Sentencia Contencioso-Administrativo 325/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1611/2021 de 09 de mayo del 2024

PRIMERO La representación procesal de la entidad recurrente, Hermanos Becquer 10, SL impugna la resolución de 29/04/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que de manera acumulada estimó en su totalidad las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM003, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM006, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012, por importe de 0 euros, que recogía la corrección valorativa de la operación vinculada de la reclamante con su socio y administrador Don Ildefonso, estimó en parte las reclamaciones económico administrativas números NUM002 y NUM004, deducidas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM007 por el mismo concepto y periodos impositivos, que recogía toda la regularización en cuantía de 0 euros y desestimó las reclamaciones económico administrativas números NUM001 y NUM005, interpuestas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, por importe total de 20.217,81 euros.

En esta resolución se estiman las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra el resultado de la corrección valorativa de la operación vinculada de la reclamante con su socio y administrador incluyendo los ajustes bilateral, primario y secundario y se mantiene el resultado de la regularización practicada por la Inspección en cuanto a los gastos declarados no deducibles por falta de vinculación con la actividad y de correlación con los ingresos .

No son deducibles los gastos relacionados con el inmueble denominado DIRECCION000 de Valdemorillo, Madrid. Solo se aportó un contrato de eventos de la Ras de 30/10/2008 vigente hasta 31/12/2013 para el uso de esta finca seis días al año por un precio de 1.800 euros anuales y previo requerimiento la entidad Rigationi Eventos SL afirma que no hay facturas ni se han realizado operaciones con la reclamante en 2011 y 2012 y lo reconoce la propia reclamante aunque si con posterioridad; además la Inspección lo visitó y las únicas señales que había eran las de propiedad privada, prohibido el paso, perros peligrosos y coto privado de caza sin carteles ni anuncios del destino empresarial para eventos que se aduce.

Dos empleados de la finca manifestaron que el destino de la finca era uso y disfrute de la familia y amigos en los fines de semana y vacaciones en la casa principal y en la de invitados sin que hubieran recibido vistas de intermediarios o de personas interesadas en su arrendamiento o venta, en la finca no se cazaba y existían pista de padel y piscina para el uso particular de estos señores.

Tampoco lo son los gastos y amortización vinculados con la DIRECCION001 de Toledo, figura como adquirente el socio para si y su sociedad conyugal y su aportación a la sociedad en ampliación de capital por importe de 172.500 euros, desde 2004 el suministro eléctrico estaba a nombre de este mismo señor y sin que consten ingresos provenientes de esta finca.

No son deducibles los gastos de personal porque se trata de empleados de estos inmuebles y de la Sra. María Luisa que sin poner en tela de juicio su capacitación no se acredita que servicios concretos prestó para la sociedad.

No son deducibles por falta de acreditación de su afectación a la actividad, las cuotas de leasing de un vehículo satisfechas a ALD Automotive SA y por la misma razón los gastos de traslado aparcamiento alquiler de vehículos de transporte primas de seguro suministros y otros tributos.

No son deducibles los gastos de servicios profesionales independientes sin probar su afectación a la actividad ni los gastos de viaje por la misma razón.

Tampoco son deducibles los documentados en tiques y resguardos bancarios sin pruebas adicionales, pues se desconoce el destinatario ni tampoco por la adquisición de regalos para clientes y fines de promoción por esa misma falta de prueba y por cursos y seminarios sin justificar esa relación que corresponde a la reclamante conforme al principio de la carga de la prueba.

No hay vulneración de la doctrina de los actos propios y de legitima confianza porque el procedimiento de comprobación limitada de 2011 se limitó a comprobar si era aplicables los beneficios fiscales de la sociedad por creación y mantenimiento de empleo, solo son vinculantes las comprobaciones plenas que hace la Inspección y la regularización de los ejercicios 2013 y siguientes no existía cuando la actuaria dictó la liquidación.

En cuanto la sanción, no se vulnera el artículo 209.2 de la LGT porque fuera anterior a la liquidación de acuerdo con la sentencia del TS de 23/07/2020, casación 1993/2018.

La rectificación de la propuesta no se practicó por las alegaciones de la reclamante sino por la circunstancia prevista por el artículo 24.2.a) del RST.

Concurren los elementos objetivo y subjetivo con motivación suficiente de la culpabilidad.

SEGUNDO La parte recurrente solicita sentencia por la que se anule el acuerdo recurrido y los acuerdos de liquidación y sanción de los que procede con expresa imposición de costas a la Administración y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La estimación parcial por el TEARM vulnera la prohibición de la reformatio in peius al implicar un aumento de la base imponible declarada que pasa a ser de 1.972.731,68 euros en 2011 y de 1.262.194,99 euros en 2012 por lo que debe anularse la liquidación en su integridad.

Es una sociedad de inversión o de cartera o holding para participar en inversiones financieras, adicionalmente de carácter inmobiliario a través de su participada Carey SA y de inversiones directas que se recogen en el balance como La ras y Mencachón obteniendo ingresos sea por su explotación o por su futura venta.

Por la situación estratégica de la primera finca a 40 km de Madrid se ha destinado a la celebración de eventos y cacerías como ejemplo la celebrada el 29/12/2021 con la posterior venta de las piezas cobradas si bien con anterioridad y en los años a los que afecta la regularización la actividad fue escasa ante la situación de recesión entre 2011 y 2013.

La sociedad contaba con varios trabajadores, todos necesarios para su actividad y además con la colaboración de la socia Doña María Luisa, arquitecta de profesión, con una participación del 50,02% cuya labor no se limitó a la llevanza de La Ras, sino que se encargaba de los contratos de equipos y consejeros, inversiones restructuración de equipos directivos y control de la contabilidad y era además administradora solidaria y consejera de Azora Altus SA.

El testimonio del matrimonio de ex trabajadores de la finca corresponde a unos empleados de tan solo unos días al servicio de la compañía en los meses fríos, las pruebas obtenidas mediante requerimientos incompletos son irregulares, la visita girada por la Inspección se limitó llego a la entrada de la finca y a preguntar en el bar del pueblo.

La existencia de actividad económica no puede supeditarse a la obtención de ingresos elevados y por eso aunque el contrato fuese para la celebración de 6 eventos anuales que además exigen muchos días previos y gastos de preparación.

La Inspección bien pudo apreciar una operación vinculada por el valor de mercado por el uso del inmueble.

Se ha aportado informe pericial que justifica la deducibilidad de todos los gastos y se ha probado la afectación total de la finca a la actividad de la sociedad en los ejercicios regularizados.

Las facturas aportadas debidamente contabilizadas se refieren a gastos propios de una explotación como el depósito de 20.000 litros de capacidad y acometidas hidráulicas, mallas cinegéticas y puertas galvanizadas, instalación de energía solar y componentes eléctricos.

Los gastos de personal laboral, incluyendo la retribución a la socia, que si se ha admitido en la regularización de los ejercicios posteriores, son deducibles y la Inspección incurre en contradicciones.

Por todo ello no se puede negar la deducibilidad de los gastos de personal y demás por la adquisición de bienes y servicios relacionados con la actividad inmobiliaria y de las amortizaciones y por primas de seguro, suministros y otros tributos vinculados a la finca.

Son también deducibles los gastos relacionados con vehículos, incluidas las cuotas mensuales de leasing, pues es evidente que se necesitan para llevar a cabo la actividad y acudir a las reuniones con clientes y consejos por parte de los Sr. Raúl pese a que se reconoce que trabaja para la compañía y por parte del Sr Ildefonso y que se han obtenido ingresos superiores a 800.000 euros en 2011 y a 700.000 euros en 2012

Son deducibles los gastos por servicios de profesionales independientes.

Existe incoherencia en la admisión de la factura emitida por Itaica Inversiones SL y la no admisión de la factura emitida por la socia y consejera y presidente de esta misma entidad Doña Carla.

Entre las facturas por publicidad y propaganda se encuentran varias con el nombre de esta persona y un viaje a Sudáfrica por una inversión fallida.

La factura por selección de personal también es deducible por su afectación a la actividad.

Los gastos de publicidad, propaganda y relaciones públicas son igualmente deducibles y los gastos relativos a cursos y seminarios.

Y la sanción es improcedente porque concurre interpretación razonable de la norma en la deducción de los gastos.

No se podía sancionar su conducta ante la confianza legitima del contribuyente por la existencia de actuaciones previas de la Administración tributaria que admitieron gastos por los mismos conceptos que los rechazados. Hubo un procedimiento de comprobación limitada por el mismo impuesto de 2011 y actuaciones inspectoras provenientes de la misma Inspección con alcance general en la regularización de los periodos de 2013 a 2016 con acta de conformidad ante hechos y actividad idénticos.

No se acredita su culpabilidad, se ha vulnerado el principio de proporcionalidad.

La rectificación de la propuesta sancionadora era improcedente y vulneró la prohibición de la reformatio in peius.

La base de la sanción es incorrecta porque los gastos rechazados por la Inspección eran deducibles.

TERCERO La Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte recurrente, ya que la resolución recurrida se encuentra suficientemente motivada.

No son deducibles los gastos vinculados a la DIRECCION000 de Valdemorillo, Madrid, porque la sociedad no declaró ingresos provenientes de la misma, el contrato de 30/10/2008 celebrado con Escargot Catering SL vigente hasta 31/12/2013 fue suscrito para el uso de la finca en la celebración de eventos con un máximo de seis por año y con una percepción de 1.800 euros al año, la entidad Rigation Eventos SL previo requerimiento manifestó que no se habían celebrado eventos que originase pagos a la entidad actora consecuencia del contrato, la finca fue visitada por la Inspección y solo había carteles indicativos de propiedad privada, prohibido el paso, perros peligrosos y coto privado de caza, el matrimonio constituido por dos de los ex empleados de la DIRECCION000 manifestaron ante la Inspección que la finca era para el uso y disfrute de la familia y amigos en fines de semana, puentes y vacaciones, que pernotaban en las viviendas existentes sin que hubieran recibido visitas de intermediarios para alquilar o comprar el inmueble, ni cacerías u otros eventos deportivos solo había una pista de padel y piscina que utilizaban los mismos, de lo que cabe inferir que no hubo actividad económica en la finca y la no deducibilidad de los gastos vinculados con la misma.

No resultaban aplicables las normas sobre operaciones vinculadas pues no se trata de valorar a precio de mercado el uso del inmueble sino que la regularización se debe a la falta de afectación a la actividad de la finca.

Tampoco son deducibles los gastos asociados a la finca situada en DIRECCION001, Toledo, puesto que fue adquirida por el socio para su sociedad conyugal, después fue aportada a la ampliación de capital de entidad con un valor de 172.500 euros, desde enero de 2004 el contrato de suministro eléctrico figuraba a nombre del socio sin haber acreditado ingreso alguno proveniente de la misma y que en todo caso integraría las existencias sin ser susceptible de amortización.

La implicación de la socia Sra. María Luisa en la actividad de la sociedad que se aduce, sin discutir su cualificación profesional y experiencia, no se acredita que funciones llevó a cabo en la sociedad solo que participa en la gestión de la DIRECCION000 que por no estar afecta no son deducibles los gastos que generó y el hecho de que acuda a la finca solo algunos fines de semana no significa que el resto de los días se dedique a la actividad de la sociedad.

No se ha acreditado la relación de los servicios de los trabajadores con la actividad de la sociedad ni con sus ingresos y no es prueba suficiente el pago de los salarios y su declaración en el IRPF de los perceptores.

No son deducibles los gastos relacionados con vehículos ni las cuotas mensuales de leasing al no probarse su utilización en la actividad de la sociedad.

Los gastos por servicios profesionales independientes no son deducibles por no acreditarse su vinculación con la actividad y lo mismo pasa con los viajes que incluye que califica de necesarios y vinculados con inversiones de la entidad sin prueba.

Tampoco son deducibles los documentados en tiques y recibos bancarios sin pruebas adicionales porque se desconoce el destinatario del servicio y tampoco hay prueba de su afectación ni los destinados a atenciones a clientes al no probarse esta relación ni son deducible los gastos incurridos por cursos y seminarios por no probarse su correlación con una mejor consecución de los objetivos de la sociedad.

No hay vulneración de la doctrina de los actos propios porque el procedimiento de comprobación limitada de 2011 no era plena la comprobación limitándose a los requisitos del beneficio fiscal de creación y mantenimiento de empleo y las actuaciones inspectoras de 2013 a 2016 si bien se comprobaron los gastos aun no se habían producido.

En cuanto al acuerdo sancionador concurren todos los elementos para su imposición. El elemento objetivo en cuanto obtuvo una devolución improcedente y declaró improcedentemente la renta neta por la deducción improcedente de gastos en 2011 y 2012, dando origen a la comisión de una infracción tributaria grave del artículo 195.1 de la LGT.

No hubo vulneración del principio de proporcionalidad ya que se impuso la sanción establecida por la Ley para estas infracciones, no era necesario esperar a la liquidación para el inicio del procedimiento sancionador de acuerdo con la interpretación por la jurisprudencia del artículo 209.2 de la LGT.

La rectificación de la base de la sanción se ajustaba al artículo 24.2.a) del RST, no se produjo como consecuencia de las alegaciones de la interesada a la propuesta y no hubo vulneración de la reformatio in peius pues no existía aun acuerdo sancionador.

El acuerdo sancionador está suficientemente motivado y se acredita la culpabilidad.

CUARTO Derivados de las actas de disconformidad de 15/09/2017, números NUM006 y NUM008, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2011 y 2012, el Inspector Coordinador dictó acuerdo de liquidación por importe de 0 euros regularizando, en lo que aquí interesa, determinados gastos declarados que no eran fiscalmente deducibles.

La sociedad Hermanos Becquer 10, SL dada de alta en la actividad del epígrafe 842 del IAE, de servicios financieros y contables, se constituyó mediante escritura pública de NUM009.

Desde 2003 eran socios con una participaciones del 50,02% y del 49,98% del capital social respectivamente, Doña María Luisa y su marido Don Ildefonso, siendo ambos administradores solidarios.

Según sus estatutos sociales su objeto es promoción y fomento de empresas..., tenencia y explotación de inmuebles rústicos y urbanos, adquisición y administración de valores mobiliarios, estudios informes asesoramiento económico y de mercado.

Su personal estaba constituido por Don Raúl con categoría de Director General y siete empleados mas adscritos a servicios generales en 2011 y este mismo señor y cuatro mas en 2012 con la misma adscripción.

No resultaban deducibles la amortización del inmovilizado, salvo el equipo de procesado de información por tratarse de elementos no afectos

No resultaba deducibles los gastos vinculados con la DIRECCION000 de Valdemorillo, Madrid al no estar afecta a la actividad empresarial de la sociedad al no tener ni un solo ingreso procedente de la celebración de eventos pese al contrato aportado dadas las manifestaciones de los que fueron guardeses y la visita girada por la Inspección y la estructura de la finca de carácter privado

Tampoco eran deducibles los gastos relacionados con el inmueble de Las Herencias de Toledo del que no se obtuvo ingreso alguno y sería una existencia no amortizable

Ni los gastos contabilizados como instalaciones todos correspondientes a facturas de 2009 y 2010 en la DIRECCION000.

No eran deducibles los gastos de personal, incluidas las retribuciones en especie de la socia pues su labor se desarrolló en la DIRECCION000

Tampoco los que correspondían a arrendamientos y canones que se referían a cuotas de leasing de un vehículo y otros medios de transporte sin acreditar la afectación a la actividad ni por conservación y reparación porque correspondían a la misma finca

Los gastos por servicios profesionales independientes no son deducibles pues eran para selección de empleados del hogar y relacionados con la DIRECCION000

Por primas de seguro tampoco porque correspondían a vehículos e inmuebles no afectos

Por publicidad, propaganda y relaciones públicas que corresponden a restaurantes documentados en tiques y celebración de eventos ajenos a la actividad empresarial

Por suministros de electricidad provenientes de Iberdrola porque corresponden a la DIRECCION000

En concepto de otros servicios ya que no están correlacionados con los ingresos y corresponden a gastos privados documentados en tiques y resguardos bancarios

Por viajes no correlacionados con los ingresos algunos recogidos en tiques y de los que hay facturas corresponde a viajes a Niza, Brasil, Sudáfrica a nombre de terceros y a Londres sin acreditar su vinculación con la actividad

En consecuencia no se admitieron gastos por importe total de 517.603,74 euros en 2011 y de 463.657,72 en 2012 y las bases imponibles comprobadas quedaron fijadas en 1.759.275,67 euros en 2011 y en 1.052.582,29 en 2012.

QUINTO En primer lugar se alega la nulidad de la liquidación por la vulneración de la prohibición de la reformatio in peius, pues pese a la estimación en parte de las reclamaciones y la anulación de la corrección valorativa de la operación vinculada con el socio y la cuota es 0 se han incrementado las bases imponibles en las cantidades que dice.

La recurrente olvida algo fundamental que es que como consecuencia de la anulación de la valoración de la operación vinculada por el órgano revisor en sede del socio, por el carácter bilateral del ajuste primario, los ingresos derivados de dicha valoración se han desplazado de la base imponible del IRPF del socio a la base imponible de la sociedad, por lo que no hay vulneración del citado principio y si la consecuencia que deriva de la anulación de la corrección valorativa de la operación vinculada.

SEXTO En cuanto a la infracción del principio de confianza legitima y vinculación de los actos de la Administración por la existencia de un procedimiento de comprobación limitada relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2011.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 28/09/2023, casación 8710/2021, ha dicho que:

"Ratificando doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 16 de octubre de 2020 e interpretando el artículo 140.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria , los efectos preclusivos de una resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación limitada se extiende no solo aquellos elementos tributarios sobre los que se haya pronunciado expresamente la Administración tributaria, sino también a cualquiera otro elemento tributario, comprobado tras el requerimiento de la oportuna documentación justificativa, pero no regularizado de forma expresa."

En este caso el órgano gestor en el correspondiente y previo procedimiento de comprobación limitada, que concluyó por acuerdo de 22/02/2013 sin liquidación, verificó el cumplimiento de los requisitos para aplicar el tipo reducido previsto por la DA12ª del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, por mantenimiento y creación de empleo en relación a dicho periodo impositivo de 2011, teniendo en cuenta la existencia de los trabajadores de la sociedad dados de alta en la Seguridad Social, que dejando a salvo el director general, según la Inspección, eran empleados de las fincas no afectas y no resultaban deducibles los gastos generados por el empleo de los mismos.

Este procedimiento fue precedido del correspondiente requerimiento de 21/01/2013 con referencia NUM010 en el que el órgano gestor para comprobar el cumplimiento de las condiciones de la DA 12ª del TRLIS para aplicar el tipo reducido por mantenimiento y creación de empleo solicitó a la sociedad actora la forma del cálculo del importe neto de su cifra de negocios, los contratos de sus trabajadores y la acreditación del incremento de la plantilla media respecto de 2008 y de la plantilla media de alta en 2008 y 2011 mediante informes emitidos por la Tesorería General de la Seguridad Social.

De manera que resulta aplicable la doctrina jurisprudencial expuesta en relación a la deducción de los gastos de personal del periodo impositivo de 2011 y la liquidación inspectora es nula en este extremo.

Y además plantea la vulneración de los mismos principios en relación a las actuaciones inspectoras por el mismo concepto, relativas a los ejercicios 2013 a 2016, en un acta de conformidad, en la que dice que se admitió la deducibilidad de gastos idénticos a los no admitidos.

Sin embargo se trata de actuaciones inspectoras posteriores que se refieren a periodos distintos y también posteriores a los regularizados y no hubo vulneración de actos propios ni del principio de confianza legítima, pues tales precedentes no existían aun.

SEPTIMO La recurrente sostiene la deducibilidad de los gastos rechazados por la Inspección.

Pues bien, de acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, lasconsecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En primer lugar no resultan deducibles ninguno de los gastos ni la amortización relacionados con la finca denominada DIRECCION000 de Valdemorillo, Madrid.

Existía un contrato suscrito entre la mercantil actora y Escargot Catering, S.L. de 30/10/2008 vigente hasta el 31/12/2013 para la celebración de eventos en este inmueble hasta un máximo de 6 al año por un precio total de 1.800 euros, pero no se ha probado la celebración de evento alguno en la finca en ninguno de los dos años correspondientes a los ejercicios a los que se refiere la regularización y las piezas de caza que pudieron abatirse y venderse en años posteriores no acreditan la celebración de eventos solo que las piezas se cazaron y que se vendieron.

Los empleados con el cargo de guardeses de la finca manifestaron a la Inspección que no hubo eventos que nadie preguntó por los mismos y que solo iban los socios y su familia y amistades en vacaciones, fines de semana y puentes que eran los únicos que celebraban partidos de padel o tenis y utilizaban la piscina y la visita de la Inspección pudo corroborar que no había carteles ni anuncios de eventos ni de alquiler ni sobre destino empresarial alguno y si otros que prohibían el paso por tratarse de una propiedad privada, anunciaban la existencia de perros peligrosos y que se trataba de un coto privado de caza.

Por otra parte tampoco puede considerarse que hubiera actos preparatorios para su explotación posterior, pues en el acta correspondiente a la regularización del mismo impuesto de los ejercicios posteriores de 2013 a 2016, la actuaria hizo constar que esta finca no estaba afecta a la actividad sino al uso particular de los socios y la recurrente prestó su conformidad.

De manera que no ha quedado probada la afectación a la actividad empresarial ni su correlación con los ingresos.

Otro tanto sucede con la DIRECCION001 de Toledo aportada por el socio Don Ildefonso a su sociedad de gananciales y después a la mercantil recurrente en la ampliación de capital celebrada en 2004 como aportación no dineraria valorada en 172.500 euros, pues el contrato de suministro eléctrico estaba a nombre del socio y no se ha acreditado afectación a la actividad empresarial de Hermanos Becquer 10 SL y además si su destino era la venta, se trataría de una existencia no amortizable.

En cuanto a los gastos de personal, la Inspección ha admitido la deducibilidad de los ocasionados por el empleo de Don Raúl como director general vinculados con la actividad de la sociedad, pero no admitió el resto de los gastos contabilizados como trabajadores de servicios generales y las retribuciones en especie de la socia.

Pues bien, los gastos de personal correspondientes al periodo impositivo de 2011 deben admitirse por las razones expuestas, más no así los correspondientes a 2012 al tratarse de trabajadores de la DIRECCION000 no afecta y tampoco puede admitirse la deducibilidad de las retribuciones a la socia Sra María Luisa pues desempeñó funciones relativas a la gestión de la DIRECCION000 sin intervenir en la actividad empresarial de la sociedad con independencia de su cualificación profesional y experiencia que no se discuten.

No resultaban deducibles los gastos por arrendamientos y canones, que incluían las cuotas de leasing con la entidad ALD Automotive SA, correspondientes a un vehículo cuya afectación a la actividad no se probó, aunque se manifestara sin prueba alguna que era empleado para acudir a los consejos de administración de las participadas.

Tampoco eran deducibles los gastos por servicios profesionales independientes porque eran de índole privada para la búsqueda de empleados del hogar y relacionados con la DIRECCION000.

No son deducibles las primas de seguro del vehículo y fincas no afectas a la actividad ni los gastos contabilizados como de publicidad, propaganda y relaciones públicas, que corresponden a restaurantes documentados en tiques sin documentación adicional, de modo que se desconoce quienes eran los comensales y su vinculación con la sociedad y de celebración de eventos no relacionados con la actividad.

No son deducibles los gastos contabilizados como otros servicios porque corresponden a compras documentadas en tiques y resguardos bancarios de índole particular sin aportar prueba adicional alguna que lo vinculara con la actividad empresarial de la mercantil actora, realizadas en Tejido SL, El Corte Inglés Leroy Merlín Viveros Mallorca Viajes El Corte Inglés, Iberpistas y Makro.

Los gastos por viajes tampoco resultan deducibles, pues no se ha establecido la relación entre el viaje y la actividad u operación concreta llevada a cabo correlacionada con los ingresos como es el caso de los viajes a Niza, Brasil y Sudáfrica, en este último a nombre de una señora Doña Carla, aunque fuese la directora general de una sociedad de la que se admitió la deducibilidad de una determinada factura y de otros viajes sin especificar que fueron contabilizados sin acreditar su vinculación con la actividad empresarial.

Los gastos por cursos y seminarios, que comprenden un curso en Niza sin haber acreditado su relación con los ingresos, no son deducibles y los gastos en concepto de otros tributos tampoco porque se refieren a inmuebles no afectos a la actividad de la sociedad.

Y por último en cuanto a la prueba pericial consistente en un informe aportado a los autos de fecha 17/10/2017, emitido a instancia de la parte actora por G Partners, que según afirma acredita la deducibilidad de los gastos, no es así. El perito interviniente describe la actividad empresarial y los servicios prestados por la sociedad, los ingresos de esta y la cualificación profesional de los socios, que no se cuestionan, pero en relación a los gastos da su opinión, considera suficientes los documentos aportados y la proporción de los gastos en función de los ingresos pero nada mas, por lo que no pueden estimarse acreditada la deducibilidad de los gastos rechazados por la Inspección mediante esta prueba.

OCTAVO Derivado de las mismas actuaciones inspectoras el Inspector Coordinador por acuerdo de 17/01/2018 impuso a la sociedad actora sanción por importe total de 20.297,81 euros como responsable de sendas infracciones del artículo 195.1. segundo apartado por la deducción improcedente de gastos.

Además este acuerdo rectificó la propuesta de sanción en cuanto a la renta neta por tratarse de cantidades a deducir de la base imponible y no de la cuota.

La parte demandante se alza contra este acuerdo confirmado por el acuerdo recurrido ya que concurre falta de motivación y de culpabilidad e hizo una interpretación razonable de la norma aplicable y se han vulnerado el artículo 209.2 de la LGT y los principios de la prohibición de la reformatio in peius, confianza legítima y de la vinculación de los actos propios

Comenzando con la falta de culpabilidad, el correspondiente principio se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador cuyo análisis nos ocupa, en el apartado de aplicación al caso concreto dentro de la culpabilidad se motiva en los términos siguientes:

"De los hechos que se deducen del expediente hay que señalar que la conducta de HERMANOS BECQUER 10 S.L. en los ejercicios 2011 y 2012, consistente en deducir indebidamente, de los ingresos declarados, numerosos gastos que fiscalmente no tienen la consideración de deducibles, es culpable.

Tal y como se ha hecho constar en los hechos del presente acuerdo, el obligado ha deducido como gasto determinados importes que no son deducibles, tales como gastos de amortización y suministros en la DIRECCION001, de naturaleza privada, gastos relativos a vehículos no afectos a las actividades económicas , gastos en viajes no relacionados con dichas actividades y otros gastos de carácter personal y privado , además de aplicar como gastos deducibles cantidades sobre las que no constan facturas u otros justificantes que acrediten la naturaleza de la adquisición o la prestación de servicios que las origina, determinando con ello en el ejercicio 2011 y en el ejercicio 2012 bases imponibles inferiores a las que hubiera procedido de una aplicación correcta de la normativa del tributo.

Ha quedado acreditado que el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación, presentó una declaración incompleta e inexacta, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del obligado tributario en el curso de un procedimiento inspector, declaración en la que incluyó indebidamente partidas no deducibles, por lo que en los ejercicios 2011 y 2012 declaró incorrectamente la base imponible del impuesto, sin que se produjera la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria, ni obtuviera indebidamente devoluciones, por haberse compensado en el procedimiento de comprobación, las citada partidas no deducibles, con el incremento de los gastos deducibles por la valoración a precio de mercado de la operación vinculada y con el incremento del importe aplicado por la deducción por doble imposición interna.

Por lo tanto, hay que considerar, que la conducta del obligado es culpable, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar de HERMANOS BECQUER 10 S.L. a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria, ya que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT .

Se aprecia en el presente supuesto el necesario elemento subjetivo, ya que la Ley atribuye a los sujetos pasivos la obligación de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo, y no cabe duda de que el cumplimiento de esta obligación ha de hacerse con la diligencia necesaria para que dichas declaraciones o comunicaciones puedan surtir el efecto que les sea propio. En el caso de declaraciones o autoliquidaciones, dicho efecto es, principalmente, la determinación por el sujeto pasivo de la deuda tributaria que le corresponda; de ahí, que el incumplimiento de dicha obligación de forma que origine la incorrecta determinación de la deuda tributaria implica una anomalía, es decir, la obtención de un efecto que no es el propio de la obligación de declarar legalmente establecida, y que obliga a que sea la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que investigue los datos que permitan determinar la deuda que dicho contribuyente debió declarar e ingresar.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales y sin que pueda apreciarse, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .

Por último, debe tenerse en cuenta que en el ejercicio 2012 parte del incremento de la base imponible consecuencia de la regularización practicada se ha determinado por la no consideración como gasto deducible, de acuerdo con el artículo 14 del TRLIS, de unos donativos por importe de 30.000 euros, con relación a los cuales el obligado tributario ha acreditado en el procedimiento su derecho a aplicar la correspondiente deducción por donativos.

A este respecto, en contra de la propuesta de sanción practicada por el Instructor en el NUM011, NO PROCEDE considerar "no sancionable" el importe de las citadas cantidades incorrectas incorporadas a la declaración por el obligado tributario, como consecuencia de la declaración de los donativos como gastos deducibles (30.000 €).

En consecuencia, procede sancionar el total de las cantidades incorrectamente incorporadas en la declaración como gastos deducibles, con independencia de que proceda reconocer el derecho a la aplicación de la deducción por donativos.

Puesto que los citados importes no fueron incluidos en la propuesta de sanción NUM011 efectuada por el instructor, es decir, no fueron sancionados, se rectifica la propuesta de sanción en este punto."

Como puede comprobarse la motivación es suficiente, puesto que se establece el nexo entre la regularización y la conducta negligente que se atribuye al infractor y que se describe con detalle, en la deducción de gastos no afectos a la actividad empresarial de la sociedad.

Por otra parte no hay vulneración de la prohibición de la reformatio y peius, ya que el Inspector Coordinador actuó según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 24 del Reglamento del Régimen Sancionador Tributario, al considerar sancionables conductas no sancionadas en la propuesta, siendo procedente la rectificación de esta última; además de que se trataba de una mera propuesta sancionadora y no de un acuerdo sancionador.

La cuestión de la posible vulneración del principio de confianza legítima por la regularización de los gastos de personal pese a la existencia de un procedimiento de comprobación limitada sobre la procedencia de la aplicación del tipo reducido por mantenimiento y creación de empleo y por la existencia de actuaciones inspectoras posteriores ya ha sido tratada y resuelta como lo ha sido también correctamente por el TEAR de Madrid en el acuerdo recurrido la no vulneración del artículo 209.2 de la LGT, aunque el inicio del procedimiento sancionador fuera anterior a la liquidación, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 23/07/2020, casación 1993/2019, que se cita.

No se infringe tampoco el principio de proporcionalidad, pues es la propia Ley la que califica la infracción de grave y establece la sanción que corresponde sin graduación posible.

No puede estimarse que concurra una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable del artículo 179.2.d) de la LGT como causa de exoneración de la responsabilidad, porque la actuación del infractor no está respaldada por una fundamentación objetiva, no se trata de una norma novedosa o con constantes cambios legislativos, no existen pronunciamientos discrepantes en supuestos facticos idénticos y la norma sobre la deducción de gastos es clara.

Y por último, una vez determinado que el acuerdo sancionador reúne todos los requisitos para la imposición de la sanción, incluida la motivación de la culpabilidad del infractor, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 25/10/2023, casación 1712/2022, la sanción debe mantenerse pero adaptando su cuantía y los conceptos sancionados, al ser fiscalmente deducibles los gastos de personal declarados por la sociedad actora en el periodo impositivo de 2011.

NOVENO.- Por expuesto el recurso debe estimarse en parte sin imposición de costas a la vista del artículo 139 de la LRJCA