Sentencia Contencioso-Administrativo 394/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 264/2022 de 16 de julio del 2024

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento, resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de abril de 2021, que estima en parte la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 y acumulada NUM001, contra el acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, n.º NUM002, por importe de 10.718,85 €, dictado por la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, en virtud de la escritura de donación otorgada el 06-09-2011; y contra el acuerdo sancionador n.º NUM003 que fue estimada anulando la sanción.

Trascribe el TEAR el contenido de la liquidación impugnada y añade que con anterioridad se había presentado la oportuna autoliquidación, en relación con el citado documento notarial, habiéndose practicado una primera liquidación que fue impugnada ante este Tribunal en reclamación NUM004. Dicha reclamación fue estimada parcialmente en fecha 31/01/2018 y, por consiguiente, anulada la liquidación, dictándose en ejecución de la misma el acuerdo de liquidación impugnado tras la práctica de nueva comprobación limitada. Dicho acuerdo de liquidación fue notificado el 25/03/2019.

De otro lado, fue interpuesta reclamación económico administrativa contra el acuerdo girado por la misma oficina, de imposición de sanción tributaria, n.º NUM003, derivada de dicha liquidación provisional; reclamación que es estimada por el TEAR en esta resolución por falta de motivación suficiente del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Resuelve el TEAR, en primer lugar, sobre la posible caducidad del procedimiento de comprobación que puso fin la liquidación que ahora se combate, por constituir dicha caducidad una cuestión de orden público de obligado pronunciamiento previo, según resulta de la propia dicción del art. 104.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que reproduce.

Se remite en este punto al art. 139 LGT que regula la terminación del procedimiento de comprobación limitada, disponiendo que, entre las formas en que se producirá dicha terminación, se encuentra la caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el art. 104 de la misma ley, sin haberse notificado resolución expresa y ello sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Por su parte, el art. 104 se remite a la normativa del correspondiente procedimiento para fijar el plazo máximo en que debe notificarse la resolución, si bien establece que, para el caso de que dicha normativa específica no fije plazo máximo, como ocurre en el procedimiento que nos ocupa, éste será de seis meses.

Analiza el TEAR si en este caso se han observado los requisitos temporales para dictar nueva liquidación, dado que se ha producido una retroacción de actuaciones con la reapertura del procedimiento de comprobación de valores inicial por la Administración gestora, para lo cual comienza remitiéndose, en cuanto al plazo de duración del procedimiento, al apartado 1 del art. 104 de la LGT, en relación con el 134 de la misma. Reproduce tales artículos, y añade lo establecido en el art. 104.4 LGT en lo que se refiere a los efectos derivados del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, así como el apartado quinto del citado art. 104 de la LGT.

Detalla seguidamente que se inició un procedimiento de comprobación que concluyó finalmente con el acuerdo de liquidación que dio origen a la reclamación económico-administrativa número NUM004 en cuya resolución el TEAR acordó anular el acto impugnado, por defectos en el inicio de procedimiento de comprobación limitada, acordando la retroacción de actuaciones, que sirvió de base a la liquidación impugnada.

Se remite a lo establecido por el TEAC en la resolución de 27 de octubre de 2014, según el cual la Administración disponía de seis meses, contados desde la fecha desde que se notificó a la Oficina Gestora la resolución de este Tribunal, para finalizar el procedimiento de comprobación de valores y liquidación del Impuesto, si bien teniendo en cuenta, a los efectos del cómputo del plazo, las previsiones del art. 104.2 LGT y de los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.

En este caso la notificación a cumplimiento de la citada resolución adoptada por el TEAR, en la reclamación número NUM004, tuvo entrada en la Oficina Gestora el día 19/11/2018, y la notificación de la liquidación provisional se realizó el 25/03/2019, por tanto, no había transcurrido el plazo de seis meses de que disponía la Administración para concluir el procedimiento; debiendo, en consecuencia, desestimarse este primer motivo de impugnación y, consecuentemente entender interrumpido los plazos de prescripción tanto por la notificación de la resolución económico-administrativa, como por la comunicación de la propuesta de liquidación y subsiguiente liquidación provisional sin que, entre dichos hitos haya transcurrido un periodo superior a cuatro años, por lo que no puede entenderse la concurrencia de prescripción.

En relación con la reducción autonómica por donación de vivienda habitual, parte el TEAR del art. 4.Dos del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigente en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos; precepto que trascribe. Y entiende que la Ley autonómica remite a la normativa del IRPF para determinar la condición de vivienda habitual y su mantenimiento. Detalla en qué consiste tal remisión atendiendo a lo establecido en el art. 41 bis del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, -articulo 54 en la redacción en vigor hasta 31/12/2012) y al Reglamento del Impuesto. aprobado por R.D. 439/2007, de 30 de marzo, que desarrollaba el concepto de vivienda habitual.

En este caso, la Oficina gestora considera que el inmueble por el que se practica la deducción no constituyó la vivienda habitual de la interesada desde la adquisición de la vivienda en las condiciones que se desprenden de la normativa expuesta. La interesada, por su parte, expone una serie de argumentos y aporta diversa documentación para justificar que, en contra del criterio de la Administración, la vivienda en cuestión constituye su residencia habitual y, por tanto, tiene derecho a aplicar la deducción.

Dado que el tema central es una cuestión de prueba, analiza el TEAR sobre quién recae la carga de la prueba, qué medios de prueba pueden utilizarse y cómo han de ser los mismos valorados; para lo cual parte del art. 105.1 de la ley 58/2003, del art. 116 del mismo texto legal, concluyendo que es al obligado tributario a quien corresponde probar los requisitos necesarios para gozar de la deducción.

Partiendo de lo expuesto y, en relación con la valoración de prueba aportada por la interesada, anticipa el TEAR que no puede considerarse que la prueba aportada por la hoy reclamante acredite que el inmueble adquirido por donación se constituyese en la vivienda habitual en los términos y plazos exigidos en la normativa del IRPF.

Por una parte, no acompaña ninguna documentación en apoyo de que, respecto a los prácticamente inexistentes consumos de los suministros de luz y agua, esto se deba a que por razón de su formación profesional ha tenido que residir durante unos meses en el extranjero y que, debido a su trabajo se ha visto obligada durante meses a hacer uso meramente nocturno de su vivienda habitual. Considera el TEAR que el consumo de luz y agua constituye un dato claramente revelador sobre el uso residencial de la misma.

Respecto al empadronamiento, se empadronó en la misma en septiembre de 2015, es decir, una vez transcurrido el plazo del año al que remite la normativa reguladora del Impuesto que es de un año desde el 06/09/2011, fecha en que se produjo la donación, por lo que tampoco dicha circunstancia justifica la ocupación efectiva de la vivienda como habitual.

En consecuencia, haciendo una valoración conjunta de la prueba aportada, y habida cuenta la ausencia de alegaciones y pruebas en esta vía económico-administrativa que desvirtúen las conclusiones alcanzadas por la Oficina gestora, junto a que no consta como domicilio fiscal -vivienda habitual- en la Base de Datos de la AEAT, comunicando el cambio de domicilio fiscal el 27/06/2018, y que dichas conclusiones no pueden ser desvirtuadas solamente con el certificado del Presidente de la Comunidad de propietarios, considera el TEAR que la reclamante no ha justificado suficientemente su residencia habitual, efectiva y permanente en la vivienda -en el periodo exigido legalmente de doce meses desde su adquisición- y por la que se pretende aplicar el beneficio fiscal regularizado, confirmándose la liquidación.

SEGUNDO.- Funda la parte actora su recurso en los siguientes argumentos:

1.- Tras una amplia disertación sobre la debida notificación de los actos administrativos, argumenta que la Administración no obró correctamente cuando, a la vista de la indicación como "desconocido" por parte de funcionario de Correos que intentó la entrega de la notificación de la resolución dictada por el TEAR objeto del presente recurso, aceptó sin reparo la condición de desconocida en el domicilio en el que se le habían practicado a la interesada todas y cada una de las notificaciones del expediente administrativo y del trámite del propio TEAR de puesta de manifiesto. De modo que, al recurrir directamente a la notificación edictal sin intentar nuevamente la notificación en el que consta era domicilio válido para recibir las notificaciones anteriores, ha de tenerse por no practicada la notificación edictal, siendo la fecha válida de notificación de la resolución objeto del presente recurso la de 13 de abril de 2022.

2.- A la vista de lo dispuesto en los artículos 239.3 de la Ley General Tributaria y del 66 del R.D. 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, tal y como viene señalando de forma reiterada el TEAC, cuando una resolución decreta la retroacción de actuaciones ha de diferenciarse entre:

- La pura ejecución de la sentencia o resolución que ordena la retroacción, ejecución que se circunscribe a la anulación formal del acto inicialmente impugnado, así como a la anulación, en su caso, de todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y a la devolución de las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora; trascribe el apartado 4 del citado art. 66., que dice que debe interpretarse en el sentido de que resulta plenamente aplicable en los casos de orden de retroacción, el plazo previsto para los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas señalado en el apartado 2 de dicho precepto, pues el apartado 4 del artículo 66 se declara expresamente compatible con los apartados anteriores de ese mismo precepto.

- Y los actos posteriores por los que se debe continuar el procedimiento hasta su terminación; actos que no son ya en ejecución de la resolución, sino que tendrían el carácter de actuaciones y actos dentro del procedimiento de gestión y por lo tanto sujetos al plazo máximo de conclusión legalmente previsto, pues una vez cumplida debidamente en sus estrictos términos la resolución que ordena la retroacción, los órganos de aplicación de los tributos deben continuar hasta su terminación dicho procedimiento, que ha de concluir resolviendo sobre el fondo del asunto, existiendo en todo caso un único procedimiento de aplicación de los tributos.

Por lo tanto, en los casos de resoluciones administrativas que estiman en parte, sin entrar a conocer del fondo del asunto y sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula, acordando la retroacción de actuaciones, el órgano de aplicación de los tributos debe en primer lugar, dictar y notificar los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa -actos que se circunscriben a anular la liquidación impugnada, a ordenar la retroacción y a la devolución de garantías o importes ingresados, junto con la anulación, si existen, de los actos posteriores que traigan su causa del anulado - en el plazo máximo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

Y una vez habiendo procedido así, el procedimiento reabierto por la orden de retroacción dada por la resolución o sentencia debe continuar hasta su terminación (esto es hasta la notificación de la liquidación), disponiendo para ello los órganos de aplicación de los tributos con el plazo que restase del procedimiento cuya liquidación se anula, debiéndose deducir el tiempo transcurrido hasta el momento al que, habiéndose producido el vicio procedimental, se retrotrae el procedimiento.

En consonancia con los citados preceptos y doctrina, la Agencia Tributaria de la Región de Murcia debió haber dictado resolución por la que, en ejecución de reiterado fallo de 31 de enero de 2018, ordenara la retroacción del procedimiento de liquidación NUM005 y declarara la nulidad de los actos posteriores que tuvieron su causa en el acuerdo anulado, incluidas las sanciones, así como la devolución de las cantidad indebidamente ingresadas, más los intereses de demora; actos que, conforme dispone el n.º 2 del mismo art. 66 R.D.520/2005, habrían de ser notificados a la interesada en el plazo de un mes desde que la resolución del TEAR tuvo entrada en el Registro del órgano competente para su resolución.

Sin embargo, como consta en el expediente administrativo, la Agencia Tributaria no acordó la retroacción del citado procedimiento ni realizó ningún otro acto de ejecución del fallo sino hasta el 16-04-2019, ni declaró la nulidad de los actos posteriores que tuvieron su causa en el acto anulado -como es la sanción de 2.395,09 € impuesta en expediente sancionador NUM006 sino hasta el 25 de septiembre de 2019.

Es por ello por lo que, al haber iniciado la Administración un nuevo procedimiento de comprobación limitada sin que previamente hubiera ejecutado la resolución del TEAR por la que anulaba todo lo actuado en procedimiento de comprobación limitada NUM005 y ordenaba la retroacción de actuaciones, se han infringido los artículos 241.1º.ter LGT y 66 del R.D. 520/2005, por lo que procede declarar la nulidad del acuerdo de inicio del nuevo procedimiento de comprobación limitada que aquí nos ocupa. Así lo señala el Tribunal Supremo, Sala 3ª, en su sentencia n.º 288/2022, de 8 de marzo de 2022.

De lo expuesto se evidencia que a efectos tributarios las personas solo pueden tener un domicilio habitual, que es aquél en el que resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años, sin que sea preciso que lo ocupe de manera constante durante los 365 días del año, sino que se requiere que sea el lugar donde habita durante más tiempo.

En el presente supuesto se han aportado al expediente administrativo los justificantes de pago de las facturas de los consumos de agua y luz de la vivienda donada a la recurrente por su padre, acreditándose de los mismos que, aunque con carácter irregular, la vivienda ha venido siendo ocupada desde enero de 2011, antes de que se materializara la donación en escritura de 6 de septiembre de 2011, de forma ininterrumpida hasta mediados de 2015; y si bien es cierto que existen meses durante los que no existe consumo, esa irregularidad es precisamente la que acreditada que la vivienda no viene siendo ocupada por una familia ni por el donante, sino por una joven soltera que por razón de su formación profesional ha tenido que residir durante unos meses en el extranjero y que por razón de su trabajo se ha visto obligada durante meses a hacer uso meramente nocturno de su vivienda habitual.

El hecho de que las facturas se sigan girando a nombre de su padre/donante no desmerece en absoluto la prueba de la ocupación por parte de la donataria, pues es un hecho indiscutido que el padre reside en DIRECCION000 de Cehegín, y sea o no éste quien pague las facturas de la luz y del agua, no cabe duda de que el consumo lo es de la interesada y no de su padre y donante.

También desconoce la resolución que nos ocupa que la recurrente ya tenía su domicilio en la DIRECCION001, como así consta de forma expresa en la propia escritura de donación; y tal y como se acredita de los certificados de consumo de agua y electricidad, venía ocupando la vivienda sita en DIRECCION001 desde febrero del año 2011, 8 meses antes de que se formalizara la donación en la escritura pública que constituye el hecho imponible que nos ocupa.

La vivienda donada se encuentra en el mismo pueblo y a tan solo cuatrocientos metros de la vivienda familiar -de sus padres- en la que se encontraba empadronada al momento de la donación. A la compareciente no le surgió necesidad real de modificar su empadronamiento, pues el traslado de su domicilio de la casa de sus padres a la vivienda donada en nada alteraba su condición de vecina de Cehegín, de modo que dicho cambio no modificaba en absoluto sus necesidades de acceso a servicios públicos como la asistencia sanitaria o los servicios públicos municipales.

Ello motivó que no se empadronara en la vivienda donada hasta el año 2015, por lo que, para acreditar documentalmente la ocupación de la vivienda como domicilio habitual, presentó Certificado expedido por el Presidente de la Comunidad de Propietarios del edificio en el que se integra la vivienda.

TERCERO.- La Administración demandada se opone al recurso, con los siguientes argumentos:

1.- En cuanto a la caducidad del recurso, señala el Abogado del Estado que la resolución del TEAR impugnada es de 30 de abril de 2021, notificada por vía edictal, mediante la publicación en el Boletín Oficial del Estado el 9 de junio de 2021, dado que se produjo un intento de notificación en el domicilio indicado (y sobre el que versa la controversia que nos lleva hoy a esta impugnación), arrojando como resultado "Desconocido"; e interpone la recurrente su escrito inicial el 18 de abril de 2022. Se opone a la pretensión de la actora en este punto porque la fecha de notificación de la Resolución impugnada es la de 30 de junio de 2021, 15 días naturales después de su publicación en el BOE, como notificación edictal; y no la de 13 de abril de 2022, fecha en la que la interesada se personó ante el TEAR obteniendo copia de la citada resolución. Y dicha fecha no surte efectos de apertura de plazos. Y cuando el resultado del intento de notificación es "dirección incorrecta"o bien "desconocido" basta con un único intento de notificación, pudiendo en último término recurrir a la notificación por medio de publicación edictal, tal y como ocurrió en el presente asunto ( art. 43 del Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales; y art. 112 LGT)

Por tanto, la notificación edictal tuvo lugar como consecuencia de figurar la recurrente como "desconocido" en la notificación intentada el día 14 de mayo de 2021, procediéndose entonces a publicar el edicto en el BOE el 9 de junio de 2021, que otorgaba el plazo de 15 días naturales, a contar desde el día 16 de junio de 2021.

Concluye de lo anterior que dicho plazo ha sido sobradamente superado en la fecha en que la recurrente interpone su recurso (abril de 2022), por lo que debería acordarse la inadmisión del mismo, por no ser la resolución del TEAR impugnada susceptible de recurso contencioso-administrativo, al haber transcurrido el plazo máximo de 2 meses, a contar desde su notificación, plazo éste que es de caducidad y siendo éste un requisito no subsanable y apreciable de oficio. Lo que resulta de la interpretación conjunta del precepto antecitado, en unión con los artículos 46, 51 y 69 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa 29/1998, de 13 de julio, y 112 LGT.

2.- Del cumplimiento del fallo del TEAR.

Parte en este punto la Abogacía del Estadio del contenido de la resolución del TEAR de 31 de enero de 2018, que resolvía la reclamación económico-administrativa NUM004, y que hoy la recurrente entiende incumplida, que disponía en su Fallo una estimación parcial con retroacción de actuaciones. Y en virtud del Requerimiento de 23 de noviembre de 2018 se ponía de manifiesto el cumplimiento del fallo del TEAR. Dicho requerimiento fue notificado el 10 de diciembre de 2018 a la recurrente, Dña. Rose, que fue quien atendió al mismo, siéndole entregado personalmente, si bien dicha notificación se practicó en el domicilio de sus padres a las 13.31 horas en DIRECCION000, Cehegín, Murcia, y no en aquél que se suponía era su vivienda habitual.

Se estaba, por tanto, cumpliendo el fallo del TEAR al practicar requerimiento previo a la propuesta de liquidación provisional y requerir la documentación a la interesada, con el fin de dictar una nueva propuesta de liquidación debidamente motivada. No cabe, por tanto, alegar que el fallo del TEAR no fue cumplido por tratarse de un nuevo procedimiento.

Lo que indica la parte actora en su demanda en relación a la aplicación del plazo de 1 mes del artículo 66.2 RD 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), parafraseando al TEAC, es sólo aplicable en caso de que se hubiera ordenado retroacción por anulación formal, y siempre que se esté ante Resoluciones administrativas que estiman en parte, sin entrar a conocer del fondo del asunto y sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula.

Se aplicaría aquí el plazo de 6 meses, tal y como ha señalado el TEAR en la resolución impugnada; y dado que la notificación para el cumplimiento tuvo lugar el 19 de noviembre de 2018 y la nueva liquidación se notificó el 25 de marzo de 2019, debe entenderse que se han interrumpido debidamente los plazos de prescripción, sin haberse superado el plazo de 4 años previsto en la Ley.

Así, se requirió a la recurrente para que aportara cierta documentación, que incluía la mención a "...cualquier otro documento que acredite que el inmueble es su vivienda habitual",careciendo por tanto de virtualidad alguna todas las afirmaciones sostenidas en vía administrativa acerca de que no se le había permitido aportar ninguna otra prueba que permitiere acreditar el carácter habitual de su vivienda, puesto que pudo aportarlas con sus alegaciones; y no solamente la prueba documental expresamente requerida.

3- Del carácter habitual de la vivienda.

Señala la Abogacía del Estado que para poder aplicar la reducción por donación de vivienda habitual será preciso que se cumplan los requisitos exigidos por el artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, del Texto Refundido de las Disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia de tributos cedidos. Precepto que se remite, a su vez, a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Ley 35/2006, de 28 de noviembre, para determinar la condición de vivienda habitual y su mantenimiento. Así, debemos por tanto tener en consideración el artículo 41.bis del Reglamento del IRPF, de 30 de marzo de 2007.

Se trata, por tanto, de una cuestión de prueba, recayendo la carga sobre el obligado tributario, que debe probar que goza de los requisitos necesarios para aplicar la reducción por donación de vivienda habitual, pudiendo emplear para ello cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho.

En este sentido, de la documentación que acompañó al requerimiento no es bastante para acreditar que dicha vivienda fuera su vivienda habitual los doce meses siguientes a la donación.

Señala cómo, de las notificaciones practicadas en el curso del expediente administrativo, Dña. Rose recibió personalmente la entrega de la notificación practicada el 10 de diciembre de 2018 en el domicilio que afirma ser de sus padres ( DIRECCION000), y no el suyo, a las 13.31h. No obstante, han sido recibidas en la vivienda sita en DIRECCION001 las siguientes y por las siguientes personas y horas:

III-23.enero.2019 - Dña. Beatriz - 11.28h

IV-25.marzo.2019 - Dña. Beatriz - 9.38h

V-4.abril.2019 - Dña. Rose - 12.52h

VI-30.mayo.2019 - D. Lautaro - 11.36h

Por tanto, sólo una de las notificaciones practicadas a Dña. Rose en su presunta vivienda habitual ha sido recibida directamente por ésta, la del 4 de abril de 2019, y lo fue en un horario de mañana (12.52h), difícilmente compatible con su versión de que en dicha vivienda residía una mujer soltera con horario exclusivamente nocturno debido a sus obligaciones profesionales y que había viajado al extranjero varios meses por estudios.

Añade que la propia interesada modificó su domicilio fiscal el 1 de mayo de 2010, situándolo en la DIRECCION002, Cehegín, Murcia; para después, en julio, volver de nuevo a situarlo en el domicilio de sus progenitores en la DIRECCION000, también en Cehegín, y no trasladándolo a su "vivienda habitual" de DIRECCION001 hasta el 27 de junio de 2018, siete años después de la donación.

Difícilmente puede afirmarse que ya residía en la DIRECCION001 mucho antes de la donación, dada la modificación del domicilio fiscal que efectuó escasos meses antes (en 2010); y tampoco resulta creíble que no modificara su lugar de empadronamiento hasta cuatro años después, en septiembre de 2015. Además, el domicilio de sus padres es coincidente con el domicilio habitual señalado como tal en la declaración de la renta, sin fijar como domicilio habitual el de su presunta vivienda habitual en DIRECCION001.

Considera la Abogacía del Estado, por otra parte, irregular la facturación de energía aportada por la recurrente, además de que ella no era la titular de dicho contrato, siendo que las facturas eran abonadas por su padre.

No obstante, sí genera dudas en torno a la credibilidad de dicha ocupación del inmueble como vivienda habitual por parte de Dña. Rose el que el contrato de energía suscrito por su padre (y abonado por él) con Iberdrola, conforme a las facturas aportadas, resulte estar dirigido a D. Román, DIRECCION003, no siendo coincidentes ni el piso ni el bloque con los de la supuesta vivienda habitual, que está sita en el piso DIRECCION001.

Por último, y respecto del Certificado del Presidente de la Comunidad de Propietarios, lo considera insuficiente para acreditar que Dña. Rose residió en 2011 y 2012 en dicha vivienda de forma habitual, efectiva y permanente; sin que la declaración testifical pueda aportar ningún dato adicional a lo que ya afirma en dicho Certificado, siendo por tanto innecesaria.

Igualmente, y respecto de que aparezca consignado como domicilio en la Escritura Pública de donación, entiende que se trata de una mera manifestación realizada por los interesados y consignada por el Notario, que sin embargo no da fe de que dicho domicilio constituya efectivamente la vivienda habitual de la recurrente; careciendo, por tanto, de virtualidad al efecto.

El Letrado de la CARM se opone al recurso haciendo suyos los fundamentos de derecho de la resolución recurrida y los de la Abogacía del Estado, que, en parte, reproduce.

CUARTO.- Se alega por la Abogada del Estado y por el Letrado de la CARM la extemporaneidad del recurso contencioso administrativo ya que señalan que la resolución del TEAR objeto del recurso fue notificada por vía edictal mediante edictos en el BOE de 9 de junio de 2021, tras un intento de notificación con resultado desconocido el 14 de mayo de 2021 a las 114:12 h. en el domicilio de la demandante. Tal alegación no puede prosperar ya que las notificaciones efectuadas tanto por la Administración Autonómica como por el propio TEAR, se practicaron en el domicilio designado por la interesada; sin que en ningún momento anterior se hiciera constar que la misma era desconocida.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 69. e) de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, se declarará la inadmisibilidad del recurso que se hubiera presentado fuera del plazo establecido. El artículo 46.1 de la citada Ley establece textualmente: "el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo será de dos meses contados desde el día siguiente al de la publicación de la disposición impugnada o al de la notificación o publicación del acto que ponga fin a la vía administrativa, si fuera expreso. Si no lo fuera, el plazo será de seis meses y se contará, para el solicitante y otros posibles interesados, a partir del día siguiente a aquel en que, de acuerdo con su normativa específica, se produzca el acto presunto".

El art. 42.2 de la Ley 39/2015 establece, respecto a las notificaciones: 2. Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona mayor de catorce años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes. En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las quince horas, el segundo intento deberá realizarse después de las quince horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se procederá en la forma prevista en el artículo 44.

Para resolver la cuestión planteada hay que tener en cuenta que los plazos establecidos por meses se cuentan de fecha a fecha, como con criterio consolidado ha establecido la jurisprudencia al referirse a la forma en que ha de interpretarse tal expresión legal, al señalar que, de acuerdo con lo establecido en el art. 5 del Código Civil al que se remite el art. 185.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, si bien el plazo de dos meses se inicia al día siguiente, concluye el día correlativo al de la notificación en el mes que corresponda.

No podemos olvidar que el derecho a la tutela judicial efectiva es un derecho de prestación, que debe ejercitarse conforme a lo que establezcan las leyes, las que señalan plazos perentorios para el ejercicio de las acciones en aplicación del principio de seguridad jurídica recogido en el citado artículo 9.3 de la Constitución. El principio pro actioneno permite considerar vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva si el recurso se ha presentado fuera del plazo fijado por la Ley, pero entendemos que no es el caso.

Observamo s del examen del expediente administrativo que la resolución del TEAR de Murcia de 30 de abril de 2021, trató de notificarse en el domicilio de la interesada el 14 de mayo de 2021, pero, aunque el resultado fue infructuoso por "desconocido". Por tanto, no podemos considerar válida la notificación edictal, pues no podemos decir que se cumplieran los requisitos exigidos por el art. 42.2 citado, ya que la consigna de "desconocido", que consta en el intento y con el que se justifica la notificación edictal, no es posible admitirla pues hemos de considerar la existencia de un error. La notificación así realizada no es correcta, pues téngase en cuenta que el lugar donde se intenta la notificación es el designado como su domicilio y donde se le han enviado con éxito algunas comunicaciones, y no es negado por ninguna de las partes que en esas fechas sea su domicilio, por lo que difícilmente puede ser desconocida, máxime teniendo en cuenta que la propia parte acredita que notificaciones realizadas meses antes de estos dos intentos sí se realizaron con éxito, lo que se acredita con los documentos aportados en este mismo expediente. No es posible que unas veces resulte desconocida y otras ausente. Por tanto, no estaba abierta la vía para efectuar la notificación edictal, pues no puede desconocerse la doctrina del Tribunal Constitucional sobre las notificaciones edictales que ha destacado la exigencia de procurar el emplazamiento o citación personal de los interesados, siempre que sea factible; por lo que el emplazamiento edictal constituye un remedio último de carácter supletorio y excepcional que requiere el agotamiento previo de las modalidades aptas para asegurar en el mayor grado posible la recepción de la notificación por el destinatario de la misma, a cuyo fin deben de extremarse las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales, de manera que la decisión de notificación mediante edictos debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o, al menos, a una convicción razonable de la inutilidad de los medios normales de citación (por todas, STC 158/2007, de 2 de julio, FJ 2). El Tribunal Supremo se pronuncia, con referencia a la notificación edictal o por comparecencia, desde la perspectiva del art. 24 C.E. en el recurso de casación para unificación de doctrina 36/06 y en la sentencia de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación para unificación de doctrina 2125/11), recordando "cómo una constante jurisprudencia enseña que la notificación edictal o por anuncios es rigurosamente excepcional, en tanto que debilita las posibilidades materiales del destinatario del acto de conocer su contenido y reaccionar frente a él. El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en la línea de que la notificación por edictos tiene un carácter supletorio y excepcional, debiendo ser reputada como el último remedio, por lo que únicamente es compatible con el artículo 24 de la Constitución Española si existe la certeza o, al menos, la convicción razonable de la imposibilidad de localizar al demandado."

QUINTO.- Entrando en las alegaciones de la recurrente, se alega la caducidad del expediente. Sin embargo, dicha alegación no puede prosperar. Es cierto que hubo una primera resolución del TEAR de 31 de enero de 2018, recaída en la REA NUM004, que estimó en parte la reclamación ordenando la retroacción de actuaciones al trámite previo a la propuesta de liquidación para que la Oficina gestora requiriera a la reclamante la documentación que estimara oportuna o efectuara las averiguaciones pertinentes en orden a la práctica de una nueva propuesta de liquidación debidamente motivada.

La recurrente fue requerida el 23 de noviembre de 2018, y se hacía, como así se le indicaba, en cumplimiento de la resolución del TEAR anulada; siéndole notificado personalmente el 10 de diciembre de 2018. Por tanto, sí se dio cumplimiento al fallo del TEAR que ordenaba que se le requiriera para recabar los datos necesarios y efectuar la propuesta de liquidación. Y desde que tuvo entrada la resolución del TEAR en la Oficina gestora el 19 de noviembre de 2018, habiéndose notificado dicha resolución a la recurrente el 3 de octubre de 2018 (doc. 32 EA), hasta que se notifica a la interesada la liquidación provisional el 25 de marzo de 2019, no habría trascurrido el plazo de seis meses que es el aplicable. Añadamos que, además, como indica la Abogada del Estado, en cualquier caso, el cumplimiento del plazo de un mes constituye una irregularidad no invalidante.

SEXTO.- Por último, alega la recurrente que sí se cumplían los requisitos del art. 54 del Reglamente del IRPF para considerar la vivienda adquirida en donación como su vivienda habitual.

El artículo 4. Dos del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en la Región de Murcia en materia de Tributos Cedidos, en la redacción vigente en la fecha de la escritura de donación, establecía textualmente:

< Reducción por donación de vivienda habitual o cantidad en metálico destinada a su adquisición.

1. De acuerdo con lo establecido en el artículo 48.1.a) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre ,por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, los sujetos pasivos que adquieran mediante título de donación el pleno dominio sobre la totalidad de una vivienda sita en la Región de Murcia, que vaya a constituir su vivienda habitual, podrán aplicar, en una única ocasión entre los mismos intervinientes, una reducción propia en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 99% del valor real de esos inmuebles, siempre que estén incluidos en los grupos I y II de parentesco de los previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . Si el valor real del inmueble supera los 150.000 euros, esta reducción se aplicará con el límite de esa cuantía.

2. También podrán aplicar esta reducción los sujetos pasivos que reciban donaciones en metálico destinadas a la adquisición o construcción de la que vaya a constituir la vivienda habitual del sujeto pasivo, radicada en la Región de Murcia, siempre que estén incluidos en los grupos I y II de parentesco de los previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre,del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones . Si las cantidades donadas superan los 150.000 euros, la reducción se aplicará con el límite de esa cuantía.

El exceso que pudiera producirse en el valor real del inmueble o en la donación en metálico sobre esta cuantía, tributará al tipo fijo del 7%.

3. En ambos casos, la donación y su destino deberán estar formalizados en documento público. En el caso de la donación en metálico, además, la reducción sólo resultará aplicable cuando el origen de los fondos donados esté debidamente justificado, debiendo manifestarse en el propio documento público en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos.

4. Para determinar la condición de vivienda habitual y el mantenimiento de esa condición, se estará a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La donación en metálico debe de ser aplicada en la adquisición de la vivienda en un plazo máximo de un año desde que se produjo la primera donación o a la construcción de la misma en un plazo máximo de cuatro años desde que se produjo la primera donación.

5. Será requisito indispensable para la aplicación de esta reducción que el contribuyente no disponga de otra vivienda en propiedad, en el momento de la formalización del documento público de la donación.>>

La Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, establece en su artículo 68.1.3º, qué se entiende por vivienda habitual diciendo:

"Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".

El Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establecía en el art. 54.2: Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

?Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

?Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

El artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, en relación con la carga de la prueba establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo",por lo que corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirven para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien, de conformidad con las previsiones del artículo 217 apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

El artículo 16.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local establece que el Padrón municipal es el registro administrativo donde constan los vecinos de un municipio. Sus datos constituyen prueba de la residencia en el municipio y del domicilio habitual en el mismo; añadiendo que "las certificaciones que de dichos datos se expidan tendrán carácter de documento público y fehaciente para todos los efectos administrativos". En los mismos términos se expresa la Resolución de 17 de febrero de 2020.

Sin embargo, ya la jurisprudencia del Tribunal Supremo, desde la sentencia recaída en el recurso 5371/2002, no otorga al alta en el Padrón municipal la consideración de prueba plena, sino indiciaria de una residencia que puede ser o no efectiva en el mismo. Pero, aunque el empadronamiento no prueba por sí solo el domicilio habitual de una persona, ya que la inscripción en el Padrón municipal se lleva a cabo en virtud de la declaración del propio interesado, que no consta haya sido objeto de ningún tipo de comprobación oficial de cuál es la residencia habitual del destinatario, lo cierto es que se ha venido considerando como un indicio. Pero en este caso, la recurrente no se empadronó en este domicilio hasta septiembre de 2015, y pese a lo que manifiesta de que no le interesó cambiar el domicilio porque aparecía empadronada como siempre en casa de sus padres, lo cierto es que en mayo de 2010 dio como domicilio fiscal, no la casa de sus padres, sino en la DIRECCION002 de Cehegín, y volvió de nuevo a fijarlo en casa de sus padres en julio de 2010, pese a que, según su padre, vivía en esa casa incluso antes de la donación, y no fue hasta julio de 2018 cuando fijo su domicilio fiscal en la vivienda donada.

La Administración hizo uso del consumo eléctrico y de agua, como un indicador más de si el inmueble donado se usaba o no como vivienda habitual. El gasto de luz y agua pueden ser indicadores del uso real del inmueble. Un gasto muy bajo de energía eléctrica, aun teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada ser humano, es un indicador cierto de si se está o no ante una "vivienda habitual". Y en el supuesto que nos ocupa no solo es que el gasto de luz y agua sea escaso y en ocasiones nulo, como por ejemplo la luz de enero o marzo de 2011, que su consumo es 0, o los meses de abril, mayo o julio de 2012, que también es 0, sino que incluso el contrato de la luz aportado no solo es que está a nombre de su padre, sino que la vivienda a la que se refiere no coincide con la donada, pues consta la DIRECCION003, de Cehegín mientras que la donada es el n.º DIRECCION001.

Añadamos que el hecho de que Presidente de la Comunidad, que, por cierto, fue propuesto como testigo y posteriormente se renunció al mismo, certifique que la recurrente vivía en dicha vivienda en los años 2011 y 2012, es insuficiente si no lo acompaña de otras pruebas que en este caso, no existen. Por tanto, la conclusión a la que llegamos es que, al exigirse que para que la vivienda constituya la residencia habitual esta deba ser habitada de forma efectiva y permanente, no tenemos pruebas que acrediten que fue la vivienda habitual de la recurrente desde su adquisición, el 6 de septiembre de 2011. Como tampoco acredita, con independencia de la valoración que este extremo podría tener, sus ausencias de España

SÉPTIMO.- En razón de todo ello, desestimando la extemporaneidad del recurso alegada por las Administraciones demandadas, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo por ser ajustada a derecho la resolución recurrida; sin que haya lugar a expresa imposición de costas ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional, reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,