Sentencia Contencioso-Administrativo 438/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 808/2020 de 19 de julio del 2023

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso administrativo, como ya hemos señalado en el encabezamiento de la presente sentencia, frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de septiembre de 2020, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 30-04867-2018, formulada contra el acuerdo de resolución con liquidación provisional de referencia 201420054570182K, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

Señala el TEAR que, en este caso, la Administración elimina la compensación de las bases imponibles negativas debido a que la autoliquidación presentada por la reclamante es extemporánea.

Ante la alegación de la reclamante de que la compensación de las bases imponibles negativas no es una opción tributaria en sentido propio, el TEAR se remite la resolución del TEAC de 14 de 14 de mayo de 2019 (06054/2017), que en buena parte reproduce. Y concluye que, asumiendo el criterio establecido por el TEAC en la citada resolución, vinculante de conformidad con lo establecido en el artículo 239 de la LGT, la no presentación en plazo de la autoliquidación del ejercicio 2014 implica haber optado por no compensar en ese ejercicio las bases imponibles negativas que tenía pendientes de compensación.

SEGUNDO. - La actora, tras resumir la actuación administrativa, alega que la compensación de bases imponibles negativas no debe entenderse como una opción que deba regirse por lo establecido en el artículo 119.3 de la LGT, pues no estamos ante una verdadera opción, sino ante un derecho que puede ejercitarse a lo largo de un plazo determinado, este es, el derecho a la compensación de bases imponibles negativas, el cual puede llevarse a cabo libremente por la sociedad dentro del plazo establecido en el artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y actualmente contemplado en el artículo 26 de la Ley 7/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Así, la normativa tributaria ofrece, en ocasiones, de manera explícita la posibilidad de optar entre regímenes fiscales diferentes, como, por ejemplo, optar por un régimen de tributación individual o conjunta en el ámbito del IRPF, o la aplicación del régimen especial de neutralidad fiscal para operaciones de reestructuración empresarial, dentro del propio impuesto sobre sociedades. Pero mantener la postura, como pretende la Administración, de identificar como una opción fiscal la aplicación de cualquier norma que pueda favorecer al contribuyente, y, en consecuencia, atribuirle el carácter de irrevocable en aplicación del artículo 119.3 de la LGT, adolece de un defecto esencial que conduce a la aplicación de las normas con vulneración de los principios elementales de capacidad económica y legalidad.

Por ello, entiende que toda "opción" no debe quedar sometida a ese régimen estricto de imposibilidad de modificación una vez concluido el período voluntario de autoliquidación. Con el añadido de que, en este caso, no se ha solicitado modificación o rectificación alguna de lo autoliquidado originariamente.

En el supuesto enjuiciado nos encontramos ante el ejercicio de un derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, tal y como así señala el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en sentencia n.º 71/2015, de 23 de enero de 2015, fallada en el recurso n.º 1955/2011, cuyo fundamento de derecho segundo reproduce en parte, y según el cual, demostrada la voluntad inequívoca de ejercitar dicho derecho, debe ser reconocido, sin que el reconocimiento de dicho derecho deba verse afectado o limitado, en modo alguno, por lo establecido en el artículo 119.3 de la LGT. En el mismo sentido que el TSJ de la Comunidad Valenciana se pronuncian el TSJ de Cantabria, en sentencia 430/2020, de 11 de mayo de 2020, o el TSJ de Cataluña, en sentencia de 19 de junio de 2020, recurso n.º 1379/2019.

Por tanto, da igual si la compensación de bases imponibles negativas es o no una opción tributaria, según se prevé en la regulación de las declaraciones, ya que la misma no es aplicable en el caso de rectificación de las autoliquidaciones.

En este caso, el contribuyente manifestó inequívocamente su voluntad de ejercitar dicho derecho a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, al reflejarlo expresamente en su autoliquidación presentada, sin que se haya solicitado rectificación alguna, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia reseñada, cabe admitir el mismo.

Además, del propio artículo 119.4 de la LGT se desprende que la Administración tributaria puede aplicar las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la liquidación que practique, sin que se haga referencia alguna a si el obligado tributario optó o no por dicha compensación en su autoliquidación original. En el mismo sentido nos encontramos con el artículo 253 de la LGT, introducido por la Ley 34/2015, con efectos para aquellos períodos de comprobación iniciados a partir del 12 de octubre de 2015, según el cual, en el curso de un procedimiento de inspección, se tendrán en cuenta todos los ajustes a favor del obligado tributario a los que éste pudiera tener derecho, así como las partidas a compensar o deducir en la base imponible o en la cuota que le correspondan.

En consecuencia, si la normativa permite a la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos iniciados de oficio aplicar las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores, no parece muy congruente que el propio obligado tributario no lo pueda hacer a través de una autoliquidación, a pesar de que no hubiera ejercitado la compensación dentro del plazo voluntario de autoliquidación.

Además, remitiéndonos nuevamente al tenor literal de la norma, el artículo 119.3 LGT lo que prohíbe es rectificar una opción ejercitada una vez finalizado el plazo de declaración, pero no obliga de ningún modo a ejercer las opciones dentro de dicho plazo, lo cual es una interpretación extensiva llevada a cabo por el TEAC en la resolución aludida por la Administración actora, de fecha de 4 de abril de 2017(RG 01510/2013), que resulta del todo improcedente.

En este caso la entidad reclamante no ha rectificado su tributación en ningún momento posterior al plazo de declaración, sino que optó por aplicar una compensación que no ha solicitado modificar posteriormente, por lo que no se encuentra en el supuesto previsto por el artículo 119.3 de la LGT, ni en el supuesto al que se refiere la resolución del TEAC de 4 de abril de 2017 a la que se remite el órgano Gestor y sobre la que basa su actuación, la cual se refiere a una sociedad que declaró una cantidad a compensar que posteriormente trató de modificar, cosa que no ha ocurrido en este caso dado que en ningún momento se ha solicitado modificación alguna respecto de la cantidad declarada inicialmente a compensar por bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

Además, la existencia de una resolución del TEAC de 4 de abril de 2017 no es suficiente para aplicar este criterio de forma generalizada tal y como así lo expone el propio TEAC en resolución de 5 de febrero de 2016 (n.º resolución 06112/2015/00/00), en la que se indica que para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada, cumpliendo así con esta cita expresa con el mandato de la Ley contenido en el art. 239.8 de que el Tribunal Central recoja de forma expresa que se trata de doctrina reiterada.

Entender que, por el hecho de no haber ejercitado la opción de compensación de las bases imponibles negativas en período voluntario de declaración, dicha opción no puede ya ejercerse fuera de plazo es tanto como decir que todas las opciones que contempla la normativa propia de un tributo, o se ejercen en el plazo reglamentario de presentación de la autoliquidación o se pierde el derecho a ejercitar dichas opciones.

De todo lo anterior concluye que el ejercicio de la opción puede hacerse al tiempo de presentar la autoliquidación originaria, al margen de que dicha presentación se efectúe dentro del plazo reglamentario o de forma extemporánea como es el caso, salvo que la normativa del tributo prohíba de forma expresa el ejercicio de la opción una vez transcurrido el período de presentación voluntaria, lo que no ocurre en este caso, pues t la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades no establece ninguna prohibición expresa en este sentido.

TERCERO. - El Abogado del Estado se opone al recurso sosteniendo la conformidad a derecho de la resolución recurrida al no proceder la compensación de bases imponibles negativas en declaración del IS presentada de forma extemporánea por impedirlo el artículo 119.3 LGT.

Según resulta del Expediente Administrativo, y no es un hecho controvertido, la sociedad Actora presentó fuera del plazo legalmente establecido la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 procediendo, en dicha liquidación, a la compensación de bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores.

La cuestión controvertida es estrictamente jurídica y se centra en determinar si el hecho de presentar de forma extemporánea la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014 impidió la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En el escrito de demanda se argumenta que la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no es una opción, sino un derecho. La cuestión que plantea el recurrente se dirige a determinar si, en lo que se refiere a la compensación de bases imponibles negativas, que prevé el artículo 26 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades ("LIS") (anterior artículo 25 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ("TRLIS"), puede afirmarse que no estamos ante una opción, en los términos literales que emplea el artículo 119.3 LGT.

La Abogacía del Estado se opone a tal argumento partiendo del artículo 26.1 LIS, que trascribe. Y atendiendo a dicho precepto, entiende que debe distinguirse entre la configuración de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por el sujeto pasivo, y su ejercicio.

La compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, a los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, que se introdujo por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico por el artículo 95.1 de la Ley 41/1964, de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario, se concibe como un crédito fiscal a favor del sujeto pasivo que puede ejercitar con sujeción a los requisitos temporales y formales establecidos en la Ley. Esto es, una potestad a favor del obligado tributario derivada de la relación jurídico-tributaria, originada por la aplicación del impuesto sobre sociedades.

De lo anterior se colige que, una vez nacida la potestad de compensación de bases imponibles negativas por la declaración del impuesto sobre sociedades que dé como resultado una base imponible negativa, la efectividad de su ejercicio, su realización, para el cálculo de la base o bases imponibles positivas de periodos impositivos posteriores, es una "opción tributaria" sujeta a las prescripciones legales, entre ellas, la establecida en el artículo 119.3 de la LGT.

A la misma conclusión se llega atendiendo al sentido literal de los términos empleados por el artículo 26.1 LIS, criterio primario de interpretación de las normas jurídicas ex artículos 12.1 LGT y 3.1 del Código Civil, al afirmarse que "[...] podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes [...]". El precepto otorga al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades la potestad de compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, cuyo ejercicio no lo configura como imperativo sino como potestativo, de tal forma que es el propio obligado tributario quien ha de decidir si elige aplicar las bases imponibles negativas a la renta positiva de un periodo impositivo posterior, y en el caso de que efectivamente se incline por ejercitar dicha compensación, el importe de la misma a aplicar.

Esa potestad de compensar bases imponibles negativas es una opción que el obligado tributario puede decidir si la aplica a un ejercicio u otro, o no, y en qué cuantía, con sujeción a las prescripciones normativas, una de ellas, que la opción se ejercite en el plazo voluntario de presentación de la declaración tributaria, esto es, dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo ( artículos 119.3 LGT y 124.1 LIS), de tal forma que si no se cumple ese requisito legal, no se podrán compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y en la cuantía elegida, en ese concreto período impositivo. Sin embargo, ello no implica que no pueda compensar las bases imponibles negativas en el futuro en el ejercicio fiscal posterior al que presentó la declaración extemporánea, sino que continúa ostentando esa potestad, y puede volver a elegir si opta por ejercitarla en el posterior período impositivo o no, y en qué cuantía.

Enumera las posibilidades que se pueden dar en orden a la compensación de bases imponibles negativas.

En caso de no presentación de declaración, son dos los argumentos que permiten considerar precluido el plazo para ejercitar la opción:

- uno es la literalidad del artículo 119.3, que permite la rectificación de la opción elegida, siempre que se presente en el período reglamentario de declaración, según el último inciso del mismo. Ello implica necesariamente que la opción se ejercite antes de expirado ese período;

- otro es lógico y teleológico, porque, como dice el TEAC en resoluciones que más adelante se cita, si se permitiese el ejercicio de opción con la presentación de una declaración extemporánea se permitiría más al no declarante (determinando su declaración de voluntad última sobre el ejercicio de opción ya expirado el plazo de presentación que, al declarante, que podría modificar la opción solo hasta expirado ese plazo).

Este razonamiento, continúa diciendo la Abogacía del Estado, es el expresado por el TEAC en sus resoluciones de 4 de abril de 2017 (RG 01510/2013/00/00), cuyo Fundamento de Derecho trascribe, de 16 de enero de 2019 (RG 06356/2015/00/00) 14 de mayo de 2019 (RG 00/06054/2017/00/00); y ha sido ratificado por la Sentencia 219/2019, de 16 de diciembre de la Sala de lo Contencioso Administrativa del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Sección Segunda, recurso ordinario 105/2019). Reproduce parte de esta última sentencia. En el mismo sentido se ha pronunciado el TSJ de Galicia en sus sentencias de 22 y 30 de enero de 2020, y la Dirección General de Tributos en su Contestación a la Consulta Vinculante V2496/2018, de 17 de septiembre de 2020, que también trascribe en parte.

Añade la Abogacía del Estado que la anterior conclusión no se ve alterada por el hecho de que el artículo 119 LGT haya sido objeto de modificación por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, incorporando un nuevo apartado 4 que dispone: "4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos". Este nuevo apartado viene a decir que existiendo BIN procedentes de ejercicios anteriores pendientes y siguiéndose frente al interesado un procedimiento de aplicación de los tributos, si como consecuencia de la regularización se incrementa la base imponible positiva del ejercicio, en el acto de liquidación ese aumento resultante del procedimiento puede neutralizarse a través de compensar esas BIN procedentes de ejercicios anteriores que se tuvieran pendientes; con la limitación que deriva del propio precepto en cuanto prohíbe que las cantidades pendientes puedan modificarse, "mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".

Y si bien la STS de 22 de noviembre de 2017, rec. cas. 2654/2016, reconoce, con cita de la modificación del art. 119 LGT, la posibilidad de que puedan modificarse las BIN inicialmente aplicadas, ello no significa que la aplicación de las bases imponibles negativas haya dejado de ser una opción sujeta a lo dispuesto en el art. 119.3 LGT, sino que la posibilidad de aplicar cantidades distintas responde al concreto caso examinado por el TS en la sentencia citada y constituye, en definitiva, una manifestación del principio de regularización íntegra, sin que este último principio pueda invocarse en un caso como el presente.

Dicho todo esto, concluye la Abogacía del Estado que si la rectificación del ejercicio de una opción tributaria sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 LGT, la opción misma, esto es, en el caso y respecto de las bases imponibles negativas, decidir por compensar (todas o parte de las disponibles) o no compensarlas, sólo puede ejercitarse en dicho plazo, puesto que admitir lo contrario (permitir ejercitar opciones tributarias a través de autoliquidaciones o declaraciones tributarias extemporáneas) vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, mientras quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento.

Dicho todo esto, concluye la Abogacía del Estado que si la rectificación del ejercicio de una opción tributaria sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como claramente dispone el artículo 119.3 LGT, la opción misma, esto es, en el caso y respecto de las bases imponibles negativas, decidir por compensar (todas o parte de las disponibles) o no compensarlas, sólo puede ejercitarse en dicho plazo, puesto que admitir lo contrario vendría a situar en mejor posición a quien no cumple en plazo sus obligaciones tributarias, mientras quien cumple con sus obligaciones queda limitado a su ejercicio al plazo de su correcto cumplimiento.

A día de hoy, dice, está pendiente de resolución de recurso de casación según resulta del Auto de fecha 13 de noviembre de 2020 (recurso de casación n.º 4300/2020).

En el mismo sentido, procede poner también de manifiesto el Auto de 22 de enero de 2021 (recurso de casación n.º 4006/2020) por el que se acuerda admitir a trámite el recurso de casación preparado por el Abogado del Estado contra la sentencia de 11 de mayo de 2020 dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria.

Sí se ha pronunciado el Tribunal Supremo sobre el artículo 119.3 LGT, aunque no en relación a la compensación de bases imponibles negativas, en su sentencia de 18 de mayo de 2020 que en parte trascribe.

CUARTO.- La cuestión que se plantea en este recurso, como señala el Abogado del Estado, es estrictamente jurídica, y consiste en determinar si es posible la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, en declaraciones presentadas fuera del plazo de la autoliquidación por constituir esta un derecho y no una opción.

La conclusión a que llegó esta Sala en la sentencia 293/2021, de 19 de mayo (PO 1044/2019) es que no consideramos que exista objeción legal alguna, como así lo habían entendido otras Salas de lo Contencioso-administrativo como Cantabria, Cataluña, Comunidad Valenciana o la Audiencia Nacional, para compensarse las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, aunque la declaración sea extemporánea.

El art. 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece textualmente:

"Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación."

Añadamos a lo anterior que la polémica jurídica existente entre unas Salas de lo Contencioso y otras de los distintos TSJ, que ya destacábamos en la citada sentencia 293/21, se ha solventado con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, que en el recurso de casación 4464/2020, respecto a la cuestión que, según el auto de admisión, presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consistente en " Determinar, interpretando el artículo 119.3 LGT , si es posible aplicar en el Impuesto sobre Sociedades, el mecanismo de compensación de bases imponibles negativas cuando la autoliquidación se presenta extemporáneamente", declara, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 de la LJCA, lo siguiente:

"En el Impuesto sobre Sociedades y en los términos establecidos por la normativa del tributo, los obligados tributarios tienen el derecho a compensar las bases imponibles negativas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes, aun cuando la autoliquidación se presente de manera extemporánea, sin que la decisión de compensarlas o no, constituya una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT ".

QUINTO.- Debido a todo ello, sin necesidad de mayores argumentaciones procede estimar el recurso contencioso administrativo formulado, anulando la resolución recurrida, al tener derecho la recurrente a compensar las bases imponibles negativas en el ejercicio 2014; sin que haya lugar a expresa imposición de costas, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, ya que se trata de una cuestión muy debatida que ha necesitado el pronunciamiento del Tribunal Supremo, mediante reciente sentencia, de fecha posterior a la presentación del escrito de contestación a la demanda del Abogado del Estado.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA