Sentencia Contencioso-Administrativo 327/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1661/2021 de 09 de mayo del 2024

PRIMERO La representación procesal de la entidad Taller de Radio SL, parte recurrente, impugna la resolución de 31/05/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM002, interpuestas contra la liquidación derivada del acta de disconformidad NUM004, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, por importe total de 34.320,84 euros y de las reclamaciones económico administrativas números NUM001 y NUM003, deducidas contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones inspectoras, en cuantía total de 14.625,73 euros.

En esta resolución se confirmaron los actos administrativos de liquidación y sanción recurridos, ya que no era fiscalmente deducible el importe de las retribuciones satisfechas al administrador de la sociedad en los ejercicios regularizados dado que el cargo era gratuito según los estatutos, su cargo era de director general conforme al contrato de trabajo indefinido aportado, a los efectos de la teoría del vinculo al tratarse de una relación mercantil sin que se haya probado la existencia de una relación laboral caracterizada por las notas de ajeneidad y dependencia y si funciones directivas, de gestión y representación de la sociedad, existiendo numerosos contratos firmados por el Sr. Sabino en representación de la sociedad, asumiendo obligaciones en su nombre en beneficio de sus clientes: Avante, Equmedia, Mediaworks Mediasapiens Spain.

En 2013 no son deducibles los gastos por el concepto Yaika Inversiones SL en cuantía de 9.000 euros, que esta sociedad le facturó por los servicios de mediador y captador del cliente, ya que no se aportó ningún documento que justificase los servicios prestados y en la factura emitida por Yaika Inversiones tampoco se especifican los trabajos efectuados por el concepto captación de nuevos clientes sin mencionar al supuesto cliente Inverged 5, De manera que no se acredita su vinculación con la actividad empresarial desarrollada y de la proceden sus ingresos ni la necesidad para la obtención de estos últimos

El acuerdo sancionador motiva la conducta negligente del infractor sin que concurra interpretación razonable de la norma ya que no se aporta justificación del servicio recibido y ni sobre la deducibilidad de las retribuciones del administrador y socio al 32% y el cargo de administrador era gratuito según los Estatutos Sociales.

SEGUNDO La parte recurrente solicita sentencia estimatoria del recurso por la que se anule la resolución recurrida y la liquidación y la sanción de los que procede con imposición de costas a la Administración por su proceder temerario y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

Las retribuciones percibidas por Don Sabino en 2012 y 2013 por importes de 57.738,85 euros y de 60.766,06 euros eran fiscalmente deducibles.

Este señor no llevo a cabo labores de administrador sino de manera residual y las llevo a cabo realmente Don Braulio

Las funciones de dirección general y comercial derivadas de su contrato de trabajo indefinido que desempeñó nada tenían que ver y con total independencia de las funciones propias de administrador y en concreto organizaba las cuenta de clientes y las supervisaba y alta en la Seguridad Social como director general y presidente ejecutivo lo fue por imperativo legal ante su cargo de administrador

De acuerdo con la jurisprudencia solo es compatible la relación laboral especial de alta dirección con el cargo de administrador de carácter mercantil en aquellos casos en que unas y otras funciones son distintas como es su caso y sino resulta aplicable la doctrina del vínculo.

Es igualmente deducible el gasto por los servicios recibidos de Yaika Inversiones SL por servicios de mediación, habiendo aportado la factura correspondiente número NUM005 por importe total de 10.890 euros, incluyendo el IVA y el justificante de pago de la misma, las facturas emitidas al cliente captado Inverged 5 SL y justificantes de la campaña de captación

No concurren los elementos objetivo y subjetivo para imponer la sanción en contra del principio de presunción de inocencia y concurre una interpretación razonable de la norma aplicable

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas porque no eran fiscalmente deducibles las retribuciones satisfechas al administrador de la sociedad porque el cargo era gratuito según el artículo 22 de los Estatutos Sociales y no se ha acreditado diferencia con las funciones de director general que tenía en virtud del correspondiente contrato laboral indefinido de alta dirección

Tampoco eran deducible el gasto en 2013 por los servicios recibidos de Yaika Inversiones SL al no probarse la vinculación entre la obtención del cliente Inverged 5 SL y la mediación facturada por aquella

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado en todos sus elementos y no concurre una interpretación razonable de la norma en la deducción de las retribuciones del administrador que era un cargo gratuito y ostentaba funciones de alta dirección y gestión no separadas y distintas de las propias de aquel en su puesto de director general y de unos servicios sin acreditar su vinculación con la actividad empresarial ni su necesidad para la obtención de los ingresos

CUARTO.- Derivado del acta de disconformidad NUM004 de 24/11/2017 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013, el Inspector Coordinador el día 17/04/2018 dictó acuerdo de liquidación por importe de 54.687,36 euros, incluyendo cuota y 8.346,01 euros de intereses de demora.

La sociedad Taller de Radio SL se constituyó el 20/09/2011, siendo sus administradores solidarios Don Braulio y Don Sabino

Los socios eran la entidad Avante Comunicación SL, participada en un 99% por Don Braulio y titular del 51% del capital social, Don Sabino, titular del 32% de dicho capital, Don Ernesto, titular del 7% del mismo, Don Eugenio, titular del 7%.

Se trataba de una agencia de publicidad y marketing, de producción de campañas publicitarias, dada de alta en el epígrafe 844 del IAE de Servicios de Publicidad y relaciones públicas

Y su domicilio social radicaba en la calle Chile número 10 de Las Rozas, Madrid.

Según la Inspección entre otros gastos no son deducibles las retribuciones satisfechas al administrador solidario Sabino por importes de 57.738,85 euros en 2012 y de 60.766,06 euros en 2013, porque según el artículo 22 de los Estatutos Sociales el cargo de administrador era gratuito y los servicios de índole laboral que se dicen prestados corresponden al cargo de director general como consta en el contrato indefinido de trabajo de 23/11/2011, en el alta en el RETA y en las nóminas y según el representante de la propia obligada tributaria se trataba de organizar y supervisar las cuentas de los clientes, que también son funciones directivas y asumió la representación de la compañía ante los clientes suscribiendo contratos y asumiendo obligaciones como fue el caso de Avante, Equmedia y otros, de manera que se trataba de liberalidades no deducibles conforme al artículo 14 del TRLIS.

La Inspección tampoco admitió la deducción del gasto por los servicios recibidos de la entidad Yaika Inversiones SL en 2013 en la correspondiente factura, dado que el concepto facturado fue el de mediación y captación de cliente, según la representación del contribuyente se trataba del cliente Inverged 5 SL pero no se acredita su relación con el presunto cliente captado ni su necesidad o correlación con los ingresos.

QUINTO.- En primer lugar y por lo que se refiere a la deducción de las retribuciones satisfechas al administrador solidario Don Sabino en las cuantías ya señaladas.

Según la parte actora se trata de retribuciones por servicios de índole laboral, caracterizadas por las notas de ajeneidad y dependencia como director comercial que organizaba supervisaba y gestionaba las cuentas de los clientes de la compañía, deducibles como gastos de personal de la entidad al margen del carácter gratuito del cargo de administrador y cuyas funciones fueron asumidas por el otro administrador solidario.

Para la Inspección de trata de funciones directivas y la relación mercantil absorbe a la laboral y como el cargo de administrador era gratuito se trata de liberalidades no deducibles y la parte recurrente mantiene que son labores de índole laboral y las retribuciones eran deducibles como gastos de personal de la compañía.

No se discute la percepción de las retribuciones por el administrador solidario y constan las nóminas correspondientes, el contrato indefinido de trabajo como director general y el alta en el RETA con esta categoría ni tampoco su contabilización ni el carácter gratuito del cargo de administrador tal como consta en el artículo 22 de los Estatutos Sociales, sino su deducibilidad fiscal.

Pues bien dejando al margen esta discusión, resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de 2/11/2023, casación 3940/2022 y de 13/03/2024, casación 9078/2022.

En la primera sentencia se afirma:

"La dualidad de funciones administrativas y de alta dirección por los administradores no desnaturaliza la prestación de servicios y nada impide que los administradores puedan percibir otras retribuciones por causa distinta, por trabajos de alta dirección que constituyen retribuciones por la condición de trabajador de alta dirección."

Y en el fundamento de derecho sexto de la segunda sentencia se expresa:

"Aún admitiendo el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral la retribución no será nunca una partida no deducible si es real, efectiva, probada y contabilizada y onerosa.Habría que preguntarse atendida esa especialidad qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador y que sería además objeto de retención, no pudiera deducirla la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria llevado al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa conduciría a un resultado totalmente absurdo.

La jurisprudencia del TJUE supone que, aunque a los efectos mercantiles fuese de aplicación la teoría del vínculo, no cabe negar la deducibilidad de las remuneraciones satisfechas a un trabajador y hacer de peor condición a este o a su empresa por el mero hecho de formar parte también del órgano de administración, siempre que dichas remuneraciones estén previstas en los estatutos, contabilizadas, siendo además nítido que están correlacionadas con los ingresos."

Esta doctrina es de directa aplicación al caso de autos y es determinante de la acogida del recurso en este extremo

SEXTO.- En segundo lugar se pretende la deducción del gastos que deriva de la factura número NUM005 de 5/11/2013 por importe de 9.000 euros y de 10.890 euros, si se incluye el IVA, emitida por la entidad Yaika Inversiones SL por el concepto de colaboración por la captación de nuevos clientes.

Pues bien, de acuerdo con los artículos 10.3 y 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, vigente en los ejercicios regularizados:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Por lo que se refiere a la normativa general en materia de carga de la prueba, medios y valoración de la prueba y prueba de las presunciones, los artículos 105 y 106.4 de la Ley General Tributaria disponen:

Artículo 105 En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Artículo 106.4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De manera que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación no 5204/2020), que concluye:

"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).

Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)

La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero(casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.

Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:

"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.

Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.

Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, lasconsecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Además de la prueba de la realidad del gasto y de su contabilización esta Sala viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario que se impute temporalmente al periodo impositivo al que corresponde y que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: " 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

En este caso la citada factura no es deducible, pues recoge un concepto genérico y no se han aportado pruebas adicionales para justificar su vinculación o afectación a la actividad empresarial ni su necesidad para la obtención de los ingresos en relación al cliente concreto al que se refiere en sus manifestaciones la representación de la sociedad, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de este gasto.

SEPTIMO.- Derivado de las mismas actuaciones inspectoras, el Inspector Coordinador mediante acuerdo de 17/04/2018 impuso a la sociedad recurrente sanción por importe total de 12.164,61 euros como responsable de una infracción tributaria prevista por el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación de tributo.

Las bases de la sanción se fijaron en los importes dejados de ingresar en cada periodo impositivo que ascendieron a 26.610,44 euros en 2012 y a 19.730,86 euros en 2013

La infracción fue calificada de leve y se sancionó en el 50% de dichas bases

La parte actora se alza contra el acuerdo sancionador anterior porque estima que no se encuentra debidamente motivado y que concurre una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable.

Pues bien, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad."

En sentencias posteriores, la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en sentencias posteriores como las de 22/12/2016, recurso 348/2016 y de 21/12/2017, recurso 1347/2016 y en la última jurisprudencia siendo exponente la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido en origen motiva la culpabilidad del infractor en el apartado de aplicación al caso concreto, expresando lo siguiente:

"La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (en este caso en lo referido a la deducción de la retribución del administrador y de los requisitos de deducción de los gastos en general) y la incumple a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el interesado el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre Sociedades, máxime en un caso como el presente en el que el contribuyente es una empresa respecto de la que se presume el conocimiento del ordenamiento jurídico, tal y como tiene reiteradamente reconocido el Tribunal Supremo al establecer que "la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse "como lo demuestra el hecho de haber presentado la autoliquidación de los ejercicios 2012 y 2013; sin embargo, lo hizo pero de manera incorrecta debido a la no deducibilidad fiscal de los gastos del proveedor de Avante "Berger Auditores y Consultores", de otros gastos no correlacionados con los ingresos, de gastos de dotación a la amortización y de reparaciones y conservación. A su vez se considera que no es aplicable el tipo impositivo de las empresas de reducida dimensión.

El obligado tributario manifestó su conformidad a la regularización de los gastos deducidos del proveedor de Avante "Berger Auditores y consultores", a los gastos contabilizados cuya deducción no se estima procedente excepto los derivados de YAIKA INVERSIONES SL y a la no aplicación del tipo impositivo reducido, manifestando en cambio su disconformidad con la regularización de la no deducibilidad de las retribuciones del administrador, D. Sabino, y la no deducibilidad de los gastos soportados de YAIKA INVERSIONES SL.

Consecuentemente no puede considerarse su declaración completa y veraz, circunstancia que no habría sido constatada si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en el curso de un procedimiento inspector. Como consecuencia de la omisión de los mencionadas rentas, presentó una declaración inexacta y dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria en los plazos establecidos, aun cuando esta obligación queda claramente establecida en el artículo 137 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (B.O.E. de 11 de marzo de 2004) y en el artículo 19 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (B.O.E. de 18 de diciembre).

El citado artículo 137 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades establece que: "Los sujetos pasivos, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente en ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda....".

El obligado tributario contaba con los medios suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Por ello se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes. Ha incumplido sus obligaciones tributarias cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda pública.

No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 , en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa: artículos 10 del TRLIS, 105 y 106 LGT ; Norma de claridad meridiana, y que no ofrece duda interpretativa en cuanto a su aplicación al caso concreto.

El mismo Tribunal Supremo ha manifestado que, para excluir la responsabilidad, las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que "... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, n el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".

Y la STS de 19-12-1997 declara que: "Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, es más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.

Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."

Analizado el acuerdo sancionador originariamente recurrido, la motivación y la prueba de la culpabilidad que contiene son suficientes, al establecerse el necesario nexo o vínculo con la regularización practicada por la Inspección en el correspondiente procedimiento y a la vez, individualiza y concreta la conducta que, cuando menos, califica de negligente, pues la obligada tributaria se dedujo gastos en el Impuesto sobre Sociedades que no eran fiscalmente deducibles por falta de correlación con los ingresos por tratarse de servicios por captación de cliente no probados.

No puede admitirse que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la responsabilidad del artículo 179.2.d) de la LGT, ya que la actuación del infractor no está respaldada por una fundamentación objetiva, no se trata de una norma novedosa o con constantes cambios legislativos, no existen pronunciamientos discrepantes en supuestos facticos idénticos y la norma sobre la deducción de gastos es clara.

Y por último, una vez determinado que el acuerdo sancionador reúne todos los requisitos para la imposición de la sanción, incluida la motivación de la culpabilidad del infractor, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 25/10/2023, casación 1712/2022, la sanción debe mantenerse pero adaptando su cuantía y los conceptos sancionados, al ser fiscalmente deducibles las retribuciones percibidas por el administrador Sr. Sabino por su cargo de director general de la compañía en 2012 y 2013.

OCTAVO.- Por expuesto el recurso debe estimarse en parte sin imposición de costas a la vista del artículo 139 de la LRJCA