Sentencia Contencioso-Administrativo 315/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 177/2021 de 19 de junio del 2024

PRIMERO.- Dirige la actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 30 de noviembre de 2020, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas nº 30/05554/2015 (acumuladas 30/05555/2015), promovida contra los siguientes acuerdos:

* Liquidación de referencia A2372592406 en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010 a 2012, relativa al acuerdo de liquidación derivada de Acta de disconformidad con una deuda total a ingresar de 294.774,17 €, de los que 247.110,03 € corresponden a cuota y 47.664,14 € a intereses de demora.

* Acuerdo de imposición de sanción con referencia A3060015026000834, por el mismo ejercicio y conceptos que el acuerdo de liquidación del que trae su causa, relativa al expediente sancionador con A2377648865 del que resulta una sanción por importe de 308.887,55 €

Alega la parte recurrente, como motivos de impugnación, en relación con la liquidación los siguientes:

PRIMERO.-LA PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO DE LA ADMINISTRACIÓN A LIQUIDAR Y SANCIONAR EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO DE LOS EJERCICIOS 1T/2010 A 3T/2011 (AMBOS INCLUSIVE) POR HABER EXCEDIDO LA ACTUACIÓN INSPECTORA DEL PLAZO LEGAL DE DOCE MESES.

Tal y como resulta del relato fáctico expuesto en los antecedentes de hecho, resulta un hecho incontrovertido en el presente caso, que las actuaciones inspectoras han tenido una duración de 777 días por lo que han superado significativamente el plazo máximo de 12 meses regulado en el artículo 150 de la LGT en su redacción aplicable ratione temporae.Ello, no obstante, la Inspección considera que lo anterior no determina un incumplimiento del plazo máximo de duración del expediente de 12 meses por entender que existen dilaciones imputables al contribuyente que contabilizan un total de 420 días y, entre las que se encuentran, en particular las siguientes:

Dilación de 166 días por el tiempo transcurrido entre el 24 de abril de 2014 y el 8 de octubre de 2014 y cuyo motivo radica, a juicio de la Inspección, en la falta de personación del obligado tributario en la comparecencia acordada para el día 24 de abril de 2014 en la Diligencia número 5.

Dilación de 167 días por el tiempo transcurrido entre el 8 de octubre de 2014 y 23 de marzo de 2015 por la no aportación íntegra de la documentación solicitada.

Sobre la base de lo anterior, la Inspección considera que, computando, entre otras, tales dilaciones, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras concluiría el día 3 de noviembre de 2015.

Por el contrario, esta parte considera que, conforme a la jurisprudencia tanto del Tribunal Supremo como de la propia Excelentísima Sala a la que se dirige el presente recurso dictadas en supuestos muy similares al que aquí nos ocupa, RESULTA MERIDIANAMENTE CLARO QUE NINGUNA DE LAS 2 DILACIONES A LAS QUE ANTES SE HIZO PUEDEN TENER LA CALIFICACIÓN DE DILACIONES IMPUTABLES AL CONTRIBUYENTE de acuerdo con la interpretación jurisprudencial del artículo 104 del RGGAT por lo que no deben excluirse del cómputo del plazo de resolución del procedimiento. 1º En lo que se refiere a la primera de las dilaciones indicadas hay que destacar que, tal y como se cita en el propio acuerdo de liquidación: - En la diligencia nº 5 de fecha 31 de marzo de 2014 se requirió la comparecencia en las oficinas de la Inspección para el día 24 de abril de 2014 sin que el ahora recurrente compareciera en dicha fecha. Producida la incomparecencia del obligado tributario, la Inspección no reflejó dicha circunstancia, DEJANDO TRANSCURRIR 154 DÍAS (ESTO ES MÁS DE 5 MESES) hasta efectuar, en fecha 25 de septiembre de 2014, una comunicación de continuación del procedimiento de inspección, con requerimiento de nueva comparecencia (con solicitud de aportación de nueva documentación) para el día 14 de octubre de 2014. En fecha 8 de octubre de 2014, el obligado tributario comparece en las oficinas de la Inspección tal y como consta en la diligencia nº6. Partiendo de las anteriores circunstancias, la Inspección considera que se ha producido una dilación imputable al contribuyente por la totalidad del plazo transcurrido entre el 24 de abril de 2014 (fecha en la que se citó al obligado tributario en la diligencia número 5) y el de 8 octubre de octubre.

Pues bien, a este respecto, es importante mencionar que el Tribunal Supremo ha manifestado EN UN SUPUESTO PRÁCTICAMENTE IDÉNTICO al que aquí nos ocupa que no cabe imputar al contribuyente una dilación por falta de personación en una determinada comparecencia, cuando una vez constatada dicha incomparecencia, la Inspección en vez de proceder nuevamente a su citación, deja transcurrir un periodo de tiempo injustificado para proceder a la continuación del procedimiento inspector. En particular, en su sentencia del 2 de marzo de 2016, (recurso de casación 2130/2014), el Tribunal Supremo).

ADOLECER DE UNA EVIDENTE FALTA DE MOTIVACIÓN en la medida en que ni en el acta ni en el acuerdo de liquidación se razona, detalla o justifica el motivo por el que se considera que el retraso en la aportación de la documentación requerida ha supuesto una paralización justificada de la actuación inspectora. A este respecto, cabe destacar que, de acuerdo con la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (en este punto cabe citar, entre otras, las sentencias de fecha 11 de diciembre de 2017 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3175/2016- y 4 de abril de 2017 - recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2659/2016 -).

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512), en general, y del art. 103.3 de la LGT (RCL 2003, 2945), en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. las dilaciones deben motivarse) ... (Por consiguiente, es palmario que adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido. En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados.

SEGUNDO.- LA PRUEBA APORTADA POR LA INSPECCIÓN ES INSUFICIENTE PARA DESVIRTUAR LA REALIDAD DE LAS COMPRAS AMPARADAS EN LA FACTURAS RECIBIDA.

En primer lugar, debe subrayarse que esa Excelentísima Sala a la que se dirige este escrito, confirmó en las sentencias 491/20 de 20 de octubre (procedimiento ordinario) y 606/2022 de 12 de diciembre (recurso número 153/2021) la validez -en lo que al fondo del asunto se refiere- de dos acuerdos de liquidación cuyo contenido era prácticamente idéntico al que aquí nos ocupa pero practicados a dos empresas distintas (Embaquim S.L. y Pack Levante S.L.) y en las que, como en este caso, las empresas proveedoras eran Serigrafías Vicente y Representaciones Modu. El hecho de que la documentación se refiera a un ejercicio anterior al impugnado en el presente procedimiento no impide la quiebra del razonamiento de la AEAT. Porque según la liquidación, nunca ha habido medios materiales y humanos en los proveedores, pero las compras prueban la existencia de una actividad económica. Dicha información debió aportarse por la AEAT, pero nunca lo ha hecho y ha sido esta parte la que se ha visto obligada, con su falta de medios, a conseguirla. Los materiales comprados por los proveedores en el 2009 pudieron venderse en el 2010 a esta parte, correspondiendo la prueba en contrario a la AEAT. Esta parte, con sus limitadísimos medios, ha conseguido obtener dicha prueba era ello no impide que existan más compras en el 2010. La documentación aportada por esta parte evidencia que la prueba de la administración no fue diligente u ocultó la existencia de una actividad; es decir, los presupuestos fácticos en que se funda los indicios de liquidación y sanción son erróneos o, al menos, parciales.

A) FALTA DE APORTACIÓN EN EL EXPEDIENTE DE LA DOCUMENTACIÓN EN LA QUE SE FUNDAMENTA LA INSPECCIÓN PARA REPUTAR COMO FALSAS LAS FACTURAS RECIBIDAS DE REPRESENTACIONES MODU SL

Tal y como se precisa la sentencia número 696/2022 dictada por esa Excelentísima en fecha 12 de diciembre (recurso número 153/2021) a la que antes se hizo de referencia, como punto de partida a la hora de analizar un caso como el que aquí nos ocupa (el cuestionamiento de la deducibilidad fiscal de las cuotas de IVA soportadas por NomoPack por los aprovisionamientos efectuados a Serigrafías Vicente y Representaciones Modu por entender la Inspección que los mismos no se corresponden con operaciones de compra reales) cabe considerar que "justificada la deducción mediante la correspondiente factura, corresponde normalmente a la Administración acreditar la mendacidad de las facturas que lo justifican". Ello no obstante en el presente caso, nos encontramos con que la práctica totalidad de los indicios que utiliza la Inspección para cuestionar la realidad de las facturas de Representaciones Modu son completamente inválidos a estos efectos, en la medida en que se basan exclusivamente en las afirmaciones realizadas por el Inspector, pero sin que en el expediente se aporte documento o prueba que acredite la realidad de las mismas.

Sin embargo, una vez analizado el expediente, se comprueba que en el mismo no se incluye ni un sólo documento que permita contrastar la realidad de los hechos afirmados por el inspector. Esto es, en el expediente, no se aporta ninguno de los documentos (ya sean declaraciones tributarias presentadas por Representaciones Modu S.L a efectos de probar su falta de compras y/o empleados, diligencias acreditativas de las actuaciones de inspección seguidas frente a dicha entidad, las supuestas actas de conformidad que habrían suscritos los clientes de la compañía reconociendo la falsedad de las facturas recibidas, etc....) acreditativos de los supuestos hechos en los que se funda la Inspección para practicar su regularización y a los que antes se hizo referencia.

B) LA FALTA DE INCLUSIÓN EN EL EXPEDIENTE DE LOS DOCUMENTOS EN LOS QUE LA ADMINISTRACIÓN HA FUNDAMENTADO SU REGULARIZACIÓN

NO constituye un mero DEFECTO FORMAL, SINO una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye UN DEFECTO MATERIAL O SUSTANTIVO QUE DA LUGAR A LA ANULACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN SIN ORDEN DE RETROACCIÓN." O como dice el TEAC, en su resolución del 22 de febrero de 2018, "la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado la denegación de la devolución implica una falta de justificación por ella de las causas de dicha denegación, lo que constituye UN DEFECTO MATERIAL O SUSTANTIVO QUE DA LUGAR A LA ANULACIÓN DEL ACUERDO IMPUGNADO,". SIN ORDEN DE RETROACCIÓN Del mismo modo, resulta ilustrativa la resolución del 24 de mayo de 2017 del TEAC por referirse a un supuesto, en el que al igual que ocurre en el caso que aquí nos ocupa, la Administración tributaria fundamenta su regularización en las conclusiones alcanzadas en el seno de un procedimiento inspector seguido frente un tercero, pero sin aportar en el expediente las pruebas o documentación soporte de tales conclusiones:

C) ESTA PARTE HA RECABADO POR SUS PROPIOS MEDIOS DOCUMENTOS QUE DESVIRTUAN LA REALIDAD DE LOS HECHOS DE LOS QUE PARTEN LOS INDICIOS UTILIZADOS POR LA INSPECCIÓN PARA REPUTAR COMO FALSAS LOS FACTURAS DE SERIGRAFÍAS VICENTE

En otro orden de cosas, parece fundamental señalar que, con posterioridad a la fecha en la que esa Excelentísima Sala dictó su sentencia 491/20 de 20 de octubre (procedimiento en el que el recurrente era Embaquim S.L.) denegando la deducibilidad del IVA soportado por las facturas recibidas de Serigrafías Vicente, esta parte, por su propios medios, ha podido obtener información que desvirtuaría por completo el razonamiento seguido por la inspección para estimar que las facturas recibidas de dicho proveedor son falsas. Esta información adicional no fue analizada por esa Excelentísima Sala tampoco en su sentencia 606/2022 de 12 de diciembre de 2022, en la medida en que tal y como se hizo expresamente constar en la misma, la sentencia se limitó a analizar "el examen de las pruebas practicadas a las facturas y justificantes de las operaciones con el proveedor Representaciones Modu, S.L. porque las restantes estarían prescritas". En concreto, por su cuenta y riesgo, y tras haberse visto obligada a realizar una labor detectivesca (dada la actitud completamente pasiva que adoptó la Inspección) esta parte ha podido comprobar que Serigrafías Vicente realizó, en 2008 y 2009, compras significativas de material de filme de plástico cuya naturaleza es idéntica a las ventas posteriormente efectuadas a Nomopack en 2010 y 2011. A tales efectos, esta parte ha tenido que ponerse en contacto con múltiples potenciales proveedores de ese material habiendo podido verificar que efectivamente Serigrafías Vicente efectúo compras de este a, como mínimo, dos proveedores distintos (POLIVOUGA, Industria de Plásticos S.A y DERIBLOCK S.P.A.). Al respecto, cabe señalar que las compras en Portugal son especialmente relevantes, pues la empresa POLIVOUGA informó que, entre septiembre de 2008 y septiembre de 2009, vendió a SERIGRAFÍAS VICENTE, S.L. abundante filme plástico, ventas por las que se emitieron hasta 39 facturas en ese período por un importe total (sin IVA) de 973.000 €, (y que, según la estimación del euro por Kg. de filme plástico (0,82 €/kg en una muestra de las facturas analizada, equivaldrían a unas 1.200 Toneladas de film plástico adquirido). En este sentido, a efectos acreditativos, se aporta como prueba documental el listado de compras y facturas que documentan las adquisiciones intracomunitarias de material de filme de plástico efectuadas por Serigrafías Vicente S.L a las citadas empresas. La aportación de esa documentación entiende esta parte, constituye un elemento sumamente esencial y que debería motivar la nulidad de la liquidación y acuerdo sancionador recurridos, al menos en lo que se refiere al cuestionamiento de la deducibilidad fiscal de las facturas emitidas por Serigrafías Vicente S.L

TERCERO.- DERECHO DE MI REPRESENTADA A OBTENER LA SIMULTANEA DEVOLUCIÓN DEL IVA REPERCUTIDO POR LAS COMPRAS EFECTUADAS SOBRE LA BASE DEL PRINCIPIO DE REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, en el presente caso nos encontramos con que la Dependencia Regional de Inspección considera que las cuotas de IVA soportadas por esta parte y amparadas en las facturas emitidas por Representaciones Modu S.L. y Serigrafías Vicente S.L. en los ejercicios 2010, 2011 y 2012 "no se corresponden con entregas de bienes realmente efectuadas por dichas empresas". Pues bien, sin perjuicio de que como ya se ha expuesto, la Inspección no ha probado tal apreciación, en cualquier caso, a efectos de ser coherente con dicho criterio, la Administración hubiera estado obligada a analizar en el marco del mismo procedimiento inspector si Nomopack tenía derecho a obtener la devolución del IVA repercutido por Representaciones Modu S.L. y Serigrafías Vicente S.L. en la realización de esas operaciones (PUES DE SER FALSAS, COMO ES OBVIO, LA REPERCUSIÓN E INGRESO DEL IVA ASOCIADO A ESTAS VENTAS SERÍA IGUALMENTE IMPROCEDENTE).

A este respecto cabe destacar que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en aquellos supuestos en los que la Inspección deniega la deducibilidad del IVA soportado en operaciones por las que no debió repercutirse el referido impuesto, por aplicación del principio de regularización íntegra, la Administración tiene la obligación de valorar de oficio, en el seno del mismo procedimiento de comprobación, si el contribuyente tiene derecho a obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido y en su caso acordar dicha devolución. En este punto parecen especialmente ilustrativas las recientes sentencias del Tribunal Supremo números 736/2021 de 26 de mayo de 2021 (rec. nº574/2020), 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017), y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017), que se refieren a casos de regularización íntegra EN SUPUESTOS DE SIMULACIÓN, en los que la Inspección probó que LOS EMISORES DE UNA FACTURAS NO REALIZABAN NINGUNA ACTIVIDAD ECONÓMICA, SIENDO SIMULADOS LOS SUPUESTOS SERVICIOS PRESTADOS, por lo que la regularización inspectora denegó la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado-correspondientes a esas facturas. Pues bien, en los supuestos enjuiciados en las sentencias antes citadas, los obligados tributarios no discutieron el carácter ficticio de esas actividades, y argumentaron exclusivamente que, en virtud del principio de regularización íntegra, la Inspección debió reconocer en el propio procedimiento inspector la devolución que correspondía a las empresas emisoras de las facturas por las cuantías del IVA indebidamente repercutidas e ingresadas en el Tesoro Público, concluyendo lo siguiente el Alto Tribunal al respecto: "Fijar como criterio interpretativo que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó." En las referidas sentencias del TS, se estiman los recursos interpuestos, con anulación de la liquidación impugnada, indicando expresamente el Alto Tribunal que NO COMPARTE LA ARGUMENTACIÓN DE LA ABOGACÍA DEL ESTADO DE QUE LA REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA PROCEDE EXCEPTUARLA EN LAS SITUACIONES DE FRAUDE O ABUSO, DADO QUE EN ESOS CASOS PROCEDE LA REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA SIN PERJUICIO DEL EJERCICIO DE LA POTESTAD SANCIONADORA.

CUARTO. - LA FALTA DE ADECUACIÓN A DERECHO DE LA SANCIÓN IMPUESTA POR VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA-

A este respecto, debe recordarse que, en el ámbito sancionador, es la Administración Tributaria quien tiene la obligación de demostrar que concurre culpabilidad en la conducta del contribuyente por medio de la aportación de pruebas concluyentes y fehacientes que permitan desvirtuar la presunción iuris tantum que garantiza la inocencia del acusado conforme al artículo 24.2 CR, ya que tal y como declara el Tribunal Constitucional, en el Fundamento Jurídico 8º de su Sentencia 76/1992, de 26 de abril (RTC 1992, 76): "la presunción de inocencia ha de respetarse en la imposición de cualesquiera sanciones, al comportar que la sanción debe estar basada en actos o medios probatorios de cargo, que la carga de la prueba corresponde a quien acusa, y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, como es el caso que nos ocupa, debe conllevar la absolución al actuar, como expone el propio Tribunal, el principio de "in dubio pro reo" en los casos dudosos". Sin embargo en el presente caso, nos encontramos con que, en lo que se refiere a las facturas emitidas por Representaciones Modu, la Inspección basa fundamentalmente su acusación de falsedad de dichas facturas en una serie de datos o hechos auto declarados (que se incluyen en las páginas 33 y 34 del acuerdo de liquidación) cuya realidad no puede cotejarse por referirse a hechos ajenos a esta parte y no aportarse en el expediente ni un sólo documento acreditativo de los mismos Estando así las cosas, es obvio que en el expediente aportado en vía judicial no hay documentación alguna que justifique o pruebe la realidad de los hechos de los que parten los indicios utilizados por la Inspección para constatar la existencia de una supuesta infracción tributaria por lo que la única solución posible puede ser la anulación de las sanciones impuestos.

SEGUNDO. - El Abogado del Estado se opone a la demanda y respecto de los motivos esgrimidos de contrario refiere:

PRIMERO. - Inexistencia de prescripción Considera el actor que ha prescrito el derecho a liquidar los ejercicios 2010 a 2011 (3T). Y ello porque entiende que la falta de personación del obligado tributario en la comparecencia acordada para el día 24 de abril de 2014 en la Diligencia número 5 y por la no aportación íntegra de la documentación solicitada no interrumpiría la prescripción. Frente a ello, considera esta parte que tales incumplimientos del obligado tributario sí que interrumpieron la prescripción. Entender lo contrario supone desconocer la finalidad del instituto de la prescripción, que no es otra que proteger la seguridad jurídica, de modo que si el interesado conoce sobradamente la pendencia del procedimiento tributario que se sigue contra él no hay base para sostener que ignora que las actuaciones inspectoras se siguen desarrollando, de modo que la seguridad jurídica resulta indemne.

Subsidiariamente, en caso de entenderse que la incomparecencia y falta de presentación de la documentación requerida no interrumpen la prescripción, en ningún caso estaría prescrito el derecho a liquidar los ejercicios 2010 y 2011, como solicita el actor.

SEGUNDO. - Inexistencia de las operaciones de compra

Debemos empezar por afirmar, frente a lo sostenido por el actor, que la prueba de indicios es plenamente admisible y resulta más que suficiente para llegar a la conclusión alcanzada por la AEAT, que no es otra que entender que la mercantil demandante, en cooperación con Representaciones Modu, S.L. y Serigrafías Vicente, S.L., dedujo cuotas de IVA amparándose en una serie de facturas que no se correspondían con entregas de bienes realmente efectuadas por dichas empresas, por más que las mismas intentaron crear una apariencia de realidad en tal sentido. Dicho de otra manera, como se concluye en el acuerdo de liquidación, que por las mencionadas mercantiles se simularon una serie de operaciones de venta que nunca se realizaron. Esta conclusión se alcanza a partir de numerosos indicios, expuestos por la Inspección y corroborados por el TEARM, a los que nos remitimos por motivos de economía procesal. En definitiva, queda plenamente demostrado que los emisores de las facturas nunca realizaron las operaciones de venta con base en las cuales la actora pretende tener derecho a deducción, entre otros motivos y en apretada síntesis porque carecían de medios humanos y materiales para desarrollar su actividad y porque los pagos que la demandante les realizaba eran inmediatamente reintegrados en las cuentas bancarias de esta última, en unidad de acto. A lo anterior conviene añadir que la Audiencia Provincial de la Región de Murcia (sección 2ª) declaró hecho probado en sentencia 426/2017 de 27 de noviembre que Representaciones Modu, S.L. estuvo dedicada a emitir facturas falsas a otra sociedad. Ello constituye un indicio más para evidenciar que difícilmente pudieron ser reales las operaciones cuya veracidad se sostiene de contrario. Por la parte actora se alega que la Inspección debió comprobar que Serigrafías Vicente tenía compras intracomunitarias en el ejercicio 2009 y que pudo realizar las ventas a la obligada que la AEAT regulariza. A juicio de esta parte, sin embargo, la posible existencia de compras por parte de los emisores de facturas en ejercicios anteriores a los regularizados no desvirtúa el conjunto de indicios encaminados en la misma dirección que expone la Inspección en las actas de referencia y que reflejan la irregular facturación de los proveedores Representaciones Modu y Serigrafías Vicente, facturas cuyo pago real, además, nunca se ha acreditado. Requerido el interesado en diligencia nº 12 de 6 de julio de 2015 para que justificara en mayor medida las adquisiciones realizadas y las circunstancias de estas, se limitó a aportad facturas, anotaciones contables y justificantes de pago, que evidencian incongruencias que no has quedado aclaradas y que no permiten acreditar que los pagos se hayan realizado realmente. Tampoco se han proporcionado otros documentos o justificantes de las operaciones realizadas que pudieran servir para acreditar que las entregas de bienes han sido efectivamente realizadas. No se han aportado albaranes, justificantes de transporte, notas de entrega, recibís o cualesquiera otras. Recordemos que la Inspección constató los siguientes indicios de irregularidad de las operaciones en sus diligencias de comprobación: - Visitado el domicilio fiscal y social declarado, se corresponde con una vivienda tipo dúplex en la que no se encuentra la empresa. - La entidad declaró que el domicilio de la actividad se encontraba en Alcantarilla (Murcia) su Ayuntamiento ha informado que no consta ni solicitud ni concesión de licencia de actividad alguna a nombre de dicha entidad en el municipio. - No existe cuenta de cotización en la TGSS con el NIF de Representaciones Modu SL, por lo que no dispone de trabajadora. - Carece de imputaciones de compras en 2011 y en 2012 efectuó compras por 71.591,58 euros por productos de bazar principalmente; sin embargo, declara ventas por 2.611.478,49€ en 2011 y de 1.349.108,95€ en 2012. - Respecto de los conceptos facturados por representaciones Modu SL, éstos van desde film de plástico para embalajes (principalmente), pasando por juguetes, productos de bazar, publicitarios y múltiples conceptos no comprendidos en su objeto social. - La mayor parte de los pagos se efectuaban en metálico y que, cuando se realizaba por transferencia o pagaré inmediatamente se reintegraba el importe. - Vinculación entre los administradores de ambas empresas. Por otro lado, es preciso hacer dos consideraciones sobre el informe pericial aportado de contrario y en el que, con el fin de intentar acreditar que las compras fueron reales, se concluye que la cifra de aprovisionamientos reflejada en contabilidad es coherente con el volumen de ventas y existencias declaradas. En primer lugar, que se trata de un informe pericial de parte y que por tanto debe tratarse con las debidas reservas pues su origen arroja dudas sobre su objetividad e imparcialidad y tampoco consta en el mismo la previsión exigida en el art. 335 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. En segundo lugar, porque a los efectos de la deducción del IVA las circunstancias expresadas en el informe resultan irrelevantes. En el IVA solo se admite la deducción de las cuotas efectivamente soportadas, para lo que resulta imprescindible acreditar la realidad de la operación que genera tal derecho. Por ello, es irrelevante cuáles sean los aprovisionamientos contabilizados por la demandante si no acredita que la operación de compra por la que pretende tener derecho a deducción verdaderamente se produjo -lo que no ha hecho. Por todo ello, entiende esta parte que de ninguna manera se ha acreditado la realidad de las operaciones de compra ni se han desvirtuado los múltiples indicios probados por la Inspección, de suerte y manera que no puede haber derecho a deducirse las cuotas supuestamente soportadas.

TERCERO. - Inexistente derecho a devolución e inexistente vulneración del principio de neutralidad Lo expuesto en el fundamento anterior determina que decaigan los motivos esgrimidos por el actor en los fundamentos segundo y cuarto de su escrito de demanda. En efecto, si ha quedado acreditado que existió simulación y que nunca tuvieron lugar las compras alegadas por la demandante, es evidente que no se soportó ninguna cuota que originase derecho a deducir y que la regularización tampoco vulnera el principio de neutralidad. Debe citarse en este punto la reciente sentencia del TJUE de 11 de noviembre de 2021 (asunto C-281/20) donde se concluye (apartado 52) que puede denegarse al sujeto pasivo el derecho a deducir si, tras una apreciación global de los elementos y circunstancias de hecho del caso, de conformidad con las normas en materia de prueba del Derecho nacional, se demuestra que aquel ha cometido un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo. Pues bien, los elementos y circunstancias del presente caso, debidamente acreditados y razonados por la Inspección, arrojan la conclusión de que en el presente caso se ha cometido un fraude en el IVA en el que ha participado la mercantil demandante. La consecuencia necesariamente ha de ser, conforme a lo declarado por el TJUE, la denegación del derecho a deducir y devolver que dé contrario se pretende ostentar.

CUARTO. - Existencia y motivación del elemento subjetivo En relación con la sanción, considera la parte actora que no existe ni se motiva adecuadamente la concurrencia en su conducta de la culpabilidad imprescindible para poder sancionar. Debemos partir de que la liquidación ha declarado la existencia de simulación en las operaciones que fundamentan la imposición de la sanción. Como ya se expuso anteriormente, entiende esta parte que la existencia de dicha simulación ha quedado plenamente acreditada por los indicios apuntados por la AEAT y no ha sido desvirtuada de contrario. -8- ABOGACÍA GENERAL DEL ESTADO MINISTERIO DE JUSTICIA En relación con ello, el Tribunal Supremo viene insistiendo (sentencias de 21 de septiembre y 20 de octubre de 2020 y de 4 de febrero de 2021, rec.3130/2017, 4786/2018 y 6456/2019 respectivamente) en que estimada la existencia de "actos o negocios simulados" procede necesariamente la imposición de sanción, sin que quepa invocar interpretación razonable de la norma o error de prohibición. Y ello porque la simulación presupone ocultación. A esta misma conclusión ha llegado la Sala a la que respetuosamente me dirijo, por ejemplo, en sentencia 597/2021, rec. 1126/2019. Por ende, considera esta parte que el elemento subjetivo de la conducta infractora existe y queda plenamente acreditado.

TERCERO. - Resolviendo sobre las cuestiones planteadas, hemos de resolver en primer lugar sobre la prescripción alegada por tratarse de un presupuesto procesal.

Hemos de partir del artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria (versión vigente a 9 de septiembre de 2013, fecha de inicio de las actuaciones inspectoras) dispone lo siguiente:

" 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de este. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de estas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de este. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.

Las dilaciones de 420 días a las que se opone al administrado manifestando que no le son imputables han sido examinadas por el TEAR con el siguiente resultado:

En primer lugar, respecto a la dilación que abarca desde 25/02/2014 hasta 12/03/2014, consta en el expediente que en diligencia n° 3 de fecha 16/01/2014se requirió la comparecencia en las oficinas de la Inspección para el día 25/02/2014,no compareciendo en dicha fecha sino el día 12/03/2014.

Por lo que se constata que existió un retraso en la comparecencia por parte del obligado tributario, por lo que procede imputar al contribuyente una dilación de 15 días por el período que media entre el día siguiente al fijado, hasta el día 12/03/2014, día en que comparece.

En segundo lugar, respecto a la dilación por incomparecencia con fecha de inicio 24/04/2014 y fecha de fin 08/10/2014 (167 días), según consta en el expediente, en fecha 31/03/2014se extiende la diligencia n° 5 en la que se recoge la aportación de diversa documentación requerida al interesado y se fija como fecha de próxima comparecencia el día 24/04/2014,fecha en que el interesado no compareció.

La siguiente actuación notificada al interesado en fecha 25/09/2014fue una comunicación de reanudación de actuaciones inspectoras en la que se cita al interesado para comparecer el día 14/10/2014requiriéndole la aportación de diversa documentación y se le comunica la existencia de una dilación desde el día 24/04/2014,fecha fijada para la comparecencia sin que ésta se hubiese producido, hasta la fecha en que comparece (que finalmente es 08/10/2014).

Respecto a esta dilación argumenta el interesado lo siguiente:

que se ha rebasado el plazo de 6 meses de inactividad injustificada de las actuaciones, ya que dicha comunicación no sirve para impulsar el procedimiento pues no tiene contenido alguno; y que no procede imputar dilación al obligado tributario por la incomparecencia del día 22/04/2014,cuando ese día era fiesta local en Murcia y por tanto las actuaciones no pudieron practicarse por causa imputable a la Administración y ésta no fijó de manera inmediata otra fecha cercana para subsanar el error sino que permaneció inactiva durante 5 meses sin realizar actuación alguna hasta el 25/09/2014. (Téngase en cuenta que se citó al contribuyente el día 24 de abril de 2014, no el día 22).

Vemos pues dos circunstancias relevantes:

La primeraes que según consta en la resolución del TEAR, la Inspección cito de comparecencia al interesado en tres ocasiones y las tres de ellas compareció con retraso, (compareció 15 díasdespués la primera) y 167 díasdespués la segunda pues simplemente no compareció, haciendo finalmente el 8 de octubre de 2014, SIN haber sido requerido previamente y notificado de impulso de las actuaciones el 25/09/2014y dilación de 166 díaspor el tiempo transcurrido entre el 24 de abril de 2014 y el 8 de octubre de 2014 y cuyo motivo radica, a juicio de la Inspección, en la falta de personación del obligado tributario en la comparecencia acordada para el día 24 de abril de 2014 en la Diligencia número 5.

La segundaes que durante ese período la Administración pudo no permanecer inactiva ya que estaba autorizada para recabar datos bancarios del recurrente desde enero de 2014 pues al menos, y constan efectuados diversos requerimientos de información a entidades bancarias en los meses de enero y octubre de 2014sobre origen y destino de fondos de determinados cargos y abonos en cuentas.

Todo esto debe ser objeto de comprobación por la Sala y al efecto vemos que no consta en el expediente administrativo remitido la Sala ni acuerdo de liquidación derivada de Acta de disconformidadni el acuerdo de imposición de sanción con referencia A3060015026000834, por los mismos ejercicios y conceptos que el acuerdo de liquidación del que trae su causa ya que ambos documentos al menos son imprescindibles a fin de conocer cómo, detalla, justifica o razona los motivos por los que la Inspección considera que el retraso en la aportación de la documentación requerida ha supuesto una paralización justificada de la actuación inspectora e incluso si la documentación requerida lo fue efectivamente precisa y detallada.

Sin la existencia de, al menos, dichos documentos es imposible llevar a cabo la labor fiscalizadora de este Tribunal.

Debe tenerse en cuenta que la propia parte actora cuando se le dio traslado del expediente para formular demanda solicitó que se completara el expediente con los acuerdos de liquidación, actas e informes de disconformidad. Cuando se le volvió a dar traslado del complemento recibido para que formulara demanda, nuevamente puso de manifiesto la mencionada omisión y finalmente formulo demanda con lo que se le había entregado.

Cuando se le dio traslado de la demanda al Abogado del Estado para contestar la demanda solicito por dos vecesque se requiriera a la administración demandada para que completara el expediente en este sentido y el SCOP de la Sala, nuevamente efectuó el requerimiento conforme se le solicitaba, sin que llegara a completarse el expediente.

Finalmente, al igual que sucedió con el demandante, el Abogado del Estado contesto la demanda sin tener el complemento solicitado.

Llegados a este punto, no es posible no solo que pueda haber un pronunciamiento sobre la posible prescripción de la deuda tributaria en los trimestres solicitados sino ni siquiera en cuanto al fondo del método de estimación indirecta llevado a cabo para determinar la base imponible del impuesto sobre el valor añadido previsto en el apartado primero del artículo 81 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IVA en relación con el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y por ende tampoco sobre la sanción impuesta.

CUARTO. - La reciente sentencia de esta Sala nº 40 de 0cho de febrero de 2024 se pronunciaba sobre una omisión del expediente recogiendo la doctrina al respecto del Tribunal Supremo sobre el plazo preclusivo para la remisión del expediente al órgano económico administrativo.

Así, en la STS de 27 de octubre de 2023 disponía,

"El órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable tiene la obligación de remitir al órgano económico- administrativo el expediente administrativo completo en el plazo del mes al que se refiere el apartado tercero del art 235 de la Ley General Tributaria , plazo de remisión que tiene naturaleza preclusivo para la Administración Tributaria, de modo que no resulta posible la remisión espontánea de complementos al expediente administrativo inicialmente remitido y que no hayan sido solicitados por el Tribunal Económico Administrativo, de oficio o a instancia de parte".

En el expediente remitido por el TEARM a esta Sala, no consta la remisión del citado acuerdo sancionador, lo que ya de momento nos impide pronunciarnos sobre la adecuación o no de la sanción impuesta.

En el expediente judicial, hemos de destacar que, por la parte recurrente, se argüía como primer motivo de descargo de la sanción impuesta la ausencia del acuerdo sancionador en el expediente administrativo, lo que impedía su examen por la Sala. Dicha alegación se mantuvo en conclusiones

Por la recurrente, no se solicitó la ampliación del expediente administrativo pues habría ido en contra de su alegación de descargo frente a la sanción impuesta.

Por la parte Demandada se efectuó contestación en el sentido de sostener la validez de la sanción impuesta. Por la Demandada no se solicitó ampliación del expediente.

En este punto, hemos de señalar que no solicitada por ninguna de las partes la ampliación del expediente y estando la Diligencia final prevista para el Tribunal para la práctica de prueba (no para la ampliación del expediente) entendemos que, en todo caso, y sin perjuicio de lo que hemos dicho respecto del plazo preclusivo para remitir el expediente al TEARM, correspondía a la parte demandada, en su caso, haber solicitado la ampliación del expediente cosa que no hizo a pesar de constar la alegación de descargo de la parte actora.

El dictado de Sentencias estimatorias y anulatorias de la sanción impuesta en aquellos supuestos en que no consta la resolución sancionadora objeto de examen por el tribunal económico administrativo ha sido objeto de examen por el Tribunal Constitucional quien en su ATC 186/2004 rechazaba la admisión a trámite del recurso de amparo interpuesto por la Administración demandante de amparo frente a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en que ante la ausencia de resolución sancionadora en el expediente administrativo y ante la ausencia de petición por la Administración demandada del complemento del citado expediente, consideró que procedía el dictado de Sentencia estimatoria y anulatoria de la sanción.

El Tribunal Constitucional indica en el citado Auto que no procede admitir a trámite el amparo pues en todo caso la Administración demandada lo que debió hacer era solicitar la ampliación del expediente administrativo y en ningún caso aportar de forma separada como documental la resolución sancionadora. Cosa que tampoco ha ocurrido en nuestro caso.

También esta Sala, se ha referido a la citada cuestión en varias de sus resoluciones.

En nuestra Sentencia 974/206 con cita de Jurisprudencia Constitucional indicábamos cuanto sigue,

"CUARTO.- Por lo que se refiere a la impugnación de las liquidaciones de donde surge la deuda tributaria derivada, concurren circunstancias específicas en este procedimiento que justifican que entremos en su examen pues existe identidad de supuesto de hecho con el abordado por sentencia del Tribunal Constitucional nº 85/2006 de 27 de marzo de 2.006 (Pte. Delgado Barrio), puesto que, a pesar de haber sido consentidas las liquidaciones en acta de conformidad por la sociedad a través de su administrador, este no es ninguna de las personas frente a las que se derivó la responsabilidad. Señala esta sentencia en su fundamento de derecho undécimo que:

En relación con este punto se puede traer nuevamente a colación la anteriormente citada sentencia del Tribunal Constitucional de 27 de marzo de 2.006 cuando hace en su Fundamento décimo importantes consideraciones acerca de la transcendencia del contenido del expediente administrativo:

"Ya en este punto, es de recordar que el llamado recurso contencioso-administrativo da vida a un proceso de cognición cuya estructura se ajusta plenamente a las reglas generales de dicha clase de procesos, en los que, en lo que ahora importa, resulta necesaria, en primer lugar, la introducción de los datos de hecho precisos para poder juzgar sobre la pretensión deducida -alegaciones- para en su caso y después proceder a la depuración de tales datos tratando de lograr un convencimiento psicológico del órgano jurisdiccional respecto de la existencia o inexistencia, veracidad o falsedad de aquellos datos -prueba. Alegaciones y pruebas, pues, configuran la estructura del proceso de cognición y por tanto del recurso contencioso-administrativo. Y ha de subrayarse que el proceso seguido ante la jurisdicción contencioso-administrativa integra en su desarrollo como trámite fundamental la remisión del expediente administrativo - art. 61 LJCA 1956 , hoy art. 48 LJCA 1998 - cuyo contenido queda así vertido en el ámbito de la cognitio judicial, con una especial relevancia respecto de las partes:

a) En el terreno de las alegaciones, a su vista, como ya hemos señalado, pueden las partes, y muy concretamente el demandante, invocar motivos nuevos, aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso administrativo - art. 69.1 LJCA 1956 , hoy art. 56.1 LJCA 1998 -.

b) En el campo de la prueba, el expediente sirve de punto de partida para dar por acreditados unos hechos e intentar demostrar otros o desvirtuar aquéllos. Interesa ahora la eficacia del expediente para tener por acreditados unos hechos.

Sobre esta base, importa subrayar que puede ocurrir que, pese a los reiterados requerimientos del órgano jurisdiccional, la Administración no consiga cumplir su "deber" de remitir el expediente completo -este es el caso que se examina. Pero entonces las consecuencias desfavorables del incumplimiento de ese "deber" no habrán de ser soportadas por el ciudadano: las reglas sobre la carga de la prueba recogidas en el art.114 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria -hoy, art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre - ponen a cargo de la Administración tributaria el acreditamiento de "los hechos normalmente constitutivos" de su derecho...

Si los documentos que faltan en el expediente implican falta de prueba sobre estos extremos, los declarados responsables podrán formular todas las alegaciones que estimen oportunas respecto de aquella falta, punto este a tener en cuenta por el órgano jurisdiccional a la hora de valorar la prueba. De ahí que podamos afirmar que, en principio, el incumplimiento por parte de la Administración de su deber de remitir el expediente administrativo completo no influye en las posibilidades de defensa de quien acude al proceso contencioso-administrativo impugnando una resolución de la Administración".

Precisamente, la Sala, en valoración de los elementos obrantes en el expediente, considera que la carga de acreditación de los hechos discutidos por la actora incumbía a la Administración. Si los datos no se contienen en el expediente, correspondía a la Abogacía del Estado haber procurado su aportación en fase probatoria, lo que no hizo. En tales circunstancias, procede anular la liquidación practicada por I.V.A. de 1.993 por falta de prueba de los hechos que determinaron su confección puesto que no figuran en el expediente los elementos tomados en consideración para su práctica: según el acta, documentación aportada por el representante del obligado tributario y diligencias de 7 y 14 de julio de 1997".

Mas recientemente, en nuestra Sentencia 951/2016 con cita de la Sentencia 993/2015 recogíamos,

"Como señaló esta Sala en Sentencia 993/15, de 30 de diciembre (ponente Sr. Sáez), no es aceptable que el incumplimiento de una carga que pesa sobre una de las partes, consistente en aportar el expediente con las pruebas incluidas en el mismo que han dado lugar la sanción, produzca efectos desfavorables para el sancionado. Elementales razones procesales exigen que el incumplimiento de las cargas procesales gravite sobre la parte que la incumple y no sobre la contraparte» ( STS de 14 de julio de 2010, recurso de casación para unificación de doctrina número 104/2005 ) y qué duda cabe que no puede confirmarse una sanción tributaria cuando no obra en el expediente remitido el propio Acuerdo sancionador que la impone debiendo justificar la tipicidad de la conducta del obligado tributario, su culpabilidad y la debida motivación de la misma.

En el mismo sentido se han pronunciado otros tribunales como el TSJ de la Comunidad Valenciana en sentencia de fecha 23 de febrero de 2015 (recurso nº 2.315/2011) que , reiterando el criterio de sentencias anteriores (24 de marzo de 2014 - rec. nº. 345/2011-, de 21 de junio de 2013 - rec. nº 245/2010-, de 4 de octubre de 2012 - rec. nº 2081/2009 - o la de 6 de marzo de 2012 -rec. nº 145/2009 -), ha concluido en los siguientes términos:

«Revisadas las actuaciones -incluido el expediente administrativo- no consta el expediente ni la resolución sancionadores. Obviamente, la resolución sancionadora deberla constar en el expediente administrativo remitido; siendo que, en último caso, podría haberse solicitado por la Abogacía del Estado la complementación del expediente, o aportarlo como prueba.

Lo que impide a este Tribunal examinar los motivos alegados por la demandante, y concretamente si la culpabilidad se hallaba o no motivada. Ello no puede perjudicar a la adora, debiéndose concluir con que la sanción no está motivada y con la anulación de esta».

Procede por ello la revocación de la resolución del TEAR de Murcia y la anulación de sanción tributaria confirmada por este".

Aplicando esta Jurisprudencia al caso de Autos, consideramos que debe prosperar el recurso interpuesto.

QUINTO. - De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas atendiendo a las circunstancias del caso y a la ausencia parcial del expediente.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,