Sentencia Contencioso-Administrativo 260/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 449/2021 de 15 de mayo del 2023

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos señalado, contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativa Regional de Murcia de 19 de febrero de 2021 y de 7 de mayo de 2021 desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y n.º NUM001, formuladas, respectivamente, contra las resoluciones sancionadoras con liquidaciones n.º NUM002 y NUM003, ambas dictadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Delegación de Cartagena, por importe de 1.500 € cada una de ellas, por la comisión de una infracción tributaria grave, por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, por no atender en tiempo y forma los requerimientos notificados que se identifican en dicho acuerdo.

En ambas resoluciones, el TEAR parte del art. 178 de la LGT, que expresa los principios básicos de la potestad sancionadora contenida en el Título IV de la citada Ley.

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria, trascribe los aparatados 1 y 4 del art. 210 de la misma Ley, y el art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. Y centra la cuestión en el presente caso, en resolver si el acto impugnado se ajusta a derecho y, en definitiva, si la falta de atención en el plazo establecido del requerimiento realizado por el Órgano gestor por el que se debía aportar declaración informativa del modelo 347 de 2018, es una conducta que debe ser sancionada en virtud del artículo 203 de la LGT, en cuyo apartado 1.º letra b) se tipifica como conducta que, entre otras, constituye infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria "b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.", calificándose esta infracción como grave en el apartado 2°; señalando en el apartado 5° de este mismo artículo la multa pecuniaria fija de 1.500 € cuando se trata del segundo requerimiento notificado.

Tras reproducir este último precepto, sigue diciendo el TEAR que en la resolución sancionadora impugnada se hace constar que se ha impuesto una sanción como consecuencia de no atender en el plazo establecido los requerimientos notificados al obligado tributario los días 11/08/2020 y 17/10/2020, a través de la dirección electrónica habilitada y entendiéndose, en ambos casos, notificados por el transcurso de diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas. Según consta, y no es discutido por la mercantil, los requerimientos no fueron atendidos. En oposición a la sanción impuesta, alega cuestiones de fondo sobre la obligación de presentar la documentación requerida, así como falta de motivación.

Al respecto señala el TEAR lo indicado en los requerimientos:

Le informamos que la falta de atención de este segundo requerimiento en el plazo y la forma señalados puede ser considerada como una infracción tributaria de las clasificadas como "graves", sancionable con una multa pecuniaria.

Si no se considera obligado a presentar declaración deberá justificarlo en el mismo plazo de diez días hábiles en la oficina anteriormente indicada.

Teniendo en cuenta que la mercantil conocía las consecuencias que dicha desatención podía provocar, al no advertir ninguna circunstancia que le impidiera haberlo atendido, su desatención debe considerarse infracción tributaria ( artículo 203 de la Ley 58/2003) cometida, al menos, y tal como la califica el acuerdo impugnado, mediando negligencia de su autor ( artículo 183.1 del Ley 58/2003), circunstancias que ponen de manifiesto la corrección de imponer sanción.

En definitiva, en el presente caso, considera el TEAR en ambas resoluciones que ha resultado probado que la mercantil no atendió los requerimientos, por lo que la infracción fue cometida, lo cual se encuentra debidamente motivado según se hizo constar en el Acuerdo sancionador impugnado, por concurrir al menos, la necesaria negligencia que se expresa en la falta de atención del requerimiento que fue debidamente notificado, y sin que se aprecie ninguno de los supuestos de exoneración de la responsabilidad que determina el artículo 179.2 de la LGT En particular, no cabe duda de que, en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa, o simple negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible. Sin embargo, a diferencia de otras conductas sancionables que pudieran admitir juzgar cierto grado de razonabilidad en la forma de actuar del interesado, ello no ocurre en el presente caso si se considera la claridad y precisión de las normas relativas a las obligaciones de atender los requerimientos de la Administración tributaria para el desarrollo de las funciones de control tributario, motivo por el cual las resoluciones sancionadoras se ajustan a derecho.

SEGUNDO.- La parte actora funda su demanda en los siguientes argumentos:

1.- No existe obligación de presentar el modelo 347.

Reproduce el contenido de los requerimientos por los que se debía aportar declaración informativa del Modelo 347, correspondiente a los ejercicios 2018 y 2019. E igualmente reproduce el art. 203 LGT, donde el órgano gestor encuadra la conducta de la actora, dentro del apartado 1º b). Frente a lo cual argumenta que GASMENOR, S.L no estaba obligada a presentar el Modelo 347 que le ha sido requerido en los ejercicios 2018 y 2019, en atención a lo previsto en el art. 93 LGT, y el art. 32 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio.

La mercantil actora tiene como actividad el arrendamiento, ya sea de inmueble o de negocio, estando sujeta cada una de esas operaciones a la correspondiente retención en el modelo 180 o 193, con lo cual, existiendo una información periódica a la Administración de las operaciones llevadas a cabo, no estaría obligada a presentar el modelo 347 que le fue requerido.

La Administración no fundamenta con dato ninguno el motivo evidente por el cual se pueda ver de forma clara y objetiva que el citado contribuyente se encontraba obligado a presentar dicha declaración. No procede a relacionar a clientes o proveedores, con sus correspondientes NIF o CIF, en el que diga que en sus respectivos modelos 347 presentados correspondientes al ejercicio 2019 y ejercicio 2018, han declarado como contrapartida a Gasmenor, S.L.

A fin de acreditar la efectiva no sujeción al impuesto, aporta el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2018 y 2019. Y señala que en el apartado de Importe neto de la cifra de Negocios "casilla 00255", del ejercicio 2018, vienen reflejados 111.436,76 € como importe neto de la cifra de negocios. Estos ingresos corresponden todos a arrendamientos (adjunta todas las facturas del 2018 como Documento 3, y con su resumen trimestral como Documento n.º 4) donde se podrá comprobar, dice, que la suma de todas ellas corresponde con la cifra declarada en el Impuesto sobre sociedades como Importe neto de la cifra de negocios.

En cuanto al ejercicio 2019, en el apartado de ingresos, en concreto, la "casilla 00267" vienen reflejados 112.740,94 € como ingresos por arrendamientos.

En ambos ejercicios, estos ingresos llevan retención por parte de los arrendatarios, y éstos declaran dichas operaciones tanto en el modelo 180 como en el modelo 193 de declaración anual de retenciones. Por tanto, en lo que a las ventas se refiere, reitera que no tiene obligación alguna de declarar ninguna operación, ya que todos sus ingresos proceden de arrendamientos (ya sea de inmuebles o de negocio) y dichas facturas llevan retención. Por tanto, dichas operaciones irán declaradas por los arrendatarios en sus correspondientes modelos 180 y 193 que presenten.

Adjunta los Datos Fiscales del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2019 sacados de la página web de la Agencia Tributaria. En dichos datos fiscales se podrá observar que en el apartado de Rendimientos Imputados Informados en el Modelo193 aparece como Declarante la sociedad CEPSA COMERCIAL PETROLEO, S.A., y en concepto como arrendamiento de bienes muebles declara el importe de 103.950,20 € como importe íntegro, y 19.750,53 € como retenciones. En la página 4 en el apartado de arrendamientos de locales imputados en el Modelo 180 aparece como declarante la persona física D. Adolfo, y en concepto como arrendamiento de bienes inmuebles (local) declara el importe de 8.790,72 € como importe íntegro, y 1.670,22 € como retenciones.

La suma de los dos ingresos hace un total de 112.740,94 €, que se corresponden a la totalidad de los ingresos de la sociedad Gasmenor, S.L. y que coinciden con la cantidad reflejada en la casilla 00267 del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, en lo que se refiere a ventas, la sociedad no tiene ninguna operación que sea objeto de declaración en el modelo 347.

En lo que se refiere al apartado de gastos, señala que en el Impuesto sobre Sociedades hay dos partidas de gastos: la de la casilla 00279 (Otros gastos de Explotación) cuyo importe asciende a 4.864,98 € y la de la casilla 00307 (gastos financieros por deudas con terceros) cuyo importe asciende a 15,91 €. Como se puede observar en los libros mayores de los acreedores, no hay ninguno que sea susceptible de tener que ser declarado en el modelo 347, ya que ninguno rebasa la cifra de los 3.005,06 €.

En conclusión, no acepta la afirmación de la Administración de que se encuentra obligada a presentar declaración del modelo 347 en los ejercicios 2018 y 2019.

Además, sigue diciendo, la sociedad no tiene obligación de presentar el modelo 347 durante los últimos años, ya que no tiene operaciones que sean susceptibles de ser declaradas en dicho modelo. En las consultas realizadas en la página web de Hacienda se puede constatar que en los ejercicios 2015, 2016, 2017, 2018 y 2019 no se ha presentado nunca la citada declaración del modelo 347 por no encontrarse el obligado tributario obligado a ello, al no tener ninguna operación que fuera susceptible de ser declarada en dichos ejercicios.

2.- Falta de motivación del acuerdo sancionador.

Parte en este punto del art. 183.1 LGT, que implica la necesaria concurrencia tanto de un elemento objetivo como subjetivo para que exista infracción tributaria y por ende la posibilidad de una respuesta sancionadora por parte de la Administración, estando constituido el elemento objetivo por una conducta tipificada y sancionada por la Ley y el elemento subjetivo por la presencia de culpabilidad.

Reitera que el funcionario afirma que la recurrente está obligada a presentar el modelo 347, pero no justifica de ninguna de las maneras cuál es el motivo que justifique tal obligación; es decir, no se motiva tal obligación. Se extiende en la explicación de la necesidad de motivación de las actuaciones administrativas con cita de diferentes fuentes jurisprudenciales.

Y concluye que, en el caso concreto de autos, la mera cita de los artículos supuestamente infringidos y el cifrado numérico de los importes en los que se calcula la sanción, no supera el estándar mínimo de motivación exigido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni por el Tribunal Constitucional. Se trata de un cajetín que se puede ir adaptando a cada tipo impositivo y a cada cuantía independientemente del supuesto concreto objeto de procedimiento sancionador, poniendo de manifiesto la falta de individualización de la liquidación sancionadora. En este sentido se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 5ª, 687/2010, de 27 de mayo, rec. 639/2008.

3.- Falta de culpabilidad-elemento subjetivo.

La sociedad Gasmenor, S.L. no ha incumplido ninguna obligación tributaria, ya que ha demostrado con datos suficientes que no se encontraba obligada a presentar declaración del modelo 347 correspondiente a los ejercicios 2018 y 2019.

En el caso de autos no tendría sentido sancionar la no contestación a un requerimiento cuando no existe obligación de presentarlo.

Insiste en que se está requiriendo al actor algo que no se tendría que haber requerido, al no tener ninguna prueba de ello.

Tras una amplia disertación sobre el principio de responsabilidad en el ámbito sancionador tributario, la prueba de la culpabilidad, la apreciación de la culpabilidad, el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, la insuficiencia de la mera referencia al hecho regularizado, y la jurisprudencia relevante al respecto de tales cuestiones, concluye que la AEAT actuó con mala fe al emitir un requerimiento a nombre de la sociedad GASMENOR, S.L., relativo a la obligación de presentar declaración del modelo 347 correspondiente a los ejercicios 2018 y 2019, sin fundamento alguno, ya que en ningún momento ha demostrado el motivo por el cual dice dicho funcionario que la sociedad se encontraba obligada a presentar el citado modelo. Y como ya se ha demostrado, el contribuyente no tenía obligación de presentar dicha declaración, ya que no tenía ninguna operación que fuera susceptible de ser declarada en dicho modelo, al igual que ha ocurrido en los últimos años.

Si atendemos a las consecuencias sancionadoras que hubiera tenido la no presentación del modelo 347 (en el supuesto de que el actor sí que hubiera estado obligado), se fijaría una multa pecuniaria de las previstas en el artículo 198 de la LGT, y esta viene determinada por un multa pecuniaria fija de 20 € por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que debiera haberse declarado, es decir que la cuantía de la sanción viene determinada por aquello que se ha dejado de declarar.

4.- Notificación por edictos, falta del elemento intencional.

El motivo de la desatención de los requerimientos no es otro que la notificación se produjo por vía electrónica y no habiéndose accedido a la misma en 10 días, se dio por notificada por el sistema "electrónico accedido" lo que significa que la administración sabe que la comunicación no ha sido leída, pero se da por realizada.

Así, con posterioridad se produjo un segundo requerimiento, notificado por igual vía, igualmente dando por realizada la notificación sin constar que haya sido efectivamente recibida.

Argumenta que la mercantil GASMENOR lleva en funcionamiento desde 1970, y que desde entonces se ha venido administrando la sociedad con total desconocimiento hasta la fecha del sistema de notificaciones electrónicas. Procediendo a contestar formalmente aquellos requerimientos que se le realizaban en formato papel.

Entiende que no se puede sancionar por no haber atendido un requerimiento que no se ha recibido y no puede la administración considerar que ha existido obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria, cuando se desconoce la información que se está solicitando.

Insiste en que no ha existido ánimo de obstruir a la Administración, pues si hubiera tenido conocimiento de la notificación, se hubiera contestado a la misma, alegando que no se puede aportar ningún modelo 347, al no estar obligado a su presentación, no existiendo nada que ocultar. Es más, en posteriores requerimientos de los que sí tuvo conocimiento de su notificación por vía electrónica, tras todo lo sucedido con los anteriores requerimientos desatendidos, fue contestado en la misma línea argumental: no existe obligación de presentar el modelo 347.

En cuanto a la necesaria concurrencia del elemento subjetivo en la conducta infractora, parte del apartado 1 del artículo 203 de la LGT, que recoge la tipificación de la conducta infractora, define cuándo entiende cometidas estas conductas e incorpora una enumeración puramente ejemplificativa de conductas que se entienden constitutivas de la infracción, mencionado la letra b) "no atender algún requerimiento debidamente notificado". Y entiende que, a pesar del tenor literal de la letra b), el solo hecho de que se produzca la desatención de un requerimiento que haya sido debidamente notificado no basta por sí solo para que se entienda cometida la infracción, puesto que para ello será necesario que concurran el elemento subjetivo imprescindible para la existencia de cualquier infracción tributaria. Y si lo que se pretende es basar la culpabilidad del actor en proteger el interés de la Hacienda Pública, es evidente que la atención o desatención del requerimiento en el presente caso ninguna información hubiera reportado a la Administración, dado que no había modelo tributario que aportar, con lo cual difícilmente estaba entorpeciendo las actuaciones de la Administración.

Esta motivación, en lo que atañe a la culpabilidad, elemento esencial para que proceda la imposición de la sanción, no contiene referencias suficientes, más allá de meras generalidades, y este déficit de motivación ya conllevaría la anulación del acuerdo sancionador. No puede reputarse probada la culpabilidad necesaria por la mera consideración de que no concurren alguno de los supuestos del artículo 179.2 LGT (cita en este sentido, sentencias del TS de 22/10/2009; de 06/06/2008; de 29/09/2008; de 09/07/2009 y de 01/02/2010).

Por otro lado, la infracción tipificada en el artículo 203 LGT requiere no solo la culpabilidad necesaria para la existencia de las infracciones tributarias en general, para la que bastaría con la culpa o negligencia en cualquier grado, sino una intencionalidad específica, y no se puede entender que el caso de autos tenga encuadre en una actuación del obligado tributario tendente a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración, en primer lugar porque no tuvo conocimiento de los citados requerimientos hasta que le fueron notificados los acuerdos sancionadores; y en segundo lugar porque no estando obligada la demandante a la presentación de tal impuesto (modelo 347), la contestación de los requerimientos no hubiera reportado ninguna información relevante.

En conclusión, no puede sancionarse la desatención de un requerimiento si el obligado tributario no tenía conocimiento real del mismo. Estamos ante una infracción que ha de cometerse a sabiendas de que existe una actuación de la Administración tributaria y con intención -dolosa o gravemente culposa- de dilatar, entorpecer o impedir dicha actuación.

5.- Principio de proporcionalidad de la sanción.

El principio de proporcionalidad de las sanciones administrativas se encuentra regulado en el artículo 29 de la Ley 40/2015 de 1 de octubre, y tiene como función ajustar las sanciones administrativas a la infracción que se haya cometido, ello implica que la sanción debe ser ajustada a la gravedad del hecho constitutivo de infracción, idónea y necesaria.

Por ello considera que no está ajustada la sanción a las consecuencias que se derivan de la desatención del requerimiento, atendiendo a las circunstancias concretas del caso de autos. Cita al respecto la SAN, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección 2º, de 16 de febrero de 2011 (rec. 187/08).

Y entiende que, de acuerdo con lo expuesto, se debe a proceder a ponderar las circunstancias concurrente en el presente caso, y que han sido alegadas en la demanda, debiendo tomar en consideración la falta de notificación real de los requerimientos, la ausencia de obligación fiscal de presentación del requerido modelo, la irrelevancia de la información solicitada a efectos de cualquier comprobación o inspección llevada a cabo por la Administración, la falta de perjuicio económico para la Hacienda Pública al no suponer para el administrado obligación de ingreso de cuota alguna.

Y a la vista de tales circunstancias, la Sala debe ponderar las circunstancias concurrentes, y acomodar la sanción impuesta por la Administración al caso concreto, al existir en el caso de autos una infracción del principio de proporcionalidad, al ser una sanción que no se acomoda a la verdadera gravedad de la conducta (SAN, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2º, de 17 de mayo de 2012. Rec 290/2009; sentencia del Tribunal de Justifica de la Unión Europea (TJUE) Sala Novena 15/04/2021 (asunto C-935/19)

Añade que el método para la determinación de dicha sanción aplicada automáticamente no permite a las autoridades tributarias individualizar la sanción impuesta, con el fin de garantizar que esta no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos consistentes en garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude.

6.- La Sentencia TS Sala Tercera de 25 de febrero de 2021 (rec 1481/2019) considera que no se adecua la rigidez y cuantía de la multa al art 25 de la Constitución Española, que impone tener en cuenta el principio de proporcionalidad de la sanción de multa como manifestación del principio de legalidad penal, que a su vez es aplicable a las infracciones y sanciones administrativas. Rechaza que se salve la constitucionalidad por la mera fijación de una horquilla de cantidades mínimas y máximas fijadas como sanción pues tampoco cumpliría con las rigurosas exigencias del principio de culpabilidad ( art 25 y 24 CE) y de la interdicción de la arbitrariedad ( art 9.3 CE).

7.- Requerimiento masivo

Rechaza la frecuencia con la que el obligado tributario recibe requerimientos como resultado de una combinación de elementos informáticos. El requerimiento realizado por la Administración, insiste, carecía de causa dado que el requerido no tenía obligación tributaria alguna relativa al objeto del mismo, y careciendo el requerimiento de causa, no atenderlo no puede constituir una infracción tributaria, ni ser merecedora de sanción.

8.- Ausencia de transcendencia tributaria del requerimiento.

Parte en este punto de la sentencia del TSJ del Principado de Asturias, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 1º, n.º 605/2013 de 3 de junio, rec 129/2012, que establece como criterio que el tipo infractor previsto en el artículo 203.21 apartado 5 c) de la LGT ha de entenderse aplicable no siempre que el investigado no aporte la documentación que se le requiera sino solamente en aquellos supuestos en los que dicha aportación resulte imprescindible para el desarrollo de las actuaciones inspectoras.

Con lo cual en supuestos como en el caso de autos, donde la mercantil GASMENOR S.L no tenía la obligación fiscal de presentar el modelo de 347 es evidente que la atención del citado requerimiento carecía de total trascendencia tributaria.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone al recurso planteado afirmando ab initio que las alegaciones contenidas en el expediente administrativo, reiteradas en la demanda, no desvirtúan el acierto de la resolución impugnada.

En lo que se refiere a las alegaciones sobre que el interesado no tenía obligación de presentar el modelo 347, entiende que no influyen en la concurrencia de la infracción.

La infracción sancionada es la prevista en el art. 203.1 LGT, que determina que constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, añadiendo que "entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas: b) No atender algún requerimiento debidamente notificado."

En el presente supuesto, es un hecho no controvertido que la parte actora no cumplió el requerimiento por lo que, el hecho de no tener obligación de presentar el modelo 347 no desvirtúa la comisión de la infracción. En el requerimiento, la AEAT indicaba expresamente que "si no se considera obligado a presentar declaración deberá justificarlo en el mismo plazo".

Y la recurrente, ni presentó el modelo 347 ni justificó en plazo que no tuviera obligación de hacerlo, por lo que es obvio que se produjo la infracción sancionada.

Por otro lado, el acuerdo sancionador y la resolución del TEAR que lo confirma se encuentran perfectamente motivados, ya que justifican el incumplimiento del requerimiento por el interesado.

Tampoco puede estimarse la falta de culpabilidad, puesto que el interesado incumplió el requerimiento, y no solo uno, sino los dos que se le realizaron. Ello denota la falta de diligencia necesaria que permite apreciar la concurrencia del elemento subjetivo del injusto.

Destaca la Abogacía del Estado que la notificación del requerimiento se realizó siguiendo la legalidad vigente, a través del sistema de notificación electrónica, tal y como establece la Ley 40/2015, por lo que no adoleciendo de defectos la notificación, debe entenderse válidamente realizada.

Rechaza las alegaciones sobre graduación de la sanción ya que en el presente supuesto se aplica, por imperativo legal, una sanción con importe fijo de 1.500 € ( art. 203.5.b) LGT), sin que hasta la fecha dicho precepto haya sido declarado inconstitucional.

Y termina señalando que nada obsta a que la Administración pueda requerir al interesado la documentación que considere pertinente y la transcendencia tributaria del requerimiento no influye en el cumplimiento o no del mismo, que es lo que sanciona el art. 203 LGT.

CUARTO.- Como hemos señalado con anterioridad al expresar los argumentos de una y otra parte, se sanciona a la mercantil con una multa de 1.500 € en cada uno de los ejercicio 2018 y 2019, por no atender en tiempo y forma dos requerimientos que le fueron efectuados para aportar la declaración informativa del modelo 347. No se discute por la Administración que la actora no estuviera obligada en dichos ejercicios a presentar el modelo 347, y entendemos que este dato sí es trascendente a la hora de determinar si existe culpabilidad en la misma.

Esta Sala entiende que en el presente supuesto falta el elemento subjetivo del injusto. Así, el art 178 LGT indica que en la potestad sancionadora en materia tributaria serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia; señalándose en el apartado 2 del art. 210 LGT la necesidad de que en la propuesta de resolución se motiven adecuadamente los hechos, su calificación jurídica y los criterios de graduación aplicados.

La conducta de la recurrente, de no obedecer dos requerimientos que se habían puesto a su disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, considera el órgano gestor que debe ser sancionada en virtud del art. 203 LGT. Pues bien, el citado precepto establece textualmente: 1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones.

Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

(...)

b)no atender algún requerimiento debidamente notificado.

...

El art. 29 LGT establece en su punto 2 que los obligados tributarios deben cumplir, entre otras, f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.

Así mismo, el art. 93 de la citada Ley establece: 1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas...

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos...

Y respecto de esta obligación, el art. 203 LGT, en virtud del cual la recurrente ha sido sancionada, califica como infracción tributaria grave en el apartado 5. Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley , la sanción consistirá en:

a) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

b) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto...

Como hemos indicado, no discute la contestación a la demanda ni el órgano gestor que la recurrente no estaba obligada a presentar el modelo 347 ya que las operaciones con terceros desarrolladas en su caso eran operaciones excluidas del citado modelo, de conformidad con lo dispuesto en el art. 32 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), puesto que las operaciones que realizó con terceros daban lugar a la existencia de una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal, y como consecuencia de ello, como manifiesta la actora en su demanda, han sido incluidas en declaraciones específicas diferentes a las reguladas en esa subsección y cuyo contenido es coincidente. De hecho, la parte actora acredita, sin que se haya desvirtuado este extremo, que en el 2020 manifestó no estar obligada a aportar dicho modelo 347 de operaciones con terceros, y no consta que haya sido sancionada por ello.

El art. 32 del RGAT citado más arriba establece: Personas o entidades excluidas de la obligación de presentar declaración anual de operaciones con terceras personas

No estarán obligados a presentar la declaración anual:

...

d) Los obligados tributarios que hayan realizado exclusivamente operaciones no sometidas al deber de declaración, según lo dispuesto en el artículo 33.

Señalando el art. 33.2 del mismo texto legal: 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones.

...

i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en declaraciones específicas

Vemos, de la lectura de estos preceptos, que es necesario que esos datos o informes para poder sancionar la negativa a la actuación de la Administración tributaria sean de trascendencia tributaria. La STS de 16 de marzo de 2022 señala que sobre el concepto jurídico indeterminado de trascendencia tributaria en relación con los arts. 93 y 04 LGT, existe abundante jurisprudencia, y que se ha entendido por tal " la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el artículo 31 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia". Y añade que aunque estemos ante un concepto jurídico indeterminado, la jurisprudencia ha aportado criterios que ayudan a definir qué debe entenderse por trascendencia tributaria, partiendo, como primer presupuesto, el que la información sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, siendo suficiente con que dicha utilidad sea potencia o hipotética, no siendo correctos los requerimientos abstractos, genéricos e indiscriminados. Y, además, ya indicamos también que ese deber de información tendría que estar relacionado con el cumplimiento de sus obligaciones ( art. 203.1 LGT).

Los requerimientos realizados los días 11-08-2020 y 17-10-2020 (para el ejercicio 2019) y los días 25-10-2020 y 11-12-2020 (para el ejercicio 2019) indicaban textualmente:

En relación con su Declaración anual de operaciones con terceras personas, relativa al ejercicio ..., no consta que haya presentado la citada declaración estando obligado a ello según los datos y antecedentes que obran en esta oficina.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a presentar la citada declaración informativa.

Y en la información adicional, concretamente en los segundos requerimientos se le decía:

Le informamos que la falta de atención de este segundo requerimiento en el plazo y la forma señalados puede ser considerada como una infracción tributaria de las clasificadas como "graves", sancionable con una multa pecuniaria.

Si no se considera obligado a presentar declaración deberá justificarlo en el mismo plazo de diez días hábiles en la oficina anteriormente indicada.

Son incongruentes los requerimientos realizados, primero se le dice que no ha presentado la declaración estando obligado a ello, para a continuación señalar Si no se considera obligado a presentar declaración deberá justificarlo. Por tanto, en este caso en que no se discute que no estuviera obligada, no es un modelo informativo que tuviera que presentar en el cumplimiento de sus obligaciones, como viene a reconocer la propia Administración en la contestación a la demanda, al señalar que este extremo es indiferente. Por todo ello consideramos que la culpabilidad y la antijuridicidad de la conducta de la recurrente no está debidamente acreditada.

QUINTO.- En razón de todo ello procede estimar el recurso contencioso-administrativo por no ser, en lo aquí discutido, ajustadas a derecho las resoluciones recurridas; sin que haya lugar a expresa imposición de costas de acuerdo con lo dispuesto por el art. 139 de la Ley Jurisdiccional, modificado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre, ante las dudas que la cuestión suscita.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,