Sentencia Contencioso-Administrativo 655/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 546/2021 de 21 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso contencioso administrativo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia, de 23 de julio de 2021, dictado en el seno de la reclamación n.º NUM000, en virtud del cual se desestimó el recurso de anulación formulado frente a la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa registrada bajo el número NUM001.

Dicho acto, confirma la resolución dictada por el TEARM por considerar que no incurre en ausencia o falta de motivación alguna a la vez que considera ajustado a derecho el método de valoración utilizado por el mismo.

SEGUNDO.- Alegaciones de la parte actora.

La parte actora interpone recurso contencioso administrativo frente a la citada resolución económico-administrativa y arguye tras referir a las diferentes fases del procedimiento a las siguientes causas de anulación.

1.- Indebida desestimación de la incongruencia por parte del acuerdo del Tribunal Económico Administrativo de la región de Murcia.

a) En relación a las alegaciones frente a la comprobación de valores:

- Primera, la nulidad derivada de haber sido dictado el acto administrativo que constituía el objeto de la reclamación Económico-Administrativa por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o, de manera subsidiaria, por haber prescindido del procedimiento legalmente establecido.

- Segunda, la nulidad por haber prescindido del procedimiento legalmente establecido con motivo de la incorporación de un documento sin seguir el trámite legalmente establecido.

- Tercera, la nulidad por haber prescindido del procedimiento legalmente establecido e inidoneidad de considerar la tasación hipotecaria.

- Cuarta, falta de motivación.

b) En relación a las alegaciones frente a la supuesta aplicación indebida del tipo de gravamen reducido del ITPAJD.

- Primera, requerimiento realizado al momento de la iniciación del procedimiento de comprobación limitada.

- Segunda, inexistente identificación de las incidencias y bonificación tributaria en materia de ITPAJD en las que la Administración pretende justificar la iniciación del expediente.

- Tercera, improcedencia del inicio del procedimiento de comprobación limitada. Nulidad por omisión del procedimiento legalmente establecido e indefensión.

- Cuarta, improcedencia del requerimiento efectuado.

- Quinta, prueba del destino a vivienda habitual del inmueble.

- Sexta, la nulidad derivada de lesionar los actos objeto de reclamación Económico-Administrativa derechos susceptibles de amparo y haber sido dictados prescindiendo del procedimiento legalmente establecido.

- Séptima, la nulidad derivada de haber sido dictado el acto administrativo que constituía el objeto de la reclamación Económico- Administrativa por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o, de manera subsidiaria, por haber prescindido del procedimiento legalmente establecido.

- Octava, nulidad de pleno derecho por haber prescindido del procedimiento legalmente establecido.

- Novena, caducidad del expediente.

2.- Nulidad de pleno derecho ex artículo 217.1.e de la LGT por haber prescindido del procedimiento legalmente establecido. La Administración incorpora de facto escritura de hipoteca cuyo valor de tasación acoge como método de cálculo en la comprobación limitada. Indefensión.

3.- Inidoneidad de Tasación Hipotecaria por falta de motivación. Indefensión.

4.- Falta de motivación de la liquidación, así como del acto iniciador del procedimiento de comprobación de valores.

5.- Errores en la tasación que evidencian el carácter no oponible como método de valoración.

6.- Falta de acreditación del cumplimiento d ellos requisitos necesarios para la aplicación del método de valoración.

7.- Indebida desestimación de la bonificación tributaria por destino del inmueble a vivienda habitual.

7.1.- Inexistente identificación de las incidencias y bonificación tributaria en materia de ITPAJD en las que la Administración pretendió justificar la iniciación del expediente. Falta de motivación.

7.2.- Improcedencia del inicio del procedimiento de comprobación limitada. Nulidad por omisión del procedimiento legalmente establecido e indefensión.

7.3 Improcedencia del requerimiento efectuado.

7.4 Prueba del destino a vivienda habitual del inmueble.

7.5 Nulidad de pleno derecho ex articulo 217.1 a) y e) LGT por lesionar actos administrativos de referencia derechos susceptibles de amparo constitucional y haber sido dictado los mismos prescindiendo del procedimiento legalmente establecido.

7.6 Nulidad de pleno derecho por haber prescindido del procedimiento legalmente establecido conforme al artículo 217.1.e LGT.

8.- Contradicción de la resolución recurrida con el acuerdo del TEARM de 12 de febrero de 2021 sobre los actos jurídicos documentados en el que se estimó parcialmente la pretensión del actor con retroacción por no haber dado la posibilidad de aportar todos los elementos de prueba que considerara ajustados a derecho.

TERCERO.- Alegaciones de la Abogacía del Estado y de la Comunidad Autónoma.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda interpuesta de contrario solicitando su desestimación.

Considera que no concurren ninguna de las causas previstas en el artículo 241 bis LGT para que pueda estimarse el recurso de anulación y ello por cuanto la resolución del TEARM recurrida en anulación se encontraba debidamente motivada.

Añade en cuanto al fondo, que por parte del TEARM, en su resolución de 12 de febrero de 2021 se ha dado la razón al recurrente ordenando la retroacción para que pueda aportar la prueba que se tenga por necesaria. Entiende que lo que no puede pretender el recurrente es que el Tribunal resuelva sin más sobre sus peticiones y anule la liquidación sin que la oficina gestora haya valorado las pruebas y dictado de la resolución correspondiente.

Por parte de los Servicios jurídicos de la Comunidad Autónoma, se efectúa contestación a la demanda en el sentido de oponerse a su estimación al considerar que la resolución recurrida está perfectamente ajustada a derecho, siendo motivada y cumpliendo los parámetros de motivación que le son exigibles.

En cuanto al fondo de la controversia, se remite a los fundamentos de la resolución del TEARM de 30 de junio de 2020.

CUARTO.- Recurso de anulación.

El art. 241.bis.1 de la LGT regula: "1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos: a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación. b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa. c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución".

La resolución del TEARM confirma la resolución dictada previamente por el mismo órgano, de fecha 30 de junio de 2020 que desestimaba la reclamación económico-administrativa de la parte por el concepto del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y por el importe de 4.923,85 euros.

Considera la resolución que, por el actor, no se argumenta la pretendida causa de anulación lo que motiva la desestimación del recurso.

Examinadas las alegaciones del actor en su escrito de recurso económico administrativo y atendiendo a la causa alegada de pretendida concurrencia en esta instancia, la prevista en el artículo 241 c bis LGT, la Sala llega a la conclusión de que la resolución del TEARM que desestimaba su reclamación frente a la liquidación no adolece de incongruencia absoluta y manifiesta. La resolución recurrida explica las razones (acertadas o no como luego se verán) de porqué considera ajustada a derecho la resolución recurrida.

En efecto, por parte del actor, parecen reproducirse en su extensísimo escrito de demanda en el recurso de anulación los mismos motivos que se arguyeron frente a la liquidación lo que no se corresponde con el sentido y finalidad del recurso de anulación, que como hemos visto se encuentra limitado a la concurrencia de los motivos previstos en el artículo 241 bis LGT que además en este caso se reducen al previsto en la letra c) que exige una falta absoluta, completa y manifiesta de congruencia, siendo así que la misma no concurre desde el momento en que se examina la motivación dada por el TEARM, se observan las razones dadas para acordar la desestimación del recurso sin que dichas razones deban ajustarse de manera pormenorizada y rigurosa al numerosísimo elenco de causas de impugnación que pueden resolverse de forma conjunta o en globo.

No obstante, lo anterior, la desestimación del recurso de anulación obliga a entrar al fondo de la controversia a pesar de su desestimación por aplicación del artículo 241.6 bis LGT.

QUINTO.- Resolución del TEARM confirmatoria de la liquidación por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Comprobación de Valor.

La resolución de la controversia nos obliga a resolver en primer lugar sobre la comprobación de valor llevada cabo por el método del valor asignado a la finca hipotecada para, con posterioridad, referirnos a la bonificación autonómica por vivienda habitual.

En lo que a la comprobación de valor se refiere, por razones d economía procesal y la consolidada doctrina al respecto del Tribunal Supremo y de esta Sala, acudiremos a la alegación relativa a la falta de motivación de la liquidación por el método empleado, el relativo a hacer uso del valor de la finca hipotecada, lo que determinará la estimación del motivo.

Son copiosas las resoluciones que hemos dictado a este respecto tras el cambio de criterio sentado por nuestro Tribunal Supremo en lo relativo a la individualización de actuaciones tendentes a la fijación del valor real de bienes inmuebles.

En concreto, en lo que a la comprobación de valores por aplicación del artículo 57.1.g LGT hemos indicado que procede exigir además del respeto a los parámetros legales, que se realicen actuaciones individualizadas que permitan obtener le valor real del inmueble también de forma ajustada a derecho.

En recientes resoluciones, sobre las comprobaciones de valores del articulo 57 LGT y en especial, sobre la comprobación llevada a cabo por el método previsto en la letra g) de tal precepto, que tiene en cuenta el valor de tasación para ejecución hipotecaria dado al bien inmueble hemos venido sosteniendo lo siguiente, " "Entrando en el examen de las cuestiones de fondo planteadas, la parte actora alega la falta de motivación de la comprobación que el TEAR considera adecuada y motivada, así como la Administración Regional en su contestación a la demanda. El método de valoración utilizado en este caso es el previsto en el art. 57.1.g) de la LGT (valor asignado para tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria). Como señala la resolución recurrida, la Administración puede elegir cualquiera de los medios de valoración a los que se refiere el art. 57 de la LGT 58/2003; sin perjuicio de que dicha opción no le exima del cumplimiento de determinados requisitos para que la valoración se entienda correctamente realizada.

En cuanto a la motivación y validez de esta comprobación realizada, debemos recordar que, de acuerdo con el art. 10.1 del RDLeg. 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD , la base imponible del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, facultando el art. 46.1 del citado RDLeg. a la Administración para que pueda, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes o derechos transmitidos; comprobación que se llevara a cabo por los medios del art. 52 de la Ley General Tributaria -hoy art. 57-; y ello en consonancia con el art. 120.2 de la LGT , que atribuye esta facultad a la Administración, con carácter general, respecto a las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios, lo que constituye, como reconoce el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de diciembre de 2011 (rec. de casación 71/2010), una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario.

Sin embargo, en estos casos, en los que la liquidación tributaria no se ajuste, a consecuencia de este procedimiento de comprobación, a la valoración que figura en la autoliquidación presentada por el obligado tributaria, el art. 102 de la LGT impone la necesaria motivación de ésta, y, específicamente, el art. 134.3 de esta Ley , incardinado en la rúbrica de la comprobación de valores, señala que, cuando el valor determinado por la Administración es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados, añadiendo que "los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización".

Esta Sala viene reiterando que el art. 57.3 de la LGT 58/2003 dispone que "las normas de cada tributo regularán la aplicación de los medios de comprobación señalados en el apartado 1 de este artículo", y que la Administración puede elegir cualquiera de los medios de valoración a los que se refiere el art. 57 de la LGT 58/2003; sin perjuicio de que, como había señalado la Sala en múltiples ocasiones (cabe citar las sentencias 146 , 165 , 173 y 360/07 , 104/08, de 12 de febrero y 661/08, de 18 de julio , entre otras), dicha opción no le eximiera del cumplimiento de determinados requisitos para que la valoración se entendiera correctamente realizada. Como ha señalado el Tribunal Supremo ( STS 23-05-2018 o 3-06- 2020 ), no es casual ni de importancia menor que en el ITP se trate de establecer el valor real del bien o derecho transmitido (arts. 10.1 y 46 del TRLITP). Además, ha señalado la Jurisprudencia que las valoraciones practicadas por la Administración deben ser fundadas, lo que equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta para determinar el valor a que se llegue, pues en otro caso se produce una situación de indefensión para combatirlos, siendo éste y no otro el mandato que contiene el art. 121.2 LGT cuando establece que "El aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al motiven", pues caso contrario los contribuyentes no podrán enjuiciarlas y discutirlas, convirtiéndose la valoración, en definitiva, en un acto tributario, pues se enfrenta el contribuyente a un vacío de razones y argumentos. En todo caso, no debe olvidarse, en relación con esta motivación, que la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, de la que es ejemplo la sentencia 842/2018, de 23 de mayo de 2018 ya citada y a la que se refiere la parte actora, recaída en el recurso casación 1880/2017, establece que " el interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia".

En la sentencia 843/2018 de la misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, también de 23 de mayo de 2018, (recurso de casación 4202/2017 ), aunque versa sobre el método de comprobación contemplado en la letra b) del art. 57 de la LGT , no en el del valor de otra transmisión de la letra h) y que es el que nos ocupa, da unas normas generales válidas para la interpretación de todos los métodos de comprobación. Así, en su fundamento tercero, en los puntos h) e i) afirma:

"h) En resumen de lo anterior, ha dicho con constancia y reiteración la jurisprudencia de este Tribunal Supremo que el acto de determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar (véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina n.º 34/2010 -; de 18 de junio de 2012 -recurso de casación n.º 224/2009 -; y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación n.º 3191/2011 -).

i) Que la reseñada sea una doctrina concebida en principio para concretar los requisitos y condiciones de la prueba de peritos de la Administración no debe constituir un obstáculo serio para su proyección sobre cualquier valoración correctora que afectase a bienes inmuebles, cuando menos en el ámbito del impuesto que examinamos. De lo contrario, quedaría en manos de aquélla la decisión sobre qué grado de cumplimiento de la jurisprudencia está dispuesta a aceptar, pues nuestra doctrina, aun referida a la prueba de peritos, por ser ésta la empleada en los asuntos en ella examinados, puede trasladarse sin violencia conceptual a cualquier medio de comprobación, en la medida en que con él se aspire a la obtención de dicho valor real."

En los puntos 3.4 y 3.5 letras a) y b) de este mismo fundamento, añade otras afirmaciones que resultan aplicables a todo tipo de actividad de comprobación con independencia del método empleado. Así, en el apartado 3.4, respecto de la presunción de que gozan las autoliquidaciones tributarias señala que:

"a)Según lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT , relativo a las presunciones en materia tributaria:"...4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

b) Si bien, en una primera aproximación, el sentido de tal presunción legal podría ser, según su tenor literal, el de que tales datos y elementos no puedan ser desmentidos o rectificados por los obligados tributarios en aquello en que les sean perjudiciales -lo cual se desenvolvería en ámbito del principio de buena fe y en el de la vinculación a los actos propios como manifestación de éste-, no cabe desdeñar que tales autoliquidaciones contengan también una verdad presuntiva de lo que en ellas se declara o afirma, incluso en lo favorable, en tanto no podemos desconocer que, en un sistema fiscal como el nuestro que descansa ampliamente en la autoliquidación como forma preponderante de gestión, sólo reconociendo tal valor de presunción, respaldado por la ley, un acto puramente privado puede desplegar sus efectos en el seno de una relación jurídico fiscal de Derecho público sin que intervenga para ello, de un modo formal y explícito, la Administración. Esto es, una autoliquidación que contenga un ingreso se equipara en sus efectos, por la ley tributaria, a un acto de ejercicio de potestad en que se obtuviera el mismo resultado, lo que sucede cuando lo declarado por el obligado a ello no se comprueba, investiga o revisa.

c) Tal principio entronca, por tanto, con el contenido en el artículo 101 de la propia LGT , que se rubrica las liquidaciones tributarias: concepto y clases, a cuyo tenor, en su apartado 1, párrafo segundo, se dispone que "La Administración tributaria no estará obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento, proposición normativa que evidencia, contrario sensu, que la Administración puede no comprobar, puede dar por bueno lo declarado o autoliquidado."

Abundando en esta idea, en el apartado 3.5, a modo de conclusión, determina que "sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, sin que baste con una presunción inmotivada de desacierto de la asignación del valor" y añade que " a) La Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. En este caso, tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado, incredulidad que, a su vez, involucra dos facetas distintas: la primera sería la de suponer que el precio declarado no corresponde con el efectivamente satisfecho, lo que daría lugar a una simulación relativa cuya existencia no puede ser, desde luego, presumida, sino objeto de la necesaria prueba a cargo de la Administración que la afirma; la segunda faceta, distinta de la anterior, consiste en admitir que el valor declarado como precio de la compraventa es el efectivamente abonado, pero no corresponde con el valor real, que es cosa distinta.

En este caso, también tendría que justificar la Administración la fuente de esa falta de concordancia".

De tal manera que, concluye, "b) Esa justificación no es sólo sustantiva y material, sino también formal, en tanto comporta la exigencia, en el acto de comprobación y en el de liquidación a cuyo establecimiento tiende, de motivar las razones por las que se considera que el valor declarado en una autoliquidación que la ley presume cierta no se corresponde con el valor real, sin que sea admisible que la fuente de esas razones sea la mera disparidad del valor declarado con el que resulte de los coeficientes aprobados", o con el precio de otra transmisión realizada dentro del plazo de un año, añadimos nosotros.

Incidiendo en esta misma interpretación, el propio Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso administrativo, Sección 2.ª, en sentencia 654/2020, de 3 junio (rec. 1916/2019 ), reitera algunos aspectos de la comprobación de valores respecto del ITP, que son de aplicación general a cualquiera que sea el método empleado, al reproducir los fundamentos de derecho de las de 23 de mayo de 2018. Concretamente, con respecto a la cuestión que en aquellas se planteaba en el auto de admisión de la casación sobre si "puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local [...]", tras advertir que "...el esclarecimiento del valor real que posea una vivienda y sus anejos, a los efectos de establecer la base imponible del impuesto que grava su transmisión, pertenece de lleno al terreno de la prueba procesal, insusceptible por ello de revisión casacional", señala el TS que "a mayor abundamiento y en términos puramente hipotéticos, la respuesta a la cuestión podría ser afirmativa en la medida en que el valor real es aquél que pactarían dos sujetos de derecho independientes en un contexto de mercado libre y éste está condicionado, obviamente, por circunstancias de diversa magnitud y significación y, entre otras, la severa y prolongada crisis económica padecida desde la segunda mitad de la década anterior, lo que significa que el valor real, lejos de ser inmutable, puede variar en función del carácter temporal, espacial u otros a que se refiera.

Además, la llamada a circunstancias particulares de mercado, debidamente acreditadas -es de reiterar una vez más que dentro del núcleo irreductible de la valoración judicial de la prueba- reflejaría más adecuadamente la capacidad económica manifestada en el sujeto pasivo, a través del impuesto indirecto que examinamos, pues si acredita que lo que declaró se corresponde con lo que efectivamente pagó, es ahí donde reside su capacidad económica manifestada en la adquisición patrimonial objeto de gravamen" (fundamento de derecho quinto). En el fundamento sexto de las citadas sentencias de 23-05-2018 , reproducidas por la de 3 de junio de 2020 , se declara con rotundidad:

"4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia.

(...)

B.- (...) 1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.

(...)

3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa".

De la doctrina jurisprudencial expuesta se desprende que el acto de determinación del valor real del bien transmitido mediante comprobación de la Administración, corrigiendo el declarado por el interesado, ha de ser singularizado, motivado y fruto de un examen del inmueble, y ello utilizando cualquiera de los medios contemplados en el art. 57 de la LGT a los que hubiera acudido la Administración para efectuar aquella".

También aseverábamos, " "Además, aquella tasación hipotecaria deriva, al parecer, de una valoración contenida en una tasación que no consta aportada en este caso al expediente, y que, en cualquier caso, como destacan tanto el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, entre otras, de 16 de junio de 2020 , como la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Comunidad Valenciana , de 16 de octubre de 2019 , dicha Orden ECO recoge la distinción, en su art. 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. Así, el valor de mercado de un inmueble lo define como el precio al que podría venderse el inmueble mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta; mientras que el valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario, lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes.

Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria, sin que sea necesario para ello una motivación adicional realizada en este caso por la Administración, al carecer la tasación hipotecaria de ella.

Nótese que el art. 682.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y el art. 129 de la Ley Hipotecaria establece que "que en la escritura de constitución de la hipoteca se determine el precio en que los interesados tasan la finca o bien hipotecado, para que sirva de tipo en la subasta, que no podrá ser inferior, en ningún caso, al 75 por cien del valor señalado en la tasación (realizada conforme a las disposiciones de la Ley 2/1981, de Regulación del Mercado Hipotecario) que, en su caso, se hubiere realizado en virtud de lo previsto en la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario" y, por ello, cabrá entender que la tasación hipotecaria es un valor del bien vinculado a ese acontecimiento el de la subasta, a efecto de que aquella responsabilidad hipotecaria se haga efectiva".

La aplicación por referencia de esta doctrina jurisprudencial al caso de Autos nos permite, nuevamente, estimar el recurso contencioso interpuesto.

En el presente caso, consideramos que la motivación llevada a cabo por la Administración Tributaria no puede considerarse debidamente individualizada ni tampoco representativa del valor real del inmueble objeto de comprobación.

Partiendo de la doctrina del TS al indicar que el valor real del inmueble puede corresponderse con el valor que pactarían dos sujetos independientes por la adquisición y transmisión del inmueble en el mercado, hemos de advertir que la administración, no justifica ni aplica criterios que objetiven el valor del inmueble al mercado por el mero uso de su valor de tasación hipotecaria, cuyo uso, dicho sea de paso, no causa indefensión alguna al actor desde el momento en el que el mismo disponía de la escritura de préstamo con garantía hipotecaria, por lo que la Administración no hace uso de una información desconocida para el mismo, por más que la compra y el préstamo con garantía hipotecaria se recogieran en escrituras diferentes.

Como hemos venido sosteniendo sobre el artículo 57.1.g LGT que la finalidad de ambos procedimientos (el hipotecario y el de comprobación de valores) es bien diferente. Mientras en el primero, se trata de garantizar con un inmueble el importe de una deuda, fijando el precio a que dicho inmueble podrá salir a subasta en caso de impago y previendo que sobre dicho precio, el ejecutante podrá adquirir dicho inmueble, bien por todos los conceptos o bien por un porcentaje sobre el precio de subasta en el segundo, se trata de concretar el valor de mercado del inmueble (que puede corresponderse o no con el de subasta) sin que se haya realizado aquí ninguna actuación tendente a corroborar que dicha valoración a efectos de subasta era en el momento de la comprobación de valores, individualizada y si se correspondía o no con el valor real del inmueble, a lo que hemos añadir que se desconoce, como indica el actor si la hipoteca que nos ocupa accedió o no al registro de la propiedad dejando constancia de este importe de tasación como parece indicar la resolución del TEAC citada en la demanda.

En el presente caso no hay justificación alguna que permita entender que el valor real del inmueble se correspondía con el valor de tasación a efectos hipotecarios, sin que tampoco parezca darse cumplimiento en el acuerdo de incoación del procedimiento al criterio sentida por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 23 de enero de 2023, ponente Excelentísima Sra. Córdoba Castroverde, en lo relativo al deber de motivación del acuerdo de inicio de procedimiento de comprobación de valor (de cualquier manera que se lleve a cabo), indicando la Administración las razones por las que se procede a dudar del valor declarado por el contribuyente, dada cuenta la presunción prevista respecto a las autoliquidaciones en el artículo 108.4 LGT.

No obstante, lo anterior, no considerando motivado el medio utilizado para la comprobación de valor, procede la estimación del recurso por este motivo.

SEXTO.- Bonificación Autonómica por Adquisición de vivienda habitual.

Respecto de las alegaciones formuladas por el actor sobre esta cuestión consideramos que las tres primeras deben ser rechazadas por las razones que ahora se dirán, siendo la valoración de la prueba existente en Autos la que nos lleve a entender que consta acreditado que el actor ocupó la vivienda por el periodo exigido en la normativa reguladora del IRPF lo que le hace merecedor de la bonificación autonómica discutida.

En primer lugar, consideramos que no debe prosperar la alegación relativa a que debía haberse utilizado el procedimiento de comprobación de bonificaciones fiscales futuras al amparo del artículo 115 LGT y no el procedimiento de comprobación limitada del articulo 136 LGT y siguientes LGT.

A nuestro entender, el cauce seguido es el adecuado desde el momento en que junto a la valoración de la procedencia o no de la bonificación, se ha efectuado una comprobación de valor a efectos de concretar la base imponible, de modo que se ha hecho uso del procedimiento de comprobación limitada junto con comprobación de valor, lo que a su vez incluso podría considerarse más garantista para el Administrado, previéndose expresamente como procedimiento de gestión tributaria en el artículo 117.1.c LGT el relativo al reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

Del mismo modo, entendemos que no puede considerarse la alegación relativa a que no se concedió al actor un trámite de alegaciones, cuando expresamente consta en el expediente administrativo las alegaciones realizadas y firmadas por el actor en su propio nombre.

Entrando al motivo que a nuestro entender debe motivar la estimación de la pretensión del actor, lo cierto es que la Sala considera que, si se cumple por el mismo el requisito de ocupación de la vivienda por un periodo de tres años, en el plazo de un año desde su adquisición.

El actor ha hecho un importante esfuerzo probatorio desde el punto de vista documental y testifical. Ha aportado junto con la demanda, facturas de luz y agua desde octubre del año 2015 (las primeras) y enero del año 2016 (las segundas) con cuantías siempre cambiantes, que revelan la existencia de consumo continuado y que, a nuestro entender, permiten entender cumplido el citado requisito.

A su vez, incluso efectuó el esfuerzo probatorio de traer como testigos a los Sres. Teodulfo y Victorino, quienes, tras ser advertidos de su obligación de declarar con la verdad, informaron a la Sala de la ocupación de la vivienda por parte del actor a finales de 2015 aproximadamente.

La valoración conjunta del acervo probatorio nos lleva a estimar el recurso.

SEPTIMO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, por ser el resultado de la litis fruto de un cambio jurisprudencial de nuestro Tribunal Supremo en la comprobación de valor a lo que añadimos que se trata de una estimación derivada de la valoración de la prueba, aspecto siempre dificultoso y subjetivo.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,