Sentencia Contencioso-Administrativo 656/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 625/2021 de 21 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Murcia, de 29 de julio de 2021, recaída en la reclamación económico-administrativa n.º 30/01576/2020, por la que se confirma el acuerdo desestimatorio de resolución de rectificación de autoliquidación de IVA, ejercicio 2018, periodos 1T y 2T, con número de expediente 2019GRC73320158S, RGE164005362019, 2019GRC73320159F y RGE164005362019.

El acto administrativo tras referirse al iter procedimental, termina entendiendo que por aplicación del artículo 89.5 apartado b LIVA habiéndose efectuado la regularización de su situación tributaria por parte de la mercantil CHS Obras, tal y como dispone el ultimo inciso del precepto, será a la propia CHS Obras a quien el actor deba reclamar el importe que le fue indebidamente repercutido.

Cita en favor de su decisión el contenido de la resolución del TEAC de 21 de mayo de 2015.

SEGUNDO.- Alegaciones de la parte Actora.

La parte actora interpone demanda que concluye con la pretensión recogida más arriba y refiere como hechos relevantes para sostener su petición los siguientes,

1.- Que por la actora se contrató la mercantil CHS Obras S.L contrato para la construcción de una nave industrial en Santomera destinada al desarrollo de la actividad económica. Por dicha actuación, la actora pagó a CHS Obras S.L el importe de sus servicios, siéndole repercutido un IVA del 21%. Reseña que así consta en el expediente en los archivos DOC DE PAGO FRA u CERT. PROV FR.

2.- La dependencia de Gestión de la AEAT practicó a Abellán Biofoods, S.L liquidación de IVA del 2017 por entender que en esas facturas opera la inversión del sujeto pasivo del artículo 84. Uno. 2ª f LIVA, de modo que CHS Obras había repercutido indebidamente el IVA de dichas facturas a la hoy actora, pues en este caso el devengo del IVA se produce en la actora y no en CHS Obras, S.L.

Señala que el órgano de gestión también acordó devolver a Abellán Biofoods S.L las cuotas de IVA que indebidamente le había repercutido CHS en el año 2017.

3.- Considera que también tenía derecho a obtener la devolución del IVA que indebidamente le había sido repercutido en las facturas emitidas por CHS Obras en el 1T y 2T del año 2018., presentado por ello el 9 de enero de 2019 solicitud de rectificación de autoliquidación del 1T y 2T del año 2018y de devolución de cuotas indebidamente soportadas por importe de 64.609,29 euros.

4.- Refiere que CHS Obras efectuó regularización de IVA conforme al artículo 89.5 b LIVA, emitiendo facturas rectificativas y compensando e ingresando de menos en sus autoliquidaciones del 3T y 4T de 2018 a pesar de que el propio Articulo 89.5 b LIVA le obliga a reintegrar dicho importe a la actora, Abellan Biofoods S.L.

5.- Indica que, en el procedimiento iniciado por la actora, el órgano de gestión comprobó que CHS Obras había regularizado su situación considerando que había actuado conforme al artículo 89.5 b) LIVA lo que entiende que provoca que sea CHS Obras quien haya recuperado de la AEAT el importe indebidamente repercutido a la recurrente. No se comprobó por el órgano de gestión si se había abonado dicho importe por CHS Obras a la actora, Abellan Biofoods.

El procedimiento concluyó con resolución que acordaba la imposibilidad de proceder a la devolución de ingresos indebidos por parte del actor y ello por cuanto considera el órgano de gestión y después el TEARM que corresponde reclamar dicho importe a CHS Obras tal y como dispone el precepto legal aplicado.

Como argumentos de derecho, recoge los siguientes,

1.- Procedencia de la devolución interesada.

Comienza transcribiendo el contenido del artículo 89.5 LIVA y centra el problema en constatar si la actora puede exigir la devolución de la cuota de IVA indebidamente repercutida a la Administración.

Señala que la Administración ha llevado a cabo simultáneamente dos procedimientos uno para comprobar si la recurrente tenía derecho a obtener la devolución de las cuotas indebidamente soportadas que había solicitado y otro, para comprobar si CHS había cumplido los requisitos exigidos en el artículo 89.5 b de la LIVA para que la rectificación de la repercusión pueda realizarse al amparo de dicho precepto, esto es, para que fuera ella quien recuperase ese IVA que había repercutido por error, con obligación de devolverlo a Abellán Biofoods, S.L.

Arguye que a la Administración le constaba en el momento en que ambos procedimientos coinciden que a la CHS Obras le habían sido notificadas varias Diligencias de Embargo de Créditos que aporta como Anexo 2 del ramo de prueba y que, además, la misma se encontraba en fase de liquidación concursal como obra en el Anexo 3 respecto de esta.

Considera por ello acreditado que a la AEAT le constaba la situación de insolvencia de CHS Obras cuando denegó la devolución a la actora.

Expresa que cuando el artículo 89.5 LIVA recoge la obligación del sujeto pasivo de reintegrar al destinatario del impuesto el importe de la operación se está encargando de garantizar el principio de neutralidad del IVA, citando al respecto la resolución del TEAC de 21 de noviembre de 2019.

Entiende que la falta de pago por CHS Obras a Abellán Biofoods S.L impide que se den por cumplidos los requisitos del articulo 89.5 b LIVA lo que debe determinar la estimación de su pretensión.

Considera que esta pretensión está amparada en las resoluciones del TJUE citando las sentencias de 26 de abril de 2017, asunto C-564/15, Caso Tibor Parkas ( EU: C: 2017: 302) y de 11 de abril de 2019, asunto C-691/17, Caso Porr Épitési que aporta como prueba.

Señala otras dos razones por las que la rectificación de cuotas realizada por CHS Obral S.L es improcedente, cuales son,

2.- Que las facturas rectificativas emitidas por CHS Obras no cumplen con los requisitos del Reglamento de facturación,

3.- así como la existencia de irregularidades y discordancias en los libros de facturas emitidas aportadas por CHS Obras al órgano gestor.

Indica en este punto, que se debe hacer constar la indefensión sufrida por el hoy actor toda vez que no adquirió la condición de interesado en el procedimiento de comprobación limitada con CHS, del que solo tuvo conocimiento cuando fue desestimada su solicitud, aseverando que, si hubiera tenido conocimiento de ello, habría obtenido la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas como ocurrió en el año 2017, aportando al respecto Anexo 5 del ramo de prueba.

Termina aseverando, por tanto, que este comportamiento de la Administración ha vulnerado los principios de buena administración y regularización íntegra.

TERCERO.- Alegaciones de la parte Demandada.

Por la Abogacía del Estado se efectúa contestación a la demanda en el sentido de solicitar la desestimación de la pretensión de la actora con base al siguiente argumento.

Improcedencia de la devolución solicitada.

Considera que la parte no puede pretender la devolución de las cuotas de IVA que soportó y que a la postre fueron indebidas al operar respecto de esa operación la inversión del sujeto pasivo por corresponder tal obligación a la mercantil que repercutió indebidamente las cuotas repercutidas y que ahora se reclaman.

Indica, al amparo del informe de la AEAT obrante en Autos, en consonancia con la resolución desestimatoria expresa y la resolución del TEARM que, en estos casos, en Derecho español, esta obligación de devolución corresponde al repercutiente y no a la Administración.

Transcribe el contenido de la STJUE citada por la actora, correspondiente a los asuntos PORR Epitisi c-691/2017 y Farkas c- 564/2015.

A continuación, señala que la falta de normativa comunitaria destinada a salvaguardar los derechos que el Derecho Comunitario reconoce a los justiciables corresponde al ordenamiento interno de cada Estado miembro. Por tanto, se parte de un principio de autonomía procesal en supuestos de ausencia de regulación comunitaria.

Añade que el TJUE ha admitido que un sistema como el descrito en el artículo 89.5 b LIVA no es contrario a las disposiciones de Derecho comunitario. Cita las SSTJUE Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05; Farkas C-546/2015 y PORR C- 691/2017. Aspecto este que considera que ha quedado validado por la doctrina de nuestro Tribunal Supremo en la STS de 8 de julio de 2020.

Indica que para que pudiera aplicarse la doctrina comunitaria que dé contrario se invoca sería necesario que el actor hubiera acreditado que le es imposible o excesivamente difícil el cobro de las cuotas indebidamente repercutidas lo que no se ha hecho, a su entender.

Entiende que no consta acreditada la situación de insolvencia actual al repercutidor y que las Diligencias de embargo de créditos que dé contrario se acompaña es del año 2019 por lo que no se acredita la imposibilidad actual.

Se opone a considerar que el Doc. 3 de los aportados sea prueba de la situación de insolvencia del actor a la vez que se acredita que se han iniciado acciones penales y civiles para la reclamación, lo que no puede acreditar la existencia de imposibilidad o excesiva dificultad de cobro que justifique la citada doctrina.

Niega que AEAT estuviera obligada a constatar que el repercutidor había devuelto las cuotas indebidamente repercutidas a la actora antes de proceder a la regularización de las cuotas de IVA citando al respecto la resolución del TEAC recogida en el año 2015 a que hace referencia la propia reclamación económico-administrativa.

Por último, a la alegación por parte del actor relativa al incumplimiento de obligaciones formales en la obligación de facturación.

CUARTO.- Innecesariedad del control por la AEAT de la obligación de devolver por parte del Sujeto repercutiente al sujeto repercutido las cuotas de IVA indebidamente soportado, ex artículo 89.5. b LIVA .

Se ha de comenzar señalando que no es discutido que entre la actora y la mercantil CHS OBRAS S.L se suscribió contrato de obras por el que la última de ellas, CHS OBRAS se obligaba con la primera a la construcción de una nave de tipo industrial.

Tal y como es de ver del Doc. 5 de los aportados con la demanda, fruto de la comprobación del IVA de la actora correspondiente al año 2017, por esta misma, la actora se presentó solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de IVA efectuado por CHS OBRAS, S.L en los dos primeros trimestres del año 2018 por considerar que las mismas no eran ajustadas a derecho.

Dicha solicitud, solicitaba que se procediese a la corrección de la autoliquidación referida con devolución de los ingresos indebidos y ello pues, como quedaba acreditado a la vista de la comprobación sufrida por la actora respecto del IVA del año 2017, las facturas emitidas por CHS OBRAS, S.L al demandante eran erróneas pues eran facturas con IVA y operaba en dicho negocio jurídico la inversión del sujeto pasivo, de modo tal que el definitivamente obligado a ingresar el IVA a la Hacienda pública era el hoy Demandante -Abellan Biofoods, S.L- y no el repercutiente del IVA por error -CHS OBRAS, S.L-.

Al Doc.5 de los aportados con la demanda, consta que la Administración estimó en un procedimiento en el que tuvieron intervención repercutiente (CHS OBRAS, S.L) y repercutido y actor hoy (Abellan Biofoods, S.L) la devolución de ingresos indebidos y rectificación del actor respecto del IVA del año 2017, reconociéndole el derecho a la devolución de las cuotas de IVA efectivamente pagadas pero que no debían habérsele repercutido.

El objeto de este recurso se centra en la reclamación correspondiente al año 2018 en sus dos primeros trimestres, que ha sido denegada en los términos recogidos en el primer fundamento de la presente.

En concreto, se indica tanto en la resolución expresa del procedimiento administrativo, en el informe a las alegaciones de la actora, así como en la resolución del Tribunal Económico Administrativo que consta acreditado que, respecto de las facturas correspondientes a los dos primeros trimestres del año 2018, por CHS OBRAS, S.L se expidieron facturas rectificativas a la hoy actora que además le fueron entregadas. Consta acreditado que CHS Obras S. L al amparo del artículo 89.5.b LIVA solicitó la regularización de las cuotas de IVA y tal y como recoge la resolución recurrida, no consta acreditado que por la Hacienda Pública se le efectuara ingreso alguno a CHS OBRAS, S.L de las cuotas abonadas por el demandante que le fueron debidamente repercutidas.

La resolución recurrida viene a indicar que el actor debe exigir la reclamación de las cuotas que le fueron indebidamente repercutidas al repercutiente de las mismas, CHS OBRAS, S.L e indica que ello es consecuencia de la aplicación del artículo 89.5.b LIVA que precisamente fue la opción de la que hizo uso CHS OBRAS, S.L para regularizar las cuotas de IVA de año 2018, refiriendo esta última, en el requerimiento de información que efectúa la Administración al solicitarle los libros de facturas de ese año, que la emisión de facturas rectificativas y solicitud de regularización de las cuotas de IVA le fue indicada por el propio funcionario de la AEAT en el procedimiento de comprobación de IVA del año 2017 de la actora, Abellan Biofoods, S.L.

Entiende el actor como primer motivo a debatir, que la Administración no debía haber procedido a la regularización de las cuotas de IVA de CHS OBRAS, S. L al amparo del artículo 89.5. b LIVA sin haber constatado previamente bien el cumplimiento por parte de CHS de su obligación de reintegro al actor.

El origen de la controversia se debe a que mientras la resolución recurrida cita una resolución previa del año 2015 en la que se indicaba que no era necesario constatar ese previo ingreso para proceder a regularizar las cuotas del IVA del repercutiente, al amparo del artículo 8.5.b LIVA el actor, aporta otra resolución posterior, del año 2019 de la que parece extraerse en su último párrafo, que debía constatarse dicho cumplimiento.

Dejando al margen que el TEAC en resolución del año 2020 ha manifestado que la Administración tributaria no estaba obligada a comprobar dicho ingreso previo o posibilidades de devolución, la cuestión ha sido resuelta por nuestro Tribunal Supremo en varias resoluciones en sentido negativo, esto es, en el sentido de indicar que no era necesaria la previa constatación del ingreso o posibilidad de ingreso de CHS OBRAS, S.L al Demandante, Abellan Biofoods, S.L antes de la regularización de sus cuotas.

La STS de 8 de julio de 2020 (citada por la demandada para sostener la armonía con el derecho comunitario de la normativa aplicable), que confirmaba el criterio sostenido por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 25 de mayo de 2017, disponía al respecto cuanto sigue al interpretar el articulo 89 (aunque para concretar el computo del plazo de un año previsto en el mismo),

"En el presente caso, el sujeto pasivo que repercutió el tributo optó por la segunda de las opciones previstas en el art. 89. 5 LIVA , esto es, por minorar el importe inicialmente repercutido en la declaración liquidación correspondiente al periodo en el que expidió la factura rectificativa, asumiendo la obligación de abonar al sujeto pasivo que soportó la repercusión el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

De manera correlativa, el artículo 114 LIVA imponía al recurrente que soportó y dedujo las cuotas la obligación de regularizarlas en la autoliquidación del periodo en que recibe la factura rectificativa. Entiende esta Sala que el razonamiento contenido en el Fto. Sexto de la sentencia de instancia se ajusta a derecho cuando mantiene: " (...)Que, dándose a 18 de enero de 2010 , todos los requisitos exigidos por los preceptos anteriormente citados, el hecho de tomar en consideración otra fecha distinta no puede dejarse al arbitrio de una de las partes. Es decir, no es suficiente con que la actora muestre su disconformidad con una factura rectificativa emitida en plazo para privarle de los efectos propios de la misma, máxime cuando la discrepancia es la falta de abono de la cantidad de IVA por la vendedora, circunstancia que afecta única y exclusivamente a las relaciones privadas entre partes, sin que en modo alguno puedan afectar a la Administración Tributaria , pues sería tanto como admitir que son las partes las que determinan el momento del devengo de devolución del impuesto, creando al efecto un documento ad hoc, como ha ocurrido en este caso, cuando además la exigibilidad del IVA viene condicionada por el principio del devengo y no el de caja ( art. 75 de la LIVA ).

La Ley General Tributaria dispone en el artículo 13 que: "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez." Esto significa que si la actora discrepaba de la rectificación de la factura de las cuotas del IVA que efectuó la entidad vendedora debió presentar la oportuna reclamación económico-administrativa tal y como le indica la resolución del TEAC ahora impugnada. Si la controversia era por falta de abono del IVA, debió reclamar su importe a la vendedora mediante el ejercicio de las acciones pertinentes, pero no dar por inexistente o inválida de modo unilateral, la factura rectificativa que cumplía con todos los requisitos, supeditando su validez a un acto posterior, que en nada podía vincular a la Administración Tributaria".

El art. 114 LIVA impone al sujeto pasivo adquirente la obligación de regularizar las cuotas soportadas en la autoliquidación del periodo en que recibe la factura rectificativa; se trata de una obligación de naturaleza tributaria que puede ser exigida o regularizada por la Administración tributaria en caso de incumplimiento.

Sin embargo, como pone de manifiesto la Sala a quo, entre el sujeto pasivo vendedor y el adquirente la regularización de deducciones origina dos tipos de relaciones sujetas a un régimen jurídico distinto:

a) Una relación de carácter tributario que afecta a la corrección de la rectificación. Se trataría de la relación derivada de las obligaciones entre particulares resultantes del tributo a que se refiere el art. 24 LGT .

b) Una relación de carácter civil o privado, surgida de la obligación impuesta al vendedor en el art. 89 LIVA de abonar al adquirente el exceso de las cuotas repercutidas. Una manifestación de este tipo de obligaciones de naturaleza privada podemos encontrarla en el art. 38.2 LGT cuando declara que el repercutido no está obligado al pago de la cuota frente a la Administración tributaria, pero deberá satisfacer al sujeto pasivo el importe de esa cuota.

El art. 38.2 LGT es revelador también del paralelismo que surge entre, por un lado, la obligación del adquirente de abonar al vendedor la cuota inicialmente repercutida, sin que el vendedor pueda dejar de ingresarla en el periodo de autoliquidación que corresponde al devengo aunque no se la abone dicho adquirente y, por otro lado, la obligación del vendedor de devolver, en caso de rectificación, el exceso de cuota inicialmente repercutido, sin que la falta de devolución justifique que el adquirente pueda incumplir su obligación de regularizar en el momento en que recibe la factura rectificativa, pues el artículo 114 LIVA no le otorga esa facultad".

La aplicación de la citada doctrina nos permite rechazar la primera alegación de la parte actora.

En este punto, y sobre la posibilidad del recurrente en este procedimiento (Abellán Biofoods, S.L) de efectuar una solicitud de rectificación de autoliquidación de IVA de CHS OBRAS S.L a pesar de no ser discutida la legitimación del mismo para solicitar dicha rectificación e ingresos indebidos, hemos de señalar que nuestro Tribunal Supremo se ha referido a la legitimación para ello, en tres ocasiones.

Son de citar la SSTS de 28 de febrero de 2022; de 27 de septiembre de 2022 y de 18 de mayo de 2023.

En la primera de ellas, si bien se reconocía legitimación al sujeto repercutido para instar la devolución de ingresos indebidos, en su último fundamento se rechazaba el recurso de casación porque la Sala de instancia había declarado probado que no constaba el ingreso e las cuotas de IVA a la Administración, razón por la que no procedía devolver al reclamante (sujeto repercutido) lo que se desconocía si se había pagado.

Dicha resolución, aborda un supuesto en que por parte del sujeto repercutidor no se había realizado regularización alguna mediante la expedición de factura rectificativa, siendo requerido al efecto en múltiples ocasiones sin respuesta.

En la segunda de las Sentencias citadas, aborda un supuesto en que por parte de la entidad repercutiente, no se había regularizado la situación y por ello, se reconoció al sujeto repercutido tanto la legitimación para hacerlo como el derecho a recibir los ingresos indebidos.

De dicha resolución que en consonancia con lo que indicábamos más arriba también reconoce que la devolución por el sujeto repercutiente de las cuotas indebidamente repercutidas es a posteriori a la regularización de su situación (fto sexto), disponía al final del fundamento sexto cuanto sigue,

" En definitiva, ante el incumplimiento por el sujeto pasivo del procedimiento ordinario de rectificación y regularización de las cuotas repercutidos en exceso, nada impide reconocer al particular cedente de un terreno en el marco de un contrato de permuta que termina por ser resuelto, y que ha soportado la repercusión de cuotas por IVA por la entrega anticipada, la facultad de instar el correspondiente procedimiento de rectificación de la autoliquidación , así como el derecho, de cumplirse todos los requisitos para, una vez determinado el importe en que hubiera ser rectificada la autoliquidación, y acredita la reducción de la base imponible del IVA, y consecuentemente el exceso en las cuotas repercutidas, obtener la devolución de este exceso como ingreso tributario indebido".

Es decir, exige para poder permitir la rectificación por parte del sujeto repercutido, el incumplimiento del sujeto repercutiente, cosa que no se ha producido en el caso que examinamos, pues como hemos indicado por el mismo se expidió factura rectificativa que fue notificada al hoy actor y regularizó sus cuotas de IVA sin pago de lo indebidamente ingresado, al haber optado por aplicar el artículo 89.5. b LIVA.

En este punto, por tanto, cabe aseverar que el Tribunal Supremo ni exige que la AEAT compruebe el previo ingreso de las cuotas indebidamente repercutidas al sujeto repercutido por parte del repercutiente y admite la actuación del sujeto repercutido a efectos de obtener el ingreso indebido, solo ante el incumplimiento del repercutiente de su obligación de rectificar, lo que se aparta de lo sostenido por el actor hasta este punto.

QUINTO.- Principio de neutralidad del IVA y efectividad del Derecho de la Unión Europea en relación con la Directiva 2006/112 del IVA . Jurisprudencia aplicable al caso.

En este punto, la controversia de las partes radica en primero la aplicación o inaplicación de la Jurisprudencia del TJUE citada por el actor en su demanda. En concreto, las Sentencias correspondientes a los Asuntos C-691/2017 asuntos PORR Epitesí y la Sentencia dictada en el asunto C-564/15 dictada en el asunto Farkas.

Dichas resoluciones disponen,

"Si, en una situación en la que el proveedor de servicios ha abonado efectivamente el IVA a la Hacienda Pública, la devolución del IVA por esta al destinatario de servicios resulta imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del proveedor de servicios, el principio de efectividad puede exigir que el destinatario de servicios pueda reclamar la devolución directamente a las autoridades tributarias. En ese supuesto, los Estados miembros deben establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarios para permitir al destinatario de servicios recuperar el impuesto indebidamente facturado con el fin de respetar el principio de efectividad"

Hemos de aseverar que dichas resoluciones, con anterioridad a esta aseveración recogida por la actora, indican que es compatible con el derecho de la Unión un sistema tributario por virtud del cual, la Administración puede regularizar las cuotas de IVA del repercutiente y el repercutido puede ejercitar acciones de índole privada frente al repercutiente en reclamación de las cuotas erróneamente pagadas.

El Abogado del Estado se hace eco de ello, y cita la STS de 8 de julio de 2020 en la que a su entender se constata la pleno respecto del sistema tributario español en materia de IVA a la Directiva del IVA.

De esta STS de 8 de julio de 2020 es de resaltar que estudia un supuesto, en que al sujeto repercutido se le exigía por la AEAT el pago de los intereses por haber ingresado de forma tardía el IVA que le correspondía abonar al haberse dado la inversión del sujeto pasivo. El actor, esperó al ingreso de la deuda por parte del sujeto repercutiente, aspecto este que como venimos diciendo no es admitido por nuestra Jurisprudencia, lo que determinó la desestimación del recurso.

Es en ese supuesto en el que el Tribunal supremo está validando la idoneidad de la norma nacional a la norma europea.

Ahora bien, para esta Sala, es de destacar la conclusión de dicha Sentencia, que, tras validar las aseveraciones de la Audiencia Nacional, termina disponiendo,

"En lo que afecta a la Administración, el juego de los artículos 89 y 114 LIVA es neutral: devuelve al vendedor el exceso de cuotas repercutidas y recupera del adquirente esas mismas cuotas. No se enriquece, aunque tampoco se empobrece. Conviene precisar que en el supuesto analizado no estamos ante un posible incumplimiento fiscal por parte del vendedor, o un supuesto de insolvencia de éste, sino que, habiendo cumplido éste con su obligación de emitir una factura rectificando la anterior por las cantidades a cuenta de una venta que finalmente queda sin efecto, dentro del plazo legalmente previsto, efectúa el reintegro al comprador en un plazo posterior, y lo que se ventila es el periodo en el que debe efectuarse al comprador la deducción del IVA soportado".

Termina aseverando el Tribunal Supremo que la validación que efectúa de la normativa nacional al Derecho de la Unión, es aplicable para ese caso y no para un supuesto de insolvencia del vendedor (CHS OBRAS, S.L en nuestro caso), lo que deja abierta tal posibilidad para el supuesto de que acaezca dicha insolvencia, aspecto este que parece admitir la Demandada cuando no se limita a oponerse a la imposibilidad de aplicar la doctrina sentada por el TJUE en el caso de autos, si no que entra al fondo y termina considerando que no se da el requisito de la insolvencia.

Dicho esto, esta Sala debe señalar que con posterioridad a la Sentencia del Tribunal supremo que recogemos más arriba, se ha dictado la STJUE de 13 de octubre de 2022 asunto C-397/2021 que da respuesta a las cuestiones planteadas del siguiente modo,

"

1)La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a la luz de los principios de efectividad y de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA), debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual un sujeto pasivo al que otro sujeto pasivo ha prestado un servicio no puede reclamar directamente a la Administración tributaria la devolución del importe correspondiente al IVA que dicho prestador le ha facturado indebidamente y que este último ha ingresado en Hacienda, cuando el cobro de dicho importe frente al proveedor sea imposible o excesivamente difícil debido a que este ha sido objeto de un procedimiento de liquidación y cuando no pueda reprocharse a estos dos sujetos pasivos ningún fraude o abuso, de manera que no existe riesgo de pérdida de ingresos fiscales para dicho Estado miembro.

2)

El artículo 183 de la Directiva 2006/112 , a la luz del principio de neutralidad del impuesto sobre el valor añadido (IVA) debe interpretarse en el sentido de que en el supuesto de que un sujeto pasivo al que otro sujeto pasivo haya prestado un servicio pueda reclamar directamente a la Administración tributaria la devolución del importe correspondiente al IVA indebidamente facturado por ese proveedor y que este haya ingresado en Hacienda, esa Administración está obligada a pagar intereses sobre dicho importe si no ha efectuado la devolución en un plazo razonable después de que se le haya requerido. Las normas de aplicación de los intereses sobre dicho importe forman parte de la autonomía procesal de los Estados miembros, limitada por los principios de equivalencia y de efectividad, teniendo en cuenta que las normas nacionales relativas, en particular, al cálculo de los intereses eventualmente adeudados no deben conducir a privar al sujeto pasivo de una indemnización adecuada de la pérdida ocasionada por la devolución tardía del mismo importe. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente hacer todo lo que sea de su competencia para garantizar la plena eficacia del artículo 183 llevando a cabo una interpretación del Derecho nacional conforme con el Derecho de la Unión".

Esta Sentencia, recoge la doctrina Jurisprudencial que ha sido citada por la parte actora en su escrito de demanda, pero es de resaltar que se indica por primera vez al dar respuesta a la cuestión prejudicial que la Directiva se opone a un Derecho nacional que impide al sujeto pasivo (repercutido) reclamar al Estado en caso de imposibilidad de cobrar el IVA indebidamente repercutido por el repercutiente cuando este se encuentra en situación de insolvencia o dificultad de pago. La aplicación de su contenido al caso de Autos nos viene dada por aplicación del artículo 4 bis de la LOPJ.

El precepto que venimos aplicando al caso de Autos es el artículo 89.5.b LIVA que dispone,

"(...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

Como vemos, la norma nacional, impide al sujeto repercutido en los supuestos de aplicación del artículo 89.5. b LIVA acudir o dirigirse frente a la Administración en reclamación de las cuotas abonadas, aspecto expresamente prohibido por la Sentencia que acabamos de transcribir en aquellos supuestos en que se acredite que el sujeto repercutiente se encontraba en liquidación o el cobro de la deuda era excesivamente difícil.

A juicio de la Sala, la acreditación de la situación de insolvencia consta suficientemente acreditada del mismo modo que consta que el cobro del crédito era excesivamente difícil de obtener para el sujeto repercutido en caso de dirigirse frente al sujeto repercutiente.

Sobre la primera circunstancia, consta la situación de liquidación concursal de CHS OBRAS S.L a la luz del Doc. 3 aportado con la demanda, sin que por la actora frente a hecho tan relevante, se haya acreditado lo contrario. Junto a ello, la dificultad en el cobro consta acreditada por la existencia de diligencias de embargo emitidas a la actora (Abellán Biofoods, S.L para que retenga cantidades en pago de deuda de CHS Obras (siendo este un aspecto conocido por la demandada). Consta requerimientos de pago efectuados durante la tramitación del procedimiento y se aporta una demanda de reclamación de cantidad (sin aportar decreto de admisión a trámite) fechada y firmada el 5 de octubre de 2021.

Esto es, a juicio de la Sala, se cumple el requisito de la dificultad en el cobro y la situación de insolvencia de la mercantil CHS OBRAS S.L.

La STJUE que hemos indicado, de 13 de octubre de 2022, exige otros dos requisitos para que pueda prosperar la doctrina de pretendida aplicación. 1.- que no nos encontremos ante un supuesto de fraude (aspecto este que no ha sido aducido por la Demandada) y 2.- Que no exista riesgo de pérdida de ingresos fiscales para dicho Estado miembro, respecto del que tampoco consta oposición y consideramos que no concurre, desde el momento en que por parte del sujeto repercutiente lo que se efectuó fue la regularización de las cuotas de IVA repercutido sin recibir ingreso alguno de las mismas, siendo así que el abono del ingreso indebido al repercutido cumplirá con la neutralidad del impuesto respecto de las facturas que fueron indebidamente repercutidas y abonadas a la Hacienda pública, al entregar al mismo el importe de lo indebidamente pagado y sin perjuicio de la reclamación que pudiera corresponder como sujeto pasivo del IVA de dichas facturas al operar la inversión del sujeto pasivo. No consta indicio alguno de imposibilidad de pago por parte del actor de sus obligaciones tributarias. Sostener otra solución provocaría que el sujeto abonase el mismo IVA en dos ocasiones, una como IVA indebidamente repercutido y otra, como sujeto pasivo tras la inversión del sujeto pasivo, aspecto este que entendemos contrario a la neutralidad.

Terminamos aseverando que esta solución va en consonancia con lo acordado por la propia Administración para el IVA del año 2017 al reconocer al actor el derecho a cobrar lo indebidamente abonado, como se deja ver al Doc. 5 de la demanda, bien es cierto que en dicho momento no constaba la regularización de cuotas por el repercutiente.

Consideramos, salvo mejor criterio de nuestra Superioridad, que procede la estimación del recurso en los términos interesados.

SEXTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 LJCA, consideramos que procede que cada parte abone las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, al existir dudas de hecho y de derecho.