Sentencia Contencioso-Administrativo 140/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 250/2021 de 15 de marzo del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Son objeto del presente recurso contencioso administrativo las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia, notificado el día 24 de noviembre de 2020 números de resolución 51/00877/2017 y 51/01346/2017, recurso interpuesto contra el acta de conformidad de la inspección del Estado por el concepto Impuesto de Sociedades ejercicios 2.012 y 2.013 que ha dado lugar a una deuda a ingresar de 19.510,47€.

SEGUNDO.- Alegaciones de la parte actora.

La parte actora interpone escrito de demanda y en el mismo tras concretar el acto administrativo objeto de recurso pasa a argumentar las razones por las que se opone a la validez de la resolución impugnada.

Introduciéndola como "Manifiesto error al aceptar los hechos contenidos en el acta que al no aparecer consignados determinan la indefensión del contribuyente", la actora comienza transcribiendo la Jurisprudencia que recoge las facultades impugnatorias de las actas firmadas con conformidad y al pasar al examen del caso concreto, comienza transcribiendo el contenido de las actas con conformidad correspondiente a los años 2012 y 2013 del impuesto de sociedades que aporta como Doc.1 indicando que son iguales salvo en lo relativo a las cantidades. A continuación, recoge el contenido de la Diligencia de hechos de 12 de enero de 2017 que aporta como Doc. 2 del escrito de demanda.

Arguye que las mismas carecen de motivación suficiente indicando que en las mismas no se indica, los medios personales ni los gastos que comparten el actor con la mercantil, ni qué tipo de gastos ni criterios se han seguido para imputárselos a la Sociedad o al Socio. Cita la STS de 1 de febrero de 1993 que anula el acta firmada con conformidad por no concretarse en ella los elementos esenciales del hecho imponible. Entiende que la firma del acta con conformidad, en ningún caso lleva al obligado tributario a aceptar la aplicación de la norma que hace la Inspección a los hechos sin que exista limitación alguna que derive de la norma aplicada por la Inspección a los hechos, Maxime cuando en este caso no se recoge el criterio jurídico utilizado por la inspección.

Indica que esta inconcreción del acta y su ambigüedad impide que la Sociedad pueda impugnarla con plenos efectos ya que al no aparecer consignados en la misma todos los hechos, determina la indefensión del actor y lleva consigo la anulación.

La segunda alegación se introduce como "Inexistencia de calificación jurídica entorno a la exclusión de deducibilidad de los gastos en sede de la sociedad".

Tras transcribir el contenido de la resolución del TEARM en su página 7, indica que respecto de los gastos fiscalmente imputados al administrador o a la sociedad, debe señalarse que una cosa es la realidad de los gastos y otra su calificación como deducible, que consecuentemente lleva aparejado la deducción como IVA soportado, que es una operación netamente jurídica en cuanto comporta la subsunción del hecho de la realidad en el presupuesto de hecho de la norma.

En el presente caso, la realidad de los gastos no es objeto de discusión. Lo relevante es que la Inspección no ha motivado el reparto de los mismos entre el administrador y la sociedad a partir de una

operación de calificación jurídica, bien por ejemplo en aplicación del principio de correlación entre gastos e ingresos, bien porque se haya imputado incorrectamente alguno de ellos o porque algún gasto sea deducible en sede de la sociedad y no del administrador o viceversa..... o simplemente determinar la no deducibilidad del gasto en sede de la sociedad.

TERCERO.- Alegaciones de la Abogacía del Estado.

Por parte de la Abogacía del Estado se efectúa contestación a la demanda interpuesta de contrario y comienza señalando el objeto del recurso que no es otro que la resolución del TEARM que resolvía las reclamaciones interpuestas por la mercantil con resultado parcialmente estimatorio de sus pretensiones de forma tal que quedaban anuladas las sanciones impuestas y la reducción por sanción confirmando la liquidación realizada.

Concreta los motivos de oposición de la actora en;

1.- Error al aceptar los hechos contenidos en el acta que al no aparecer consignados producen indefensión.

2.- Inexistencia de calificación jurídica en torno a la no deducibilidad de los gastos en sede de la sociedad.

Sobre el primero de los motivos de impugnación, comienza la Abogacía del Estado preguntándose si la Demandante puede ahora discutir los hechos que han sido reconocidos por quien actúa en su nombre.

Comienza recogiendo el contenido del artículo 144 Ley 58/2003 y la STS de 29 de marzo de 2010 sobre la posibilidad de impugnar actas con conformidad y en qué términos.

A continuación, efectúa la Abogacía del Estado las siguientes aseveraciones. Primero que las alegaciones del actor relativas a la existencia de error de hecho, se encuentran huérfanas de prueba lo que determina su desestimación. Segundo, que no es admisible afirmar que se tiene desconocimiento total y absoluto de lo desarrollado en la inspección y su resultado cuando se ha intervenido en la misma a través de representante que compareció en numerosas ocasiones ante la inspección como reflejan las diligencias obrantes en el Expediente Administrativo. Resaltando que los hechos recogidos en el acta a su vez constan en Diligencias en las que tuvo intervención el actor, citando la Diligencia Núm. 3 de 3 de abril de 2017. Tercero, advierte que la representación del obligado tributario, en vía administrativa no presentó nueva documentación en el trámite de audiencia previa a la firma del acta donde podría haber alegado lo que considerara necesario, por lo que su alegación actual no parece acorde con el respeto a los actos propios.

2.- Sobre la calificación jurídica cuestionada indica que la mercantil afirma que la Inspección no ha motivado el reparto de los gastos entre el administrador y la sociedad, pues "una cosa es la realidad de los gastos y otra su calificación como deducible, que consecuentemente lleva aparejado la deducción como IVA soportado (sic)". Sin embargo, en el presente caso no nos encontramos en presencia de una operación de calificación jurídica en torno a la deducibilidad de unos gastos en sede de la sociedad, como se afirma de contrario. Ante la confusión entre la actividad agrícola desarrollada por la sociedad y la desarrollada por el administrador, se concreta en la diligencia n.º 3 la

distribución de ventas y gastos correspondientes a una y otro, con la conformidad de la representante del obligado tributario y de acuerdo con la documentación y antecedentes obrantes en el expediente. Esta distribución es la que posteriormente aparece reflejada en el acta, donde figuran las ventas y gastos de la sociedad en cada ejercicio, determinando por diferencias el resultado y compensando las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores para hallar la base imponible de cada uno de los ejercicios. Sobre dicha base se aplica el tipo impositivo procedente para determinar la cuota. Por tanto, nos encontramos en el acta con una serie de operaciones jurídicas de aplicación del tributo sobre la base de una distribución de ventas y gastos entre sociedad y administrador consentida por la representante de la entidad demandante. Esta distribución de ventas y gastos es un hecho consentido por el administrados y no una calificación jurídica.

CUARTO.- Impugnación de actas con conformidad. Doctrina Jurisprudencial al respecto. Alegaciones fácticas y de iure efectuadas por la actora. Desestimación del motivo.

El examen de esta controversia debe hacerse obligadamente recordando que esta Sala y Sección ha resuelto en el Procedimiento Ordinario 96/2021 la demanda interpuesta por Jose Daniel en la que pretendía la anulación de la liquidación dictada por la AEAT en materia de IRPF al haber modificado la Inspección de tributos la base imponible por él declarada tras modificar el régimen de concreción de la misma, pasando a usar para ello el régimen de estimación directa al no poderse utilizar la estimación objetiva.

Dicha Sentencia de la Sala fue parcialmente estimatoria a la pretensión del actor al anularse exclusivamente la sanción tributaria que le fue impuesta y confirmarse la liquidación.

Siendo así que la actividad de Los Vallejos S.L está vinculada a la del propio Jose Daniel y la ratio decidenci en ambos procedimientos es la misma, debemos partir en el análisis de lo aquí debatido de lo dicho en el Procedimiento Ordinario 96/2021 sin perjuicio de las particularidades del caso que luego veremos.

Norma y doctrina jurisprudencial.

Dispone el articulo 156.5 LGT que "A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del articulo 144 de esta Ley ".

El articulo 144 LGT dispone, "1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho".

Acerca de la posibilidad de impugnar por motivos facticos el acta con conformidad, nuestro Tribunal Supremo ha concretado jurisprudencialmente los requisitos exigidos para ello.

A modo de resumen esta doctrina Jurisprudencial podemos sintetizarla con las SSTS de 1 de abril de 1996; 28 de enero de 1998 o 9 de diciembre de 2011 en las que se dispone, "(...) Dicha acta, se reitera, fue suscrita en conformidad por el sujeto pasivo, habiendo declarado esta Sala en numerosas ocasiones en relación con su posible impugnación que las actas de conformidad son recurribles - más bien la resolución liquidatoria posterior que, de forma manifiesta o tácita, las avala-, tanto en vía económico administrativa como en la jurisdiccional, si bien se establecen ciertas limitaciones respecto de la revisión de los hechos aceptados, en consonancia con el principio general que prohíbe dirigirse contra los propios actos ("venire contra factum propium"). A tal efecto, ha recordado la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de abril de 1996 , que la conformidad se extiende no sólo a los hechos recogidos en el acta, sino también a todos los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

En particular, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 reiteraba que "la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de "un empleado público competente" en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: Primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segunda, por el contrario el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es esta una materia que en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ) corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia».

Disponía la Sentencia del Alto Tribunal de 28 de enero de 1997, que "al tratarse de actas de conformidad únicamente se permite la impugnación de las liquidaciones tributarias, definitivas o provisionales derivadas de ellas, en el caso de error de hecho o sobre interpretación y aplicación de normas jurídicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 61.2 del Real Decreto 939/1986 , pero no procede la impugnación respecto a los hechos en ellas recogidos, salvo que el contribuyente pruebe que incurrió en manifiesto error al aceptarlos; error de hecho que ha de poder observarse por la sola contemplación del expediente administrativo, y subsanarse sin que por ello padezca la subsistencia jurídica del acto, es decir, que la rectificación no suponga una alteración fundamental del contenido del acto, de tal forma que no constituye error de hecho, en el decir de la doctrina jurisprudencial, aquel cuya estimación exige un razonamiento, un análisis y contrastación crítica, bien de las pruebas de los hechos o bien de los preceptos legales".

En materia de prueba, la doctrina del Tribunal Supremo no ha hecho si no recoger lo que no es si no una consecuencia del articulo 104 LGT en materia de prueba. En concreto, La STS de 22 de junio de 2011 disponía "si bien para poder impugnar la liquidación derivada de un acta de conformidad la impugnación debe basarse en una cuestión jurídica no de hecho, si la cuestión jurídica alegada viene determinada directamente por hechos debe acreditarse el error padecido al aceptar esos hechos para poder recurrir. Así dice la sentencia "en cuanto el dato fáctico automáticamente modifica la calificación jurídica, exige que el recurrente acredite la concurrencia de las circunstancias fácticas -error- que la llevaron a aceptar una situación que no respondía a la realidad de las cosas reflejadas en el acta de conformidad".

A la vista de lo anterior, por tanto, son dos las razones o motivos por los que la recurrente puede impugnar las actas firmadas con conformidad. En primer lugar, podrán ser impugnadas las mismas por cuestiones fácticas cuando se acredite que hubo error de hecho por parte del Administrado al aceptarlas y en segundo lugar, podrán ser impugnados por motivos de iure.

Si bien la actora argumenta su oposición a las actas con conformidad sobre la base de un posible error de hecho, lo cierto es que bajo ese argumento aduce tanto un posible error en la prestación del consentimiento, como un posible error en la aplicación de la norma.

Se examinarán a continuación por separado.

Error de hecho en la firma de las actas con conformidad.

La actora introduce el motivo de impugnación como error al aceptar los hechos contenidos en el acta que al no constar determinan la indefensión del actor. Entiende que las actas de conformidad, no acreditan cuales son los medios personales y materiales compartidos por la entidad recurrente hoy y la persona física (el Sr. Jose Daniel que como hemos indicado, recurrió en el PO 96/2021 su IRPF de los años 2012 y 2013) la misma carece de motivación suficiente lo que provoca indefensión al actor y la nulidad de las mismas.

La Sala no acepta lo anterior.

En primer lugar, hemos de comenzar aseverando que no existe intento alguno por parte de la actora en acreditar de donde existe o nace ese presunto error en la firma de las actas con conformidad.

Lejos de lo anterior, es decir, dentro de la ausencia de una alegación acreditada de error en el consentimiento, la actora parece aducir una falta de motivación de las actas de conformidad, cuando, según refiere en la misma no constan los elementos necesarios que permitieran al actor conocer su significado.

La Sala no comparte lo anterior y en concreto, examinadas las actas firmadas con conformidad puede advertirse como en la pag.3/7 tanto del año 2012 como del año 2013 se constata lo siguiente,

Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe de la I.A.E. (Actividad agrícola y ganadera) 112, fue Cultivo de hortaliza, horticultura y productos de vivero.

Las bases imponibles (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el método de estimación directa ( artículo 51 de la Ley 58/2002, de 17 de diciembre General Tributaria ), utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

Los datos declarados se modifican por estos motivos. El obligado tributario realiza la actividad agrícola de cultivo de hortalizas. Su administrador también desarrolla la misma actividad utilizando las herramientas y utensilios que puedan ser propiedad del sujeto pasivo como del administrador.

Las magnitudes económicas derivadas del desarrollo de dicha actividad de manera conjunta es la recogida en diligencia de 12 de enero de 2017, correspondiendo al sujeto pasivo las siguientes:

ejercicio 2012 2013

ventas 119.794,81 133.899,49

gastos -87.447,48 -97.691,73

resultado 32.347,33 36.207,78

Como decimos, por parte de la actora no se indica dónde está el error de hecho por ella cometido en la prestación del consentimiento, llegando a la Sala a la conclusión de que dicho error no existe, pues consta con claridad explicitadas las aseveraciones, de facto, sobre las que el actor presta su conformidad. No indica elemento alguno del acta de conformidad que sea erróneo y dicho error sea ostensible y evidente a la luz del procedimiento (en palabras de la Jurisprudencia).

En concreto, presta su consentimiento sobre la aseveración de que D. Jose Daniel realiza la misma actividad que la entidad Explotaciones Los Vallejos S.L de la que es administrador. Y a su vez, admite que la dirección de la mercantil y el obligado tributario es la misma y comparten medios personales y materiales.

Entendemos que no debe prosperar la alegación efectuada por la actora por la cual, si en el acta de inspección no se indica qué motivos llevaron a la administración a decir que el obligado tributario y la mercantil desempeñaban la misma actividad y por qué comparten elementos materiales y personales se provoque un error en el consentimiento del actor, pues las aseveraciones sobre las que prestaba conformidad el actor eran claras por si solas. Se desempeña la misma actividad y comparten dirección y elementos personales y materiales.

El motivo debe rechazarse.

Error de iure en la calificación de los gastos como gastos deducibles.

La actora introduce el motivo de impugnación transcribiendo la pagina 7 de la resolución recurrida y a continuación, asevera que debe distinguirse entre los gastos imputados al Administrador y a la Sociedad por un lado y otra la consideración como deducibles de los mismos. Indica, sin discutir la realidad de los gastos que la inspección no ha motivado el reparto de los mismos entre el Administrador y la Sociedad a partir de una operación de calificación jurídica

La Sala no llega a la misma conclusión.

Examinado el contenido de la Diligencia de 12 de enero de 2017 se advera que la misma dispone cuanto sigue,

Impuesto sobre Sociedades periodo 2012 a 2013.

Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 3T/2012 a 4T72013.

Presente Da Noemi, con DNI: NUM000, que actúa como representante autorizado, se hace constar:

Que el administrador D. Jose Daniel, realiza la actividad agrícola determinando sus rendimientos en régimen de estimación objetiva (modulos), por lo que realiza la misma actividad que el obligado tributario,

Se utilizan los mismos utensilios y herramientas tanto por el obligado tributario y D. Jose Daniel.

Se ha comprobado que las ventas y los gastos realizados tanto por la sociedad como por el administrador son los siguientes:

EJERCICIO 2012 201 3

ventas 332.657,70 367.416,89

gastos -240.961,60 -26 5.360,25

resultado 91.696,10

Correspondiendo a:

Sociedad: 102.056,64

Ven tas 119 .794,81 133.899,49

gas tos -87 .447,48 -97 .691,73

res ultado

Per sona física: 32. 347,33 36. 207,76

Ven tas 212 .862,89 233 .517,40

gas tos -153.514,12 -67.668,52

res ultado 59. 348,77 65. 848,88

La Inspección advierte al compareciente que la presente diligencia será incorporada al expediente administrativo tal y como dispone el artículo 99.3 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

Las actuaciones inspectoras continuarán el próximo día 03 de abril de 2017, en las oficinas de la Inspección a las 10 horas

El compareciente presta su conformidad con los hechos y circunstancias que se hacen constar en esta diligencia.

Por su parte, en el acta de conformidad, se indica que la distribución entre ventas y gastos de la persona física y de la sociedad es la indicada en la Diligencia de 12 de enero de 2017 que es la transcrita más arriba y consentida por la parte.

No se trata a nuestro juicio de un aspecto jurídico susceptible de individualización mediante la aplicación de una norma, si no de un aspecto fáctico, reconocido y firmado por la parte, tanto en la Diligencia como en el acta con conformidad que posteriormente pasa a ser recogido en el acto recurrido.

A nuestro juicio la alegación debe ser rechazada en tanto no hay infracción jurídica alguna si no concreción fáctica de unos hechos admitidos por el actor.

QUINTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA procede imponer las costas a la parte actora hasta un límite máximo de 1000 euros por todos los conceptos IVA excluido.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,