en cooperación se emitirá un informe por cada uno de los socios del consorcio."

El Real decreto 1432/2003, dispone en su art. 4. El órgano competente para emitir los informes motivados a los que se refiere este real decreto es el Director General de Política Tecnológica del Ministerio de Ciencia y Tecnología.

2. En aquellos supuestos en los que el informe se refiera a proyectos que previamente hayan sido evaluados como consecuencia de su presentación a cualquiera de las líneas de apoyo financiero a proyectos empresariales que gestiona el Centro para el Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI), la competencia corresponde al director del referido organismo público.

No obstante, en este caso, se supone que consta un informe del CDTI de 2019 y el informe que se ha emitido y que ha dado origen a este recurso pues la parte ha solicitado la valoración del proyecto a efectos de deducciones fiscales.

Esta situación ha de valorarse y dada la aparente contradicción entre unos datos y otros, y por este exclusivo aspecto concreto, la Sala entiende que la motivación de las resoluciones no es suficiente, puesto que no se explica de manera adecuada la decisión adoptada a la vista de todos estos aspectos. Teniendo en cuenta la incidencia del informe del CDTI debe valorarse si repercute en este proyecto y en concreto en el periodo concreto examinado, que en este caso abarca desde el 1 de marzo de 2019 hasta el 31 de diciembre de este año.

Se considera así que la motivación no es suficiente, dada la discordancia observada, y ello da lugar a anular las resoluciones por falta de motivación, y a la procedencia de una estimación parcial del recurso para que con retroacción de actuaciones al momento previo a emitir el Informe Motivado Vinculante se valore la situación planteada, teniendo en cuenta el informe del CDTI que ha de constar en relación con este proyecto , y que se explique su relevancia en relación con la concreta valoración de proyecto en la anualidad examinada, para que con libertad de criterio teniendo en cuenta los datos ya tenidos en cuenta en su momento, se adopte la decisión que proceda respecto al concreto periodo objeto de examen en el expediente IDI- 2017-89968 -a.

Por tanto, sobre esta exclusiva base, procede la estimación parcial del recurso con retroacción de actuaciones en el sentido indicado, para que se valoren adecuadamente los datos aportados".

TERCERO- Conforme a la solicitud presentada (memoria- resumen), acompañada de la documentación correspondiente, en el presente proyecto la recurrente señala que:

"A. MEMORIA TÉCNICA DE CONTENIDO

A.1. Resumen del proyecto

Depuradora de Moluscos La Sirena (DM La Sirena) nace con la vocación de desarrollar la depuración de mariscos, especialmente moluscos, y su transformación, envasado y expedición. Su cuota de mercado alcanza el 5% del mejillón depurado en Galicia y hasta finales de 2017 el 100% del producto elaborado en salsa al ser el único fabricante. El objetivo técnico general del proyecto es diseñar nuevas estrategias para el control de la calidad del mejillón vivo, en la que actualmente se analizan parámetros como la integridad de las valvas y ausencia de incrustaciones y biso. Esta clasificación es manual, ya que las clasificadoras disponibles están basadas únicamente en el tamaño de concha. Sin embargo, existe la necesidad de determinar, en condiciones reales de producción y mediante técnicas no destructivas, el tamaño de vianda y presencia de fisuras en las valvas que pueden generar una no conformidad en el producto final. Además, se pretende adecuar el tratamiento de pasteurización a las características del producto, asegurando la uniformidad del tratamiento, calidad organoléptica y reducción de los tiempos de ciclo del proceso. El alcance del proyecto es: a) diseñar un nuevo sistema basado en sensores fotónicos que permita cuantificar la calidad del mejillón vivo y b) diseñar nuevos procesos para el tratamiento térmico de platos preparados basados en mejillón con concha.

El objetivo empresarial consiste en incrementar la productividad gracias al establecimiento de especificaciones técnicas que contribuyan a cuantificar la calidad física del mejillón vivo y aumentar la uniformidad de la calidad del producto final.

Con estas mejoras se espera no solo disminuir costes de producción sino también aumentar las ventas al ofrecer un producto de calidad uniforme a lo largo del año.

Desde el punto de vista medioambiental, la clasificación de la vianda del mejillón en vivo permitirá reducir los descartes y contribuir a la sostenibilidad, ya que los de tamaño insuficiente serán devueltos a la batea para aumentar su rendimiento.

A.2. Objetivos del proyecto

El objetivo técnico general del proyecto es crear el conocimiento necesario para diseñar nuevas estrategias para el control de la calidad del mejillón vivo.

El alcance del proyecto es: i) diseñar un nuevo sistema basado en sensores fotónicos que permita cuantificar la calidad del mejillón vivo y ii) diseñar nuevos procesos para el tratamiento térmico de platos preparados basados en mejillón con concha.

El objetivo empresarial consiste en incrementar la productividad gracias al establecimiento de especificaciones técnicas que contribuyan a cuantificar la calidad física del mejillón vivo y aumentar la uniformidad de la calidad del producto final.

Con esta mejora de la calidad se espera no solo disminuir los costes de producción sino también aumentar las ventas al ofrecer un producto de calidad uniforme a lo largo del año. Además, desde el punto de vista medioambiental, la clasificación de la vianda del mejillón en vivo permitirá reducir el porcentaje de materia prima descartada mejorando así la sostenibilidad, ya que los mejillones identificados con un tamaño de vianda insuficiente, serán devueltos a la batea para aumentar su rendimiento.

Los objetivos intermedios del proyecto son: i) Diseñar un nuevo sistema de control de la calidad tecnológica del mejillón vivo y ii) Diseñar un nuevo sistema de elaboración de platos preparados refrigerados basados en mejillón con concha. Los resultados esperados del proyecto serán plenamente alcanzables a la finalización del mismo y se indican a continuación:

( Evaluar el efecto del origen (batea o polígono), época de cultivo y sus interacciones sobre la merma y calidad (rotos, presencia de fisuras o biso) del mejillón vivo.

( Identificar los requerimientos de calidad en el mejillón vivo y establecer las Especificación es objetivo.

( Evaluación de tecnologías fotónicas y selección de los sensores ópticos más adecuados para la detección de la calidad del mejillón vivo.

( Desarrollar un prototipo para la cuantificación de la calidad del mejillón vivo.

( Identificar la tecnología de autoclavado más adecuada al tratamiento de platos preparados de mejillón con concha.

( Reducir el consumo energético y caudal de agua durante el tratamiento térmico.

( Evaluar el efecto de la tecnología de autoclavado, condiciones de envasado, tipo de ingredientes y sus interacciones sobre la calidad y conservación de platos preparados refrigerados de mejillón con concha."

Más adelante dicha Memoria señala:

"Las ventajas que comporta el nuevo proceso se detallan a continuación:

( Actualmente no existe en el mercado tecnología fotónica para la determinación de la calidad del mejillón vivo: tamaño de la vianda y presencia de fisuras en las valvas, por lo que el diseño de una tecnología fotónica que permita dar respuesta a esta necesidad supondrá una ventaja competitiva para la empresa y a medio plazo para el sector transformador de mejillón a nivel mundial.

( El nuevo sistema de tecnología fotónica contribuirá a mejorar la uniformidad de la calidad del mejillón, reducir el porcentaje de mermas y de producto descartado, y en última instancia mejorar la sostenibilidad del cultivo de esta especie.

( Las modificaciones tecnológicas introducidas en el proceso de pasteurización, contribuirán igualmente a mejorar la sostenibilidad del medioambiente, al reducir el consumo energético y caudal de agua necesario.

( La adecuación de la tecnología de procesado térmico a las características particulares de la materia prima, permitirán desarrollar platos de V gama de alta calidad organoléptica y nutricional, dando así respuesta a las necesidades del mercado actual.

El proyecto supone un ejemplo de liderazgo empresarial en I+D+i propuesto como prioridad en el Plan Estratégico de Innovación y Desarrollo Tecnológico para la pesca y la acuicultura 2014-2020, cuyo principal objetivo es el aumento de la competitividad y garantizar el liderazgo de la pesca y la acuicultura española por medio de la innovación y el desarrollo tecnológico, optimizando los recursos en el contexto de la Unión Europea y considerando los requerimientos económicos, sociales, ambientales y sanitarios al respecto. Además, se enmarca dentro de la misión estratégica del Programa de Trabajo de la UE 2018-2020 'Crecimiento Azul' (Blue Growth), el cual desea promover un crecimiento sostenible de los sectores marítimo y pesqueros, basado en una gestión responsable de los recursos marinos para lograr un ecosistema marino sano, productivo, seguro y resiliente y que incluye temas como la pesca sostenible de los recursos biológicos marinos, acuicultura sostenible 2.0, alimentos y tecnologías innovadoras para la producción acuícola y la pesca dentro del contexto 'ecosistema'"

Más adelante la propia Memoria añade lo que sigue sobre su novedad y carácter de I+D que postula:

"D. MEMORIA TÉCNICA DE EJECUCIÓN

D.1. Relación de actividades de Investigación y Desarrollo Dado el carácter de las tareas del proyecto, se propone la calificación de Desarrollo Industrial, y se considera esa misma calificación para las dos actividades experimentales previstas en el proyecto: i) Diseño de un nuevo sistema de control de la calidad tecnológica del mejillón vivo; y ii) Diseño de un nuevo sistema de elaboración de platos preparados basados en mejillón con concha.

El contenido del proyecto y sus dos actividades, en cuanto a objetivos y metodología, se enmarcan en la calificación de I+D según las disposiciones del Art.35.1) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014 de 27 de noviembre)), ya que el presente proyecto propone una indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos sobre la aplicación de tecnologías fotónicas para la determinación de la calidad del mejillón vivo y, sobre la aplicación de tecnologías térmicas en el desarrollo de nuevos platos preparados en base a mejillón con concha. El estudio de ambas tecnologías supone una novedad objetiva para el sector, que permitirá adecuar los procesos a las características particulares de la materia prima.

Así, el estudio de la aplicación de nuevas tecnologías, como los teraherzios, que han sido diseñadas para usos muy diferentes del alimentario, para la determinación de la calidad de la vianda y la presencia de fisuras en las valvas, supone una novedad en sí misma, al no existir en el mercado tecnologías de inspección que den respuesta a esta necesidad. Igualmente, el desarrollo de tratamientos térmicos específicos para la elaboración de platos preparados refrigerados de mejillón con concha puede considerarse una novedad en sí mismo, ya que su desarrollo es muy reciente.

La generación de nuevo conocimiento gracias al desarrollo de este proyecto, supone además un avance para la comunidad científica y ha implicado la dedicación de personal técnico altamente cualificado, debido a que la solución al problema existente que se trata de resolver, por su originalidad y especificidad, no puede resultar evidente".

De otra parte el informe de la certificadora DNV GL, que reitera en lo aplicable el informe relativo al previo ejercicio de 2019, que dio lugar a nuestro citado precedente, recoge en síntesis bastante cual sigue:

"1.1.1. Alcance y contexto del proyecto

El proyecto "Estudio de técnicas fotónicas y de tratamiento térmico para el mejillón vivo" está siendo desarrollado en el periodo del 1 de marzo 2019 al 28 de febrero 2021 por Depuradora de Moluscos La Sirena, S. L. (DM La Sirena). El ejercicio fiscal a evaluar es el del 2019.

La sociedad Depuradora de Moluscos La Sirena, S.L. y Mariscos Linamar, S.L. forman juntos el Grupo Linamar, sus instalaciones están en el puerto de Cambados (Pontevedra). La empresa está dedicada a la comercialización de moluscos, especialmente mejillón tanto fresco como procesado. Para ello disponen de una depuradora y de salas para la elaboración de mejillón pasteurizado en su propio jugo y mejillón cocido en distintas salsas. La empresa ha participado en distintos proyectos de I+D+I.

El presente proyecto se enmarca en la estrategia de incrementar la productividad mejorando al mismo tiempo la sostenibilidad de su actividad. El objetivo técnico general del proyecto es crear el conocimiento necesario para diseñar nuevas estrategias para el control de calidad del mejillón vivo que permitan cuantificar su calidad para desarrollar nuevos procesos para el tratamiento térmico de platos preparados basados en mejillón con concha.

El proyecto se ha planificado con una duración de 2 años con dos actividades interrelacionadas.

La actividad 1 "Diseño de un nuevo sistema de control de la calidad tecnológica del mejillón vivo" de del 1 de marzo del 2019 al 28 de febrero del 2021 y la actividad 2 "Diseño de un nuevo sistema de elaboración de platos preparados basados en mejillón con concha" del 1 de marzo del 2019 al 31 de agosto del 2020.

Para el desarrollo de este proyecto, DM La Sirena cuenta con la participación de personal propio, así como con la colaboración de Imasde Agroalimentaria y de la Fundación Tecnalia Research & Innovation en la actividad 1; y de Angulas Aguinaga Research Center en la actividad 2.

Las dos actividades descritas más arriba están interrelacionadas por lo que se trata de un proyecto unificado. El diseño de nuevas estrategias automatizadas para el control de calidad del mejillón vivo es el primer paso para adecuar el tratamiento de pasteurización a las características del producto y con ambos contribuir a la sostenibilidad de la producción y al mejorar el procesado de mejillón...........................................

1.1.3. Objetivo empresarial del proyecto

El objetivo empresarial consiste en incrementar la productividad gracias al establecimiento de especificaciones técnicas que contribuyan a cuantificar la calidad física del mejillón vivo y aumentar la uniformidad de la calidad del producto final.

Con esta mejora de la calidad se espera no solo disminuir los costes de producción sino también aumentar las ventas al ofrecer un producto de calidad uniforme a lo largo del año. Además, desde un punto de vista medioambiental, la clasificación de la vianda de mejillón en vivo permitirá reducir el porcentaje de materia prima descartada mejorando así la sostenibilidad, ya que los mejillones identificados con un tamaño de vianda insuficiente, serán devueltos a la batea para aumentar su rendimiento. El objetivo empresarial está bien planteado, contribuye no sólo a mejorar los resultados empresariales sino también a mejorar la sostenibilidad del proceso completo, desde el cultivo del mejillón hasta el mercado. Se considera además que es un objetivo alcanzable de acuerdo con la planificación del proyecto.....".

En cuanto a las novedades del proyecto, se recoge:

"Existe actualmente en la industria del marisco una necesidad clara a la hora de controlar la calidad del mejillón vivo que permita posteriormente obtener platos preparados de mayor calidad a través de la mejora tecnológica de sus procesos de pasteurización, adecuando así los procesos a las características particulares de la materia prima. Se han realizado numerosos estudios científicos sobre el crecimiento del mejillón de las rías gallegas y la calidad de las aguas, pero en la actualidad se está avanzando en la metodología que permita establecer la calidad del mejillón en diferentes lugares de la ría de Arosa.

Estos estudios, si bien son de gran interés científico, no permiten una aplicación o una transferencia directa a la industria ya sea por no haber cubierto una zona geográfica suficientemente representativa o bien por proponer metodologías de difícil aplicación en la industria de forma rutinaria por requerir varios días para la obtención de los resultados analíticos y una gran dedicación de tiempo de personal......................................

Por este motivo, DM La Sirena, ha propuesto evaluar la calidad de la vianda en función del origen del mejillón y la época del año, lo que permitirá seleccionar el mejor momento de cosechado para las diferentes zonas de cultivo. En segundo lugar, se propone poder inspeccionar el producto mediante técnicas no invasivas en concreto probando 4 tecnologías diferentes (Rayos X, Infrarrojos, Ultrasonidos y Terahercio). Finalmente se propone también testar diferentes métodos de autoclavado. De esta forma la empresa pretende introducir mejoras en las diferentes etapas del proceso de platos preparados con mejillón entero.

El disponer de una tecnología que permita cuantificar la calidad del mejillón vivo supondrá un gran avance en los procesos de control de calidad del mejillón vivo y también contribuirá a seleccionar los parámetros del proceso de autoclavado más adecuados en cada caso. Mejorar la tecnología de pasteurización aplicada a los platos preparados de mejillón con concha permitirá reducir el consumo de electricidad obteniendo al mismo tiempo la mejor calidad y seguridad del producto................

Por tanto, la diferencia entre el uso de esta tecnología hasta ahora con respecto a lo que pretende la empresa en el proyecto se encuentra en que en el proyecto se quiere emplear la termografía activa sin la destrucción de la muestra, por lo que es necesario realizar un estudio hasta ahora nunca llevado a cabo que permita utilizar la tecnología para encontrar diferencias en los patrones de enfriamiento en mejillones vacíos, con agua, o con una determinada cantidad

de molusco, previo a su procesado, pero sin que se produzca la destrucción de la muestra ya que esta debe ser evaluada viva para poder estudiar sus parámetros de calidad que permitan su uso posterior en los platos preparados...................

La incorporación de movimiento en la tecnología de autoclavado supone una clara diferenciación con respecto a lo realizado hasta el momento pues los estudios realizados no han tenido en cuenta el movimiento en el interior del autoclavado que mejora la transmisión de calor por lo que se podría reducir el tiempo del tratamiento y mejorar, no solo mantener, la calidad organoléptica del producto final. Pero es importante saber qué tipo de movimiento es el más adecuado en función del tamaño de la vianda, pues un movimiento excesivo podría dañar al mejillón y llevar a un producto final no deseado. Existe una indudable incertidumbre científica a la hora de aplicar por primera vez esta tecnología en mejillón con concha, pues se desconoce cómo se comportará la transmisión de temperatura en el producto a pasteurizar, teniendo por tanto que investigar la afección de la presión, tipo de movimiento del autoclave (constante, longitudinal, etc.), temperaturas... en las condiciones del producto.

Además, en este proyecto se va a trabajar también sobre el producto final incorporando el envase empleado y las salsas de acompañamiento del mejillón por lo que es importante poder estudiar el efecto que las diferentes temperaturas y presiones de los sistemas de autoclavado afectan al envase y a la obtención de la salsa, lo que añade una complejidad añadida al control de la calidad del mejillón................................

De esta manera, existe un reto tecnológico avanzado y complejo en el proyecto ya que se emplean nuevas tecnologías nunca antes empleadas en este tipo de productos por lo que es necesario realizar una investigación básica de dichas tecnologías de manera que se adquieran nuevos conocimientos para el control de la calidad de los moluscos bivalvos de tal manera que posteriormente permitan obtener platos preparados en base a mejillón con concha. También se adquirirán nuevos conocimientos para el empleo de la técnica del autoclavado en la obtención de platos preparados en base a mejillón con concha ya que estas técnicas nunca han sido empleadas tal y como se pretende llevar a cabo en el proyecto.

Así, existe una incertidumbre en ambos casos, pues, por un lado, no se conoce la capacidad de las tecnologías empleadas para la detección de la calidad del mejillón vivo, por lo que habrá que realizar la investigación de las mismas para poder valorar su idoneidad para obtener la información deseada y poder desarrollar el nuevo sistema de clasificación del mejillón vivo, y posteriormente utilizar las piezas más adecuadas para emplearlas en el desarrollo del nuevo sistema de elaboración de platos preparados estudiando como las tecnologías de autoclavado con movimiento activo permiten conseguir platos con mejores propiedades que los existentes en el mercado. Estas tecnologías de autoclavado, como se ha indicado anteriormente, nunca han sido empleadas con este tipo de productos y por tanto, es necesario realizar un estudio para determinar cómo los efectos del movimiento afectan a todos los factores del plato preparado (materia prima, salsa y envase).

Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anteriormente indicado el proyecto cumple con los criterios del artículo 35 de la Ley 27/2014 en cuanto al concepto de investigación y desarrollo ya que busca la aplicación de los resultados de investigación para la mejora sustancial de los procesos de control de calidad y de elaboración de platos preparados de mejillón entero..." Ž.

Señala a continuación:

"Novedades tecnológicas sustanciales

La novedad del proyecto reside en la aplicación de nuevas tecnologías que permitan obtener un producto final homogéneo en tamaño, aspecto y sabor, controlando previamente la calidad del mejillón vivo haciendo uso de dichas tecnologías que permitirán aumentar el control sobre la vianda de tal manera que se pueda conseguir un mejor producto final.

Aunque en un principio podría parecer que el proyecto cuenta con dos aspectos diferenciados, en realidad se trata de una única novedad y avance específico concretos y unificados pues la primera etapa en la que se lleva a cabo el diseño de un nuevo sistema de control de la calidad tecnológica del mejillón vivo permite obtener un producto final de plato preparado con concha también de mayor calidad mediante el diseño de un nuevo sistema de elaboración centrado en la tecnología de autoclavado. El estudio de ambas tecnologías, fotónicas para la determinación de la calidad del mejillón vivo, y térmicas en el desarrollo de nuevos platos preparados en base a mejillón con concha, supone una novedad objetiva para el sector, que permitirá adecuar los procesos a las características particulares de la materia prima.

Como se ha comentado con anterioridad en el estado del arte, existían limitaciones a la hora de controlar la calidad del mejillón vivo pues se hacían una vez seleccionado el productos estudiando parámetros como la integridad de las valvas, la ausencia de incrustaciones y la ausencia de biso, que se hacían de manera manual por personal de las empresas lo que hacía que existieran diferencias en el producto seleccionado y que la clasificación final se hiciera por tamaño de concha, lo que conllevaba diferentes calidades entre los mejillones empleados para la preparación final de los platos precocinados.

De esta manera el desarrollo del proyecto permitirá determinar el tamaño de la vianda en el mejillón vivo, reduciendo el porcentaje de producto descartado, las mermas en la producción y contribuir además a la sostenibilidad de este cultivo empleando conocimientos y resultados de investigación para la mejora del proceso global de obtención de platos preparados de mejillón con concha desde el control inicial del mejillón vivo empleando tecnologías nunca antes utilizadas en este sector hasta la preparación final por medio de la tecnología de autoclavado más adecuada buscando la mejor combinación de tiempo/temperatura/presión junto con el empleo del movimiento, asegurando al mismo tiempo la calidad y seguridad del producto final.

La empresa pretende así dar un importante salto en el estado de la técnica, tanto en el control de la calidad del mejillón vivo como en el del plato final preparado, consiguiendo por tanto un avance significativo en el sector. Como ya se ha comentado, por un lado las tecnologías fotónicas nunca se habían empleado para el control de la calidad del mejillón vivo y se prevé que obtener la tecnología que permita dar respuesta a esta necesidad permita aumentar la sostenibilidad de la especie y su mejor uso en los platos preparados, que por otro lado utilizarán una técnica de procesado térmico (autoclavado) que si bien es conocida, su empleo en este tipo de productos también supone una novedad objetiva pues no se conocen como afectará el control de todos los parámetros empleados en la calidad del producto final pues pueden sufrir modificaciones que afecten a las propiedades organolépticas y a su valor nutricional.

Por todo ello, se considera que el proyecto en su conjunto presenta una novedad objetiva partiendo de una investigación básica de las tecnologías para su empleo en el desarrollo del proyecto, por lo que se considera que el proyecto posee la calificación final de I+D.

El prototipo del nuevo sistema de control de la calidad tecnológica del mejillón vivo no puede considerarse comercializable pues los trabajos realizados en este proyecto se realizan sobre una cantidad de muestras mucho menor que las que se utilizan en la producción real, por lo que para que el nuevo sistema pueda ser comercializable es necesario llevar a cabo trabajos posteriores de adecuación del sistema a dicha producción real.

Por otra parte, en cuanto a los platos preparados, también se deben considerar no comercializables, pues una vez obtenidos estos primeros prototipos será necesario realizar los trabajos posteriores para su comercialización que consisten en llevar a cabo todos los estudios para que el producto cumpla con los estándares de calidad de alimentación y todas las normativas vigentes de este tipo de productos. Además, los productos son utilizados para las catas internas, por lo que tampoco se podría comercializar los mismos"

Dicho informe técnico concluye cual sigue respecto de la calificación del proyecto a estos efectos fiscales, que califica el proyecto como I+D:

"Atendiendo a las definiciones de los conceptos de I+D+i recogidas en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre sociedades, pero particularizándolas al resultado del proyecto.

Justificación de la calificación ID

Según los criterios del artículo 35 de la Ley 27/2014 en cuanto al concepto de investigación y desarrollo ya que busca la aplicación de los resultados de investigación para la mejora sustancial de los procesos de control de calidad y de elaboración de platos preparados de mejillón entero

La novedad del proyecto reside en la aplicación de nuevas tecnologías que permitan obtener un producto final homogéneo en tamaño, aspecto y sabor, controlando previamente la calidad del mejillón vivo haciendo uso de dichas tecnologías que permitirán aumentar el control sobre la vianda de tal manera que se pueda conseguir un mejor producto final.

Existe un reto tecnológico avanzado y complejo en el proyecto ya que se emplean nuevas tecnologías nunca antes empleadas en este tipo de productos por lo que es necesario realizar una investigación básica de dichas tecnologías de manera que se adquieran nuevos conocimientos para el control de la calidad de los moluscos bivalvos de tal manera que posteriormente permitan obtener platos preparados en base a mejillón con concha. También se adquirirán nuevos conocimientos para el empleo de la técnica del autoclavado en la obtención de platos preparados en base a mejillón con concha ya que estas técnicas nunca han sido empleadas tal y como se pretende llevar a cabo en el proyecto"

El dictamen motivado recurrido es, no obstante el tenor de lo ya recogido, favorable parcial, en el sentido de admitir una calificación IT (Innovación Tecnológica), y no ya de I+D, cual postula la actora, en tanto que, se significa:

"La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que diseñar nuevas estrategias para el control de la calidad del mejillón vivo que permitan posteriormente llevar a cabo el desarrollo de un nuevo proceso para el tratamiento y conservación de platos preparados basados en el mejillón con concha, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas. Tal y como se indica en el estado del arte, todas las técnicas empleadas son conocidas (Rayos X, Infrarrojos, Ultrasonidos y Terahercio), y ampliamente utilizadas en alimentación, tanto en carnes y frutas, como algunas más concretamente en producto vivo como langosta, y ostras. Además, dicha tecnología no es un desarrollo propio de la empresa, sino que la solicitante hace uso de maquinaria que se encuentra en el mercado actualmente.

Por otro lado, los métodos de autoclavado también eran conocidos y se utilizaban para estudiar su efecto en la pasteurización de mejillón. La diferencia fundamental es la incorporación de movimiento en esta tecnología, y de acuerdo a la información aportada, no se encuentra una incertidumbre suficiente con respecto a lo que existía previamente.

De acuerdo con la información del informe, se hace uso de tecnología existente sobre productos diferentes a los utilizados con anterioridad, de manera que la empresa busca una mejora en la calidad del producto final, por un lado, y evitar la destrucción de la prueba por el otro, sin embargo, no puede considerarse como una novedad tecnológica objetiva, sino más bien como una mejora de la empresa.

Este desarrollo supone una mejora significativa del producto, y es sin duda un desarrollo complejo pero, de acuerdo con la información aportada, se deduce que la mejora se consigue haciendo uso de conocimientos y de procedimientos tecnológicos previos, sin que se haya justificado convenientemente el riesgo o problemática significativa de ninguno de los desarrollos llevados a cabo con respecto a lo ya existente en el estado del arte, careciendo de la incertidumbre científica necesaria para calificar el proyecto como Investigación y Desarrollo.

Por lo tanto, no es posible detectar que el desarrollo de dicho producto, se haya conseguido mediante la aplicación por primera vez de nuevos conocimientos científicos o al dotar de un nuevo uso a una tecnología ya existente, por lo que no es posible detectar novedades tecnológicas objetivas.

Además, es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como Investigación y Desarrollo. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades Vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de Innovación Tecnológica.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Concretamente para la aplicación de tecnologías que permitan obtener un producto final homogéneo en tamaño, aspecto y sabor, controlando previamente la calidad del mejillón vivo haciendo uso de dichas tecnologías que permitirán aumentar el control sobre la vianda de tal manera que se pueda conseguir un mejor producto final.

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente"

CUARTO.- El objeto del presente recurso se centra en determinar si la impugnada resolución -informe es conforme a Derecho en los términos en que se ha realizado o debiera haber informado en el sentido de que el proyecto era susceptible de ser calificado como Investigación y Desarrollo (I+D), cual postula la demanda actora, que de otra parte no discute la minusvaloración del gasto imputado al proyecto, a lo que se extiende asimismo el informe a debate, cual hemos recogido.

Dicha parte alega, en síntesis, tras exponer los antecedentes fácticos, que el proyecto debió calificarse como de I+D, en base al preceptivo informe proveniente de la empresa certificadora DNV-GL, al que añade en autos sendos informes de ratificación de la misma.

A la vista presumiblemente del citado precedente de Sala, acompaña oficio del referido CDTI que comunica a la solicitante que el Consejo de Administración del mismo ha acordado desestimar la participación de este Centro en el proyecto que cita ( "Diseño de nuevos sensores fotónicos y sistemas de transformación para mejorar la calidad del mejillón vivo" ) en tanto que " no se considera beneficiario de las ayudas del FEMP (Fondo Europeo Marítimo y de la Pesca) según la definición del artículo 4, punto 30, del Reglamento (UE) 1380/2013 y el Reglamento 580/14 del FEMP".

El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, distinguiendo las calificaciones de IT e I+D, se opone a la demanda actora y sustenta la presunción de acierto de los informes oficiales, aludiendo al carácter discrecional de la actuación a debate y aportando ( ya obra en sede de alzada administrativa, en que se tuvo en consideración) un informe pericial de Doctor en Ciencias Biológicas y Catedrático de Microbiología de la Universidad de Santiago de Compostela , que reafirma el criterio sustentado en la actuación impugnada, desvirtuando en definitiva el informe técnico de la actora.

Asimismo la contestación a la demanda se explaya respecto de la actuación del CDTI en el presente supuesto y en el contemplado en nuestra sentencia precedente relativa al ejercicio anterior de 2019. Volveremos sobre ello.

Se añade que la actora en fase probatoria aporta un nuevo informe de ratificación de sus tesis emitido asimismo por experto designado por la certificadora DNV GL, a la vista del citado informe de 2ª opinión.

Ciertamente la recurrente parte para sustentar sus tesis de la prevalencia o preeminencia del informe técnico que acompaña a la solicitud inicial y su ulterior ratificación mediante nuevos informes, lo que ni puede considerarse acertado sin más ni puede resultar bastante para entender insuficiente la ratificación en alzada, previo informe técnico adicional al efecto (informe de 2ª opinión), de la decisión profusamente motivada precedente que se cuestiona.

QUINTO.- A continuación, para solventar la litis, debemos referirnos al procedimiento en que se dictó la Resolución Informe objeto del presente recurso.

En efecto la Resolución se ha dictado en el seno del procedimiento regulado en la citada Ley que regula el Impuesto de Sociedades.

Dentro del Título V, que regula la Deuda Tributaria ,se incluyen los Capítulos dedicados al tipo de gravamen y la cuota íntegra , las Deducciones para evitar la Doble Imposición, las Bonificaciones, y la Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y entre estas se encuentras aquellas para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; por inversión de beneficios ; Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, Deducciones por inversiones medioambientales, por gastos de formación profesional y, también, la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En el presente caso el objeto del recurso es la Resolución Informe Técnico motivado, emitido por la citada Dirección General, en el seno de un procedimiento resolutorio de la solicitud de la recurrente, como entidad legitimada al ser sujeto pasivo del Impuesto, que pretende que se le practique la deducción fiscal por innovación tecnológica prevista en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/14, de 27-11.

Acompañaba a dicha solicitud el informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos previstos en el citado artículo 35, y emitido por la citada entidad DNV-GL , debidamente acreditada, siendo un informe donde queda recogido tanto el desglose de las actividades del proyecto y su naturaleza, como los gastos del ejercicio afectos al proyecto aceptados por la auditoría contable , junto con el correspondiente informe técnico de acreditación del personal investigador, todo ello en cumplimiento de la previsión contenida en el artículo 7.

Ambas partes, cual ya relatamos, aportan informes periciales en apoyo de sus respectivas tesis.

Por su parte, en cuanto a las normas de procedimiento de la emisión del informe, el artículo 8 del citado RD 1432/2003, de 21-11, regula la emisión de los informes y dispone al respecto que el órgano competente emitirá informe motivado sobre cada solicitud presentada, separando, en su caso, sus contenidos en investigación y desarrollo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.a) , o en innovación tecnológica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.2.a) de la misma Ley. En el caso de los informes motivados a que se refieren los párrafos a) y c) del artículo 2 de este Real Decreto, se detallará la identificación de los gastos e inversiones asociados con cada contenido que merezcan tales calificaciones. Este informe se notificará al interesado por el órgano competente, y se remitirá copia a la Administración tributaria debiendo ser emitido en plazo máximo de tres meses transcurrido el cual sin contestación no implicará la aceptación de los criterios expresados por el consultante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio correspondiente.

En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.

En cuanto a las normas materiales es de aplicación el artículo 35 de la citada Ley del impuesto.

Tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo, de tal modo que, en síntesis, se considera " Investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico",..... mientras que " Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software".

De otro lado se define la Innovación tecnológica, actividades cuya realización da derecho a la deducción reflejada en el mismo artículo, como la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa . En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos."

El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.

Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

"Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)".

SEXTO.- Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal, se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad.

Como recuerda la sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, " El requisitos central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a "deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción "por la realización de actividades de investigación y desarrollo"- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como "indagación original", "nuevos conocimientos" o "superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico", que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de "investigación", así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de "desarrollo", también son conceptos indeterminados los de "nuevos materiales o productos" o "nuevos procesos", siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos".

Debe tenerse en cuenta a este respecto el concepto de discrecionalidad técnica aplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica "ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador".

SÉPTIMO. - Partiendo de esta normativa y situación, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto principalmente tres documentos.

En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así pues, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse sobre si constituye I+D o sólo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).

Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la Memoria Técnico-Económica y el Informe Motivado Vinculante que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo a las concretas circunstancias del supuesto.

OCTAVO. - Se trata pues de aplicar estas normas al proyecto concreto que fue sometido a dicho informe motivado a debate en autos.

Debemos partir de que existen en el expediente administrativo y en el recurso informes técnicos aportados por la parte actora y asimismo otros procedentes de la Administración, todos ellos ya reseñados y procedentes de profesionales de relieve, que, en lo no recogido, damos por reproducidos en aras a la concisión.

Pues bien, la Sala, analizados y sopesados unos y otros, cuyas conclusiones ya hemos recogido y/o extractado ex ante, ha de inclinarse, se adelanta, por la tesis de la Administración al efecto.

Ni que decir tiene que los informes aportados por la actora, pese a la reticencia de la demandada, resultan aceptables y valorables en autos, conforme a la normativa administrativa y procedimental al efecto, que no precisamos exponer aquí. También lo son, claro está, los aportados por la Administración, por más que los quiera refutar la actora.

Así, resulta pertinente significar que el Tribunal Supremo, en supuestos no idénticos al que nos ocupa, pero sí similares en tanto en cuanto las decisiones administrativas van precedidas de informes técnicos sobre cuestiones muy específicas, como es el caso de los modelos de utilidad, se han manifestado, en sentencias tales como la de 14 de enero de 2002 RJ 2002/742 que se remitía , a su vez, a la de 6 de marzo de 2001, en el sentido de que concedía valor primordial a los informes técnicos oficiales ( en tales casos, de la Oficina Española de Patentes y Marcas), debido a la especialización y preparación técnica de este órgano en la materia, sin perjuicio de la apreciación particular que, respecto a la pericial aportada por la parte, merezca a la Sala en cada supuesto de hecho.

Pues bien, en el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos por la tesis oficial, que, además de debidamente fundamentada en el informe vinculante a debate en autos, aparece reforzada por dicho informe técnico último, que concluye razonadamente, cual ya recogimos, el no carácter de I+D del proyecto, lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud, aun procediendo de expertos universitarios en la materia.

Los informes adicionales que aporta la actora reiteran de una u otra forma lo que ya se expresa en la documentación (memoria e informe técnico de DNV GL, que a su vez selecciona a los expertos informantes) aportada con la solicitud inicial, objeto de reconsideración por la Administración, cual ya recogimos.

De otra parte, el informe de 2ª opinión que aporta la demandada, elaborado por experto universitario ajeno a la Administración actuante, Sr. Claudio, cuya especial cualificación no parece pueda ponerse en duda, en sustancia y tras analizar los elementos que componen el proyecto, descarta razonadamente el carácter de IT del proyecto, sin efectiva desvirtuación de adverso al efecto por la actora por más que lo haya intentado con un nuevo informe reiterativo en fase probatoria.

Dicho informe de 2ª opinión resulta ciertamente clarificador al respecto, significando en su fundamentada y concisa evaluación del proyecto lo que sigue:

"EVALUACIÓN

En la memoria referente al proyecto antes mencionado se desglosan los objetivos del mismo, y las diversas actividades que lo componen. Los objetivos propuestos son, por un lado, diseñar un nuevo sistema basado en sensores fotónicos que permita cuantificar la calidad del mejillón vivo y, por otro, diseñar nuevos procesos para el tratamiento térmico de platos preparados basados en mejillón con su concha.

En cuanto a las actividades y tareas propuestas dentro del plan de trabajo para alcanzar dichos objetivos se encuadran, relacionadas con el objetivo 1, la tarea 1.1 consistente en el análisis del efecto del origen del mejillón sobre la calidad tecnológica de la vianda, y la tarea

1.2 relacionada con el diseño de un prototipo para la detección de defectos de calidad del mejillón vivo.

En relación al segundo objetivo, la tarea propuesta es el estudio comparativo de diferentes tecnologías de autoclavado sobre la calidad organoléptica y microbiológica del mejillón con concha.

La entidad solicitante califica el proyecto como de "Investigación y Desarrollo" (I+D) en la documentación presentada. Sin embargo, tras el estudio de dicha documentación, y en función de las definiciones contempladas en la legislación aplicable, los trabajos contemplados en la memoria se adecúan más a la definición de "Innovación Tecnológica" (iT), ya que los resultados previstos supondrán un avance tecnológico para la empresa (novedad subjetiva) en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

De acuerdo a la documentación evaluada, las técnicas que se han empleado son todas conocidas y ya utilizadas anteriormente en alimentación, y lo que se pretende es una mejora de los procesos de la empresa solicitante. De hecho, en la propia memoria, cuando se mencionan las limitaciones técnicas, se indica que los puntos críticos son "identificar" la tecnología fotónica que permita analizar los parámetros de calidad, así como la "elección" del método de tratamiento térmico de platos preparados. Se entiende, por tanto, que se trata de adaptación de tecnologías ya existentes para fines concretos en la empresa solicitante.

En la descripción del estado del arte ya se describe que la aplicación de técnicas fotónicas en la industria alimentaria ha tenido un importante desarrollo y se mencionan las diferentes aplicaciones industriales de los rayos X (técnica seleccionada en el desarrollo del presente proyecto) en la detección de defectos internos en frutas o de la inspección de vianda en mariscos y bivalvos. Se mencionan también las aplicaciones ya desarrolladas de las otras tecnologías evaluadas como los infrarrojos, utltrasonidos o las cámaras de teraherzios. Por otro lado, en las tareas del proyecto se ha empleado maquinaria ya existente sin que se haya producido desarrollo tecnológico reseñable.

Con respecto al segundo objetivo y las tareas correspondientes al mismo, se pueden esgrimir los mismos argumentos ya que, tal y como consta en la memoria, se ha realizado un ensayo utilizando diferentes máquinas existentes en el mercado empleando diferentes condiciones de tratamiento. La optimización de las condiciones de proceso permitirá mejoras en el rendimiento y propiedades organolépticas de los productos finales.

Tanto la adaptación de las técnicas fotónicas como las de autoclavado pueden considerarse, sin duda, un avance tecnológico para la empresa partiendo siempre de conocimientos y procedimientos previos, no contemplándose novedad tecnológica objetiva ni alto grado de incertidumbre en la consecución de los objetivos."

Concluye dicho informe pericial pues que no estamos ante un supuesto de I+D, sino de IT, a efectos de dicha Ley del impuesto sobre sociedades.

Añádase a lo anterior el informe pericial aclaratorio que viene aportando la demandada respecto de la metodología para emitir este informe oficial , que refuerza lo expuesto, aun teniendo en cuenta la metodología y actuación de la entidad certificada por ENAC que lleva a cabo el informe técnico obligado que acompaña a la solicitud y que no puede razonablemente pretenderse, se reitera, que determine de una u otra forma el sentido del fallo a dictar, habida cuenta también del meritado informe de 2ª opinión, ya recogido.

Los informes adicionales que aporta la actora, a la vista del informe pericial aportado de adverso, elaborados también por dicha certificadora privada (DNV GL), no aportan novedad alguna a autos, limitándose en definitiva a reiterar y ratificar las tesis que sustenta la parte recurrente.

En nuestro caso, valorando la total prueba practicada, ya resumida, hemos de entender debidamente motivado y ajustado a Derecho el informe vinculante que se recurre en autos, dadas las consideraciones precedentes, sin que la mera aportación de informes en su favor genere por sí misma la inversión de la carga de la prueba en los términos que postula la actora, valorándose por la Sala, cual ya señalamos, el total material probatorio aportado a la litis.

Se añade a lo anterior la ya reseñada desestimación de la participación de CDTI en el correlativo proyecto que cita, que si bien no resulta impeditiva de obtener la calificación de I+D del presente proyecto a estos efectos fiscales por la vía solicitada (sin financiación o informe del CDTI), tampoco determina que haya de ser así, cual intenta sustentar la recurrente.

A este respecto significa y explica la Abogacía del Estado, previa consulta al propio CDTI que recoge literalmente en su contestación de fecha 10.05.22, la coexistencia en definitiva de dos proyectos semejantes, ninguno de los cuales ha obtenido informe motivado favorable de dicho CDTI a estos efectos fiscales, lo que nos resulta bastante a efectos de solventar la presente litis, habida cuenta de la prueba aportada a las actuaciones, ya valorada ex ante.

NOVENO. - En resumidas cuentas y cual sustenta la defensa pública, no se trata de desarrollar una actividad que implique una novedad científica o tecnológica significativa (artº 35.3 de la citada Ley del tributo), siendo así que, cual recoge y subraya el informe de segunda opinión, se trata de " un avance tecnológico para la empresa partiendo siempre de conocimientos y procedimientos previos , no contemplándose novedad tecnológica objetiva ni alto grado de incertidumbre en la consecución de los objetivos".

Por último ha de reseñarse que por STS, Sección 3ª, de 23.04.21 (rec.5177/20 -ROJ 1690), desestimatoria de recurso de casación contra sentencia de esta Sala y Sección, tras señalar que "El Tribunal de instancia, por tanto, realizó una valoración conjunta de los diferentes informes técnicos existentes, ejerciendo su potestad de valoración probatoria cuya revisión es ajena a la revisión en casación (Fº Jº 3º in fine)", se fija la siguiente doctrina jurisprudencial en esta materia:

"CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos".

Doctrina jurisprudencial, reiterada en STS, Sección 3ª, de 14.07.21 (rec 2532/20 ), que refuerza lo antes expuesto.

DÉCIMO. - En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, con condena en costas a la parte actora, dado el resultado del debate ( artº 139.1 LJCA), condena que se limita a la suma de 3.500 euros en concepto de honorarios de Letrado, siguiendo criterio de esta Sección, dada la índole y circunstancias del pleito ( artº 139.3 LJCA).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el Pueblo Español