Sentencia Contencioso-Administrativo 606/2022 del Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 153/2021 de 12 de diciembre del 2022

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento de la presente sentencia, contra la resolución del TEAR de Murcia de 30 de noviembre de 2020 que estima en parte las reclamaciones n.º NUM002 y NUM003, acumuladas, formuladas, respectivamente, contra los siguientes acuerdos:

Liquidación de referencia A23 NUM004 por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010 a 2012, relativa al acuerdo de liquidación derivado de Acta de disconformidad A02 NUM004 con una deuda total a ingresar de 174.821,49 €, de los que 145.965,82 € corresponden a cuota y 28.855,67 € a intereses de demora.

Acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación NUM005, por el mismo ejercicio y conceptos que el acuerdo de liquidación del que trae su causa, relativa al expediente sancionador con número de referencia A23 NUM006, del que resulta una sanción por importe de 181.453,81 €.

El TEAR de Murcia, tras relatar el iter administrativo seguido, y detallar las alegaciones de la recurrente, señala que en sesión celebrada el 27/02/2019, ese Tribunal dictó resolución al resolver las citadas reclamaciones acumuladas NUM002 y NUM003 en cuya parte dispositiva acuerda: "ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución." Esta resolución fue objeto de recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central 00-07202-2019, que fue resuelto mediante resolución dictada con fecha 28/02/2020, acordando: "DECLARAR LA INADMISIBILIDAD del presente recurso, debiendo practicarse una nueva notificación, de acuerdo con lo expuesto en el último Fundamento de Derecho. "

Reproduce el último Fundamentos de Derecho de la resolución dictada por el TEAC que señala lo siguiente: "CUARTO.- De acuerdo con expuesto anteriormente, la cuantía de la reclamación impugnada es la mayor de las determinadas para la liquidación (25.024,51 euros) y para el acuerdo sancionador (25.952,88 euros) es decir, de 25.952,51 euros, por lo que no supera el importe de 150.000 euros, haciendo que no proceda la interposición del presente recurso de alzada ordinario.

Por ello, se debe concluir que no cabía la interposición de este recurso. A su vez, esto supone que esta resolución agotara la vía económico-Administrativa, por lo que de acuerdo con el artículo 249 de la LGT , "Las resoluciones que pongan fin a la vía económico-administrativa serán susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente".

En consecuencia, el TEAR de Murcia debe proceder a la correcta notificación de la resolución dictada contra las reclamaciones, indicando el recurso que efectivamente procede contra la misma, que no es otro que el recurso contencioso- administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Murcia."

El TEAR de Murcia da cumplimiento a lo ordenado en la resolución dictada por el TEAC en el recurso de alzada número 00-07202-2019 procediendo a la correcta notificación de la resolución dictada, con indicación de que el recurso que procede es el Contencioso-Administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Murcia.

Entrando en el fondo del asunto, resuelve el TEAR en primer lugar la reclamación NUM002, en la que, como primera alegación, el obligado manifiesta que las diligencias extendidas no sirven para avanzar en el procedimiento, en base a la falta de trascendencia en el procedimiento de las actuaciones documentadas en las mismas. Rechaza tal alegación partiendo del art. 99.7 LGT y 98 del Real Decreto 1065/2007; y señalando que es a la Inspección de los Tributos a quién corresponde decidir qué documentación, antecedentes, información o actuaciones son necesarias para desarrollar la comprobación, no correspondiendo a estos efectos al obligado tributario valorar su trascendencia en el procedimiento.

Entiende el TEAR que, a la vista de las diligencias extendidas a lo largo del procedimiento, en las mismas la Inspección solicita al interesado diversa documentación que considera conveniente para el desarrollo de las actuaciones, documentación que debe ser objeto de análisis por la Inspección en el transcurso del tiempo que media entre las sucesivas diligencias; así como también comunica al interesado hechos relevantes para el objeto de las actuaciones como así sucede por ejemplo en la diligencia n° 12 de 06/07/2015 en la que se pone en conocimiento del compareciente la realización de diversas actuaciones de obtención de información o las circunstancias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas respecto a Representaciones Modu, S.L., uno de los proveedores cuyas facturas son objeto de regularización .

También rechaza la alegación de la interesada referida al cómputo del plazo de las actuaciones, en la que señala que no pueden ser imputadas al obligado las dilaciones tenidas en cuenta por la Inspección y que se ha producido la interrupción de las actuaciones durante más de 6 meses. Reproduce el TEAR al respecto los arts. 150 y 104.2 LGT, así como el art. 104 del Real Decreto 1065/20071 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Y analiza la procedencia de las dilaciones computadas en el procedimiento, para determinar si se ha producido la interrupción alegada.

En primer lugar, respecto a la dilación que abarca desde 25/02/2014 hasta 12/03/2014, consta en el expediente que en diligencia n.º 3 de fecha 16/01/2014 se requirió la comparecencia en las oficinas de la Inspección para el día 25/02/2014, no compareciendo en dicha fecha sino el día 12/03/2014. Por lo que se constata que existió un retraso en la comparecencia por parte del obligado tributario, por lo que procede imputar al contribuyente una dilación de 15 días por el período que media entre el día siguiente al fijado, hasta el día 12/03/2014, día en que comparece.

En segundo lugar, respecto a la dilación por incomparecencia con fecha de inicio 22/04/2014 y fecha de fin 08/10/2014 (169 días), según consta en el expediente, en fecha 31/03/2014 se extiende la diligencia n.° 5 en la que se recoge la aportación de diversa documentación requerida al interesado, no solicitando la Inspección nueva documentación y fijando como fecha de próxima comparecencia el día 22/04/2014, fecha en que el interesado no compareció, si bien, tal y como éste alega, dicho día era festivo según el calendario de fiestas locales en Murcia. La siguiente actuación, notificada al interesado en fecha 25/09/2014 fue una comunicación de reanudación de actuaciones inspectoras en la que se cita al interesado para comparecer el día 14/10/2014 requiriéndole la aportación de diversa documentación y se le comunica la existencia de una dilación desde el día 22/04/2014, fecha fijada para la comparecencia sin que ésta se hubiese producido, hasta la fecha en que se produzca dicha comparecencia, que finalmente tiene lugar el día 08/10/2014.

Respecto a esta dilación argumenta el interesado que se ha rebasado el plazo de 6 meses de inactividad injustificada de las actuaciones, ya que dicha comunicación no sirve para impulsar el procedimiento pues no tiene contenido alguno, oponiéndose también a la dilación de casi 6 meses imputada al obligado tributario basada en la incomparecencia del día 22/04/2014, argumentando que ese día era fiesta local en Murcia y por tanto las actuaciones no pudieron practicarse por causa imputable a la Administración y ésta no fijó de manera inmediata otra fecha cercana para subsanar el error sino que permaneció inactiva durante 5 meses sin realizar actuación alguna hasta el 25/09/2014. Analizado el expediente, este Tribunal no puede acoger la alegación referida a la existencia de una interrupción injustificada de las actuaciones por más de 6 meses por cuanto la comunicación notificada el día 25/09/2014 constituye un acto cuyo contenido es relevante para las actuaciones al requerir la aportación de diversa documentación y comunicarse al interesado la fecha de la próxima comparecencia a efectos de continuar las actuaciones.

Sin embargo, respecto a la dilación imputada al interesado por el retraso en la comparecencia fijada en diligencia de fecha 31/03/2014 para el día 22/04/2014, atendiendo a las concretas circunstancias que concurren en este caso, siendo inhábil el día fijado por la Inspección para la siguiente comparecencia y no habiendo requerido la Inspección la aportación de nueva documentación, entiende el TEAR que no es reprochable al interesado el no haber comparecido en esa fecha por cuanto la imposibilidad no es achacable a él, y no habiendo la Inspección reflejado esta circunstancia de forma inmediata en el expediente habiendo dejado transcurrir varios meses hasta efectuar una comunicación de continuación del procedimiento con requerimiento de nueva comparecencia, a su juicio no se desprende del expediente ningún motivo que justifique el retraso por parte de la Administración en volver a citar al interesado, por lo que según el TEAR ese período (desde 22/04/2014 hasta 08/10/2014) no debe computarse como dilación imputable al contribuyente.

En el presente caso, el inicio del procedimiento inspector se notifica al obligado tributario el 10/09/2013, por lo que el fin del plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector cumpliría el día 10/09/2014 (a estos efectos, se remite a la resolución del TEAC de 19/02/2019, que reproduce); y concluye que al día siguiente del día 25/09/2014 (último día del que dispuso la Inspección para notificar válidamente los actos de liquidación) no caducó el procedimiento de inspección que se venía siguiendo, que debía continuar, como de hecho continuó hasta su terminación con los actos de liquidación, pero tuvo como principal efecto en lo que aquí interesa que no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta ese momento, debiendo determinar cuál es la siguiente actuación interruptiva de la prescripción. Al respecto, cita la resolución del TEAC 00/676/2015, de 5 de abril de 2018, en un supuesto en el que tratando de determinar los actos que pueden tener virtualidad interruptiva tras la superación del plazo de 12 meses del procedimiento inspector, ha establecido doctrina, y reproduce su Fundamento de Derecho Tercero. Y, asumiendo el criterio establecido por el TEAC en la citada resolución de 05/04/2018, vinculante de conformidad con lo establecido en el artículo 239 de la LGT, concluye que, en este supuesto, el acta de disconformidad de fecha 30/09/2015 fue el siguiente acto de realización de actuaciones con efectos interruptivos de la prescripción tras el transcurso del plazo de 12 meses de duración del procedimiento. Pero a esa fecha, por el transcurso de más de cuatro años ( arts. 66 y 67 LGT), ya se había consumado la prescripción del derecho de la Administración para determinar mediante la oportuna liquidación la deuda tributaria relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios y períodos 1T/2010, 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011 y 2T/2011. Estando no prescritos los ejercicios y períodos restantes, puesto que el 30/09/2015 todavía no habían transcurrido cuatro años desde el fin del plazo voluntario para presentar las correspondientes autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y debiendo establecerse la imposibilidad de exigir, en la liquidación practicada, intereses de demora desde que se produjo el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento, tal como dispone el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Lo que hace necesario recalcular los intereses de demora a liquidar.

Por lo que respecta al fondo del asunto, señala el TEAR que la cuestión se circunscribe a determinar si procede admitir como deducible la base imponible consignada en las facturas recibidas de Representaciones Modu, S.L. y Serigrafías Vicente, S.L. que no admite la Inspección al considerar que no ha quedado acreditada la realidad de las entregas de bienes documentadas en las mismas.

Se remite al art. 105 LGT respecto de la carga de la prueba, detallando los requisitos exigibles al sujeto pasivo del IVA para el derecho a deducir. Reproduce el art. 97.Uno.1.º de la Ley 37/92, y entiende que si no se acredita la realidad de las operaciones no puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales. Cita en apoyo de esa postura las sentencias de la AN de 22 de septiembre y 5 de noviembre de 2005, así como la resolución del TEAC de 3-02-2010. Del expediente remitido destaca el TEAR lo que se hace constar en el acuerdo impugnado respecto a la justificación documental de los medios de pago, las facturas recibidas, las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Administración, la relación existente entre el administrador de los proveedores y la administradora de la recurrente y los indicios existentes respecto a Serigrafías Vicente, S.L.; y tras detallar los mismos, considera que son indicios suficientes para la existencia de un negocio simulado instrumentado en las facturas controvertidas. Transcribe los arts. 13, 16 y 108.2 LGT y la jurisprudencia del TS respecto a la simulación, concluyendo que la Inspección actúa conforme a derecho cuando regulariza la situación tributaria de la reclamante en virtud del acuerdo de liquidación que debe ser confirmado al resultar más que razonable cuestionar la realidad de las operaciones facturadas en virtud de las cuales procedió a deducir las cuotas de IVA soportado consignadas en las facturas

Por todo lo anterior, concluye que procede confirmar el acto impugnado respecto a los períodos 3T/2011, 4T/2011, 1T/2012, 2T/2012, 3T/2012 y 4T/2012.

Por lo que respecta a la reclamación interpuesta contra el acuerdo de sanción, examina el TEAR si la conducta de la interesada era sancionable de conformidad con el art. 191 LGT. Con respecto al elemento subjetivo de la infracción, tras reiterar la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices, y destacar los requisitos que jurisprudencialmente se vienen exigiendo para determinar la responsabilidad tributaria, concluye que el contribuyente no ha cumplido sus obligaciones con la diligencia necesaria, diligencia que se da cuando se hace una declaración veraz y completa en base a una interpretación razonable de la norma. En el presente caso no se observa en las normas no aplicadas por la reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa; las normas expuestas resultas claras, por lo que no cabe admitir que la conducta de la recurrente pueda quedar amparada por una interpretación razonable de la norma. La conducta observada, consistente en declarar como deducibles las cuotas consignadas en las facturas controvertidas correspondientes a unas operaciones cuya realidad no ha quedado acreditada, al no responder a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectivamente realizadas por las entidades emisoras de las facturas, es una actuación ya de por sí suficientemente representativa de negligencia. Por lo que se da el elemento de culpabilidad, como así se hace constar de forma motivada en el acuerdo sancionador. Y la conducta de la recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable; su conducta desvela, al menos, una simple negligencia, por no haber puesto el cuidado y la atención exigibles.

SEGUNDO.- La parte actora basa su demanda en los siguientes fundamentos jurídico materiales:

1.- Prescripción del derecho de la Administración.

Entiende que el criterio seguido por el TEAR en la resolución impugnada (que se basa principalmente en doctrina previa del TEAC) ha sido expresamente superado tanto por la jurisprudencia reciente del Tribunal Supremo como por la propia doctrina del TEAC que, a resultas del criterio vinculante de la jurisprudencia del Alto Tribunal se ha visto obligado a modificar su posición. Cita en este sentido la STS de 12 de julio de 2017 (Rec. Cas. 1564/2016), que establece que el acta de inspección incoada no constituye un acto de reanudación formal interruptivo de la prescripción a los efectos previstos en el artículo 150.2a) de la LGT. Reproduce parte de tal sentencia del TS, y cita también la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2021.

Y concluye que en el presente caso nos encontramos con que en el acta de disconformidad notificada no se cumplen con ninguno de los anteriores requisitos establecidos por el TS, por lo que la única solución puede ser considerar que la misma carece de cualquier virtualidad interruptiva de la prescripción.

A la luz de lo anterior, el único acto interruptivo de la prescripción a los efectos previstos en el artículo 150.2.a) de la LGT realizado en el seno del procedimiento inspector consistiría en la notificación, el 26 de octubre de 2015, del propio acuerdo de liquidación, lo que determina la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria por IVA relativa al periodo 3T de 2011. Y ello en la medida en que, tal y como se reconoce en la página 34 del acuerdo de liquidación, el plazo voluntario para la presentación de la correspondiente autoliquidación por IVA vencía el 20 de octubre de 2011, por lo que dicha obligación se encontraba prescrita a partir del 21 de octubre de 2015, y, por ende, en la fecha en la que se notifica el acuerdo de liquidación.

2.- Derecho de la recurrente a obtener la simultanea devolución del IVA repercutido por las compras efectuadas sobre la base del principio de regularización íntegra.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, en el presente caso nos encontramos con que la Dependencia Regional de Inspección considera que las cuotas de IVA soportadas y amparadas en las facturas emitidas por Representaciones Modu S.L. y Serigrafías Vicente S.L. en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 "no se corresponden con entregas de bienes realmente efectuadas por dichas empresas".

Sin perjuicio de que no comparte tal afirmación por no ajustarse a la realidad, subraya que, a efectos de ser coherente con dicho criterio, la Administración hubiera estado obligada a analizar en el marco del mismo procedimiento inspector si Pack Levante tenía derecho a obtener la devolución del IVA repercutido por Representaciones Modu, S.L. y Serigrafías Vicente, S.L. en la realización de esas operaciones, pues de ser falsas, como es obvio, la repercusión e ingreso del IVA asociado a estas ventas sería igualmente improcedente.

A este respecto destaca que, de acuerdo la doctrina del TEAC y jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 26 de mayo de 2021, 31 de octubre de 2017 y 19 de enero de 2018), cuando el destinatario de unas operaciones se ve sometido a una comprobación por la Inspección, esta última no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas sino que además está obligada a analizar si concurren los requisitos para que el contribuyente pueda obtener la devolución del IVA repercutido de forma indebida y, salvo que se acredite en el expediente la falta de los requisitos necesarios para ello, acordar de forma simultánea dicha devolución. Cita al respecto la resolución del TEAC de 14 de diciembre de 2017

Aun cuando fuese algo temporal, y finalmente se le devolviese el importe correspondiente en el seno de un procedimiento distinto al adquirir firmeza la liquidación, no queda justificado ese retraso en la obtención del importe de la devolución sólo por el hecho de estar legitimada para instar la devolución de ingresos indebidos (como dice la Inspección en el Acuerdo). Así, la Inspección estaba legitimada para examinar el cumplimiento de los requisitos y en su caso acordar la devolución en unidad de acto, lo que debió hacer, vista la doctrina de este TEAC y la jurisprudencia del TS (resolución del TEAC de 19 de febrero de 2015)

A la vista de lo anterior, a juicio del TEAC, la Inspección está obligada, en todos aquellos casos en los que cuestiona la deducibilidad del IVA soportado en las operaciones regularizadas, a reconocer de forma simultánea el derecho del destinatario de dichas operaciones a obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido, salvo en aquellos supuestos en los que quede acreditado con la documentación que obra en el expediente, que el contribuyente no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, por no concurrir los requisitos necesarios para ello.

Igualmente se remite a la jurisprudencia del Tribunal Supremo en las sentencias de 5 de febrero de 2015, 5 junio 2014 o 23 de octubre de 2014, que señalan que, por aplicación del principio de regularización íntegra, en aquellos supuestos en los que la Inspección deniega la deducibilidad del IVA soportado en operaciones por las que no debió repercutirse el referido impuesto, la Administración tiene la obligación de valorar de oficio, en el seno del mismo procedimiento de comprobación, si el contribuyente tiene derecho a obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido y en su caso acordar dicha devolución. Y más recientemente las STS números 736/2021, de 26 de mayo de 2021 (rec. n.º 574/2020), 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017), y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017), se refieren a casos de regularización íntegra en supuestos de simulación, en los que la inspección probó que los emisores de unas facturas no realizaban ninguna actividad económica, siendo simulados los supuestos servicios prestados, por lo que la regularización inspectora denegó la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado, correspondientes a esas facturas.

En el presente caso, y trasladando la doctrina del TEAC y jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, concluye que, habiéndose denegado la deducibilidad fiscal de las cuotas de IVA soportadas por Pack Levante por los aprovisionamientos efectuados a Serigrafías Vicente y Representaciones Modu por entender la Inspección que los mismos no se corresponden con operaciones de compra reales, ello obliga al propio órgano inspector a revisar de oficio, en el seno del procedimiento de inspección y en unidad de acto, si se cumplían con los requisitos previstos en el artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2015 para acordar la devolución en favor de Pack Levante de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas por los proveedores.

En cambio, en el presente caso, nos encontramos con que la Inspección no ha realizado ningún tipo de investigación complementaria para averiguar si Serigrafías Vicente y Representaciones Modu ingresaron el IVA repercutido en las ventas efectuadas a esta parte.

De acuerdo con lo anterior, la consecuencia obligada entiende que debe ser la nulidad del Acuerdo de Liquidación objeto del presente recurso, al no revisarse en el seno del procedimiento inspector el cumplimiento de los requisitos para acordar la devolución simultánea de las cuotas de IVA que según el criterio de la Administración fueron indebidamente repercutidas a Pack Levante; o, subsidiariamente, la estimación del recurso contencioso-administrativo, con anulación de la liquidación impugnada y orden de retroacción de actuaciones en el seno del procedimiento de inspección a los efectos de que la Administración tributaria regularice la situación tributaria de la entidad recurrente no sólo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, sino analizando también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que, a juicio de la propia Inspección, indebidamente soportó.

3.- Realidad de las compras efectuadas no desvirtuando tal conclusión la insuficiente prueba aportada por la Inspección.

En el Acuerdo de liquidación relativo al IVA, la Inspección rechaza admitir como cuotas de IVA deducibles las cuotas de IVA soportadas por Pack Levante por los aprovisionamientos efectuados a Serigrafías Vicente y Representaciones Modu por entender que los mismos no se corresponden con operaciones de compra reales. Para ello, la Inspección recurre a la prueba de indicios, aportando una serie de datos, que, a su juicio, revelan la falsedad de los aprovisionamientos efectuados.

La Administración tributaria se limita a aislar aquellas circunstancias que le interesa subrayar para fundamentar su conclusión a pesar de tratarse en la mayoría de los supuestos de cuestiones que son completamente ajenas a la recurrente, y omite todas aquellas pruebas que acreditan lo contrario. Considera dicho proceder contrario a derecho puesto que tal y como ha repetido la jurisprudencia, la prueba de indicios no resulta admisible, por insuficiente, en aquellos supuestos en que la presunción formulada no se basa en una pluralidad de datos indiciarios plenamente probados, "concurrentes y concordantes" sino en meras sospechas o en aquellos casos en los que el proceso deductivo seguido para fundamentar la presunción resulta arbitrario, incoherente o absurdo ( Sentencia de esta Sala 177/2016, de 10 de marzo).

Subraya los indicios utilizados por le Inspección para fundamentar la presunción que formula. En concreto, para formular su acusación, la Inspección se basa principalmente en cuestiones que, por referirse a las actividades desarrolladas por las entidades proveedoras de los aprovisionamientos de film de plástico efectuadas en los ejercicios revisados a las mercantiles Representaciones Modu S.L. y Serigrafías Vicente S.L. (esto es, su supuesta falta de medios materiales y humanas) le son completamente ajenas, y ello con el objeto de generar la sospecha de que Pack Levante por el mero hecho de haber operado con entidades que supuestamente formarían parte de un entramado fraudulento, estaría participando en dichas irregularidades cuando lo único cierto es que en lo que realmente importa a estos efectos, las operaciones realizadas por mi representada con esta entidad son absolutamente ciertas, habiendo sido debidamente declaradas, facturadas y documentadas. Trae a colación el criterio manifestado por el TEAC en resoluciones recaídas en reclamaciones y recursos contra liquidaciones en las que se ha negado a los contribuyentes el derecho a la deducibilidad del IVA soportado y en las que se ha considerado como contrarias a derecho, las presunciones formuladas por la Administración Tributaria sobre el carácter simulado de los servicios enjuiciados, en aquellos supuestos en los que la prueba de indicios utilizada por la Inspección se basa principalmente en circunstancias que se refieren al proveedor de los servicios (resoluciones del TEAC de 8 de julio de 2009 y de 10 de febrero de 2009); y concluye que resulta evidente que la apreciación sobre el carácter simulado de una operación no puede basarse en circunstancias que se refieren al proveedor de los servicios por ser estas, cuestiones ajenas al sujeto pasivo que pretende deducirse el IVA soportado por tales operaciones.

Por ello, concluye que debe considerarse como contraria a derecho la acusación formulada por la Inspección por basarse de forma exclusiva en supuestas irregularidades cometidas por los proveedores pero que en nada afecta a la realidad de las operaciones cuestionadas.

Además, entiende que en la medida en que el principal indicio en el que se fundamenta la Inspección se basa en las supuestas irregularidades cometidas por Serigrafías Vicente y Representaciones Modu y, en particular, en su supuesta falta de medios materiales y humanos así como la ausencia de compras de mercancías que justifique las ventas efectuadas a Pack Levante, lo mínimo exigible sería que en el expediente se hiciera acopio de las fuentes documentales utilizadas por la Administración Tributaria.

En el expediente administrativo no se aportó la copia de los documentos y/o declaraciones en los que se sustentan dichas conclusiones, lo que obviamente generó una grave situación de indefensión para la reclamante, al fundamentarse la acusación formulada por la Inspección en hechos cuya realidad no pudo ser contrastada por esta parte.

Es cierto que tras la solicitud de complemento del expediente formulada por la recurrente en el presente procedimiento contencioso-administrativo sí que se ha aportado, por primera vez, la documentación relativa a los procedimientos inspectores seguidos frente a Representaciones Modu, pero en cambio no se aporta la documentación relevante con respecto de Serigrafías Vicente, por indicar la Administración tributaria que no se han efectuado actuaciones inspectoras frente a esta compañía

La falta de aportación en el expediente de la documentación en la que se fundamenta el órgano inspector para soportar sus apreciaciones sobre la presunta ausencia de actividad de Serigrafías Vicente impide a la recurrente, dice, conocer las fuentes utilizadas, así como la fiabilidad de las mismas o detectar posibles incongruencias incurridas por la Inspección en la apreciación de los datos .

Le sorprende que la Inspección considere que las facturas emitidas por Serigrafías Vicente son falsas, pero que al mismo tiempo no haya tenido a bien iniciar un procedimiento inspector frente a Serigrafías Vicente, aunque sea con el mero objeto de sancionarla y que esa sea la excusa que se utiliza para privar a esta parte de la documentación necesaria para poder defenderse de las acusaciones formuladas.

Por tanto, la ausencia de aportación en el expediente de la documentación en la que se sustenta uno de los indicios esenciales formulados por la Inspección (a pesar de ser ésta un elemento clave para la fundamentación de la sanción y la liquidación), vulnera de forma flagrante el derecho a la defensa al ver el recurrente limitado de forma considerable sus opciones de oponerse a las acusaciones formuladas.

Considera de suma importancia hacer constar que esta empresa ha podido constatar que la empresa proveedora Serigrafias Vicente SL, cuyas ventas fueron cuestionadas por la Inspección realizaron compras intracomunitarias en países europeos como Portugal e Italia, lo que implicaría desvirtuar absolutamente uno de los indicios de mayor peso en los que basa la Inspección la prueba de presunciones, esto es, la falta de compras por parte de los proveedores en importe suficiente como para realizar las ventas cuestionadas.

En concreto, ha podido recabar por sus propios medios que dicha empresa proveedora realizó aprovisionamientos de material, (que posteriormente fue objeto de venta a Pack Levante SLU) en los últimos trimestres de 2009, y que se corresponden con ventas realizadas por dicha empresa proveedora en ejercicios posteriores. Por tanto, en base a dicha documentación recaba, entiende que se acredita que la empresa proveedora Serigrafías Vicente sí realizó compras que podrían justificar que las ventas realizadas en ejercicios posteriores cuestionadas por la Inspección si pudieron ser reales, por lo que uno de los indicios en los que la Inspección fundamento la prueba de presunciones quedaría claramente en entredicho.

Subraya que ese mismo material es el que posteriormente Serigrafías Vicente vendió a Pack Levante en las operaciones cuestionadas por la Inspección, por lo que indudablemente nos encontramos con un elemento sumamente esencial que directamente desvirtuaría la tesis formulada por el órgano inspector en la medida en que parece difícil poder rebatir la realidad de la ulterior venta de un material por parte de un proveedor que actúa como intermediario, cuando la realidad de la compra previa de ese mismo material constituye una realidad acreditada.

A la vista de lo anterior, bajo la perspectiva del derecho a la defensa parece intolerable que la Inspección omita ese dato fundamental, cuando el mismo era fácilmente accesible para ella al ser un hecho que puede inferirse de los modelos de autoliquidación 347 y 349 que debió presentar Serigrafías Vicente.

Es decir, si de lo que se trataba era de analizar de una forma más o menos rigurosa si las ventas de los films de plásticos que Serigrafías Vicente realizó a Pack Levante eran operaciones falsas o verdaderas, resulta necesario analizar si la propia Serigrafías Vicente había realizado compras de ese mismo material en los años objeto de inspección.

Considera indiscutible que la falta de aportación de los documentos y declaraciones en los que se basa la Inspección la dejan en una intolerable posición de indefensión, lo que constituye un motivo más por el que procede anular la resolución recurrida. Cita al respecto la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 4 de junio de 2020, asunto 430/19).

Adicionalmente, añade que, tal y como ha indicado la jurisprudencia, la aplicación del método de pruebas por indicios requiere que la Administración valore a la hora de formular su presunción la totalidad de los hechos concurrentes en el expediente, de forma tal, que si existen indicios discordantes, éstos no se pueden menospreciar u obviar sin aportar una razonable explicación, pues de lo contrario se desvirtuaría el procedimiento seguido por la Administración, convirtiendo en absurdo el razonamiento llevado a cabo ( SAN de 22 de marzo de 2016)

Entiende que constituye un contraindicio absolutamente definitorio el hecho de que, si se atiene al volumen de las ventas de material de film de plástico declarado por pack levante en los ejercicios objeto de inspección (2010, 2011 y 2012), resulta simplemente imposible haber realizado tales ventas sin previamente haber efectuado los aprovisionamientos de ese material cuya realidad discute precisamente la inspección.

Es decir, de un análisis comparativo entre las ventas y compras declaradas por parte de Pack Levante de material de film de plástico en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 puede fácilmente constatarse que o bien parte de esas ventas serían falsas (circunstancia que ni tan siquiera considera la Inspección y que en su caso debería dar derecho a Pack Levante a obtener la devolución del IVA repercutido por tales ventas), o bien los aprovisionamientos declarados son veraces. Y ello, por la simple razón de que como parece evidente, una entidad como Pack Levante que no fabrica film de plástico sólo puede vender ese material si previamente lo ha adquirido de terceros.

A la vista de lo anterior, le sorprende que ni la Inspección ni el TEAR reparen en ese aspecto fundamental, y discutan la realidad de unos aprovisionamientos cuando la veracidad de dichas compras constituye condición sine qua non para poder efectuar las ventas declaradas por la propia Pack Levante.

En este punto, se remite al informe pericial elaborado por BNFIX MEDITERRANEO AUDITORES S.A.P. Dicho informe admite como cierto que las compras declaradas (incluyendo por supuesto los aprovisionamientos efectuados por Pack Levante a Representaciones Modu y Serigrafías Vicente) son plenamente coincidentes con las ventas declaradas en los mismos ejercicios 2010, 2011 y 2012. O lo que es lo mismo, expresado, en otros términos, que las ventas declaradas por Pack Levante y reconocidas como veraces por la Inspección, sólo podrían haberse realizado de haber efectuado la compañía previamente las compras declaradas (incluyendo repetimos los aprovisionamientos efectuados por Pack Levante a Representaciones Modu y Serigrafías Vicente).

Concluye, pues, que una apreciación completa y racional del conjunto de los indicios que concurren en este caso (y no parcial y sesgada como realiza la Inspección y ratifica el TEAR) acredita que, lejos ser simulada, las compras realizadas por Pack Levante a Representaciones Modu y Serigrafías Vicente, no sólo son reales sino que, además, resultan indispensables para efectuar las ventas de film de plástico declaradas por esta parte en los ejercicios cuestionados por lo que esta parte ha probado el cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por tales adquisiciones.

4.- La denegación del derecho a la deducción del IVA soportado en las facturas recibidas implicaría una vulneración de los principios de neutralidad del IVA y principio de proporcionalidad tal y como resulta de la jurisprudencia comunitaria

Parte en este punto de la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, según la cual constituye un supuesto de vulneración del ordenamiento comunitario la denegación a un sujeto pasivo del derecho a deducir el IVA soportado en la compra de bienes o de servicios, por el motivo de que el emisor de la factura -o una de las personas que hicieron la entrega o prestaron el servicio- hubiesen cometido irregularidades. La interpretación de la Directiva del IVA que lleva a cabo el Tribunal de Justicia no se limita a formular de manera abstracta el principio de neutralidad, sino que por lo que aquí interesa establece con total claridad que, a efectos de denegar la deducción del IVA soportado mediante factura en un operación, corresponde a la Administración la carga de probar mediante datos objetivos y contrastados que el receptor de las facturas que se deduce el IVA soportado y documentado por las mismas sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA cometido por el proveedor.

En definitiva, de la jurisprudencia comunitaria resulta claro y evidente que la denegación del derecho a la deducción del IVA soportado en las facturas recibidas de Pack Levante sólo quedaría justificada, bajo la perspectiva del principio de neutralidad del Impuesto, en el supuesto de que la Administración Tributaria hubiera acreditado y probado, mediante datos objetivos, que la mercantil recurrente tenía conocimiento o hubiera podido tenerlo de que las operaciones realizadas por los proveedores tenían carácter fraudulento en el impuesto. A tal efecto, el órgano inspector debería poner de manifiesto y probar la existencia de cualquier tipo de connivencia a este respecto entre la recurrente y los mismos.

En cambio, en el presente caso, nos encontramos que ni en el expediente ni en el acuerdo de liquidación se aporta ningún tipo de indicio (por mínimo que sea) del que se infiera que Pack Levante tenía o hubiera podido tener conocimiento del supuesto comportamiento irregular de Representaciones Modu S.L. y Serigrafías Vicente S.L., caso de que este se hubiese producido.

Más concretamente, la presunción que realiza la Inspección y confirma el TEAR sobre la inexistencia o falsedad de la operaciones de aprovisionamiento se basa exclusivamente en cuestiones que, por referirse a las actividades desarrolladas las entidades proveedoras aprovisionamientos de film de plástico efectuadas en los ejercicios revisados a las mercantiles Representaciones Modu S.L. y Serigrafías Vicente S.L. (esto es, su supuesta falta de medios materiales y humanas) le son completamente ajenas a la recurrente, pero sin que se haya aportado ningún tipo de indicio que ponga en evidencia ni la connivencia entre la aquí recurrente con los proveedores ni el presunto conocimiento por parte de la recurrente de la conducta irregular de tales proveedores.

Por ello, la única solución posible es la nulidad de la liquidación recurrida a la luz de la jurisprudencia comunitaria expuesta.

Además, en este caso, teniendo en cuenta que el IVA soportado en los aprovisionamientos cuya realidad discute la Inspección fue debidamente pagado por Pack Levante, la Administración tributaria no cumple con uno de los requisitos exigidos por la jurisprudencia comunitaria para rechazar la deducibilidad del IVA soportado en compras consideradas como falsas por las autoridades fiscales, como es la acreditación de la obtención de una determinada ventaja fiscal por parte del obligado tributario. Por tanto, a la luz de la jurisprudencia, aún de ser falsas las compras que se declaran realizar a Serigrafías Vicente y Representaciones Modu (que no lo son por los motivos ya expuestos), eso no sería suficiente para denegar la deducibilidad del IVA soportado pues aún en tal escenario, la Administración debería acreditar de forma precisa cual es la ventaja fiscal que ha obtenido Pack Levante por dichas operaciones que se reputan fraudulentas.

Por todo ello, deben considerarse que la liquidación y sanción recurrida resultan contrarias a la jurisprudencia constante del TJUE, lo que debe motivar su nulidad.

5.- La falta de adecuación a derecho de la sanción impuesta por falta de motivación de la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente.

La motivación que se contiene en el acuerdo de imposición de sanción se basa en afirmar que en la conducta de la reclamante "se estima voluntaria". Este es todo el juicio de culpabilidad que se contiene, siendo del todo insuficiente pues en absoluto se acredita por parte de la Administración la existencia del elemento subjetivo. No ha existido comisión de infracción tributaria, pues no se dio por parte de la administrada intención de ocultar a la Administración ninguna información ni tampoco ánimo de defraudar. Cita, respecto a la valoración de la intencionalidad que debe contener el acuerdo sancionador, la STS de 26-10-2016. El acuerdo de sanción impugnado no contiene la motivación de la concurrencia de culpabilidad; no se concreta si hay dolo, culpa o simple negligencia, ni se hace referencia a ninguna circunstancia del caso concreto planteado. Solo se tiene en consideración el elemento objetivo de la culpabilidad. Esta misma exigencia expuesta en las sentencias del TC y del TS que cita la recurrente en su demanda, se contienen en el art. 183.1 LGT.

Concluye que queda acreditada la necesidad de concurrencia tanto del elemento objetivo como del subjetivo en la comisión de infracciones tributarias, en base a los principios de culpabilidad y presunción de inocencia, sin que en este caso la administración haya motivado debidamente el elemento subjetivo a la hora de imponer la sanción, ni ha realizado juicio alguno de atribución de la conducta a su autor.

TERCERO.- La Administración demandada se opone al recurso rechazando, en primer lugar, la existencia de prescripción. Considera el actor que, además de haber prescrito el derecho a liquidar los trimestres declarados por el TEARM, también lo habría hecho el relativo al tercer trimestre de 2011. Y ello porque entiende que la suscripción del acta de disconformidad no interrumpiría la prescripción. Frente a ello, considera la Abogacía del Estado que la suscripción del acta sí que interrumpió la prescripción. Entender lo contrario supone desconocer la finalidad del instituto de la prescripción, que no es otra que proteger la seguridad jurídica, de modo que si el interesado conoce sobradamente -en este caso con la firma del acta de disconformidad- la pendencia del procedimiento tributario que se sigue contra él no hay base para sostener que ignora que las actuaciones inspectoras se siguen desarrollando, de modo que la seguridad jurídica resulta indemne.

Subsidiariamente, en caso de entenderse que la suscripción del acta de disconformidad no interrumpe la prescripción, en ningún caso estaría prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2012, como reconoce el actor.

En cuanto a la inexistencia de las operaciones de compra, entiende el Abogado del Estado, frente a lo sostenido por el actor, que la prueba de indicios es plenamente admisible y resulta más que suficiente para llegar a la conclusión alcanzada por la AEAT, que no es otra que entender que la mercantil demandante, en cooperación con Representaciones Modu, S.L. y Serigrafías Vicente, S.L., dedujo cuotas de IVA amparándose en una serie de facturas que no se correspondían con entregas de bienes realmente efectuadas por dichas empresas, por más que las mismas intentaron crear una apariencia de realidad en tal sentido. Dicho de otra manera, como se concluye en el acuerdo de liquidación, que por las mencionadas mercantiles se simularon una serie de operaciones de venta que nunca se realizaron.

Esta conclusión se alcanza a partir de numerosos indicios, expuestos por la Inspección y corroborados por el TEARM, a los que nos remitimos por motivos de economía procesal.

En definitiva, queda plenamente demostrado que los emisores de las facturas nunca realizaron las operaciones de venta con base en las cuales la actora pretende tener derecho a deducción, entre otros motivos y en apretada síntesis porque carecían de medios humanos y materiales para desarrollar su actividad y porque los pagos que la demandante les realizaba eran inmediatamente reintegrados en las cuentas bancarias de esta última, en unidad de acto.

A lo anterior añade que la Audiencia Provincial de la Región de Murcia (sección 2.ª) declaró como hecho probado en sentencia 426/2017 de 27 de noviembre que Representaciones Modu, S.L. estuvo dedicada a emitir facturas falsas a otra sociedad. Ello constituye un indicio más para evidenciar que difícilmente pudieron ser reales las operaciones cuya veracidad se sostiene de contrario.

Por la parte actora se alega que la Inspección debió comprobar que Serigrafías Vicente tenía compras intracomunitarias en el ejercicio 2009 y que pudo realizar las ventas a la obligada que la AEAT regulariza.

La posible existencia de compras por parte de los emisores de facturas en ejercicios anteriores a los regularizados no desvirtúa el conjunto de indicios encaminados en la misma dirección que expone la Inspección en las actas de referencia y que reflejan la irregular facturación de los proveedores Representaciones Modu y Serigrafías Vicente, facturas cuyo pago real, además, nunca se ha acreditado.

Los listados aportados por la demandante tampoco acreditan que Serigrafías Vicente realizó compras intracomunitarias en el año 2009 y que ese material plástico adquirido fue el vendido a Pack Levante. Y ello por varios motivos:

1) El volumen de compras de Serigrafías Vicente a Deriblock en 2009 asciende a 26.496 € facturados el 6/03/2009. Las facturas recibidas de Serigrafías Vicente objeto de regularización en este procedimiento son de los años 2010 y 2011.

El listado de compras a Polivouga registra operaciones desde el año 2008 y, las del último trimestre de 2009, en concreto de fecha 15/09/2009 que son a las que se refiere el obligado en su escrito, ascienden a 54.475,20 €.

A lo sumo, estos registros acreditarían que Serigrafías Vicente compró por dichos importes material en Italia y Portugal. Pero dichos registros no prueban que el material comprado sea el facturado a Pack Levante en los años 2010 y 2011 y no solo por las fechas de las facturas, que son anteriores a los años comprobados en Pack Levante, sino porque tampoco se acredita el transporte de dicho material a las instalaciones de Pack Levante desde Portugal o Italia, teniendo en cuenta que ni Serigrafías Vicente ni Representaciones Modu disponían de almacenes.

Como consta en el acuerdo de liquidación, las facturas recibidas en el año 2010 de Serigrafías Vicente por Pack Levante ascendían a un importe muy alejado del valor de compra por Serigrafías Vicente, que

determinaría para dicho proveedor un margen sobre compras de aproximadamente el 75%.

2) Tampoco de los listados aportados se puede conocer qué materiales son los adquiridos por Serigrafías Vicente a los supuestos proveedores comunitarios y de cuantos kilos de material se trata, de modo que no es posible vincular esas supuestas compras a las que Pack Levante pretende haber realizado. En este sentido, con el listado no se acompaña factura alguna emitida por los proveedores comunitarios y que puedan acreditar lo que la actora pretende.

Añade el Abogado del Estado dos consideraciones sobre el informe pericial aportado de contrario y en el que, con el fin de intentar acreditar que las compras fueron reales, se concluye que la cifra de aprovisionamientos reflejada en contabilidad es coherente con el volumen de ventas y existencias declaradas.

En primer lugar, que se trata de un informe pericial de parte y que por tanto debe tratarse con las debidas reservas pues su origen arroja dudas sobre su objetividad e imparcialidad y tampoco consta en el mismo la previsión exigida en el art. 335 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

En segundo lugar, porque a los efectos de la deducción del IVA las circunstancias expresadas en el informe resultan irrelevantes. En el IVA solo se admite la deducción de las cuotas efectivamente soportadas, para lo que resulta imprescindible acreditar la realidad de la operación que genera tal derecho. Por ello, es irrelevante cuáles sean los aprovisionamientos contabilizados por la demandante si no acredita que la operación de compra por la que pretende tener derecho a deducción verdaderamente se produjo -lo que no ha hecho.

Por todo ello, entiende que de ninguna manera se ha acreditado la realidad de las operaciones de compra ni se han desvirtuado los múltiples indicios probados por la Inspección, de suerte y manera que no puede haber derecho a deducirse las cuotas supuestamente soportadas.

Considera, además, que no hay derecho a devolución ni vulneración del principio de neutralidad. Lo anterior determina que decaigan los motivos esgrimidos por el actor en los fundamentos segundo y cuarto de su escrito de demanda. En efecto, si ha quedado acreditado que existió simulación y que nunca tuvieron lugar las compras alegadas por la demandante, es evidente que no se soportó ninguna cuota que originase derecho a deducir y que la regularización tampoco vulnera el principio de neutralidad. Vita al respecto la sentencia del TJUE de 11 de noviembre de 2021 (asunto C-281/20) donde se concluye (apartado 52) que puede denegarse al sujeto pasivo el derecho a deducir si, tras una apreciación global de los elementos y circunstancias de hecho del caso, de conformidad con las normas en materia de prueba del Derecho nacional, se demuestra que aquel ha cometido un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo.

Pues bien, los elementos y circunstancias del presente caso, debidamente acreditados y razonados por la Inspección, arrojan la conclusión de que en el presente caso se ha cometido un fraude en el IVA en el que ha participado la mercantil demandante. La consecuencia necesariamente ha de ser, conforme a lo declarado por el TJUE, la denegación del derecho a deducir y devolver que de contrario se pretende ostentar.

Alega también el Abogado del Estado la existencia y motivación del elemento subjetivo. En relación con la sanción, considera la parte actora que no existe ni se motiva adecuadamente la concurrencia en su conducta de la culpabilidad imprescindible para poder sancionar. Entiende que se debe partir de que la liquidación ha declarado la existencia de simulación en las operaciones que fundamentan la imposición de la sanción. Y la existencia de dicha simulación ha quedado plenamente acreditada por los indicios apuntados por la AEAT y no ha sido desvirtuada de contrario.

En relación con ello, el Tribunal Supremo viene insistiendo (sentencias de 21 de septiembre y 20 de octubre de 2020 y de 4 de febrero de 2021, rec. 3130/2017, 4786/2018 y 6456/2019 respectivamente) en que estimada la existencia de "actos o negocios simulados" procede necesariamente la imposición de sanción, sin que quepa invocar interpretación razonable de la norma o error de prohibición. Y ello porque la simulación presupone ocultación. A esta misma conclusión, dice, ha llegado esta Sala, por ejemplo, en sentencia 597/2021, rec. 1126/2019.

Por ende, considera que el elemento subjetivo de la conducta infractora existe y queda plenamente acreditado.

CUARTO. - Entrando en el examen de los motivos de impugnación, se alega por el recurrente en primer lugar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, no solo respecto de los trimestres reconocidos por el TEAR de Murcia en la resolución impugnada, sino que la parte actora considera que también debe entenderse prescrito el 3T de IVA de 2011, ya que, pese a lo manifestado por la Administración, la notificación del acta de disconformidad no interrumpe la prescripción. Y considera esta Sala que, efectivamente, como señala la demandante, el 3T del IVA del año 2011 también estaba prescrito, ya que la notificación del acta de disconformidad, por si sola, y en los términos que se hace en este procedimiento, no puede provocar la rehabilitación del plazo de la inspección.

El art. 150.2 párrafo segundo de la Ley General Tributaria disponía:

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo.

En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

Desde el punto de vista jurisprudencial, la STS de 23 de marzo de 2018, en lo relativo a la respuesta a la cuestión de interés casacional, dispone que "debemos responder a la cuestión que nos suscita el auto de admisión en el sentido que se desprende de nuestra jurisprudencia, de suerte que, una vez excedido el plazo del procedimiento inspector, no "cualquier actuación enderezada a la regularización tributaria del contribuyente" interrumpe la prescripción, sino solo aquéllas que pongan de manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación."

Tanto el precepto transcrito como la jurisprudencia que lo interpreta, consideran necesario, para rehabilitar el plazo de la inspección, la comunicación al obligado tributario de los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. Es decir, se exige no solo un acto con voluntad clara de reanudar el procedimiento, no solo la indicación del concepto y periodo afectado, sino que, además, se exige que se indique de forma clara, incluso expresa para alguna Jurisprudencia del TS, la voluntad de reanudar el procedimiento y a su vez, que las actuaciones que se realicen con posterioridad afecten a dicho concepto o periodo.

La definición de acta como tal viene recogida en el artículo 143.2 de la LGT cuando indica que "Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que se estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma".

El acta recoge el resultado de las actuaciones, pero no dispone la práctica de otras nuevas actuaciones.

En lo que al acta de disconformidad se refiere, su regulación se recoge en el artículo 157 de la LGT, dentro de la subsección tercera y bajo la rúbrica de "terminación de actuaciones inspectoras". Es decir, desde el punto de vista normativo, el acta de disconformidad está destinada a poner fin al procedimiento, y en ningún caso recoge actuaciones que vayan a realizarse con posterioridad, como exige el art. 150.2 LGT aplicable al caso y la Jurisprudencia que lo interpreta.

En el caso concreto, examinada el acta de disconformidad obrante en el procedimiento, lo cierto es que de ningún modo indica al Administrado, ni de forma expresa (como exige la STS de 23 de marzo de 2018) ni de forma clara (como indica la STS de 10 de julio de 2019), una voluntad clara de reanudar el procedimiento inspector. Tampoco indica que con posterioridad a la misma se vayan a realizar otras actuaciones de inspección. Por lo que, atendiendo a la prohibición legal impuesta a la Administración de no exceder las actuaciones inspectoras el plazo de doce meses (salvo ampliación), debemos entender que admitir que la notificación del acta de disconformidad, en los términos que obra en el procedimiento, rehabilita el plazo de la inspección, permitiría a la Administración realizar sin limitación temporal alguna (salvo la prescripción del derecho) todas las actuaciones que quisiera, incluso fuera de plazo y todas quedarían purificadas por la notificación de la resolución que está orientada a finalizar la inspección.

Además, el Tribunal Supremo ya ha tenido ocasión de indicar que el acta de disconformidad no es una resolución que interrumpa la prescripción del derecho a determinar y reclamar la deuda tributaria de la Administración. En concreto, en la STS de 12 de julio de 2017 dispone con cita de otras que " Es evidente que, a pesar de que en el Acta se pone de manifiesto el concepto y periodos comprobados, la misma no constituye un acuerdo formal de reanudación y en ella no se indicaba ni que se hubieran extinguido los efectos interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad, ni que hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004.

Es decir, el Acta no cumplía ninguno de los requisitos exigidos por la Sala para desplegar los efectos interruptivos previstos en el artículo 150.2 de la LGT . Por todo ello, el Segundo Motivo de Casación tampoco puede prosperar".

La consecuencia de cuanto motivamos, es que ha de declararse la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria también respecto del tercer trimestre del IVA de 2011, incluida la sanción que se refiere a dicho trimestre, ya que el único acto interruptivo de la prescripción consistió en la notificación, el 26 de octubre de 2015, del acuerdo de liquidación.

QUINTO .- Alega la demandante que son reales las compras efectuadas. Para resolver esta cuestión, lógicamente, limitaremos la respuesta a las facturas recibidas de representaciones Modu correspondientes al cuarto trimestre de 2011 y a los cuatro trimestres de 20112; y lo mismo cabe decir de las facturas recibidas de Serigrafías Vicente, pero en este caso no consta ninguna factura recibida de esta última entidad con posterioridad a octubre de 2011 puesto que la última tenida en cuenta por la Inspección es la factura NUM000 de 14 de febrero de 2011, y el último justificantes de pago es la trasferencia de la Caixa de 20 de mayo de 2011 y un pagaré, el n.º NUM001, con fecha de vencimiento de 30 de junio de 2011; todos los justificantes de pago, tanto recibís, pagarés como trasferencias emitidos para el pago de facturas recibidas de Serigrafías Vicente, S.L. son anteriores a octubre de 2011. Por lo que, en conclusión, limitaremos el examen de las pruebas practicadas a las facturas y justificantes de las operaciones con el proveedor Representaciones Modu, S.L. porque las restantes estarían prescritas.

Esta Sala, y en relación con esta misma inspección, pero practicada a la empresa Embaquim, S.L., ya dictó la sentencia 491/20, de 20 de octubre, en el procedimiento ordinario 464/18, en la que, como en este caso, las empresas proveedoras eran Representaciones Modu, S., y Serigrafías Vicente, S.L. Y los argumentos contenidos en aquella sentencia son perfectamente aplicables en este caso.

El art. 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, dispone con carácter general que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94, apartado uno, de esa Ley, estableciéndose en los artículos siguientes los requisitos subjetivos, materiales, formales y temporales del derecho a la deducción y su ejercicio. La efectiva y real existencia de las operaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 92 LIVA constituye el presupuesto básico y esencial del derecho a deducir.

En el presente supuesto, considera esta Sala que sí se cumpliría el requisito formal de la deducción, exigido por el art. 97 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, de encontrarse el recurrente en posesión de las facturas en las que consta la repercusión de las cuotas del IVA de cuya deducción se trata. Ahora bien, que el citado precepto establezca como requisito formal de la deducción el de estar en posesión del "documento justificativo", normalmente la factura, no significa que ésta constituya una prueba plena sobre la realidad de los hechos que documenta, pues la factura es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás de esta clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido a la apreciación conjunta con los restantes medios de prueba. Por ello consideramos que la regularización practicada por la Administración tributaria es conforme a Derecho ya que ha quedado acreditado, con los datos de que dispone la Administración, que la empresa proveedora Representaciones Modu, S.L. emisora de las facturas discutidas, no suministró los bienes documentados en las mismas a la entidad recurrente. Se trata, por tanto, de una cuestión eminentemente fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba. En este sentido, para la deducción de las cuotas soportadas, en principio, basta que el obligado tributario esté en posesión de la correspondiente factura o documento sustitutivo que cumpla con las formalidades legales. Ahora bien, el estar en posesión de la factura no comporta ninguna presunción iuris et de iure de la efectiva entrega de bienes documentados en las mismas, sino que la factura debe ser valorada como cualquier otro medio de prueba. Justificada la deducción mediante la correspondiente factura, corresponde normalmente a la Administración acreditar la mendacidad de las facturas que lo justifican.

Esta Sala viene señalando al respecto, en casos como el presente, que la prueba de los hechos no resulta fácil. Quien, teóricamente, realiza determinados actos encaminados a simular unos hechos con determinada repercusión tributaria favorable para quien los ejecuta es obvio que lo hará de la manera que resulte más difícil y complejo reconstruirlos. Por ello, ante la ausencia de prueba directa, la Administración puede acudir a otros sistemas de fijación de los hechos, como son las presunciones que, con base en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria, es un medio de prueba admisible. La actual LEC 1/2000, las cataloga como medio de fijación de los hechos, puesto que las presunciones son realmente juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, en virtud de un enlace preciso y directo realizado por la ley (presunción legal) o por quien debe realizarla (presunción judicial).

Ahora bien, en el caso en el que nos encontramos, más que la fijación de los hechos por presunciones, se ha realizado por la utilización de lo que la jurisprudencia y doctrina del proceso penal viene denominando prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente.

La actora entiende que las pruebas practicadas a su instancia (facturas, medios de pago, contabilidad de la empresa) son suficientes para acreditar que sí le fue suministrado el film estirable de diferentes tipos. Sin embargo, teniendo en cuenta una serie de hechos debidamente acreditados en el expediente administrativo, estos prueban que, más allá de la corrección formal de las facturas, que figuran en el correspondiente libro diario en cuenta de gasto como compra de mercaderías, los indicios aportados por la inspección que se detallan en el acta de disconformidad, en el informe acompañado a dicha acta y en el acuerdo de liquidación girado, son de la suficiente entidad como para llegar a la conclusión de que las facturas provenientes de Representaciones Modu, S.L. son simuladas por no corresponderse con la entrega efectiva de bienes. Frente a estos indicios de los que ahora hablaremos, la parte recurrente no ha practicado más prueba que la obrante en el expediente administrativo.

Los medios de pago de las facturas recibidas de Representaciones Modu, consistentes en los recibís, no acreditan la realidad de las entregas, pues consta en respuesta a los requerimientos efectuados a Cajas Rurales Unidas Sociedad Cooperativa de Crédito, que en las horas en que se efectuaron determinados movimientos en las cuentas bancarias de Representaciones Modu, minutos antes o después había habido otra operación por importe igual o parecido, de forma que en los casos en los que se efectuaba el pago mediante transferencia o pagaré, aunque la mayoría de las veces lo fue en metálico, se ingresaba en la cuenta de Representaciones Modu, y el mismo día y prácticamente a la misma hora se efectuaba un reintegro en efectivo por el mismo importe o aproximado; detallando el informe de disconformidad los días y horas exactos de los citados movimientos.

Representaciones Modu, S.L. carece de imputaciones de compras en el año 2011; y en el año 2012 efectuó compras por importe de 71.591,58 €, compras que eran de productos de bazar. Y sorpresivamente ha vendido en el año 2011 por importe de 2.611.478,49 €, y por importe de 1.349.108,95 € en 2012. Así, respecto a Representaciones Modu, S.L., consta que la Inspección practicó actuaciones de comprobación e investigación en las que se puso de manifiesto que el actuario se personó en el domicilio social declarado por dicha empresa sito en el Camino de Los Romanos, 119, de Alcantarilla, que corresponde a una vivienda tipo dúplex, y no existe, por tanto, el piso segundo izquierda, ni placa o nombre alguno en el buzón de correos; y las personas que viven en el 119 no pertenecen a la cita entidad, sino que es el domicilio de unas personas de nacionalidad ecuatoriana. En el Ayuntamiento de Alcantarilla no consta solicitud alguna a nombre de dicha entidad ni concesión de licencia de actividad en dicho municipio. No pudo localizarse nunca al que aparecía como administrador de la mercantil, D. Virgilio, que designaba su domicilio fiscal en Murcia. No consta cuenta de cotización en la TGSS de dicha entidad.

En la comparecencia que hicieron el administrador y los socios de Representaciones Modu no aportaron documentación alguna, y manifestaron que el film lo adquirían en Fuenlabrada, Crevillente y otras localidades a empresas de origen chino que no entregaban ni albarán ni factura, pagando en efectivo, y como clientes más importantes citaron, además de a la hoy recurrente, a Nomo Pack, S.L. y Embaquim.

No aporta la recurrente ningún albarán que acredite el transporte o venta de los productos suministrados.

Los socios y administradores de Representaciones Modu son los mismos que los de Serigrafías Vicente, S.L.

Los indicios aportados por la inspección llevan a la conclusión de que las facturas no se corresponden con operaciones reales de entregas de mercancías. Es cierto, como señala la recurrente, que existen facturas, y no se duda de su corrección formal y de su contabilización en los libros correspondientes. Pero esto no es suficiente para justificar la realidad de la entrega de las mercancías a que dicha facturación se refiere, al no existir otras pruebas que justifiquen aquellas. Y, como señala la administración demandada, en aplicación del art. 217.7 de la LEC, quien mejor puede acreditar la entrega de los bienes es el que presuntamente intervino y emitió las facturas, sin que haya declaración alguna que avale las manifestaciones de la recurrente en este sentido.

Por tanto, no es posible admitir las cuotas deducibles que aparecen documentadas en las facturas emitidas por Representaciones Modu, S.L., ya que dichas facturas no documentan entregas de bienes efectivamente realizadas.

SEXTO. - Alega la recurrente como segundo motivo que la Administración estaba obligada a analizar, en el marco del mismo procedimiento inspector, si Pack Levante tenía derecho a obtener la devolución del IVA repercutido por Representaciones Modu, S.L. y Serigrafías Vicente, S.L. en la realización de esas operaciones, pues de ser falsas, como es obvio, la repercusión e ingreso del IVA asociado a estas ventas sería igualmente improcedente. Al respecto debemos destacar que pese a que el procedimiento inspector se siga con el obligado tributario que se dedujo el IVA soportado que fue indebidamente repercutido (al no considerarse probada la realidad de las operaciones), «es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la regularización que les pone término pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia, la regularización de una autoliquidación ha de ser íntegra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica» ( STS de 15 de octubre de 2020, recurso n.º 1434/2019), reconociendo, además de la indebida deducción del IVA indebidamente soportado, el derecho a la devolución del IVA ingresado por el sujeto pasivo como consecuencia de su indebida repercusión ( art. 14.2 c) RGR) por aplicación del principio de regularización íntegra.

Así lo han recogido las SSTS de 3 de abril de 2008 (rec. n.º 3914/2002), 5 de junio de 2014 ( rec. n.º 947/2012), de 5 de noviembre de 2014 ( rec. n.º 3110/2012), así como a la aplicación del principio de integra regularización asumida por el TEAC desde su resolución de 14 de diciembre de 2017, y por la propia AEAT en su reciente nota sobre la regularización integra en el IVA. Incluso más recientemente en los casos de simulación de facturas las STS, como las de 25 de septiembre de 2019 (rec. 4786/2017), 10 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017), 17 de octubre de 2019 (rec. 4809/2017), 26 de mayo de 2021 (rec. 474/2020), y más recientemente la sentencia 550/2021, de 22 de abril ( rec. 1367/ 2020), ha fijado como criterio interpretativo que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.

La aplicación de la doctrina del Tribunal Supremo sobre el principio de íntegra regularización, asumida por la propia AEAT, debe conducir a la estimación de la demanda y a la anulación del Acuerdo de liquidación ya que, aunque se concluya que las operaciones no son reales (negocio simulado), la Inspección debió comprobar las autoliquidaciones de las cuotas indebidamente repercutidas por el expedidor de las facturas, para ver si concurren los requisitos para el derecho a la devolución.

SÉPTIMO.- Por lo que se refiere a la sanción impuesta, sin perjuicio de destacar que la base de cálculo tenida en cuenta por la Inspección es errónea, pues solo podrá tenerse en cuenta el importe de las facturas no prescriptas, alega la recurrente que no se motiva adecuadamente la concurrencia de culpabilidad en su conducta. Sin embargo, dicha alegación no puede prosperar ya que los hechos anteriormente expuestos no pueden llevarnos a hablar de una interpretación razonable de la norma o de una ausencia de culpabilidad, puesto que la recurrente se benefició de la emisión de unas facturas que no reflejaban la realidad de las operaciones realizadas y que no se correspondía con entregas reales de mercancías. La Ley exige que el contribuyente cumpla sus obligaciones con la diligencia necesaria, y esta diligencia se da cuando se hace una declaración veraz y completa en base a una interpretación razonable de la norma. Sin embargo, la demandante declaró diversas cuotas de IVA soportado a deducir que, aunque fueran constatadas en facturas, no se correspondían con entregas reales de bienes, motivando el acuerdo sancionador en el hecho de que las facturas deducidas no amparaban operaciones reales, creando una apariencia que no se corresponde con la realidad con la intención de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, como indica en acuerdo sancionador, es una actuación consciente del obligado tributario al incluir en su declaración, como deducibles, cuotas amparadas por facturas cuya realidad no se ha acreditado. No justificada por una interpretación jurídica de las normas tributarias aplicables, ni por una laguna interpretativa de las mismas, que pone de manifiesto la existencia de culpabilidad y voluntariedad en su conducta, pues se valió de dichas facturas con ánimo de deducir el IVA repercutido en perjuicio de la Administración. Esta conducta de la recurrente solo se entiende si existe intención o voluntad defraudatoria, y no puede cometerse, pues, por simple negligencia. Añadamos que, en relación con el concepto de simulación, es aplicable lo recogido en la STS de 4 de noviembre de 2015 en la que se establecía textualmente: "El precepto legal no da un concepto propio de la simulación, por lo que hay que acudir al concepto de la misma según el Derecho Civil. En este sentido, la simulación supone siempre una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, pues las partes no quieren en realidad celebrar el negocio jurídico que dicen celebrar (simulación absoluta) o quieren celebrar otro distinto del formalizado (simulación relativa). Los efectos de la simulación se reconducen a través de la figura de la causa, de tal forma que, si existe simulación absoluta, la carencia de causa (o su ilicitud ex artículo 1275 del Código Civil ) hacen que el negocio celebrado no produzca efecto alguno, refiriéndose también el mismo texto legal a la falsedad de la causa en los negocios jurídicos, que "dará lugar a su nulidad". En cambio, en el caso de la nulidad relativa, los efectos producidos no son los del negocio de cobertura o aparente y si los del negocio encubierto o disimulado".

Y en el presente procedimiento, como hemos indicado, existen indicios suficientes y relevantes como para considerar acreditada la existencia de una actuación de simulación por parte de la entidad recurrente. El Tribunal Supremo ha manifestado que una vez que consta acreditada la simulación, no puede hablarse de actuación negligente, y, por ende, no puede haber falta de culpabilidad, pues como indica la STS de 13 de febrero de 2020, la simulación en una conducta eminentemente dolosa, loque priva de la posibilidad de hablar de culpa o negligencia, por lo que, sin perjuicio de que deberá efectuarse un nuevo cálculo para determinar el importe de la sanción, debe rechazarse la alegación relativa a la inexistencia de culpabilidad.

OCTAVO.- En razón de todo ello, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto al entender que ha prescrito el derecho de la Administración para fijar la deuda tributaria correspondiente al tercer trimestre de 2011, puesto que el TEAR, pese a que estimó la prescripción respecto del 1T/2010, 2T/2010, 3T/2010, 4T/2010, 1T/2011 y 2T/2011, sin embargo no consideró prescrito el ejercicio y periodo correspondiente al 3T/2011, que también debe considerarse prescrito; con las consecuencias inherentes a la sanción que esta prescripción lleva consigo. Debiendo además retrotraerse las actuaciones para que, en el seno del procedimiento inspector, se regularice la situación tributaria de la recurrente, no solo respecto de la improcedencia de la deducción de las cuotas de IVA no prescritas que confirmamos en la presente, sino también, y, de acuerdo con el principio de regularización íntegra, analizar la concurrencia de los requisitos del art. 14.2.c) del RD 520/2015, para, si procede, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente, en su caso, pudo soportar. Sin que haya lugar a expresa imposición de costas ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional, reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,