Sentencia Contencioso-Administrativo 567/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 616/2021 de 16 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia (en adelante, TEAR de Murcia), en fecha 7 de septiembre de 2021, que desestima las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 (acuerdo de liquidación) y acumulada NUM001 (acuerdo sancionador).

SEGUNDO.- Alegaciones de la parte actora.

La parte actora, tras exponer los hitos más relevantes del procedimiento administrativo pasa a impugnar la resolución recurrida con base en las siguientes alegaciones;

1.- Vulneración de los principios ne bis in idem y de regularización integra por la falta de minoración de ingresos.

La parte actora, indica que en el presente procedimiento se ha imputado al impuesto de sociedades de la actora, determinados ingresos que a su vez y en la misma cuantía han sido imputados en el IRPF del año 2015 de don Ernesto y doña Alejandra, indicando que la impugnación de las citadas liquidaciones por el citado impuesto se sigue ante esta Sala en los procedimientos 617/2021 y 618/2021.

Indica que el IRPF de estas personas físicas fue incrementado en el mismo concepto que después ha sido reconocido para la mercantil que hoy es demandante que no es otro que incrementar la base imponible de las pólizas de seguro de Ernesto que fueron cobradas y retenidas por ambos contribuyentes.

Aporta como anexo 1 las liquidaciones de IRPF y señala que como reconoce la propia AEAT por Ernesto, se han declarado todos sus ingresos y, además, los ingresos realizados en efectivo procedentes del cobro de diversas pólizas se consideran ganancias patrimoniales de las personas físicas D. Ernesto y doña Alejandra, sin que según refiere el actor exista préstamo de la mercantil a las personas físicas.

Indica que en la pg. 11 y siguientes del acuerdo de liquidación del Sr. Ernesto, se indica que se adicionan como base imponible ganancias patrimoniales "procedentes del cobro en efectivo de diversas pólizas de seguros y que han destinado a necesidades personales". Ello indica la actora ha dado lugar a tres liquidaciones tributarias realizadas por la misma Dependencia de Inspección en relación con unos ingresos procedentes de idénticas pólizas de seguros cobradas en efectivo por los socios.

Entiende que ello vulnera el principio ne bis in idem del que cita copiosas resoluciones del Tribunal Constitucional y transcribe la STC 188/2005. De igual modo, sobre el principio de regularización íntegra en una regularización la Administración se encuentra obligada a analizar y corregir aquellos elementos beneficiosos y perjudiciales para el contribuyente, citando la STS de 17 de octubre de 2019.

Indica el actor que los tres acuerdos de liquidación (de la mercantil y las dos personas físicas) en la medida que no se ha discutido el origen de las rentas. Advierte que los ingresos de Ernesto, que no han sido discutidos por la Inspección, no han sido minorados a pesar de que los mismos se imputan como ganancias patrimoniales a las personas físicas.

En definitiva, concluye, dado que los ingresos son pólizas de seguros cobradas en efectivo que ya han tributado en sede de IRP como ganancia patrimonial, la inspección debía haber disminuido los ingresos de Ernesto, por lo que se solicita de la Sala que anule los referidos actos por vulnerar el principio de non bis in idem y regularización íntegra.

2.- Improcedencia del Acuerdo de liquidación por la correcta deducibilidad de los gastos derivados de la actividad empresarial y de las perdidas por créditos incobrables.

Efectúa sus alegaciones deforma desglosada atendiendo a los conceptos discutidos.

2.1.- Gastos de dietas, viajes y gastos de desplazamientos contabilizados en la cuenta 62900000003 por importe de 225.165,34 euros.

Comienza señalando que Ernesto, satisfizo a sus trabajadores por dietas y desplazamientos con abono a la cuenta de Caja respecto de lo que la Administración Tributaria y después el TEARM consideraron que no estaban justificados dichos gastos por no aparecer detallados en el referido modelo 190 a la vez que no existía otra justificación documental de los mismos.

El actor indica que dejando al margen la falta de justificación documental del modelo 190, toda vez que aquí nos ocupa el modelo 200 relativo al Impuesto de Sociedades, considera que la deducibilidad de dichos gastos consta justificada con base en los elementos de prueba que aportó. Cita los siguientes,

- Hoja de liquidación de dietas y gastos por desplazamiento. Anexo 2.

- Declaraciones juradas de cada uno de los trabajadores perceptores de las dietas y gastos de desplazamientos. Anexo 3.

- Las cuentas de clientes de los años 2015 a 2019, que muestran la localización de los clientes y como en las hojas de gastos las localidades incluidas se corresponden con la localización de los clientes. Anexo 4.

- Los contratos de trabajo de los trabajadores de la empresa donde se acreditaba que realizaron funciones de comerciales o de formación y ello requiere desplazarse, de modo que la empresa consta de 27 trabajadores y solo 14 de ellos percibían dietas y gastos de desplazamiento, que son los que realizaban estas tareas. Anexo 5.

Considera evidente la acreditación de la realidad de los gastos sin que el hecho de no haber declarado correctamente el modelo 190 obste a que se admita la deducibilidad por los citados conceptos pues debe atenderse a la acreditación material que se pagaron una cuantía a los trabajadores derivadas de su relación laboral. Habiéndose cumplido con los requisitos establecidos en el IS para su deducibilidad consistentes en la correcta contabilidad y vinculación con el desarrollo de la actividad empresarial, debe admitirse su deducibilidad.

Considera que si la Administración dudaba de la realidad de tales gastos debió requerir por ejemplo a los trabajadores de la actora a fin de acreditar cuanto fuera necesario, sin embargo, entiende que no nos encontramos ante un supuesto de carga de la prueba, si no ante un supuesto de desidia y dejadez de la Administración que debió investigar este concepto, como indica la SAN de 3 de mayo de 2018.

Señala que si bien es cierto que la actora no incluyó en el modelo 190 el importe de las dietas y asignaciones para gastos de viaje exceptuadas de gravamen, considera acreditada su realidad con la documental aportada o al menos, la duda razonable para que la Administración hubiese procedido a investigar, citando a colación distintas Sentencias de diferentes Tribunales Superiores de Justicia, añadiendo que incluso considera que no se ha incumplido ninguna normativa puesto que la normativa del IRPF solo exige la acreditación de los gastos de estancia pero nada dice de desplazamiento y manutención y estos gastos fueron satisfechos por Ernesto, de modo que no fueron soportados por los trabajadores.

2.2.- Gastos de viaje de tres trabajadores por importe de 1.502,12 euros y gastos de VSIA del Sr. Aquilino por importe de 42.396,99 euros contabilizados en la cuenta 62900000003.

Desglosa sus alegaciones distinguiendo por un lado los gastos de VISA del Sr. Aquilino, socio de la entidad, indicando que respecto de ellos se aportaron justificantes de pago de la información mensual de la entidad bancaria Bankinter con los movimientos de la tarjeta de crédito y los reitera como anexo 6 así como los justificantes de gastos, tiques y facturas por importe de 13.304, 39 euros, añadiendo que es curioso que se niegue la totalidad de los gastos incurridos en beneficio de la sociedad.

Indica que los Tribunales de Justicia han reiterado que no cabe exigir de forma pormenorizada que se acredite la correlación con los ingresos de la actividad, si no que en la medida que responsan a actividades propias del obligado tributario y sean proporcionales respecto de los usos y costumbres habituales, los gastos tendrán que estimarse deducibles. Cita al respecto SSTSJ de Cataluña de 29 de marzo de 2019 y 16 de julio de 2019.

Añade que los gastos representan menos del 2% de la cifra de negocio de la empresa, siendo los mismos absolutamente razonables y proporcionados, considerando improcedente exigir una prueba pormenorizada de la afectación de cada uno de los gastos ya que, en la práctica, resulta imposible el cumplimiento de ello. Considera a su vez, que se impedido la deducción de determinados gastos por haberse producido en días no laborables debiendo adaptarse a las necesidades de las empresas para poder realizar la reunión concreta.

Sobre el concepto de liberalidad, utilizado por la inspección, la actora se refiere a la STS de 30 de marzo de 2021 sobre el artículo 14 del RD Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, en la que, a su entender, el Tribunal Supremo restringe el concepto de liberalidad utilizado por la inspección para negar la deducibilidad de gastos.

Añade que la propia empresa, ya indicó en sus alegaciones en vía económico-administrativa qué gastos eran no deducibles a través de la Cuenta Mayor de Caja, volviéndolos a aportar con su demanda como anexo 7. Así indica que dado que el pago de los gastos de VISA del Sr. Aquilino no se contabilizaron a través de una cuenta de gastos, sino que directamente se llevaron a caja por cuanto Ernesto, se consideró que efectivamente no estaban relacionados con la actividad empresarial debía reintegrar su importe sin ser un gasto deducible y por ende los si computados y contabilizados, lo que considera le conduce a concluir que todos los gastos son deducibles y en todo caso procedería minorar dicha partida en 19.752,19 euros.

2.3.- Gastos por servicios varios contabilizados en la cuenta 62900000000 por importe de 3.179,64 euros.

Indica que la AEAT y el TEARM después consideran que no se ha acreditado la vinculación de dichos gastos con la actividad económica.

Se opone a dicha aseveración pues se trata de gastos por atenciones a clientes, colaboradores y trabajadores con el objeto de fidelizarlos y mantener contentos a los empleados, siendo unánime lo señalado al respecto por los distintos Tribunales de Justicia, así como por el Tribunal Supremo del que cita su Sentencia de 5 de marzo de 2004 y más recientemente, cita y transcribe el contenido de la STS de 30 de marzo de 2021 sobre el concepto de liberalidad y gastos deducibles.

Incluso añade que algunos de estos gastos lo fueron por costes de la comida de Navidad o por la compra de Navidad, refiriéndose a tres facturas en concreto por importe de 118,37 euros y 3.480,15 euros por lotes de navidad de Districam y la factura de El estudio de Ana por importe de 4.589,20 euros por los gastos de restauración de la comida de Navidad.

Sobre la deducibilidad de los lotes de Navidad, cita entre otras, la Sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2011. Termina entendiendo que habiéndose justificado documentalmente el gasto, así como su vinculación con la actividad empresarial, procede admitir la deducción de los mismos.

2.4.- Perdidas por créditos incobrables contabilizados en la cuenta de 65000000001 por importe de 65.379,37 euros.

Indica que la deducibilidad de estos créditos viene recogida en el artículo 13.1 de la LIS. Entiende respecto del crédito de Plantaciones Las Tajurdas, S.L por importe de 4.835,93 euros que la entidad se encontraba en concurso aportando como anexo 8 el Auto de declaración de concurso.

El resto de las partidas considera que se refieren a créditos que habían vencido hacía más de 6 meses por lo que también debe estimarse el recurso por este concepto.

3.- Nulidad del acuerdo de imposición de sanción por falta de motivación de la culpabilidad.

Tras transcribir la motivación recogida en el acuerdo de imposición de sanción aduce como motivos para impugnar su validez los siguientes;

3.1.- La fundamentación contenida en el acuerdo de liquidación y el resultado de la liquidación que no prueban la culpabilidad en la conducta de Ernesto.

3.2.- La Sanción impuesta adolece de la necesaria individualización de la conducta culpable en relación con cada uno d ellos ajustes regularizados y ahora sancionados que comporta una deficiente motivación del acuerdo sancionador.

3.3.- Ausencia de norma clara aplicable al caso de Autos, señalando que según doctrina del Tribunal Supremo no corresponde a la Administración indicar cuando una norma aplicable es clara y el hecho de que la norma sea clara no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente.

3.4.- Falta de prueba de cargo.

4.- Improcedencia del acuerdo sancionador por estar amparada la conducta de Ernesto en una interpretación razonable de la norma por aplicación del artículo 179.2.d LGT.

TERCERO.- Alegaciones de la Abogacía del Estado.

Por parte de la abogacía del Estado se efectúa contestación a la demanda en los siguientes términos;

1.- Sobre el principio ne bis in idem, considera que no tiene aplicación toda vez que no existe identidad entre los sujetos intervinientes en los distintos procedimientos, de modo que mientras que en este procedimiento es demandante la persona jurídica a quien se ha regularizado el impuesto de sociedades; en los restantes, son demandantes las personas físicas socios de la persona jurídica, a quienes se les regularizó su IRPF.

2.- Sobre el fondo del asunto, recoge la regla general en materia de la carga de la prueba para entrando al caso concreto señalar cuanto sigue,

2.1.- Respecto de las dietas y desplazamientos, los considera no deducibles por no haberse acreditado la identidad de los mismos, a lo que añade que existe incumplimiento de obligaciones formales impuestas al pagador o retenedor pues el mismo debió incluir las dietas exceptuadas de gravamen en la declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta y los restantes datos y es que aunque el obligado tributario presentó estas últimas declaraciones se efectuó de forma tal que no se pudo comprobar la realidad del gasto como concepto ajeno al salario.

3.- Sobre los gastos con el concepto de "otros gastos de viaje" los mismos o bien carecen de acreditación documental o bien son ajenos a la actividad empresarial, lo que también ocurre con otros servicios varios que no tienen la menor relación con la actividad empresarial.

4.- Respecto de los recibos devueltos la recurrente ni ha identificado las facturas de las que proceden ni existe reconocimiento contable de la deuda o su impago.

5.- Sobre la sanción impuesta, comienza señalando el contenido del artículo 183 LGT para indicar que la Ley exige en el ámbito tributario el mismo grado de diligencia que por ejemplo en el ámbito de la seguridad vial, aseverando que en este caso la conducta típica se ha producido pues la mercantil se dedujo indebidamente gastos del Impuesto de Sociedades, careciendo de cualquier justificación documental para su deducibilidad o por completo ajenos a la actividad empresarial, lo que ha provocado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en dicho ejercicio debiendo apreciarse al menos negligencia en su conducta, lo que permite entender por acreditada la comisión de la infracción.

CUARTO.- Ne bis in idem y regularización integra.

Por la parte actora se aduce que existe una duplicidad en la imposición de determinados rendimientos desde el momento en que en la liquidación del IRPF de los Sres. Ernesto y la Sra. Alejandra, cuya impugnación se tramita en esta Sala bajo los Procedimientos Ordinarios 617/2021 y 618/2021, entiende que se han tenido en cuenta e incorporado a su IRPF rendimientos que a su vez se mantuvieron en la base imponible del Impuesto de Sociedades que nos ocupa.

La actora introduce la alegación como vulneración del principio ne bis in idem y de regularización integra.

Respecto al primero, cabría aseverar para su desestimación que dicho principio tiene aplicación en el ámbito del derecho sancionador, a la vez de que como aducía la abogacía del Estado, no existe identidad de partes.

Examinado el segundo de los motivos aducidos, la Sala si entiende que tendría aplicación al caso de Autos en el sentido expresado por la demandada de modo que la regularización del Tributo debía haber afectado a aquellos elementos que perjudican y a la vez que beneficien al actor.

No encontramos a su vez inconveniente en el hecho en que esta alegación no se hiciera en vía administrativa, aspecto respecto del que nada dice la Abogacía del Estado, a la vez que consideramos que tendría cabida en la vía jurisdiccional como nuevo motivo de impugnación al amparo del artículo 56 LJCA, aspecto al que, a su vez, incluso se refiere la STS de 17 de mayo de 2023 al estudiar dicha cuestión.

Dicho esto, consideramos que esta alegación no debe prosperar y ello por cuanto parte de una premisa no acreditada por el actor como es la de que el mismo concepto, en este caso el cobro de ciertas pólizas de seguros efectuadas en metálico ha sido regularizado a la vez en el IRPF del Sr. Ernesto y la Sra. Alejandra y en el Impuesto de Sociedades.

La Sala examinado el acuerdo de liquidación de IRPF aportado como anexo 1 de la demanda, no llega a la misma conclusión de la actora, y es que no se constata allí ni se prueba por la actora ahora que esos ingresos se tuvieran en cuenta dos veces, primero como rendimiento de la mercantil y después, como rendimiento de las personas físicas regularizadas.

A nuestro entender, no consta acreditado con dicho acuerdo liquidativo que las personas físicas recibieran esas cantidades durante el año 2015 derivadas de un contrato de préstamo de la sociedad, ni tan siquiera, que el origen de dicho importe recibido en sus cuentas fuera ese. Esa, es la pretensión y alegación del actor que a falta de prueba provoca que ante el desconocimiento del origen del importe que llegaba a sus cuentas bancarias se considerara rendimiento de la persona física.

Es llamativo a este respecto que aunque en el acuerdo liquidativo se indica por el actor que ha solicitado información a las entidades aseguradoras a fin de que le indiquen qué pólizas concretas cobró en metálico "porque no están determinadas o son de imposible determinación con la contabilidad de la hoy actora" (esta es la alegación del actor) dicha información de estas entidades aseguradoras no se ha aportado, salvo un documento (doc. 23) unilateralmente aportado junto con la interposición del recurso económico administrativo que a nuestro juicio no tiene la virtualidad pretendida al tratarse de una hoja Excel y no de la información suministrada por las aseguradoras, documento que tiene a su vez el mismo formato que la llamada por la actora Cuenta mayor de Caja (anexo 7 de la demanda) a la que nos referiremos más adelante.

A nuestro juicio la alegación debe desestimarse.

QUINTO.- Deducción de gastos por dietas y locomoción.

Por la parte actora se indica en su escrito de demanda que consta debidamente acreditado la realidad de los gastos con base en la documental que aporta como anexos 2 a 5 de su escrito de demanda.

Hemos de partir del hecho de que, en el presente caso, por parte primero de la Inspección y después por parte del TEARM se niega la deducción de este gastos con base a dos aspectos, primero el incumplimiento de los requisitos previstos en la aportación por la empresa del modelo 190 y a su vez, por considerar que no resultan debidamente justificados la vinculación de los mismos con la actividad empresarial.

En este punto, hemos de partir del hecho, de que el artículo 10 del TRLIS determina la conformación de la base imponible atendiendo al resultado contable de la empresa y previa deducción de los gastos originados en la realización de la misma. Dichos gastos, serán deducibles siempre y cuando se originen en el periodo objeto de liquidación (criterio del devengo) y a su vez, consten contabilizados y se constate la realización de los mismos en la realización de la actividad empresarial.

A juicio de la Sala, en consonancia con lo que indica la resolución recurrida no puede considerarse acreditada la vinculación de dichos gastos con la actividad empresarial. No desconocemos que consta en Autos junto con la demanda el recibo de dietas y gastos, la declaración jurada de los trabajadores, las cuentas de clientes del año 2015 a 2019 y los contratos de trabajos en los que como recoge la demanda se acredita que la actividad de algunos de los empleados requería de la realización de los citados desplazamientos.

Admitido esto, lo cierto es que no obra en elemento probatorio alguno que acredite que cada uno de los importes cuya deducción se pretende por kilometraje o manutención estaban relacionados con una concreta actividad de la empresa, correspondiendo la cumplida acreditación de este aspecto al actor.

Entendemos, que no nos encontramos ante un supuesto en que ante la ausencia de prueba por parte de la AEAT se haya omitido su función investigadora de aquellos aspectos que pudieran beneficiar al actor, como recogía la SAN de 3 de mayo de 2018 que se cita por la actora, si no que ante un supuesto en que se ha aportado copiosa documental tendente a acreditar la realidad de los desplazamientos y su vinculación con la actividad empresarial, la misma no queda acreditada.

A nuestro entender, no se trata de una obligación probatoria desmedida o de imposible cumplimiento por parte del actor, a quien le bastaría haber aportado algún justificante de cada una de las visitas realizadas por la empresa y firmado por los clientes visitados, con expresión del concepto, fecha y demás elementos indispensables.

Refiriéndonos al acta de manifestaciones notarial obrante en el Anexo 3, hemos de recordar que las mismas solo hacen prueba de las manifestaciones ofrecidas por el declarante, pero estas manifestaciones ni son sometidas a contradicción, ni sustituyen a la declaración en sede judicial como testigo. Dicho de otro modo, solo hacen prueba de que el manifestante efectuó esa manifestación, pero en ningún caso de la veracidad de las mismas.

A mayor abundamiento, incluso acudiendo a su contenido lo cierto es que en las mismas no se acredita la realidad de los mismos, a lo que cabe añadir que los trabajadores que efectúan la citada manifestación presentan un interés evidente en el litigio de la empresa que les emplea e incluso a nivel tributario respecto de sus rendimientos del trabajo.

Tampoco, entendemos, que acudiendo a la prueba por indicios (no alegada por la actora) pueda entenderse acreditada la realidad de la operación, y es que esta prueba exige llegar de un elemento probado a otro no probado mediante la existencia de un enlace preciso y directo, según las normas de la razón humana. Sin embargo, con la prueba obrante en Autos, no podemos acreditar dicha relación precisa y directa por cuanto ningún elemento indubitado existe sobre la vinculación de los desplazamientos con la actividad realizada y su realización.

Consideramos que tampoco podemos admitir como criterio para validar esos pretendidos gastos deducibles el consistente en acudir a la cifra de negocio de la actora y efectuar una comparación entre los gastos deducibles y dicha cifra de negocio, y es que ello nos conduciría a un criterio arbitrario en el que se validarían los gastos deducibles a tanto alzado, sin que conste manifestación o prueba alguna ajena a la empresa que nos permita acreditar los mismos. Admitir lo anterior, permitiría validar como gastos deducibles, la cantidad que nos ocupa o cualquier otra que viniera reflejada en un recibí, por más que no conste una prueba fehaciente de que dicha actuación se realizó y estaba vinculada a la actividad empresarial.

Creemos que esta alegación debe ser rechazada.

SEXTO.- Gastos de representación por importe de 42.396,99 euros y por gastos de viaje por importe de 1.502,12 euros y por Gastos por servicios varios contabilizados en la cuenta 629000000000 por importe de 3.179,64 euros.

Respecto de los gastos por importe de 42.396,99 euros y por gastos de viaje por importe de 1.502,12 euros.

Respecto del importe de 1.502,12 euros, como recoge el acto de liquidación no existe justificación de dicho importe y su vinculación con la actividad empresarial. En concreto, dicho importe deriva de la cuenta 62900000003 por importe de 8.002,36 euros de los cuales la Administración consideró como no justificados el importe de 1.502, 12 euros al que nos venimos refiriendo. Ninguna justificación se hace al mismo en el escrito de demanda ni en la reclamación económico- administrativa donde no se discutió.

Procede su exclusión como gasto deducible.

En cuanto al importe de 42.396,99 euros el acto recurrido señala que el actor solo aportó justificación de 13.304,39 euros, pero no se constata vinculación de los mismos con la actividad empresarial.

El acto recurrido indica que los 29.092, 60 euros restantes no se ha aportado ningún tipo de justificación.

En su demanda, el actor señala que en realidad hubo un error y que de dicho importe hay un total de 19.752, 19 euros que no debía deducirse y que, por ello, siendo por ello que Ernesto no los contabilizó como en una cuenta de gastos si no en una cuenta de caja, pues consideró que el Sr. Aquilino debía abonarlos al no estar vinculados a la actividad empresarial. Aportó ante el TEARM la Cuenta Mayor de Caja donde constan dichos asientos contables. Documental que ha reiterado en sede judicial.

La Sala llega a la conclusión de que en ningún caso se ha justificado la relación de estos gastos con la actividad empresarial. En concreto, de una cantidad importante de los mismos, no hay justificación más que su mera contabilización y del resto, en primer momento se consideró que eran gastos deducibles dando el acto administrativo las razones por las que no debían deducirse al hacer referencia a viajes, viajes al extranjero, hoteles con spa, restaurantes muchos de ellos con menú infantil, recibos reiterados etc.

Con posterioridad se indica que esos gastos, se incorporaron a una cuenta de caja por no considerarlo gastos y por ello no debían deducirse. Lo anterior, aun para el caso de que fuera cierto, dada cuenta que el anexo 7 de prueba aportado ante el TEARM y en sede judicial es un documento unilateralmente elaborado, del que se desconoce si ha sido incorporado así al libro mayor o libro de diario y debidamente presentado al registro mercantil, no hace prueba de que los restantes gastos discutidos fueran deducibles.

La Sala entiende que no se justifica la relación del importe de los viajes con la actividad empresarial, ni de forma directa ni de forma indirecta como indicaba la STS de 30 de marzo de 2021 por cuanto no existe a nuestro entender prueba alguna que de dichos gastos se generara un beneficio en favor de la actora bien directo o inmediato o bien diferido a otro periodo impositivo.

Con el material probatorio obrante, la Sala se vería obligada a suponer que la totalidad de dicho importe (por más que no conste su justificación) se generó en el desempeño de la actividad empresarial, cosa que entendemos que no queda acreditado ni debemos suponer.

En cuanto al importe de 3.179,64 euros, el mismo se corresponde con facturas de 31 de enero de 2015, dos facturas de 28 de febrero, 26 de marzo, 24 de julio y 31 de octubre todas ellas de 2015. A juicio de la Sala no hay vinculación de las mismas con la actividad empresarial ni se prueba que las mismas obedezcan a gratificaciones a empleados o a clientes por fidelización. No existe prueba alguna al respecto.

Estos fueron los conceptos que el actor pretendió deducirse por gastos y que fueron discutidos en vía económico-administrativa como refleja la pagina 3 de su reclamación económica.

SEPTIMO.- Deducción por deterioro de créditos por importe de 65.379,37 euros.

Consideramos que la alegación debe ser rechazada.

De este importe la Administración de 65.379,37 euros, la Administración tributaria reconoció al actor la deducibilidad de 10.115,78 euros denegando la deducción como gastos del importe de 55.263,59 euros.

En la reclamación económico-administrativa el actor pretendió que se le reconociera como gasto la cantidad de 4.835,93 euros correspondiente a Plantaciones Las Tajurdas, S.L. El actor ha aportado como Doc. 8 el auto de declaración de concurso de la citada mercantil con vista a que sea de aplicación el contenido del artículo 13.1.b de la LIS, sin embargo, como ya indicara el acto administrativo no se ha aportado factura correspondiente a dicha deuda ni consta su debida contabilización ni impago por lo que procede rechazar esta pretensión.

OCTAVO.- Acuerdo Sancionador.

Esta Sala en reiteradas ocasiones ha precisado, en lo que se refiere al principio de culpabilidad, que los principios inspiradores de todo derecho sancionador no deben ser ajenos al ámbito de lo tributario, y que debe motivarse, explicarse o ponerse de manifiesto el grado de intencionalidad del infractor en el conocimiento y voluntad de transgredir la norma, pues en otro caso estaríamos ante un supuesto de responsabilidad objetiva que no es en absoluto aplicable en el derecho sancionador en general, y en el tributario en particular. Es cierto que la Ley General Tributaria establece que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, así lo señala en el art. 183 al decir que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Ahora bien, esa simple negligencia, como grado o escala mínima de la culpabilidad, tiene que verse reflejada en cada expediente sancionador; y consideramos que en el presente caso esto no ocurre. Y ante ello debemos destacar, como lo ha hecho el Tribunal Constitucional, entre otras, en sentencias 76/1990, que uno de los pilares básicos parta la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador es el de que los principios y garantías existentes en el ámbito del Derecho Penal, son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública.

El Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, e insiste en el deber de motivación de las sanciones tributarias. Resulta entonces que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable.

El artículo 179 de la LGT. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, establece textualmente:

1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

"...

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma [...]".

El Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de julio de 2012 señaló textualmente:

"...no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad.

Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio»" ( Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004); de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002); y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997) ...

En la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2023 explica cómo debe existir una correcta motivación sobre el juicio de culpabilidad y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere...".

Pues bien, en el presente supuesto, ese motivo de impugnación, referido a la falta de motivación respecto a la culpabilidad del sujeto, como hemos dicho, debe ser estimado, anulando la sanción impuesta.

La motivación del acuerdo sancionador en lo relativo a la culpabilidad, es absolutamente estereotipada, susceptible de ser aplicada a cualquier otro acuerdo sancionador en aplicación de idéntico precepto, sin mención alguna a comportamiento concreto alguno de la mercantil de la que pueda deducirse o entreverse un mínimo de culpa o negligencia, en lo que parece una sanción impuesta por el hecho de que fruto del procedimiento inspector se ha practicado una regularización en el Impuesto de sociedades de la misma, esto es, parece que el solo hecho de haberse regularizado ha provocado el dictado del acuerdo sancionador, sin mención o referencia alguna al comportamiento doloso por parte del actor, siendo de añadir, como aduce la parte actora, que tiene en el presente caso cabida la causa de exención relativa a la interpretación lógica de la norma y ello desde el momento en que desde el año 2021, hasta la actualidad, el Tribunal Supremo se ha visto obligado a dictar Sentencias que sentaban doctrina jurisprudencial en lo relativo a la deducción de gastos en el impuesto de sociedades, siendo muchas de ellas (como la de 30 de junio de 2021) estimatoria de la pretensión de la actora (en aquel caso) lo que ahonda en la idea de que la interpretación dada a la norma entraba dentro de lo razonable.

NOVENO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, tratándose de una estimación parcial del recurso, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.