PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia de 8 de septiembre de 2020, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, núms. NUM000 y NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 y NUM005, interpuestas las tres primeras contra el acuerdo de liquidación, que confirma la liquidación contenida en el Acta de disconformidad NUM006, referida al Impuesto de Sociedades y por el IVA de 2012 a 2013 y luego ampliado por acuerdo de la Inspección al ejercicio de 2011. Y se regulariza la situación tributaria del Impuesto de Sociedades ejercicios 2011 a 2013, y se extiende Acta de Disconformidad NUM006, del que resultaba una cuota a ingresar de 25.794,97 euros, más 4.030,12, en concepto de intereses de demora, es decir, un total de 29.825,09 euros a ingresar. Y las tres últimas por el mismo concepto de Sociedades ejercicio de 2014, 2015 y 2016.
Resume el TEAR, tras explicar las dilaciones en el procedimiento de inspección, sin que concurra la prescripción, y las alegaciones de la interesada presentadas ante la Administración tributaria del siguiente modo:
-Que la inspección ya se manifestó el 13-06-2016 los criterios tenidos en cuenta para valorar las operaciones vinculadas. Y la Inspección en relación con la operación de arrendamiento de NOGALCEJO SL con MENCAN SC, empresa vinculada considera que el valor razonable/precio de coste registrado en contabilidad puede constituir su valor de mercado al amparo del Art. 16,1 del RDL 4/2004 TRLS.Y no es posible aplicar ninguno de los métodos establecidos en la norma del art. 16,4 TRLS. Incrementando la base imponible al valorar a precio de mercado las operaciones facturadas entre las partes vinculadas NOGALCEJO SL con MENCAN SC por la utilización por el obligado tributario del inmueble y su mobiliario cedidos por Mencan SC.
Señala el TEAR, que se rechaza las dilaciones de la inspección por el retraso en la aportación de documentación y que han sido motivadas y hacen un total de 166 días, y luego analiza la ampliación del plazo del art. 150 LGT y 184 del RD 1065/2007, de 27de julio de actuaciones de Gestión y de Inspección de tributos. Y analiza el art. 16,1 del RD L 4/2004, del Impuesto de Sociedades sobre personas o entidades vinculadas. Enumera y describe los hechos acreditados según hace constar la Inspección en el acuerdo impugnado. Y la relación entre las Sociedades NOGALDIS SL y ALGAC EJO SL, que se han asociado para explotar en régimen de franquicia un negocio de supermercado y para ello han constituido al obligado tributario NOGALCEJO SL, sin embargo esta solo ha adquirido del franquiciador el derecho de explotación de la marca, pues para la utilización del local y la compra del inmovilizado material las sociedades matrices constituyeron la sociedad civil MENCAN SC, quien paga una cantidad en concepto de arrendamiento de industria.
En consecuencia, confirma el acto impugnado desestimándose las alegaciones del reclamante.
SEGUNDO.- Fundamenta la parte actora su recurso en los siguientes argumentos:
- Indebida aplicación de los métodos de valoración recogidos en el artículo 16.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).
En primer lugar, señala que el origen de la deuda exigida por la Administración tributaria en el caso de autos es la aplicación, errónea a nuestro entender, de los criterios de valoración que, para el caso de las operaciones denominadas "vinculadas", se contenían en el artículo 16.4 del texto legal vigente en el momento de producirse los hechos analizados por la Inspección de los tributos, es decir, el antiguo TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Y continúa señalando que una sociedad civil denominada MENCAN, S.C. firmó, con fecha 15 de abril de 2011, un contrato de subarriendo de local de negocio y de venta a plazos de mobiliario e instalaciones con la entidad MUSGRAVE ESPAÑA, S.A.U., entidad no vinculada con la parte actora. En virtud de este contrato, la segunda entidad facturaba a la primera determinadas cantidades, con periodicidad mensual, por la cesión del uso de un local y por la venta con precio aplazado de determinados bienes muebles afectos a la actividad de supermercado.
A su vez, la sociedad civil, como subarrendora del local y propietaria de los bienes, facturaba todos los meses a la mercantil NOGALCEJO, S.L. por la utilización efectiva, tanto del local como de los bienes muebles.
Y que, la Inspección de los tributos inició, con fecha 14 de septiembre de 2015, un procedimiento de comprobación e investigación respecto a la situación tributaria de NOGALCEJO, S.L. Como consecuencia de dicho procedimiento, se dictó un acto de liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011 a 2013.
Y matiza que el fundamento principal de dicha liquidación fue que los inspectores actuarios consideraron que las operaciones facturadas por MENCAN, S.C. a NOGALCEJO, S.L. lo habían sido por un valor superior al de mercado, y al resultar que los socios de ambas sociedades eran los mismos, se aplicó el contenido del artículo 16 del TRLIS, vigente en el momento del devengo de los ejercicios comprobados.
En concreto, en el acto de liquidación realizado a la actora, se apreció por parte de la Inspección que las operaciones facturadas por MENCAN, S.C. a NOGALCEJO, S.L. lo fueron por un valor superior al de mercado, por lo que la primera entidad debía reducir sus ingresos computables, mientras que la segunda debía minorar sus gastos deducibles.
Y añade que, para entender el acto administrativo impugnado, el cual se enmarca dentro de una operación global de reasignación de resultados contables llevada a cabo por la Administración entre NOGALCEJO, S.L., MENCAN, S.C. y los socios de ésta última, NOGALDIS, S.L. y ALGACEJO, S.L., a los cuales se les atribuye, desde el punto de vista fiscal, el resultado de la sociedad civil.
En consecuencia, para determinar la adecuación a derecho de la liquidación ahora recurrida, hemos de atender a la valoración de las operaciones realizadas entre NOGALCEJO, S.L. y la sociedad civil MENCAN, S.C., entidad sometida al régimen de atribución de rentas previsto en el artículo 6.1 TRLIS.
A la fecha en la que se produjeron los hechos imponibles objeto de comprobación por parte de la Inspección, se encontraba vigente el TRLIS del año 2004, cuyo artículo 16 regulaba el concepto y la valoración de las denominadas "operaciones vinculadas".
Y que los términos de esta norma legal son muy claros, por cuanto el artículo dispone que, para determinar el valor normal de mercado, "se aplicará" alguno de los tres métodos de valoración contenidos en el número 1º del apartado 4. No se trata, pues, de una norma de carácter dispositivo, sino antes bien, de carácter imperativo. Es decir, que la Administración no puede elegir utilizar otros métodos de valoración distintos de los indicados en la norma, incluso aunque, en su opinión, dichos métodos alternativos se pudieran adaptar mejor al caso concreto. Además, hasta donde nosotros conocemos, no existe tampoco en el TRLIS una norma de tipo residual que autorice al empleo de otros métodos de valoración en el caso de que los funcionarios actuarios los consideren más adecuados.
Por otro lado, y sólo en el caso de que se aprecie una especial complejidad, o de que, por el carácter específico de los datos de las operaciones, no se pueda utilizar alguno de los tres métodos principales, se podrán aplicar los métodos subsidiarios previstos en el número 2º de este apartado 4.
En el caso de autos, la Inspección, tal y como ella misma reconoce en el acto de liquidación recurrido, ha utilizado un método de valoración basado en el coste de adquisición o producción. Así lo dice en la página 12 del referido acto de liquidación, cuando asevera:
"En el presente caso, la Inspección actuaria ha optado por utilizar como criterio de valoración el coste de adquisición o producción."
Y quiere llamar la atención de esta declaración de los inspectores actuarios es que, si nos fijamos en el listado de métodos de valoración aceptados en la legislación española para la valoración de las operaciones vinculadas, los cuales ya hemos expuesto al transcribir el apartado 4 del artículo 16 del TRLIS, no existe ningún método admitido legalmente que se refiera al "coste de adquisición o producción". Este sistema, que es el que ha escogido la inspección, según sus propias palabras, simplemente no existe en el artículo 16.4 de la LIS.
Y resulta para esta parte, que, una vez elegido este método de valoración sui generis, la inspección, inmediatamente, elabora una serie de argumentos para justificar que no va a aplicar ninguno de los métodos previstos por la normativa aplicable, sino que se va a salir del contenido del artículo 16.4 del TRLIS por las circunstancias muy particulares que, en su opinión, concurren en las operaciones de arrendamiento realizadas entre MENCAN, S.L. y NOGALCEJO, S.L.
Y que así lo dice, de forma expresa, en el Informe que acompaña al Acta de disconformidad firmada por NOGALCEJO, S.L., y que consta en el expediente administrativo adjunto a estos autos. Veamos cómo se expresa el órgano inspector al respecto (v. pág. 12 Informe anexo al Acta de disconformidad de NOGALCEJO, S.L.):
"Es por ello, que a juicio de la Inspección, para poder valorar de forma aislada el citado arrendamiento de forma aislada al negocio complejo del que forma parte, deberían ser descartados los métodos previstos en el artículo 16.1.4º L.I.S . por estar basados en la comparación de operaciones idénticas o similares, ya sea a nivel de precios (método del precio libre comparable) o de márgenes económicos (métodos del coste incrementado o del precio de reventa)."
Y que, parece que la inspección ha considerado que la Ley le permite utilizar métodos distintos a los previstos en el artículo 16 del TRLIS para valorar las operaciones vinculadas cuando le parezca más oportuno utilizar otros. Sin embargo, como adelantamos anteriormente, esto no es así. Los métodos de valoración descritos detalladamente en el citado artículo 16 se establecen en una lista cerrada ("númerus clausus") que no puede, de ninguna forma, ser modificada a su antojo por parte de los órganos administrativos, ya que hacer esto supondría exceder los límites legales de determinación de la base imponible que se encuentran, a estos efectos, bien delimitados.
Y quiere recordar que no existe en el TRLIS, norma aplicable ratione temporis al caso de autos, ninguna cláusula de cierre; ninguna norma que permita a los órganos de la inspección utilizar métodos de valoración que no se encuentren descritos en las leyes para valorar las operaciones vinculadas.
Cita el artículo 8 de la LGT. Este artículo establece de forma expresa la denominada reserva de ley en materia tributaria, que es un principio fundamental del Derecho Tributario desde sus inicios, basándose en la máxima "no taxation without representation", es decir, que sólo los órganos de representación de la voluntad popular - en el caso de España, las Cortes y Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas - pueden establecer y crear tributos, así como regular sus elementos esenciales, uno de los cuales es, sin duda, la base imponible sobre la que habrá de aplicarse el oportuno tipo de gravamen.
Por estos mismos motivos, así como por razones de seguridad jurídica, el artículo 14 de la LGT rechaza la utilización de la analogía para extender, más allá de sus estrictos términos el hecho imponible de los tributos.
En definitiva, lo que queda claro, a juicio de esta parte, es que la inspección no está facultada para, a su criterio, utilizar métodos de valoración de operaciones vinculadas que no estén definidos en las leyes puesto que, de otra forma, los contribuyentes quedarían al albur de decisiones, más o menos acertadas, pero en todo caso no reguladas, que vayan tomando los órganos inspectores según el caso y según les parezca a ellos más o menos adecuados los métodos de valoración previstos en el artículo 16 del TRLIS.
Y que admitir esto sería poner a los contribuyentes en una situación de insoportable inseguridad jurídica respecto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por cuanto no les sería posible dar por hecho que la aplicación de uno de los métodos previstos en el citado artículo 16 TRLIS, por muy correcta que dicha aplicación sea, les eximiría de ver modificadas sus autoliquidaciones por parte de la inspección que, por su propia voluntad, decide aplicar, o no, los métodos valorativos previstos legalmente.
Así lo ha reconocido el Tribunal Supremo, por ejemplo, en su Sentencia de fecha 21 de febrero de 2017 (núm. recurso 2970/2015), cuando, refiriéndose a la aplicación de un método de valoración que, si bien había resultado aceptado por la OCDE, no había sido introducido en la legislación española (lo sería más adelante).
Entre ellos, obvio es, no se encuentra el método de valoración empleado por la Inspección en este caso, el del margen neto del conjunto de las operaciones, introducido ex novo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre (EDL 2006/299252), de medidas para la prevención del fraude fiscal.
Y que la aplicación práctica de estos argumentos del Alto Tribunal español al caso de autos es, a nuestro entender, evidente. La Administración no puede emplear un método de valoración no previsto en las normas relativas a operaciones vinculadas porque, en su opinión, los establecidos en dichas normas no pueden ser aplicados "por estar basados en la comparación de operaciones idénticas o similares". Es decir, como la inspección no es capaz de encontrar, con todos los medios a su disposición, operaciones al menos relativamente parecidas a la que es objeto de estudio, decide que los métodos legales no le resultan suficientes y tiene que optar por otros métodos, estén regulados en alguna norma de rango legal o no.
A juicio de esta parte, si la inspección quería aplicar las normas sobre operaciones vinculadas, y no otros artículos de la LGT que también se encontraban a su disposición - como por ejemplo, el artículo 15 relativo al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o el 16 referente a la simulación - no tenía más remedio que utilizar alguno de los sistemas de valoración recogidos en el apartado 4 del artículo 16 TRLIS que, como ya hemos indicado, no es una norma dispositiva, sino imperativa, de obligado cumplimiento para la Administración y para los administrados.
Y añade que, en el caso de autos, la inspección prefirió, según sus propias palabras, "descartar" dichos métodos de valoración porque todos ellos se basan, lógicamente, en la comparación de la operación analizada con otras idénticas o similares. Ante la supuesta dificultad que los actuarios encontraban para identificar otras operaciones de este tipo, la solución que adoptaron fue, sencillamente, no utilizar los métodos de valoración que la Ley ponía a su disposición, sino acudir al precio de coste; un tipo de valoración que no se encuentra entre el listado cerrado de sistemas valorativos descritos en el artículo 16.4 TRLIS.
Para fundamentar su ilícita elección, dicho sea con respeto y en estrictos términos de defensa, la inspección decide acudir a la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Pues bien, en la misma Exposición de Motivos que, por supuesto, carece de fortaleza normativa. Y que reproduce.
Alude a las Directrices de la OCDE y el Foro Europeo sobre Precios de Transferencia a este respecto, puesto que, tal y como indica la norma, será a la luz de estas indicaciones como habrán de interpretarse las normas relativas a operaciones vinculadas, en aras a homogeneizar la actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro entorno. Ninguna mención a estas directrices realizan los inspectores actuarios en ninguno de los documentos realizados durante el procedimiento inspector, dicho sea de paso.
En el Capítulo II de las Directrices de la OCDE, titulado "Metodología para la determinación de los precios de transferencia", Parte I: "Selección del método de determinación de los precios de transferencia", letra A: "Selección del método de determinación de precios de transferencia más adecuado a las circunstancias del caso", párrafo 2.1, que reproduce.
Es decir, que las Directrices de este organismo internacional en relación con los métodos de valoración de operaciones vinculadas establecen como métodos válidos para la determinación de los precios de transferencia, solo y exclusivamente, los siguientes:
a) Métodos basados en las operaciones:
a. Método del precio libre comparable.
b. Método del precio de reventa.
c. Método del coste incrementado.
b) Métodos basados en el resultado de las operaciones:
a. Método del margen neto operacional.
b. Método de la distribución del resultado.
Pues bien, resulta que los métodos descritos y explicados detalladamente en las Directrices de la OCDE, son exactamente los mismos que los aceptados por el artículo 16 del TRLIS (y por el actual artículo 18 de la LIS), y esto no es por casualidad. En ningún apartado o capítulo de estas Directrices se expone el "método del precio de coste", o el "método del precio de adquisición", como sistemas válidos para determinar el precio de las operaciones vinculadas. Es decir que, en el caso de autos, la inspección no sólo ha hecho caso omiso del artículo 16 del TRLIS, sino también de las Directrices de la OCDE, norma clave para la interpretación correcta de las legislaciones adoptadas por los países miembros del Organismo en relación con los precios de transferencia.
En definitiva, queda claro que las posibilidades de actuación de la Administración tributaria en relación con la valoración de operaciones vinculadas son muy amplias, tanto por la cantidad de datos que tiene a su disposición, o que puede recabar de los interesados o de terceros, como por los diversos métodos valorativos que la Ley y las normativas internacionales le permiten utilizar, adaptando dichos métodos a las circunstancias particulares de cada caso. Lo que no puede hacer la inspección es, precisamente, lo que ha hecho en este caso, es decir, utilizar un método de valoración que la Ley no ampara ni contempla, aunque, en opinión de los inspectores actuarios, sea el más adecuado.
No obstante, después de realizar una elaborada explicación de por qué el método de valoración basado, exclusivamente, en el precio de coste de las operaciones es el adecuado al caso, suponemos que ante lo inoportuno de utilizar un medio de valoración no amparado por norma jurídica alguna, el mismo informe decide que los cálculos que realiza la inspección sí se encuentran recogidos dentro del método de valoración establecido en el artículo 16.4.2º.a) del TRLIS, es decir, el método denominado "Método de la distribución del resultado", ya citado anteriormente.
Y añade que, en el texto legal, este método sólo puede ser empleado de manera subsidiaria a los métodos que las Directrices de la OCDE denominaban "Métodos basados en las operaciones", es decir, el método del precio libre comparable, el del precio de reventa o el del coste incrementado. Es decir, que la norma solo permite la utilización de este método cuando, por las características concretas de la operación a valorar, no se puedan aplicar adecuadamente los métodos principales. A nuestro entender, esta aplicación de un método subsidiario requeriría, para empezar, de una justificación suficiente del por qué no se han empleado alguno de los métodos principales, algo que no se ha producido en el caso de autos.
Por otro lado, este método de valoración se encuentra prolijamente descrito en cuanto a sus características, supuestos, y forma de aplicación en el Capítulo II, Parte III, letra C de las Directrices de la OCDE. En concreto, la letra C.2, párrafo 2.109.
Así pues, la propia OCDE resalta que este método no debe utilizarse cuando, del análisis de la operación, se desprenda que alguna de las partes no realiza una contribución demasiado significativa a la consecución del resultado común, por los motivos que se analizan en el propio documento de las Directrices. No obstante, obviando de nuevo este hecho, la inspección se manifiesta de la siguiente manera en su informe:
"Pues bien, como hemos visto en el apartado referente a las características del negocio, la intervención del MENCAN, S.C. es puramente formal y no añade valor alguno a la operación que deba ser retribuido."
A la vista de lo anterior, resulta evidente que, o bien la inspección no conoce, o bien no ha tenido en cuenta - no sabemos cuál de las dos cosas sería más digna de reproche - el contenido de las Directrices de la OCDE en relación con los métodos de valoración de operaciones vinculadas. Precisamente, cuando una de las partes en la operación no ha tenido una participación significativa en la consecución del resultado, tal y como señala la inspección, la OCDE considera que este método de valoración no debe ser el empleado.
Es de destacar, llegados a este punto, que todos los argumentos esgrimidos por la inspección para llevar a cabo una valoración tan extraña como la realizada en el presente caso, se fundamentan en la práctica imposibilidad para ella de encontrar en el mercado operaciones comparables con la que tenía la obligación de valorar, dadas las circunstancias concretas de dicha operación. Y que obviamente este tema también es tratado por la OCDE en sus Directrices y, en concreto, en el párrafo 3.38, letra A.4.5, del Capítulo III, dedicado a los "Análisis de comparabilidad", que reproduce.
Y que sí parece patente es que a la inspección le resultaba mucho más sencillo utilizar como valor de las operaciones vinculadas el precio de coste; un valor que tenían muy a mano y cuya utilización resultaba extremadamente fácil. Sin embargo, hemos de recordar que, tal y como hemos tratado de explicar a lo largo de estos folios, la valoración de operaciones vinculadas debe seguir unas reglas claras y definidas que, sin perjuicio de las dificultadas que, en algunos casos, puede tener llegar a conclusiones indiscutibles, no puede basarse en criterios discrecionales, casi arbitrarios, de la Administración, puesto que se trata de un procedimiento normativizado, sometido a regulación nacional e internacional, que debe respetarse para ser considerado como adecuado a derecho.
De hecho, si la inspección consideró que las operaciones realizadas entre MUSGRAVE ESPAÑA, S.A.U., NOGALCEJO, S.L. y MENCAN, S.L. tenían como única finalidad la obtención de determinados beneficios fiscales, más allá de una mera apariencia jurídica, algo que nosotros negamos rotundamente, tenía a su disposición la aplicación de otro tipo de normas, como las que regulan los conflictos en la aplicación de las normas tributarias (anteriormente denominado fraude de ley), o los supuestos de simulación. Lo que, en ningún caso, le estaba permitido era emplear métodos de valoración no previstos en la normativa vigente, o bien emplear precisamente los menos adecuados al caso de autos, desoyendo las indicaciones de las Directrices OCDE, como referente interpretativo principal en materia de precios de transferencia.
Y señala que, si alguien ha aportado a este expediente un elemento de prueba que pudiera servir a la inspección para llevar a cabo sus valoraciones de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16 TRLIS, éste ha sido, precisamente, la parte actora.
Tal y como reconoce la propia inspección en todos los documentos relevantes que constan en el expediente (i.e. en el Acta de disconformidad de NOGALCEJO, S.L. pág. 4), el obligado tributario aportó un informe pericial, de fecha 12 de abril de 2011, realizado y firmado por un Agente de la Propiedad Inmobiliaria - Doña Almudena -, colegiado número NUM007 del Colegio Oficial de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria de Alicante, en el que se detallaba el valor de mercado que, por cercanía geográfica y por el sector en el que nos movemos, podría ser comparable con la que la inspección trataba de valorar. Y quiere recordar en este punto que, tal y como ya indicamos anteriormente, la OCDE admite la utilización de operaciones que, sin ser perfectas en cuanto a su comparabilidad con la operación objetivo, sí coincidan con ella en algunos aspectos (sector, ámbito geográfico, etc.), admitiéndose realizar sobre la misma, aquellas correcciones que se estimen necesarias para obtener un valor aproximado al de libre competencia.
Y que la parte actora aportó a la inspección un informe pericial, realizado por una persona con la suficiente capacidad profesional para hacerlo, con la finalidad de facilitar la posible valoración a los actuarios, siempre teniendo en cuenta que la Administración tributaria cuenta, evidentemente, con mayores medios que los contribuyentes a este respecto.
Y que, sin embargo, la actuación de la Administración respecto a este medio de prueba aportado por el contribuyente ha sido su constante rechazo o ignorancia, sin más. No se ha tomado, ni siquiera, como una posible referencia sobre la cual realizar posteriores modificaciones o correcciones, tal y como señalan las Directrices de la OCDE. La respuesta de los órganos inspectores, y del TEAR, ha sido infinitamente más simple: la operación no es comparable porque no y, por lo tanto, el informe pericial no puede ser tenido en cuenta. Es de destacar que, los órganos administrativos ni tan siquiera pidieron información acerca de qué operaciones tuvo en cuenta el perito, o en qué lugares, o cómo llegó a sus conclusiones. Simplemente, el informe fue rechazado sin más motivo.
Esta parte, por el contrario, ha de hacer hincapié en la importancia de este medio de prueba, sobre todo cuando la contraparte no ha aportado en todo el procedimiento, ni administrativo, ni económico-administrativo, ninguna otra valoración similar o, más o menos similar, a la operación objeto de análisis. Por ello se pretende aportar junto a este escrito de demanda, una copia del informe pericial que llamaremos Documento número 1.
Esta parte, al menos, sí ha realizado el esfuerzo y el desembolso necesario para obtener un valor de mercado referido a la zona geográfica y al sector que nos ocupa, el cual arroja un resultado nada disparatado de DIEZ EUROS POR METRO CUADRADO (10 euros/m²).
Así pues, y teniendo en cuenta que el local en cuestión abarca una total de 1.850 m², el precio total del alquiler mensual, obtenido en circunstancias de libre competencia, asciende a 18.500 euros al mes, lo que hace un total anual de 222.000 euros. En el caso de autos, y atendiendo a lo señalado por el Acta de Disconformidad emitida a nombre de NOGALCEJO, S.L. (v. pág. 4), los alquileres facturados por MENCAN, S.L. han sido los siguientes:
2011 2012 2013 TOTAL
Facturado por MENCAN 161.386,01 227.849,92 229.274,88 618.510,81
Valor de mercados/
informe pericial 222.000,00 222.000,00 222.000,00 666.000,00
DIFERENCIA -60.613,99 5.849,92 7.274,88 -47.489,19
Así pues, si tomamos como valor de mercado el único que, adaptándose a alguno de los sistemas previstos en el artículo 16.4.1º, ha acreditado alguna de las partes, resulta que, no es que MENCAN, S.C. haya facturado ningún exceso de valoración, sino antes al contrario, ha facturado menos de lo que se habría facturado por un tercero independiente. Por lo tanto, y más allá de la aplicación a una operación vinculada del "precio de coste" (método no previsto en ninguna norma nacional o internacional), queda claro que la única de las partes que sí ha aportado la justificación de un valor que se pueda acercar al de mercado ha sido mi representada.
Además, quiere resaltar que, tal y como se puede apreciar en el mismo, el informe pericial fue solicitado por MENCAN, S.C. con fecha de abril del año 2011, es decir, en un momento muy anterior al comienzo del procedimiento inspector que ha dado lugar a estos autos. El contribuyente, precisamente para evitar controversias con la Administración tributaria, tuvo la precaución de recabar anticipadamente la opinión experta de una Agente de la Propiedad Inmobiliaria que determinara cuál era el valor de mercado de un arrendamiento de local de negocio en la zona y sector en cuestión. Sin embargo, la inspección, al elegir un sistema no recogido por las normas vigentes, rompe las "reglas del juego", subvirtiendo la seguridad jurídica de forma, a nuestro entender, contraria al ordenamiento jurídico.
Y que el Tribunal administrativo defiende la utilización del coste de los servicios como sistema válido para valorar las operaciones vinculadas, a pesar de que dicho sistema no aparece en el artículo 16 del TRLIS (v. pág. 24 resolución TEAR), que reproduce.
Y que, la Ley 36/2006, ya citada con anterioridad, en ninguno de sus artículos establece que en el ámbito de las operaciones vinculadas haya de operar la valoración contable. Decir esto es, a nuestro juicio, torcer la letra de la Ley de una forma muy poco compatible con la realidad. De hecho, si acudimos al articulado de la Ley 36/2006, observamos que el único artículo relacionado con las operaciones vinculadas es el Artículo Primero, apartado Dos, el cual modifica el artículo 16 del TRLIS en el sentido de poner al mismo nivel los métodos del precio libre comparable, del precio de reventa y del coste incrementado (anteriormente, el primero era prevalente sobre los otros dos), añadiendo dos nuevos sistemas de valoración que antes hemos descrito como "Métodos basados en el resultado de las operaciones", y nada más.
En ningún caso se hace referencia en el articulado de la Ley 36/2006 a la valoración contable como una valoración valida a efectos de estimar las operaciones vinculadas. Podría haber sido así, pero la única verdad es que ni esta Ley ni ninguna posterior han empleado el valor contable como un valor válido a estos efectos. A no ser que, como pretenden hacer el TEAR y la inspección, se quiera dar valor normativo a la Exposición de Motivos, asunto que ya ha sido tratado por numerosa jurisprudencia constitucional en el sentido de negar dicho valor normativo a los Preámbulos o a las Exposiciones de Motivos de las normas jurídicas (entre otras, SSTC 36/1981, de 12 de noviembre, FJ 7º; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 2º; 90/2009, de 20 de abril, FJ 6º; 36/1981, de 12 de noviembre, FJ 7º; 150/1990, de 4 de octubre, FJ 2º; 173/1998, de 23 de julio, FJ 4º; 116/1999, de 17 de junio, FJ 2º; y 222/2006, de 6 de julio, FJ 8º). No es posible, en nuestra opinión, elevar el rango de una Exposición de Motivos hasta hacerle posible crear un método de valoración no incluido en el articulado legal, máxime en un ámbito en el que resulta de aplicación la reserva de Ley expresa.
Lo cierto es que la Ley 36/2006 lo único que hizo en relación con las operaciones vinculadas fue actualizar la norma entonces vigente para adaptarla a las Directrices de la OCDE, ya citadas con anterioridad. Así pues, y ya que dichas Directrices no hacen ninguna referencia al precio de adquisición o al coste de producción como un método válido de valoración de las operaciones vinculadas, tampoco la Ley 36/2006 introduce el sistema empleado por la inspección dentro del articulado del TRLIS.
Y analiza la resolución y que el TEAR pretende basar en un precepto reglamentario lo que es una clara contravención de la norma legal contenida en el artículo 16 del TRLIS. En nuestra opinión, aplicar el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS) nunca puede resultar en la omisión de los preceptos del artículo 16 del TRLIS puesto que, de otra forma, estaríamos ante una norma reglamentaria contra lege, lo cual es completamente extraño al ordenamiento jurídico español.
El artículo 16 del RIS se dedica al denominado "análisis de comparabilidad", es decir, a marcar ciertas pautas respecto a qué tipo de operaciones se pueden utilizar para compararlas con otras y, en base a los sistemas de valoración descritos en la Ley, llegar a una conclusión sobre el valor de las operaciones vinculadas.
Cita el artículo 16 del RIS, apartado 5.
Y que el Reglamento sabe y reconoce que, una vez llevado a cabo el análisis de comparabilidad, se habrá de estar al método de valoración que se considere más adecuado, pero siempre de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del impuesto.
Para finalizar, hace mención a una última aseveración realizada por el TEAR en su resolución (v. pág. 25 resolución TEAR):
"La Inspección, en relación con la operación de arrendamiento con Mencan se, empresa vinculada, considera que el valor razonable/precio de coste registrado en contabilidad puede constituir su valor de mercado al amparo del art. 16.1 del RDLeg. 4/2004 por el que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre sociedades."
En primer lugar, y obviando el hecho de que el RDLeg. 4/2004 no aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sino el Texto Refundido de su Ley, cabe decir que el precio de coste nunca puede constituir el valor de mercado al amparo del artículo 16 del TRLIS, por cuanto este artículo establece, de forma muy concreta, qué métodos son los que los órganos inspectores pueden emplear para determinar dicho valor de mercado, no estando incluido entre ellos el precio de coste. Insistimos en este punto ya que el TEAR parece haber asumido sin ningún problema que la inspección puede optar por utilizar cualquier medio de valoración que le parezca oportuno siempre que, desde su punto de vista, sea el más adecuado para realizar la valoración.
Sin embargo, y dejando de lado que el precio de coste no puede ser el medio idóneo de valoración, ya que estamos tratando de valorar una operación de arrendamiento de local de negocio, es que a este análisis le falta una premisa previa que la Administración tributaria (Inspección y TEAR), ha descartado en todo momento: la valoración DEBE hacerse teniendo en cuenta alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del artículo 16.
Estos métodos valorativos no se presentan como orientativos, o como un listado a modo de ejemplo de otros sistemas que se podrían emplear, ni siquiera como unos medios preponderantes sobre otros posibles; la realidad es que el artículo 16.4 presenta una lista cerrada de cinco métodos de valoración - de los cuales tres son prioritarios sobre los otros dos, que son supletorios o subsidiarios de los anteriores - fuera de los cuales no puede la inspección, ni el TEAR, moverse a su antojo, al menos si nos referimos a la valoración de las operaciones vinculadas.
Sin embargo, la declaración de los inspectores actuarios en el acto de liquidación (pág. 12), no deja lugar a dudas y creemos que debe ser tenido en cuenta a la hora de resolver el presente caso:
"En el presente caso, la Inspección actuaria ha optado por utilizar como criterio de valoración el coste de adquisición o producción."
E insiste en que este criterio de valoración no existe dentro del listado de métodos valorativos listado en el artículo 16.4 del TRLIS y, en consecuencia, toda valoración realizada en base al mismo debe ser rechazada como contraria al ordenamiento jurídico, por desconocer los principios de reserva de ley en materia tributaria y de seguridad jurídica que deben amparar a los obligados tributarios. De otra forma, se estaría imponiendo a los contribuyentes la carga, no ya de tratar de demostrar que sus operaciones se han realizado de acuerdo a un criterio razonable dentro de los recogidos en la Ley, sino incluso de adivinar cuál será el criterio utilizado por los órganos inspectores llegado el momento, porque a éstos se les permite salirse de los criterios legalmente aceptados para emplear otros al aplicarse una Exposición de Motivos - carente de fuerza normativa - o un precepto reglamentario que se pretende enfrentar a la propia Ley que desarrolla.
TERCERO.- La Administración demandada se opone al recurso y alega la conformidad a derecho del acto administrativo impugnado.
Mediante dicha reclamación se impugnaba acuerdo de liquidación dictado por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT, en lo sucesivo) relativo al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2011 a 2013.
Y añade que se han acumulado al presente procedimiento los procedimientos ordinarios nº 86, 89 y 90/2021. En ellos se recurren las resoluciones del TEARM que confirman las liquidaciones de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 que eliminan las bases imponibles negativas a compensar, eliminación que es consecuencia directa de la regularización de los ejercicios 2011 a 2013 objeto de este PO 88/2021.
En síntesis, la parte demandante pretende la anulación de las mencionadas resoluciones.
Y que dicha pretensión en un único motivo de impugnación como es la indebida aplicación por la AEAT de los métodos sobre valoración de operaciones vinculadas a que hace referencia el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (norma aplicable ratione temporis).
A tales motivos se opone esta representación con base en los fundamentos que pasamos a exponer.
-Correcta aplicación de los métodos de valoración por parte de la AEAT.
Entiende la parte actora que la AEAT no aplica correctamente los métodos sobre valoración de operaciones vinculadas porque utiliza un método que no contempla el art. 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y porque el método de distribución del resultado no se aplica conforme a las previsiones de las Directrices de la OCDE.
1.1. Sobre el método de valoración empleado
En lo que respecta a la primera afirmación, el demandante invoca la STS de 21 de febrero de 2017 (rec. 2970/2015).
Las consideraciones de dicha sentencia, no obstante, no son aplicables al presente procedimiento.
Así, lo que se declaró en aquella litis era la imposibilidad de aplicar retroactivamente un método de valoración no vigente en el momento del devengo.
Antes bien, en el presente supuesto la regularización practicada por la AEAT trata de encontrar el valor de mercado o valor razonable de la operación vinculada realizada entre MENCAN, SC y NOGALCEJO, SL, consistente en un arrendamiento de industria que en la práctica funciona como una mera interposición de MENCAN en el contrato de franquicia existente entre MUSGRAVE y NOGALCEJO.
La forma de actuar de la Inspección ha sido avalada por el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de septiembre de 2013 (rec. 1255/2011, FJ 2º). En dicha resolución nuestro Alto Tribunal vino a reconocer que era conforme a Derecho utilizar un método no previsto expresamente en la normativa de valoración de operaciones vinculadas cuando con el mismo se halla el precio de mercado del bien o servicio. En este sentido, declaró el Tribunal Supremo que el primer método, que debe prevalecer sobre cualquier otro, es el de valor de mercado.
Y que, en el presente caso, como acertadamente señala la resolución del TEARM, dadas las especificidades concurrentes, no es posible aplicar de manera fiable ninguno de los métodos previstos en el art. 16.4 del TRLIS. Teniendo en cuenta que MENCAN no realiza ninguna gestión que genere valor añadido, es razonable considerar que el valor de mercado de la operación entre MENCAN y NOGALCEJO coincide con el valor contable con el que MENCAN ha registrado su operación con MUSGRAVE.
Y ello porque, eliminando a MENCAN de la ecuación (recordemos que su existencia nada aporta más allá de un pingüe ahorro fiscal), MUSGRAVE facturaría a NOGALCEJO las mismas cantidades que ahora factura a MENCAN. Esto es, el coste para ambas entidades sería el mismo.
Todas estas circunstancias son explicadas de forma pormenorizada en el informe ampliatorio al acta de disconformidad, obrante en el expediente.
Por todo ello, considera esta representación que la actuación de la AEAT se ajusta plenamente a Derecho.
1.2. La aplicación del método de valoración es conforme a Derecho
Sin embargo, como resulta de lo anterior, la Inspección no ha aplicado dicho método, sino que ha hallado el valor de mercado en el valor contable/precio de coste por el que la operación ha sido registrada por MENCAN.
Por ello, no se produce la infracción que el demandante imputa.
Subsidiariamente, para el improbable caso de que se entienda que sí se aplica el método de distribución el resultado, el hecho de no seguir al pie de la letra las directrices OCDE no es causa de invalidez del acto administrativo.
Así, es preciso relativizar el valor normativo de las directrices de las OCDE que de contrario se invocan pues -si bien es cierto que la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 permite acudir a las mismas a efectos de interpretación- no hay que olvidar que las Directrices de la OCDE carecen de valor normativo propio y por tanto su infracción carece de trascendencia anulatoria.
En efecto, son reiteradas las sentencias de distintos tribunales que niegan valor normativo a las Directrices de la OCDE. Dice así entre otras la STS de 3 de junio de 2020 (rec. 6358/2020, FJ 1º-4.2.3) que las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia ni son fuente normativa ni constituyen fuente jurídica vinculante para los Tribunales de justicia.
Resulta evidente que, si las directrices de la OCDE no son fuente normativa y no integran el ordenamiento jurídico, la eventual infracción de las mismas carece de trascendencia anulatoria al no incurrir en vicio de anulabilidad. Adviértase que el art. 48.1 solo considera anulables los actos de la Administración que incurran en infracción del ordenamiento jurídico, ordenamiento jurídico en el que no se integran las directrices.
A ello conviene añadir que no hay precepto alguno en el TRLIS o en su reglamento que circunscriba la aplicación de los distintos métodos de valoración a determinadas operaciones o circunstancias. De este modo, no consagrando nuestro legislador limitación alguna, no hay razón para -con una indebida aplicación directa de una directriz que no forma parte del ordenamiento- limitar la posibilidad de la Administración tributaria de optar por uno u otro método.
Por todo ello, considera esta parte que el motivo debe decaer.
Sentado lo anterior, entra plenamente en juego la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sentencias de 10 de enero de 2007 (rec. 375/2001) o de 6 de febrero de 2008 (rec. 5856/2002) cuando declara que, una vez fijado el precio de mercado por la Administración, se traslada al recurrente la carga de probar que dicho precio de mercado es erróneo.
El demandante abdica de todo intento al respecto, de suerte que el incumplimiento de la carga procesal que le incumbe solo puede redundar en su perjuicio, debiendo confirmarse el precio de mercado fijado por la AEAT.
Consecuencia necesaria de lo anterior es que las liquidaciones que eliminan o reducen las bases imponibles negativas a compensar (y que se recurrían en los procedimientos acumulados) resulten plenamente ajustadas a Derecho.
En lo demás, nos remitimos a los acertados fundamentos de la resolución impugnada, obrante en el expediente administrativo, fundamentos que no resultan desvirtuados por las alegaciones vertidas de contrario.
CUARTO.- Es preciso mencionar, como consta en autos, que se han acumulado al presente procedimiento los procedimientos ordinarios nº 86, 89 y 90/2021, entre las mismas partes. En ellos se recurren las resoluciones del TEARM que confirman las liquidaciones del impuesto de Sociedades de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 que eliminan las bases imponibles negativas a compensar, eliminación que es consecuencia directa de la regularización de los ejercicios 2011 a 2013 objeto de este PO 88/2021.
Entrando en el examen de los motivos de impugnación, se argumenta por la recurrente, con respecto al método de valoración utilizado por la administración y ello pues entiende que, a diferencia de lo que hace el TEARM, la Ley 36/2006, en ningún caso establece que en el ámbito de las operaciones vinculadas haya de operar la valoración contable, indicando que la Ley 36/2006 modificó el artículo 16 del TRLIS sin indicar lo que expresa la resolución recurrida. Considera que solo se hace referencia a ello en la exposición de motivos, pero entiende con cita de copiosa jurisprudencia del Tribunal constitucional que las exposiciones de motivos no tienen valor normativo. Señala que el sistema utilizado por la inspección para concretar el valor de la operación es el de "coste de adquisición o producción" según se recoge en la página 12 del acto de liquidación y a continuación asevera que este sistema, no se corresponde con ninguno de los previstos en el artículo 16.4 del TRLIS a la fecha de los hechos.
Y, es de destacar que este recurso está íntimamente relacionado con el PO 85/2021 seguido, entre las mismas partes por el mismo impuesto de Sociedades y mismos ejercicios, y con similares argumentos, sobre el valor de la operación, lo cual nos obliga a citar la sentencia FIRME nº 31/2023 de 30 de enero , cuyos argumentos jurídicos en lo coincidente se deben mantener por congruencia y seguridad jurídica.
En la cual entre otros argumentos se decía:
El acto administrativo recurrido comienza indicando que fruto de un procedimiento de inspección tributaria se practicó nueva liquidación respecto de la mercantil NOGALCEJO S.L por considerar que los importes facturados por la mercantil MECAN S.C a la propia Nogalcejo S.L excedían de su valor de mercado a tenor de lo dispuesto en los artículos 16 y siguientes del RDLeg 4/2004 lo que provocó un incremento en la base imponible de la mercantil Nogalcejo S.L durante los años 2011, 2012 y 2013.
La Sociedad que facturaba a NOGALCEJO, Sociedad civil denominada MECAN S.C se encuentra participada por NOGALDIS S.A (parte actora en este procedimiento) al 50 % y al tratarse MECAN SC de una sociedad en régimen de atribución de rentas, ella no tributará por el impuesto de sociedades, siendo sus socios los que tributaran como les corresponda, por lo que entiende el TEARM y la inspección tributaria que la base imponible de la actora (NOGALDI S.A) debe ser minorada en la mitad de dichos excesos de valoración.
La resolución recurrida manifiesta que el propio TEARM ha dictado resolución validando la resolución de la inspección tributaria respecto de Nogalcejo S.L y tras transcribir los motivos que le llevan a validar la actuación de la inspección, considera que dado que la liquidación impugnada por Nogaldi S.A deriva de la realizada a Nogalcejo S.L, procede mantener el criterio ya expresado y validar así la liquidación realizada por la inspección.
Alegaciones de la parte actora.
La parte actora comienza indicando el origen del procedimiento inspector seguido frente a ella y la nueva liquidación realizada respecto de su impuesto de sociedades.
Detalla, que la actora es titular de la Sociedad civil Mecan S.C al 50% y que dicha Sociedad Civil subarrienda a Nogalcejo S.L por el uso efectivo de un inmueble.
La inspección consideró que las cantidades facturadas a Nogalcejo S.L eran superiores a las de mercado y ello motivo un procedimiento de inspección respecto de la que terminó reduciendo la base imponible de su impuesto en ciertas cantidades.
Por su parte, Mecan S.C, la sociedad civil participada por la actora al 50% se trata de una entidad en régimen de atribución de rentas y ello provoca que no tribute por el impuesto de sociedades, debiendo sus participes tributar, como les corresponda en función de su régimen fiscal.
Dada cuenta la modificación efectuada sobre la base imponible de Nogalcejo S.L al reducir la misma por ser el valor del arriendo superior al de mercado, ello provocaba, de forma automática, reducir también la base imponible de la actora, Nogaldis S.A en la proporción en la que esta participaba en Mecan S.C.
Sobre la base de estos hechos, la actora arguye como motivos de impugnación del acto administrativo los que siguen,
Comienza indicando que, en la fecha de los hechos, se encontraba en vigor el RDL 4/2004 por el que se aprobaba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades y tras transcribir el contenido del artículo 16 de la citada norma asevera que se trata de una norma imperativa que no permite la elección entre otros métodos de valoración diferentes a los allí recogidos. Añade que solo en caso de que se aprecie especial complejidad, se podrán aplicar los métodos previstos en el artículo 16.4.2 de este texto normativo.
Señala que el sistema utilizado por la inspección para concretar el valor de la operación es el de "coste de adquisición o producción" según se recoge en la página 12 del acto de liquidación y a continuación asevera que este sistema, no se corresponde con ninguno de los previstos en el artículo
16.4 del TRLIS a la fecha de los hechos.
Señala que en el informe aportado junto al acta de disconformidad firmada por Nogalcejo S.L la inspección justifica que no va a usar ninguno de los métodos previstos en el artículo 16 del TRLIS, cuando, a su entender, los métodos de valoración previstos en el artículo 16 son númerus clausus. Indica que este comportamiento iría contra el principio de reserva de ley del articulo 8 LGT y de prohibición de analogía del artículo 14 del mismo cuerpo legal .
Considera que la Inspección no puede utilizar un medio de valoración no definida en las Leyes. Indica que así lo ha manifestado el Tribunal Supremo en su STS de 21 de febrero de 2017 referido a la aplicación de un método de valoración admitido por la OCDE, pero no recogido en la legislación española.
Considera aplicable dicha jurisprudencia al caso de Autos.
En segundo lugar, considera que la Administración Tributaria para justificar la aplicación del método de valoración que hace, acude a la exposición de motivos de la Ley 36/2006 que según refiere permite aplicar las directrices de la OCDE sobre la materia.
La actora pasa a referirse a las directrices de la OCDE y tras transcribir la parte que considera aplicable al caso de autos termina aseverando que los métodos que recogen las Directrices de la OCDE son exactamente los previstos en el artículo 16 del TRLIS aplicable al caso sin que en ningún lado se indica que se permita utilizar el "método precio de coste" como sistema valido para determinar las operaciones vinculadas.
A continuación, el actor ataca el informe de la inspección de tributos, pues a su entender tras aplicar un método no previsto expresamente en norma imperativa, en dicho informe se pasa a indicar que este método se corresponde con el previsto en el artículo 16.4.2.a) TRLIS relativo al "método de la distribución del resultado".
El actor ataca esta motivación del informe de inspección aseverando que en primer lugar dicho método, solo puede usarse con carácter subsidiario a los anteriores basados en las operaciones y a su vez, indica que dicho método se encuentra descrito en las Directrices de la OCDE. Aduce que la propia OCDE indica que este método no se aplicará cuando una parte ejerce funciones simples y no realiza una valoración significativa.
-Considera que se infringe la propia directriz de la OCDE en lo que a la aplicación del método se trata pues el propio acuerdo de liquidación indica que "la intervención de Mecan SC es puramente formal y no añade valor alguno a la operación que deba ser retribuido".
Considera por tanto que se aplica el método previsto exactamente para un supuesto contrario al descrito por la propia inspección.
Ahonda en su pretensión la actora indicando que los propios criterios de la OCDE señalan distintas formas de actuar en caso de encontrarse un supuesto de difícil valoración por parte de la Administración tributaria.
-Indica que la Inspección no solo no utilizó ninguno de los métodos previstos legalmente, si no que tampoco motivó el porqué de no hacerlo. Del mismo modo, indica que tampoco se utilizaron los parámetros propuestos por la OCDE para casos similares ni obra en el expediente si los inspectores se plantearon la utilización de alguno de los métodos principales previstos en la legislación aplicable.
Como nuevo argumento de su pretensión, la actora indica que tal y como es de ver en el acta de disconformidad firmada por Nogaldis S.A, se aportó informe pericial de agente de la propiedad en el que se detallaba el valor de mercado de la operación que por cercanía geográfica y sector tendría el arriendo controvertido. Indica que dicho informe se emitió valorando los aspectos referidos por la OCDE y a pesar de ello, la inspección tributaria lo rechazó sin ni siquiera valorar el mismo y hacer correcciones sobre él como proponía la OCDE.
Indica que incluso tomando por base el valor ofrecido por su pericia, se comprobaría que se ha facturado de menos por parte de Mecan S.C a Nogalcejo S.L, indicando que no hay motivos para dudar de la fiabilidad de dicho informe pues el mismo fue solicitado por Mecan S.C antes del inicio del procedimiento que nos ocupa, en el año 2011.
La actora se opone a la argumentación dada por el TEARM respecto al método de valoración utilizado y ello pues entiende que, a diferencia de lo que hace el TEARM, la Ley 36/2006, en ningún caso establece que en el ámbito de las operaciones vinculadas haya de operar la valoración contable, indicando que la Ley 36/2006 modificó el artículo 16 del TRLIS sin indicar lo que expresa la resolución recurrida. Considera que solo se hace referencia a ello en la exposición de motivos, pero entiende con cita de copiosa jurisprudencia del Tribunal constitucional que las exposiciones de motivos no tienen valor normativo.
Considera que la referencia que hace la resolución recurrida al artículo 16 del RD 1777/2004 no es ajustada a derecho, primero pues el Reglamento no puede amparar la utilización de medios de comprobación diferentes a los previstos en la Ley y, en segundo lugar, porque el propio artículo 16.5 del RD 1777/2004 indica que deben respetarse los métodos previstos en el artículo 16.4 de la Ley del impuesto.
En último lugar, se ataca la referencia realizada por el TEARM al indicar que la Inspección considera que el coste de la operación registrado en contabilidad puede constituir su valor de mercado al amparo del artículo 16.1 del RDLeg 4/2004.
Indica que esa aseveración no es ajustada a derecho. Primero porque el precio de coste nunca puede constituir el valor de mercado al amparo del artículo 16 TRLIS que prevé los métodos para fijar ese valor.
TERCERO.- Alegaciones de la parte Demandada.
La abogacía del Estado tras concretar la vinculación existente entre la liquidación realizada a Nogalcejo S.L y su vinculación con el procedimiento que nos ocupa, solicita la desestimación de la demanda por referencia a la resolución recurrida indicando que como señala la Resolución recurrida, atendiendo a las características específicas del servicio de arrendamiento y a las funciones, riesgos y beneficios asumidos por cada parte, no existe un mercado representativo de modo que no puede obtenerse un valor que permita valorar de forma fiable la operación, por lo que el comparable utilizado por el interesado, otro contrato de arrendamiento en la zona, no sería válido. Ante tales circunstancias es admisible la aplicación del valor contable de la operación al ser el mismo un valor razonable, esto es, el valor normal que pactarían partes independientes debidamente informadas, siendo dicho valor inferior al valor de la operación que la recurrente fijó como precio de arrendamiento a la empresa vinculada a la misma.
Como explica la Resolución recurrida, son múltiples las razones por las que se determina que la operación analizada no supone para MECAN SL, sociedad civil de la que es cotitular la actora, la realización de ninguna gestión que genere un valor añadido a la operación de arrendamiento que celebra, por lo que el valor razonable de dicha operación es el que ha sido contablemente registrado por la citada mercantil.
MECAN es únicamente una sociedad interpuesta, sin finalidad propia, que se crea "ad hoc", vinculada de forma indisoluble al contrato de franquicia suscrito por la mercantil NOGALCEJO con MUSGRAVE, para disminuir la factura fiscal de la citada NOGALCEJO, aumentando ficticiamente el coste del alquiler que la primera factura a la segunda, ya que ello no supone ningún coste fiscal para la recurrente -de hecho la cuota de la liquidación que se impugna en la presente litis es de 0€-, y sí un importante beneficio fiscal para NOGALCEJO, al ver ficticiamente aumentados sus costes, aunque la recurrente no aporte ningún valor añadido a la operación de arrendamiento suscrita.
Como correctamente determinó la Inspección en el acta recurrida, existe un exceso en los costes del arrendamiento facturado que no viene justificado por la aportación por MENCAN de ningún valor añadido a la operación, la Inspección considera que la operación vinculada realizada entre MENCAN S.C y NOGALCEJO SL no se ha valorado a valor de mercado.
Dadas las circunstancias expuestas, se considera que MENCAN no añade valor a la operación que deba ser retribuido, de lo que la Inspección concluye que NOGALCEJO SL paga a MENCAN SC un sobreprecio, no porque retribuya servicio alguno que le proporcione utilidad sino únicamente porque con ello indirectamente obtiene un beneficio fiscal al declarar mayor importe de gastos en el Impuesto, sin que ello suponga coste fiscal alguno para la emisora de las facturas con sobrecoste, MENCAN, por cuanto los socios de la misma, la recurrente NOGALDIS y ALGACEJO, disponían de bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación. CUARTO.- Contenido del acuerdo de liquidación de Nogalcejo S.L; Contenido del informe complementario del acta de disconformidad de Nogalcejo S.L; contenido del acuerdo de liquidación de Nogaldis S.A;
Como comienza reconociendo la parte actora en su escrito de demanda, el presente procedimiento está íntimamente vinculado al procedimiento de inspección seguido ante la mercantil Nogalcejo S.L y que termino con acta de disconformidad.
En dicho procedimiento tributario se concluyó que la Sociedad Civil Mencan S.C facturaba a Nogalcejo S.L un importe muy superior al precio de mercado como consecuencia de la celebración de un contrato de arrendamiento de industria.
Lo anterior tenía una doble consecuencia. Respecto de Nogalcejo S.L incrementar su gasto con el consiguiente efecto a la hora de determinar su base imponible en el impuesto de sociedades.
Respecto de la mercantil demandante Nogaldis S.A (actora en este procedimiento) hemos de decir que era participe en la sociedad civil Mencan S. C al 50%. De esta forma y tratándose la sociedad civil de una entidad en régimen de atribución de rentas, no corresponde a la misma si no a sus integrantes tributar de acuerdo con los resultados de ella.
Esto en principio, provocaba que la base imponible declarada por Nogaldis S.A fuera superior, toda vez que siempre según la inspección de tributos, lo cobrado por Mencan S.C a Nogalcejo S.L era un precio ficticio y superior al de mercado.
Ahora bien, a efectos tributarios, este incremento en la base imponible de Nogaldis S.A no surtía efecto tributario alguno pues la misma ostentaba bases tributarias negativas que podía deducirse.
En consecuencia, con este actuar, el efecto provocado era el de incrementar el gasto deducible de Nogalcejo S.L sin consecuencias tributarias para la actora Nogaldis.
Tal y como reconoce la actora en su escrito de demanda, el acto de liquidación derivado del procedimiento inspector que nos ocupa se encuentra íntimamente vinculado con el acto de liquidación girado a Nogalcejo S.L llegando incluso a constar en el procedimiento inspector tanto el acuerdo de liquidación a Nogalcejo S.L; el acta de disconformidad de Nogalcejo S.L y el informe complementario al citado acta.
Antes de dar respuesta a las alegaciones de la actora consideramos necesario recoger la motivación dada en las resoluciones del procedimiento señaladas más arriba.
Acuerdo de liquidación de Nogalcejo S.L.
En el apartado 4. 1º del citado artículo 16 del TRLIS se establecen los métodos de cálculo del valor normal de mercado:
"4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación."
La Ley no exige que para determinar el valor de mercado haya que aplicar un método con preferencia sobro otro, pues indica que "...se aplicará alguno de los siguientes..." tan solo que, "la elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas."
Eso sí, establece preferencia en la aplicación de estos tres métodos sobre cualesquiera "...otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia" que solo se podrán utilizar "Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores".
En el presente caso, la Inspección actuaria ha optado por utilizar como criterio de valoración el coste de adquisición o producción. Y lo hace aclarando que, la formalización del arrendamiento entre NOGALCEJO S.L y MENCAN S.C no es un negocio independiente ni autónomo, por lo que presenta especiales condicionantes que dificultan poder encontrar transacciones de similar naturaleza en el mercado abierto.
Así la Inspección destaca que son varias las peculiaridades en el arrendamiento de negocio formalizado entre MENCAN S.C y NOGALCEJO S.L, que deben ser tenidas en cuenta para su valoración:
1.- Antes de celebrarse el arrendamiento, el arrendatario (NOGALCEJO S.L) ya tenía derecho a usar la cosa, pues ese derecho le fue concedido por el dueño de la misma (MUSGRAVE ESPAÑA S.A.U) antes de que el arrendador (MENCAN S.C) hubiera siquiera nacido a la vida jurídica (recuérdese que MENCAN S.C no nació hasta que quedó perfeccionada la franquicia y que, por tanto, incluso la cesión del local y venta de mobiliario a la futura MENCAN SC fueron pactadas por NOGALCEJO S.L).
2.- El arrendador no tiene facultad para decidir si arrienda o no la cosa. Está obligado a arrendarla necesariamente so pena de poder perder su derecho.
3.- El arrendador no tiene facultad para elegir la persona del arrendatario. Está obligado a ceder la cosa a un determinado arrendatario, so pena de poder perder su derecho.
4.- El arrendador no solo asume las obligaciones propias de su posición en el arrendamiento que celebra, sino también otras cargas que pesan sobre el arrendatario por razón de negocios celebrados por este con terceros ajenos al arrendador: MENCAN S.C afianza solidariamente el cumplimiento de las obligaciones que recaen sobre NOGALCEJO S.L en las relaciones de ésta con MUSGRAVE ESPAÑA S.A.U.
5.- Igualmente, el arrendatario asume obligaciones que no son las propias de tal condición, sino que nacen de las relaciones del arrendador con terceros: NOGALCEJO S.L se constituye en fiador de MENCAN S.C a favor de MUSGRAVE ESPANA S.A.U por razón de los contratos suscritos entre estas dos entidades.
6.- La subsistencia del propio derecho del arrendador se hace depender incluso de la voluntad del arrendatario. Como se ha visto, si NOGALCEJO S.L decidiera no abrir el establecimiento en el plazo de tres meses, MUSGRAVE ESPAÑA S.A.U podría rescindir los contratos celebrados con MENCAN S.C, reteniendo en este caso las cantidades ya cobradas. Además, cualquier incumplimiento de NOGALCEJO S.C en sus obligaciones con MUSGRAVE ESPAÑA S.A.U otorga a ésta el derecho a rescindir los contratos celebrados con MENCAN S.C.
7.- Del mismo modo, la subsistencia del derecho del arrendatario se hace depender de la voluntad del arrendador: cualquier incumplimiento de MENCAN S.C en sus obligaciones con MUSGRAVE ESPAÑA S.A.U otorga a ésta el derecho a rescindir los contratos celebrados con NOGALCEJO S.C.
Expuestas estas consideraciones no cabe sino concluir que el arrendamiento que se formaliza entre MENCAN S.C y NOGALCEJO S.L es una operación incardinada dentro de otra más amplia, cual es el negocio de franquicia, y que no puede tener existencia ni razón fuera de dicho negocio. De manera que, cuando la Inspección actuaria se separa de los métodos generales de valoración previstos en el artículo 16.4.1º TRLIS no lo hace de una forma arbitraria o sin justificación como sugiere el obligado tributario en su escrito de alegaciones (ALEGACIÓN CUARTA) que dice que lo hace "...basándose en elucubraciones, sin aportar ningún dato o prueba concreta" sino que, en el informe que acompaña al acta de disconformidad expone las razones que justifican la aplicación de la elección de dicho método de valoración y es en cambio el obligado tributario el que se limita a cuestionar y desacreditar dicho método pero sin aportar criterio objetivo alguno ni argumento que lo ampare.
El obligado tributario ha manifestado que la valoración ha sido realizada por la entidad de acuerdo con el método del precio libre comparable ( art. 16.4.1º a L.I.S ), tomando como referencia el contrato de una nave industrial, destinada a supermercado, entre la empresa ROI 314159 PI S.L. y BON PREU S.A.U. (INMOMERCA); y un dictamen e informe pericial de un agente de la propiedad inmobiliaria, colegiado en el Colegio Oficial de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria de Alicante, documentos ambos que aporta. Sin embargo, las peculiaridades apreciadas en el presente caso impiden compararlo con un negocio autónomo como pretende el obligado tributario, en el que las partes no están sujetas a las limitaciones y cargas que existen en la operación a valorar, y por tanto no puede ser tenido en cuenta a los efectos pretendidos por el interesado.
La formalización del arrendamiento entre NOGALCEJO S.L y MENCAN S.C no es un negocio independiente ni autónomo, por lo que presenta especiales condicionantes que dificultan poder encontrar transacciones de similar naturaleza en el mercado abierto. Es por ello, que a juicio de la inspección, y para poder valorar el citado arrendamiento de forma aislada al negocio complejo del que forma parte, deberían ser descartados los métodos previstos en el artículo 16.4.1º L.I.S por estar basados en la comparación de operaciones idénticas o similares, ya sea a nivel de precios (método del precio libre comparable) o de márgenes económicos (métodos del coste incrementado y del precio de reventa).
Y ello, con independencia de que el negocio complejo en el que se integra el arrendamiento en cuestión sí pueda ser valorado en su conjunto de manera fiable, pues para la explotación en régimen de franquicia de un establecimiento comercial de parecida condición al nuestro podría ser perfectamente factible encontrar varios oferentes y demandantes.
Pues bien, en estos casos de dificultad en la obtención de valores fiables, y en consonancia con el principio de prudencia que debe informar la valoración de estas operaciones, (exposición de motivos Ley 36/2006, de 29 de noviembre) el Plan General de Contabilidad aboga por utilizar como criterio el coste de adquisición o producción:
Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción minorado en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.(Primera parte, Marco Conceptual de contabilidad, 6º Criterios de Valoración, 2 Valor Razonable).
En definitiva, según la norma contable, la operación que MENCAN S.C factura a NOGALCEJO S.L debería valorarse por el precio de coste.
A esta misma conclusión se llega si utilizamos como criterio el método del precio libre comparable, pero no sobre la operación parcial de arrendamiento, sino sobre el negocio en su conjunto.
En efecto, teniendo en cuenta que NOGALCEJO S.L y MUSGRAVE ESPAÑA S.A.U celebraron el negocio como partes independientes en condiciones de libre competencia, el precio acordado por ellas para explotar el negocio podría ser considerado en nuestro caso como un verdadero valor normal de mercado del conjunto de la operación.
Sin embargo, como consecuencia de la facturación emitida por MENCAN S.C, NOGALCEJO S.L está soportando por el negocio un coste muy superior al precio de mercado que ella mismo pactó con MUSGRAVE S.A.U. Dicho de otra forma, si nos atenemos a la propuesta del obligado tributario, la valoración de uno de los componentes del negocio sería incluso superior a la del negocio en su totalidad.
Sin embargo, a juicio de la inspección, para la tarea que nos ocupa hemos de respetar un límite: la suma de los valores individuales de las operaciones que conforman el negocio complejo (uso de inmovilizado material y de propiedad industrial) no puede exceder del valor pactado por las partes, que es el razonable de mercado, para la operación en su conjunto. Asimismo, y dada la difícil aplicación de los métodos especificados en las letras a ), b ) y c) del artículo 16.4.1º L.I.S para valorar la parte del negocio consistente en el arrendamiento de industria, podría considerarse apropiado el método detallado en la letra a) del art. 16.4.2º L.I.S :
(..)2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:
a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares (...).
El informe complementario al acta de liquidación de Nogalcejo S.L dispone en la parte que nos interesa:
"(...) Como ha quedado expuesto la formalización del arrendamiento entre Nogalcejo y Mencan no es un negocio independiente y autónomo por lo que presenta especiales condicionantes que dificultan poder encontrar transacciones de similar naturaleza en el mercado abierto. Es por ello que a juicio de esta inspección y para poder valorar el citado arrendamiento de forma aislada al negocio complejo del que forma parte, deberían ser descartados los métodos previstos en el artículo 16.4.1 LIS por estar basados en operaciones idénticas o similares ya sea a nivel de precios (método de libre precio libre comparable) o de márgenes económicos (métodos del coste incrementado y del precio de reventa).
Y ello, con independencia de que el negocio complejo en el que se integra el arrendamiento en cuestión si pueda sr valorado en su conjunto de manera fiable pues para la explotación en régimen de franquicia de un establecimiento comercial de parecida condición al nuestro podría ser perfectamente factible encontrar varios oferentes y demandantes.
Pues bien, en estos casos de dificultad en la obtención de valores fiables y en consonancia con el principio de prudencia que debe informar la valoración de estas operaciones como arriba se indicó, (exposición de motivos de la Ley 36/2006) el Plan General de Contabilidad aboga por utilizar como criterio el coste de adquisición o producción:
Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes reseñados se valorarán según proceda por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción minorando en su caso por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan (Primera parte, marco conceptual de contabilidad, 6ª Criterios de Valoración, 2 Valor Razonable).
En definitiva, según la norma contable, la operación que Mencan S.C factura a Nogalcejo S.L debería valorarse por el precio de coste. A esta misma conclusión se llega si utilizamos como criterio el método del libre precio comparable pero no sobre la operación parcial de arrendamiento, sino sobre el negocio en su conjunto.
En efecto, teniendo en cuenta que Nogalcejo S.L y Musgrave España SAU celebraron el negocio como partes independientes en condiciones de libre competencia, el precio acordado por ellas para explotar el negocio podría ser considerado en nuestro caso como un verdadero valor normal del mercado del conjunto de la operación. Sin embargo, como consecuencia de la facturación emitida por Mencan S.C, Nogalcejo S.L está soportando por el negocio un coste muy superior al precio de mercado que ella misma pactó con Musgrave SAU.
Dicho de otra forma, si nos atenemos a la propuesta del obligado tributario, la valoración de uno de los componentes del negocio sería incluso superior a la del negocio en su totalidad.
Sin embargo, a juicio de la inspección para la tarea que nos ocupa hemos de respetar un límite:
la suma de los valores individuales de las operaciones que conforman el negocio complejo (uso de inmovilizado material y de propiedad industrial) no puede exceder del valor pactado por las partes que es el razonable de mercado, para la operación en su conjunto.
Asimismo y dada la difícil aplicación de los métodos especificados en las letras a ), b ) y c) del artículo 16.4.1º LIS para valorar la parte del negocio consistente en el arrendamiento de industria, podría considerarse apropiado el método detallado en la letra a) del artículo 16.4.2º LIS . (...).
Según este método habría que calcular en qué medida ha contribuido cada una de las partes vinculadas en la obtención del resultado común y como se retribuiría a cada parte vinculada su porción de esfuerzo en la obtención de dicho resultado si estuviésemos en condiciones normales de mercado.
En nuestro caso habría que precisar en qué ha contribuido Mencan S.C al resultado de la explotación de supermercado y valorar esa contribución. Dicho de otra forma, cuantificar el valor añadido por Mencan S.C en el negocio.
Pues bien, como hemos visto en el apartado referente a las características del negocio, la intervención de Menan S.C es puramente formal y no añade valor alguno a la operación que deba ser retribuido.
A juicio de la inspección, Nogalcejo S.L únicamente paga a Mencan S.C un sobreprecio porque con ello, indirectamente obtiene un beneficio fiscal y no porque retribuya servicio alguno que le proporcione utilidad.
Por tanto, tampoco desde esta perspectiva estaría justificada una facturación por encima del precio de coste que ha sido detallado en apartados anteriores".
ACTA DE LIQUIDACIÓN DE NOGALDIS S.A.
"Tercero.- Cuestiones que plantea el expediente. Del examen del expediente se desprende que la cuestión planteada y que debe ser resuelta es la siguiente: si procede la rectificación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario por el concepto IS del ejercicio 2011/12/13, minorando la base imponible al corregir las imputaciones de resultado positivo efectuadas por la sociedad civil MENCAN S.C (J54558473), entidad ésta en régimen de atribución de rentas cuyo capital pertenece al obligado tributario en un cincuenta por ciento.
Dicha regularización adopta como fundamentación legal el contenido de los siguientes preceptos tanto del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, así como de la LGT. Las sociedades NOGALDIS S.A (A43707504) y ALGACEJO S.L (B77278782) constituyeron la sociedad NOGALCEJO S.L, con fecha 30/09/2010, siendo participes por partes iguales. El 15/04/2011, NOGALCEJO S.L celebró con MUSGRAVE ESPAÑA S.A.U un contrato de franquicia cuyo objeto es descrito con el siguiente tenor: El FRANQUICIADOR concede al FRANQUICIADO, durante el periodo de vigencia del presente contrato el derecho a explotar el establecimiento sito en Urbanización Torreblanca, Calle Ulises 1, del Municipio de Torrevieja (Alicante), de acuerdo con el sistema de franquicia DIALPRIX y a usar con carácter no exclusivo la marca y logotipo de DIALPRIX y todo el material que le sea facilitado por el FRANQUICIADOR, bajo las condiciones establecidas en este documento.
Por el uso de la marca y demás derechos de propiedad industrial se pactó el abono de un canon en los términos que se describen en el propio documento principal del contrato, pero la cesión del uso del establecimiento mercantil y la del mobiliario del comercio se formalizó a favor de la sociedad civil MENCAN S.C (J54558473), constituida también por NOGALDIS S.A y ALGACEJO S.L por partes iguales el 31/03/2011, y cuyo nacimiento a la vida jurídica no surtiría efectos sino desde la fecha en que se adquiere a Musgrave S.A.U el supermercado sito en Torrevieja (Alicante) prevista para el quince de abril de dos mil once (clausula quinta del contrato de constitución de MENCAN S.C).
De esta forma, también con fecha 15/04/2011 MUSGRAVE ESPAÑA S.A.U formalizó con MENCAN S.C dos documentos anexos al contrato de franquicia: un subarriendo del local de negocio arriba descrito (MUSGRAVE era arrendataria del mismo y lo subarrendó), y una venta a plazos con interés de las instalaciones y mobiliario existentes en el local.
De acuerdo con esta operativa, MENCAN S.C viene pagando mensualmente a MUSGRAVE.
ESPAÑA S.A.U el alquiler del local comercial, así como una cuota por la compra a plazos de mobiliario e instalaciones. Por su parte, MENCAN.SC factura a NOGALCEJO S.L una cantidad mensual en concepto de arrendamiento de industria, que, resulta notablemente superior tanto a la cuantía de los pagos que MENCAN S.C realiza a MUSGRAVE ESPAÑA S.A.U como al coste que para MENCAN S.C supone el arrendamiento del local y la amortización de las instalaciones y mobiliario adquiridos a plazos.
El día 19/12/2016 fue incoada a NOGALCEJO S.L acta NUM006, confirmada mediante acuerdo de la Inspectora Regional Adjunta notificado el 14/02/2017, concluyéndose por la inspección que los importes facturados por MENCAN S.C a NOGALCEJO S.C excedían de su valor de mercado a tenor de lo dispuesto en los artículos 16 y ss L.I.S en relación con las operaciones vinculadas que allí se describen.
El exceso de ingresos facturado por MENCAN S.C a NOGALCEJO S.L y regularizado por la inspección en el impuesto sobre sociedades de esta última entidad ha sido el siguiente: AÑO 2011 AÑO 2012 AÑO 2013 53.284,52 81.243,25 89.164,39
Según establecen los artículos 86 a 89 de la L.I.R.P.F , las sociedades civiles tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas, no tributarán por el impuesto sobre sociedades, y atribuirán a sus socios o partícipes las correspondientes rentas, siendo éstos los que deberán tributar por las mismas con arreglo a su naturaleza.
Es sabido que NOGALDIS S.A ostenta la titularidad del 50 por ciento del capital de la sociedad civil MENCAN S.C y, por tanto, le tiene que ser atribuida la mitad de la renta obtenida por MENCAN, que será determinada conforme a las reglas del impuesto sobre sociedades ( art. 89.1.1ª a L.I.R.P.F ). Como ha quedado expuesto, MENCAN S.C ha realizado operaciones comerciales con la entidad vinculada NOGALCEJO S.L, que han sido objeto de comprobación tributaria. Como consecuencia de la actuación de la Administración en los términos del artículo 16 L.I.S , se ha minorado el valor de las operaciones y se ha aumentado la base imponible del impuesto sobre sociedades de NOGALCEJO S.L.
Según dispone el artículo 16.1.2º L.I.S la valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado.
A la vista de este precepto, resulta pertinente restar los excesos de valoración expuestos del resultado de explotación obtenido por MENCAN S.C y, por tanto, debe ser igualmente minorado el resultado positivo imputado por esta sociedad a sus socios, habida cuenta de su condición de entidad en régimen de atribución de rentas.
Consecuentemente, siendo participe NOGALDIS S.A en un 50 por ciento del capital de MENCAN S.C, la base imponible de NOGALDIS S.A debe ser minorada en la mitad de los excesos de valoración arriba indicados. Esto es, procede minorar la base imponible de NOGALDIS S.A en los siguientes importes (...)
QUINTO.- Imposibilidad de usar un medio no previsto expresamente en el artículo 16 del TRLIS 4/2004 que se vio modificado por la Ley 36/2006 de Medidas para la Protección del Fraude Fiscal .
El análisis de esta controversia, que creemos debe provocar la estimación del recurso, será desglosado atendiendo a varios aspectos que se ponen de relieve del examen del acuerdo de liquidación tanto de la actora como de la mercantil Nogalcejo S.L de la que trae causa la liquidación que ahora nos ocupa.
Hemos de partir del hecho de que en los citados acuerdos de liquidación y actas sin conformidad (con sus informes complementarios) la Administración reconoce que no está aplicando en la valoración de la operación que nos ocupa, ninguno de los métodos de valoración previstos en el artículo 16 del TRLIS 4/2004 tras la modificación operada en el año 2006.
Comienza indicando cuales son los métodos de valoración que admitía el artículo 16 del TRLIS vigente al momento de los hechos y tras señalar que los métodos indicados en el artículo 16.4.1 TRLIS son preferentes a los previstos en el artículo 16.4.2 TRLIS señala que en la valoración de esta operación se ha utilizado el "coste de adquisición o producción".
Este método no está previsto de forma expresa en el citado artículo 16 del TRLIS.
A continuación, la propia inspección tributaria tanto en el acta sin conformidad como en el acuerdo complementario señala que los métodos previstos en el artículo 16.4.1 TRLS deben ser excluidos.
A renglón seguido, indica que podría considerar apropiado el uso del método previsto en el artículo 16.4.2.a del TRLS.
No cabe duda que en la liquidación sometida a examen no se está aplicando ninguno de los métodos previstos en el artículo 16.4.1 y 2 desde el momento en que además de los términos en que se redacta la misma, así como las actas de disconformidad, el propio TEARM se centra en validar la actuación de la inspección de tributos por haber aplicado el método del coste de adquisición y producción que no se encuentra previsto en la norma aplicable, sin que en ningún momento se haga referencia a la posible incardinación del citado método en alguno de los previstos en la normal de modo expreso, si no que se pretende su validación a pesar de ser un método no previsto en la norma.
Del mismo modo, la contestación a la demanda se centra en la validez de la liquidación sobre la base del método de "valor contable de la operación" al ser un valor "razonable" sin referir en ningún momento la incardinación o subsunción de este método en alguno de los legalmente previstos aseverando que procede su aplicación a pesar de no estar recogido en la Ley.
Desglosaremos la controversia en los siguientes aspectos;
- Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los medios de valoración aplicables.
Para validar la liquidación llevada a cabo por la Inspección el TEARM cita y transcribe la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2013 (Recurso 1255/2011 ) que, a su entender, permite aplicar un método de valoración no previsto en la norma legal.
La Sala no llega a la misma conclusión.
Hemos de partir del hecho de que en la meritada Sentencia se trataba de valorar la debida o indebida aplicación del antiguo artículo 16.3 de la Ley 43/1995 reguladora del Impuesto de Sociedades.
Este precepto, preveía 4 formas de concreción del precio del valor de una operación vinculada. Una primera relativa al precio de mercado del bien o servicio y otras tres formas, subsidiarias de la anterior.
En la Sentencia citada por el TEARM el Tribunal Supremo desestima la alegación del recurrente en casación consistente en que no se había utilizado por la Administración Tributaria ninguno de los métodos subsidiarios de valoración y por ello la valoración era nula.
La respuesta del Tribunal Supremo a esa alegación es que a pesar de no haberse utilizado ninguno de los métodos supletorios de valoración del articulo 16.3 examinado, el método utilizado por la administración era razonable, pero porque con el mismo se cumplía la aplicación del método de valoración preferente previsto en el artículo 16.3 de la Ley 43/1995 que era el del valor de mercado.
Es decir, en la Sentencia indicada, el Tribunal supremo rechaza la alegación del actor al entender que el método utilizado por la Administración se corresponde con uno de los métodos legalmente previstos en la norma, que además tiene carácter preferente de su aplicación y por ello desestima la alegación.
En el supuesto sometido a enjuiciamiento, consideramos que no es esto lo que ocurre.
Lo hemos reiterado más arriba y es que tanto las actas sin conformidad, sus informes complementarios, la liquidación, el propio TEARM y la contestación a la demanda, parten de un supuesto diferente como es el de admitir que el método utilizado no se encuentra entre los previstos en el artículo 16.4 TRLIS y no efectúan ninguna labor tendente a incardinar el método utilizado en alguno de los legalmente previstos, limitándose a validar su uso por considerarlo "razonable".
Creemos que tiene aplicación al caso de autos la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2017, recurso 2970/2015 , (citada por la actora en su escrito de demanda) en la que se indica que los métodos de valoración previstos en el artículo 16.3 de la Ley reguladora del Impuesto de Sociedades, son una lista jerarquizada en la que se agotan los posibles métodos disponibles para la administración a la hora de establecer el valor de mercado de las operaciones a las que se ha aplicado.
En ese supuesto, ante la aplicación de un método no aplicable al haber sido introducido por reforma legislativa posterior (precisamente la Ley 36/2006) el Tribunal Supremo estima el recurso y anula la liquidación, indicando a la Sala de instancia "Tal concluyente mandato normativo debió serle suficiente a la Sala de instancia para invalidar las liquidaciones impugnadas, al ser estas fruto del empleo retroactivo de un método de valoración aún no vigente al tiempo de los respectivos devengos del impuesto (...)".
A nuestro juicio, el Tribunal Supremo señala en esta Sentencia que no pueden aplicarse métodos de valoración diferentes a los previstos en la norma al momento del devengo del impuesto y como ya hemos visto, las propias resoluciones administrativas que nos ocupan reconocen que han aplicado un método diferente a los previstos legalmente lo que nos lleva a la conclusión, sin perjuicio de lo que ahora se dirá que el recurso debe ser estimado.
- Contenido del artículo 16.4 del TRLIS 4/2004 frente al artículo 18 de la Ley 27/2014 . Referencia errónea del acta de disconformidad al contenido del artículo 18 de la Ley 27/2014 .
En consonancia con lo aseverado más arriba, parece necesario señalar que el artículo 16.4 del TRLIS aplicable al caso de autos, se limita a recoger tres medios de valoración aplicables con carácter preferente y dos métodos aplicables de forma subsidiaria a los anteriores, sin que dicho precepto, contenga una cláusula de cierre que permita hacer uso de un método de valoración diferente.
Diferente ocurre con el actual artículo 18 de la Ley 27/2014 reguladora del impuesto de sociedades que, tras recoger cinco métodos de valoración, termina con una cláusula de cierre que dispone "Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia".
Dejamos constancia de esta discordancia entre ambos preceptos pues en el acuerdo de liquidación de Nogalcejo S.L (y después en el de Nogaldis S.A) se transcribe el contenido del artículo 18.4 LIS 27/2014 in fine (lo hemos recogido más arriba) para motivar la utilización de un medio de valoración no previsto por la Ley, pero como hemos dicho, esa posibilidad no estaba prevista en el artículo 16.4 del TRLIS 4/2004 aplicable al caso en la fecha del devengo, razón por la que esa aseveración del acuerdo de liquidación no se corresponde con la norma aplicable y a nuestro juicio ahonda en la estimación del recurso.
- Artículo 16 del Real Decreto 1777/2004 del Impuesto de Sociedades .
La liquidación de Nogaldis S.A hace referencia al contenido del artículo 16 del Reglamento del impuesto para sustentar la validez de la misma.
Sin embargo, si examinamos el contenido del artículo 16 se advierte que el mismo explica en su apartado segundo cuales son los parámetros a tener en cuenta para determinar si dos operaciones son equiparables a efectos de valoración.
Admitido esto, el artículo 16.5 del RD 1777/2004 dispone "El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado".
Es decir, es cierto que deben utilizarse los parámetros previstos en el artículo 16.2 como elementos de comparabilidad de operaciones, pero una vez utilizados estos parámetros, el propio artículo 16.5 del RD 1777/2004 indica que se utilizará el método de valoración más adecuado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16.4 del TRLIS. En consecuencia, habrán de respetarse los métodos de valoración allí previstos y no utilizarse uno diferente a los legalmente recogidos.
- Exposición de motivos de la Ley 36/2006 en lo que a operaciones vinculadas se refiere.
La Sala considera que tampoco procede aplicar el método de valoración empleado por la Demandada sobre la base de la exposición de motivos de la Ley 36/2006.
Coincidimos en la consideración que hace la demanda sobre el valor dado por la jurisprudencia a las exposiciones de motivos de disposiciones con rango de Ley y solo cabría añadir, que si bien no tienen valor normativo si tienen un indudable valor interpretativo.
Ahora bien, este valor interpretativo debe utilizarse siempre dentro de la aplicación de los preceptos que la propia norma recoge. Entendemos que ello es diferente a lo que aquí se pretende, que es dejar de lado el contenido del precepto y usar al margen del mismo lo dispuesto en la exposición de motivos que como decimos, no tiene valor normativo por sí mismo y solo podrá tener valor interpretativo siempre dentro del respeto al tenor del precepto aplicable.
Tampoco consideramos que pueda tener cabida la aplicación de los criterios de la OCDE al caso de Autos y es que, como bien señala el actor, tales criterios en el momento del devengo del tributo, preveían exactamente los medios de valoración que a la postre recogió el articulo 16 TRLIS que nos viene ocupando y no uno diferente a ellos.
Queremos llamar la atención sobre el hecho de que los medios previstos en el artículo 16 TRLIS prevén la posibilidad de efectuar la valoración, primero sobre comparaciones con operaciones "idénticas y similares" para más adelante validar cada uno de ellos si se efectúan sobre operaciones "equiparables". Incluso, los métodos prevén la posibilidad de efectuar correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
Sin embargo, a pesar de estas amplias posibilidades dentro del uso de cualquiera de los métodos previsto por la Ley, la inspección admite no aplicar ninguno de los criterios legalmente previstos rechazando la posibilidad de realizar la comparación sobre circunstancias asimilables o efectuando correcciones a las mismas y se centra en utilizar un método de valoración no previsto por la Ley.
Entendemos por tanto que tampoco este argumento puede sostener la validez del acto recurrido lo que nos conduce a estimar el recurso interpuesto.
La conclusión obligada de todo lo anterior no puede ser otra que la procedente estimación de la demanda interpuesta y anulación en su integridad de la resolución administrativa impugnada.
QUINTO . - En razón de todo ello procede estimar el recurso contencioso-administrativo por no ser ajustadas a derecho las resoluciones recurridas; con expresa imposición de las costas a la parte demandada de acuerdo con lo dispuesto por el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, modificado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre.
En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,
